Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-22/00786
Uitspraak van 7 juni 2023
in het geding tussen:
[X] te [Z] , belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
(vertegenwoordiger: […] )
op het hoger beroep van belanghebbende en het incidentele hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 4 juli 2022, nummer SGR 20/6621.
Procesverloop
1.1.1.
Aan belanghebbende is voor het jaar 2016 een aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 73.429 (de aanslag IB/PVV). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is € 1.522 belastingrente in rekening gebracht.
1.1.2.
Aan belanghebbende is voor het jaar 2016 tevens een aanslag in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (Zvw) opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 15.106 (aanslag Zvw).
1.2.
Belanghebbende heeft tegen de aanslagen IB/PVV en Zvw en de beschikking belastingrente bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag IB/PVV 2016 verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 73.179 en de beschikking belastingrente verminderd tot € 1.509.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep is een griffierecht geheven van € 48. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de Inspecteur opgedragen de aanslag te verminderen met inachtneming van de uitspraak (waarbij de aftrekbare specifieke zorgkosten vóór toepassing van de drempel op € 9.455 zijn vastgesteld) met dienovereenkomstige vermindering van de beschikking belastingrente en de Inspecteur gelast het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 48 te vergoeden.
1.4.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 136. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft het incidenteel hoger beroep beantwoord. Belanghebbende heeft op 19 april 2023 nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn met toestemming van de Inspecteur in verband met de privacy niet in afschrift aan de Inspecteur verstrekt.
1.5.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 26 april 2023. Partijen zijn verschenen. De gemachtigde van belanghebbende heeft een pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Feiten
2.1.
De dochter van belanghebbende en haar partner, [A] , geboren op [geboortedatum] 2002 (de dochter), is meervoudig gehandicapt, waardoor zij 24 uur per dag zorgbehoevend is, hoofdzakelijk aan een rolstoel is gebonden, enkel kan communiceren door middel van het maken van geluiden en niet zindelijk is.
2.2.
Het Centrum Indicatiestelling Zorg (CIZ) heeft op 15 december 2015 een indicatiebesluit voor de zorg voor de dochter afgegeven. Daarin is voor de periode 15 december 2015 tot en met 31 december 2016 voor kortdurend verblijf klasse 1 vastgesteld (gemiddeld 1 etmaal per week), is voor individuele begeleiding klasse 3 vastgesteld (4 tot 6,9 uur per week), is voor persoonlijke verzorging klasse 8 vastgesteld (20 tot 24,9 uur per week) en is voor verpleging klasse 0 vastgesteld (0 tot 0,9 uur per week). De zorgzwaarte van het pakket is vastgesteld op klasse 7 (7 etmalen per week). Per 1 januari 2017 is voor onbepaalde tijd een indicatiebesluit zorgzwaartepakket VG05 gegeven. In dit besluit is ten aanzien van het zorgzwaartepakket onder andere opgenomen:
“[de dochter] kan niet alleen zijn en heeft 24 uur per dag zorg en begeleiding in de directe nabijheid nodig. Zij kan niet alarmeren als dit nodig is en is niet in staat structuur in haar dag aan te brengen en de regie over haar leven te voeren. Zij heeft hulp nodig bij het bewegen en verplaatsen en heeft intensieve zorg nodig op het gebied van persoonlijke verzorging. Omdat [de dochter] blijvend is aangewezen op langdurige intensieve zorg, is deze indicatie voor onbepaalde tijd geldig.”
Voor de dochter is een persoonsgebonden budget (PGB) vastgesteld. Belanghebbende heeft daaruit in 2016 € 36.000 ontvangen in verband met de verzorging van haar dochter.
2.3.
Met dagtekening 15 november 2017 heeft revalidatiearts dr. [naam arts] ten behoeve van onderhavige procedure de volgende verklaring afgegeven:
“
Diagnose:
Diagnose:
[de dochter] heeft meervoudige beperkingen.
Samenvatting en conclusie:
[de dochter] rijdt paard. Dit bevordert haar rompbalans.”
2.4.
De dochter heeft in 2016 paardrijlessen gevolgd bij de [stichting 1] en de [stichting 2] . De stichtingen zijn onderdeel van de instelling voor gehandicaptenzorg [naam instelling] . De dochter volgt daar thans dagbesteding. De paardrijlessen vinden plaats onder begeleiding van speciale instructeurs, die naast een instructeursopleiding ook de opleiding tot Instructeur Paardrijden Gehandicapten hebben gevolgd. De kosten van de paardrijlessen (€ 798) heeft belanghebbende in de aangifte IB/PVV 2016 in aftrek gebracht als kosten van genees- en/of heelkundige hulp. Verder heeft de dochter in 2016 zwemlessen voor gehandicapten gevolgd en heeft zij acupunctuurbehandelingen in Rotterdam gekregen. Belanghebbende heeft in de hierna te vermelden (herziene) aangifte IB/PVV 2016 de reiskosten (€ 1.586) van en naar de paardrij- en zwemlessen en de acupunctuurbehandelingen in aftrek gebracht als uitgaven voor vervoer in verband met ziekte en/of invaliditeit.
2.5.
De dochter is op 11 oktober 2016 geopereerd aan haar hamstrings en na ontslag uit het ziekenhuis na aanvraag door een orthopedisch chirurg van 13 oktober 2016 tot en met 14 november 2016 verpleegd in een zorghotel. Het zorghotel heeft € 4.768 (€ 149 per dag) in rekening gebracht, waarvan door de zorgverzekering uit de aanvullende verzekering € 1.280 + € 450 is vergoed. De zorgverzekeraar heeft bij brief van 1 november 2016 laten weten dat er geen medische indicatie is en heeft daarom de kosten niet uit de basisverzekering vergoed. Het resterende bedrag van € 3.038 is niet vergoed. Belanghebbende heeft onder meer dit bedrag in de hierna te vermelden aangifte IB/PVV 2016 in aftrek gebracht als uitgaven voor genees- en/of heelkundige hulp.
2.6.
De dochter heeft van 29 mei tot en met 9 juni 2017 op Curaçao dolfijntherapie gevolgd. Belanghebbende heeft in de hierna vermelde aangifte IB/PVV 2016 € 6.764,71 kosten voor genees- en/of heelkundige hulp opgenomen in verband met die therapie.
2.7.
Belanghebbende heeft voor het jaar 2016 aangifte IB/PVV gedaan naar een inkomen uit werk en woning van € 39.487. Het bedrag dat belanghebbende heeft ontvangen uit het PGB van € 36.000 heeft zij tot het resultaat uit overige werkzaamheden (ROW) gerekend. Belanghebbende heeft aan kosten voor het behalen van het ROW € 1.684 opgevoerd. Verder is € 32.258 aan specifieke zorgkosten van de dochter in aftrek gebracht. Dit bedrag is als volgt opgebouwd:
Kosten medicijnen € 349
Uitgaven hulpmiddelen € 560
Uitgaven vervoer i.v.m. ziekte of invaliditeit € 8.176
Dieetkosten € 900
Extra uitgaven voor kleding en beddengoed € 750
Genees- en heelkundige hulp € 24.043
Reiskosten ziekenbezoek
€ 238+
€ 238+
Totale uitgaven specifieke zorgkosten € 35.016
Af: drempel
€ 2.758-/-
€ 2.758-/-
Aftrekbare specifieke zorgkosten € 32.258
De uitgaven voor hulpmiddelen van € 560 bestaan uit uitgaven voor incontinentiemateriaal van € 405 en € 155 voor billendoekjes.
De reiskosten ziekenbezoek zien, naar belanghebbende heeft gesteld, op de reiskosten voor bezoek aan de dochter toen zij in het zorghotel verbleef.
2.8.
Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur de uitgaven voor hulpmiddelen en een deel van de extra uitgaven kleding en beddengoed als specifieke zorgkosten geaccepteerd, hetgeen in verband met de toepassing van de drempel per saldo niet leidde tot aftrek:
Uitgaven voor hulpmiddelen € 560
Extra uitgaven kleding en beddengoed
€ 300
€ 300
Totale uitgaven specifieke zorgkosten € 860
Drempel € 2.758 -/-
Aftrek specifieke zorgkosten € 0
De aanslag Zvw is opgelegd in verband met de ROW-inkomsten uit het PGB.
2.9.
In de bezwaarfase heeft belanghebbende een herziene aangifte IB/PVV 2016 ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 31.027. Hierbij heeft belanghebbende een bedrag van € 9.684 aan kosten ten laste van het ROW gebracht. Verder heeft belanghebbende een bedrag van € 32.718 aan specifieke zorgkosten in aftrek gebracht. Dit bedrag is als volgt opgebouwd.
Kosten medicijnen € 349
Uitgaven voor hulpmiddelen € 560
Uitgaven vervoer i.v.m. ziekte of invaliditeit € 8.176
Dieetkosten € 900
Extra uitgaven voor kleding en beddengoed € 750
Genees-en heelkundige hulp 1 € 24.043
Reiskosten ziekenbezoek
€ 238
€ 238
Uitgaven specifieke zorgkosten € 35.016
Drempel specifieke zorgkosten
€ 2.298
€ 2.298
Totaal aftrekbaar bedrag € 32.718
2.10.
Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur na toepassing van de drempel een bedrag van € 250 aan specifieke zorgkosten in aftrek toegelaten. Dit bedrag is als volgt opgebouwd:
Uitgaven voor hulpmiddelen € 560
Dieetkosten € 900
Genees- en heelkundige hulp € 798
Extra uitgaven voor kleding en beddengoed
€ 750+
€ 750+
Totaal € 3.008
Af: drempel
€ 2.758-/-
€ 2.758-/-
Aftrek specifieke zorgkosten € 250
De kosten voor de paardrijlessen van € 798 zijn bij uitspraak op bezwaar geaccepteerd als specifieke zorgkosten.
Het in de herziene aangifte vermelde bedrag aan kosten ROW van € 9.684 heeft de Inspecteur niet in aftrek toegelaten.
Rekening houdend met de verleende aftrek specifieke zorgkosten heeft de Inspecteur het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 73.179.
Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
“
Kosten ROW
Kosten ROW
13. Eiseres heeft in haar aangifte een bedrag van € 36.000 aangegeven als ROW. Dit bedrag bestaat uit het persoonsgebonden budget (pgb) dat eiseres voor de zorg van de dochter ontvangt. In haar aangifte heeft eiseres een bedrag van € 1.684 als kosten op de ROW in mindering gebracht. In haar herziene aangifte heeft eiseres een bedrag van € 9.684 als kosten opgenomen. Eiseres heeft gesteld dat deze verhoging van € 8.000 betrekking heeft op de extra begeleidingskosten van haar dochter. Volgens eiseres komen deze kosten voor aftrek in aanmerking. Eiseres heeft in dat kader verwezen naar de hiervóór onder 11 aangehaalde uitspraak van het Gerechtshof Den Haag betreffende de aanslag IB/PVV 2013 waarin een bedrag van € 4.000 als kosten in mindering op het ROW is toegestaan.
14. Met betrekking tot de door eiseres verzochte kostenaftrek van € 9.684 ten laste van het ROW overweegt de rechtbank het volgende. In de aandoening van de dochter en hetgeen eiseres in de stukken en ter zitting heeft verklaard over de aandoeningen, de intensieve zorgbehoefte en het ontbreken van elke vorm van zelfredzaamheid van de dochter, ziet de rechtbank aanleiding om, in navolging van hetgeen het Gerechtshof Den Haag in de onder 11 genoemde uitspraak heeft bepaald, € 4.000 als kosten in mindering op het ROW toe te staan.
Specifieke zorgkosten
Dieetkosten en extra uitgaven voor kleding en beddengoed
15. Met betrekking tot de dieetkosten (€ 900) en de extra uitgaven voor kleding en beddengoed (€ 750) bestaat tussen partijen geen geschil meer.
Hulpmiddelen
16. Eiseres heeft in de aangifte een bedrag van € 560 aan kosten voor hulpmiddelen in aftrek gebracht. Dit bedrag heeft verweerder bij het opleggen van de aanslag in aftrek toegestaan. Tussen partijen is niet in geschil dat slechts een bedrag van € 405, dat ziet op de kosten van incontinentiemateriaal, voor aftrek in aanmerking komt. In beroep heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat voor het resterende bedrag van € 155, dat geen betrekking heeft op incontinentiemateriaal maar op billendoekjes, ten onrechte aftrek is verleend. De rechtbank sluit zich bij dit oordeel aan en verweerder beroept zich ten aanzien van dit bedrag dan ook met succes op interne compensatie.
Medicijnen
17. Eiseres heeft een bedrag van € 349 aan kosten van medicijnen in haar aangifte in aftrek gebracht. Verweerder heeft bij het opleggen van de aanslag dit bedrag niet in aftrek toegestaan. Eiseres heeft na de eerste zitting op 25 juni 2021 stukken overgelegd op grond waarvan verweerder aanleiding heeft gezien om alsnog een bedrag van € 214 aan kosten voor medicijnen over het jaar 2016 in aftrek toe te laten, te weten een bedrag van € 180 voor het medicijn Orfiril en eenmalig een bedrag van € 34 voor Tebofortin forte. Eiseres heeft naar het oordeel van de rechtbank geen stukken overlegd dan wel op andere wijze aannemelijk gemaakt dat ook het meerdere (€ 135 (€ 349 -/- € 214)) voor aftrek in aanmerking komt. Verweerder heeft zich derhalve terecht op het standpunt gesteld dat slechts een bedrag van € 214 als kosten voor medicijnen voor aftrek in aanmerking komt.
Genees- en heelkundige hulp
Paardrijlessen
18. Verweerder heeft de kosten van de paardrijlessen (€ 798) in aftrek toegelaten, maar heeft zich in het verweerschrift op het nader standpunt gesteld dat deze aftrek ten onrechte is verleend. De rechtbank is echter van oordeel dat de kosten voor de paardrijlessen terecht in aftrek zijn gebracht gelet op diverse aandoeningen waaraan de dochter lijdt, de medische verklaring van de revalidatiearts, de overgelegde stukken - waaruit volgt dat bij de paardrijlessen een arts aanwezig is - en de verklaring van eiseres ter zitting.
Herstelhotel
19. De dochter van eiseres is op 11 oktober 2016 geopereerd aan haar hamstrings. Na ontslag uit het ziekenhuis is zij van 13 oktober 2016 tot en met 14 november 2016 verpleegd in [naam herstelhotel] (het herstelhotel). Het herstelhotel heeft in verband met deze opname een factuur verzonden ten bedrage van € 4.768. Daarvan is een bedrag van € 1.280 door de zorgverzekering vergoed. Het resterende bedrag € 3.488 komt volgens verweerder niet voor aftrek in aanmerking. Verweerder heeft daartoe gesteld dat de zorgverzekering een bedrag van € 40 per dag heeft vergoed (32 dagen x € 40 = € 1.280) voor de verzorging van de dochter in het herstelhotel. Eiseres heeft volgens verweerder niet aannemelijk gemaakt dat de zorgkosten van de dochter meer dan € 40 per dag hebben bedragen. Dit standpunt van verweerder deelt de rechtbank niet. De rechtbank overweegt daartoe dat eiseres ter zitting heeft verklaard dat de dochter na deze operatie, waarbij haar benen 6 weken gestrekt in het gips waren gespalkt, thuis niet verpleegd/verzorgd kon worden en dat er daarom een medische noodzaak was om haar in het herstelhotel te laten opnemen. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres met haar verklaring ter zitting voldoende aannemelijk gemaakt dat de dochter niet thuis verzorgd kon worden. Bovendien is, gezien de meervoudige problematiek van de dochter, aannemelijk dat de zorgkosten meer dan € 40 per dag hebben bedragen. Het resterende bedrag van € 3.488 komt naar het oordeel van de rechtbank dan ook voor aftrek in aanmerking.
Behandelingen Zwitserland
20. In 2015 heeft de dochter van eiseres behandelingen ondergaan bij het [naam instelling 2] (Zwitserland). Verweerder heeft het standpunt ingenomen dat de behandelingen, voor zover de kosten daarvoor in 2016 op eiseres hebben gedrukt, voor aftrek in aanmerking komen. Eiseres heeft een e-mail van een medewerker van de boekhouding van het [naam instelling 2] , gedateerd 9 september 2016, overgelegd waaruit volgt dat op 2 september 2016 een bedrag van CHF 455 door eiseres is betaald. Dit bedrag is naar het oordeel van de rechtbank aftrekbaar. Omgerekend tegen de wisselkoers van medio september 2016 betreft dit een bedrag van € 416 dat voor aftrek in aanmerking komt. Dat een hoger bedrag aan kosten van de behandelingen in 2015 in 2016 op haar hebben gedrukt, heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt.
Dolfijntherapie
21. Eiseres heeft in haar aangifte als aftrekbare kosten een bedrag van € 6.764,71 opgenomen in verband met de dolfijntherapie die de dochter van 29 mei tot en met 9 juni 2017 op Curaçao heeft gevolgd. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat de kosten voor dolfijntherapie slechts voor aftrek in aanmerking komen voor zover ze in 2016 op eiseres hebben gedrukt. Op de door eiseres overlegde factuur, gedateerd 29 september 2016, staat vermeld dat een niet restitueerbare aanbetaling van US$ 1.000 verschuldigd is binnen 14 dagen na ontvangst van de schriftelijke e-mailbevestiging van de therapie. In de door eiseres overgelegde bevestigingsmail, gedateerd 29 september 2016, wordt eveneens melding gemaakt van de aanbetaling van US$ 1.000. Nu vaststaat dat de dochter in genoemde periode in 2017 de dolfijntherapie heeft gevolgd, is het aannemelijk dat de aanbetaling van US$ 1.000 in 2016 door eiseres is gedaan. Indien de aanbetaling immers niet tijdig zou zijn gedaan, zou de dochter de therapie niet hebben kunnen volgen. Omgerekend tegen de wisselkoers van begin oktober 2016 betreft dit een bedrag van € 898. Dit bedrag komt derhalve naar het oordeel van de rechtbank voor aftrek in aanmerking.
Conclusie
22. Gelet op wat is overwogen onder 18 tot en met 21 komt een bedrag van € 5.600
(€ 798 + € 3.488 + € 416 + € 898) als kosten voor genees- en heelkundige hulp voor aftrek in aanmerking.
Uitgaven vervoer
23. Eiseres heeft een bedrag van € 8.176 als uitgaven vervoer wegens ziekte of invaliditeit in haar aangifte in aftrek gebracht. Verweerder heeft deze aftrek bij het opleggen van de aanslag volledig gecorrigeerd. In beroep heeft verweerder zich op het nader standpunt gesteld dat een bedrag van € 449 voor aftrek in aanmerking komt. Dit bedrag ziet op de vervoerskosten voor afspraken in het ziekenhuis, bij de fysiotherapeut, de huisarts en de tandarts. Hiervoor heeft eiseres 1.281 kilometer gereden. Verweerder staat aftrek toe tegen een kilometerprijs van € 0,35. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat de vervoerskosten voor de paardrijlessen, de zwemlessen en de acupunctuurbehandelingen niet voor aftrek in aanmerking komen, omdat er volgens verweerder geen rechtstreeks verband is met ziekte of invaliditeit.
24. Met betrekking tot de vervoerskosten voor de paardrijlessen, zwemlessen en accupunctuurbehandelingen oordeelt de rechtbank als volgt. De rechtbank heeft onder 18 overwogen dat de kosten voor de paardrijlessen terecht in aftrek zijn toegelaten. Dit brengt mee dat dan ook de vervoerskosten in verband met de paardrijlessen voor aftrek in aanmerking komen. Uit het door eiseres overgelegde overzicht volgt dat in 2016 2.299 kilometer gereden is voor het brengen en halen van de dochter naar de paardrijlessen. De door verweerder gehanteerde kilometervergoeding van € 0,35 per kilometer acht de rechtbank redelijk, waardoor een bedrag van € 804,65 (2.299 x € 0,35) als vervoerskosten in verband met de paardrijlessen voor aftrek in aanmerking komt.
Met betrekking tot de vervoerskosten voor de zwemlessen is de rechtbank van oordeel dat ook deze in aftrek komen aangezien het gaat om speciale zwemlessen die enkel gevolgd kunnen worden door personen die over een medische indicatie beschikken. Uit het door eiseres overgelegde overzicht volgt dat in 2016 360 kilometer gereden is voor het brengen en halen van de dochter naar de zwemlessen. Tegen een kilometervergoeding van € 0,35 per gereden kilometer komt een bedrag van € 126 als vervoerskosten voor aftrek in aanmerking.
Met betrekking tot de vervoerskosten in verband met de acupunctuurbehandelingen overweegt de rechtbank dat zij het aannemelijk acht dat de acupunctuur uit medisch oogpunt plaatsvindt. De kosten vanwege het vervoer naar de acupunctuurbehandelingen komen derhalve eveneens voor aftrek in aanmerking. Uit het door eiseres overgelegde overzicht volgt dat in 2016 588 kilometer gereden is voor het brengen en halen van de dochter naar de acupunctuurbehandelingen. Tegen een vergoeding van € 0,35 per gereden kilometer komt een bedrag van € 205,80 als vervoerskosten voor aftrek in aanmerking. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen dient een bedrag van in totaal afgerond € 1.586 (€ 449 + € 804,65 + € 126 + € 205,80) als vervoerskosten in aftrek te worden toegelaten.
Reiskosten ziekenbezoek
25. Eiseres heeft in haar aangifte een bedrag van € 238 in aftrek gebracht vanwege reiskosten van en naar het zorghotel gedurende de periode dat de dochter daar verbleef.
Aangezien de enkele reisafstand van de woning van eiseres naar het zorghotel minder is dan 10 kilometer komen deze kosten op grond van artikel 6.17, eerste lid, onder h van de Wet IB 2001 niet voor aftrek in aanmerking. Verweerder heeft deze aftrekpost derhalve terecht gecorrigeerd.
Extra gezinshulp
26. In beroep heeft eiseres naar voren gebracht dat er jaarlijks kosten zijn gemaakt in verband met extra gezinshulp. Deze kosten bedragen € 84 per maand en komen volgens eiseres tevens voor aftrek in aanmerking. Ingevolge artikel 6.17, eerste lid, onder e in samenhang met artikel 6.17, derde lid van de Wet IB 2001 is een drempel van toepassing. Enkel voor zover de kosten voor gezinshulp boven deze drempel uitkomen, komen deze voor aftrek in aanmerking. Gelet op het verzamelinkomen van eiseres en haar partner komen de kosten voor extra gezinshulp niet voor aftrek in aanmerking..
(…)
Belastingrente
28. Tegen de belastingrente heeft eiseres geen afzonderlijke gronden aangevoerd. Wel dient de belastingrente te worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de aanslag.
Conclusie
29. Gelet op wat hiervoor is overwogen dient het beroep gegrond te worden verklaard. Gelet op wat is overwogen onder 14 komt een bedrag van € 4.000 als kosten op het ROW in mindering. Gelet op wat is overwogen onder 16 tot en met 24 dient bij de vaststelling van het belastbaar inkomen uit werk en woning met het navolgende bedrag aan specifieke zorgkosten (vóór toepassing van de drempel) rekening te worden gehouden:
Kosten medicijnen € 214
Uitgaven hulpmiddelen € 405
Uitgaven vervoer i.v.m. ziekte of invaliditeit € 1.586
Dieetkosten € 900
Extra uitgaven voor kleding en beddengoed € 750
Genees- en heelkundige hulp
€ 5.600+
€ 5.600+
Totale uitgaven specifieke zorgkosten (vóór toepassing drempel) € 9.455
Proceskosten
30. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding. Er zijn geen voor vergoeding in aanmerking komende proceskosten.”
Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
4.1.
In het principale beroep is in geschil of:
1) de ontvangsten uit het PGB tot het belastbare inkomen uit werk en woning van belanghebbende behoren; en of
2) in aanvulling op de door de Rechtbank verleende aftrek specifieke zorgkosten vervoerskosten van de dochter voor haar reis naar een revalidatiecentrum in Zwitserland van 834 km in aftrek mogen worden gebracht.
4.2.
Het hoger beroep van belanghebbende strekt, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar en primair tot vermindering van de aanslag IB/PVV 2016 tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 37.429, tot vernietiging van de aanslag Zvw en subsidiair tot vermindering van de aanslag IB/PVV 2016 tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 62.440, telkens met dienovereenkomstige vermindering van de beschikking belastingrente.
4.3.
In het incidentele hoger beroep is in geschil of:
1) de Rechtbank terecht € 4.000 aan kosten op het ROW in aftrek heeft toegelaten; en of
2) de Rechtbank de specifieke zorgkosten terecht op € 9.455 (vóór toepassing van de drempel) heeft vastgesteld.
Beoordeling van het hoger beroep
Vooraf
5.1.1.
Het Hof stelt voorop dat het heel veel respect heeft voor de wijze waarop belanghebbende en haar partner alles in het werk stellen om hun dochter de best mogelijke (medische) verzorging te bieden en haar een plaats in de samenleving te geven overeenkomstig haar mogelijkheden.
5.1.2.
Het vorenstaande neemt niet weg dat het Hof de ontvangsten uit het PGB, de aftrek van kosten ter verwerving van deze ontvangsten en de aftrek specifieke zorgkosten dient te toetsen aan de wettelijke voorschriften en als daaraan niet is voldaan heeft het Hof net als de Inspecteur geen ruimte om te bepalen dat deze inkomsten niet belast zijn dan wel kosten toch aftrekbaar zijn.
Ontvangsten uit het PGB
5.2.
Belanghebbende stelt primair dat de ontvangsten uit het PGB bij haar niet in de IB/PVV- en Zvw-heffing mogen worden betrokken omdat zij daarvan geen persoonlijk voordeel heeft genoten. De kosten die zij voor de zorgverlening van haar dochter maakt overstijgen het bedrag van € 36.000 dat zij heeft ontvangen. Belanghebbende heeft extra kosten moeten maken door het opnemen van extra verlofuren.
5.3.
De Inspecteur stelt dat de ontvangsten uit het PGB terecht zijn aangemerkt als ROW.
5.4.
Vast staat dat het aan de dochter toegekende PGB bestemd is om de voor haar benodigde zorg te kunnen inkopen. Tevens staat vast dat belanghebbende voor de dochter zorgt en voor de daarmee gemoeide werkzaamheden een vergoeding uit dat PGB heeft ontvangen. Gelet hierop moet worden geoordeeld dat de werkzaamheden in het economische verkeer zijn verricht (vgl. HR 8 juni 2007, ECLI:NL:HR:2007:AY3626, BNB 2007/246). Daarbij is ook een voordeel beoogd; de zorg had immers ook bij een ander kunnen worden ingekocht. Bovendien is het voordeel redelijkerwijs te verwachten; de door belanghebbende ontvangen vergoeding werd immers voldaan uit een aan de dochter toegekend budget. Nu de vergoeding niet kan worden aangemerkt als winst uit onderneming of loon uit dienstbetrekking moet worden geoordeeld dat de Inspecteur de aan belanghebbende voor de verleende zorg betaalde vergoedingen van € 36.000 terecht als ROW heeft aangemerkt. De omstandigheid dat sprake was van hulpverlening in familieverband maakt dit oordeel niet anders. Het feit dat slechts een deel van de met de verzorging van de dochter gemoeide kosten uit het PGB kan worden voldaan maakt evenmin dat het PGB niet belast is als ROW, omdat de kosten waar belanghebbende op doelt niet tot het ROW behoren en om die reden bij de beantwoording van de vraag of het PGB een bron van inkomen is buiten beschouwing moeten blijven. De hoogte van het PGB wordt immers bepaald door het aantal uren zorg dat door het CIZ geïndiceerd is, vermenigvuldigd met het bruto-uurtarief van een professionele zorgverlener. Zowel in het geval dat de zorg wordt verleend door een professionele zorgverlener als in het geval dat deze wordt verleend door een familielid van de zorgvrager, zal over de vergoeding uit het PGB belasting moeten worden betaald. In beide gevallen is immers sprake van een bron van inkomen.
5.5.
Voor wat betreft de door belanghebbende gestelde aftrek voor het opnemen van extra verlofuren, heeft de Inspecteur terecht aangevoerd dat het inkopen van verlofuren niet als kosten in mindering op het ROW kan worden gebracht. Deze inkoop leidt tot een lager loon uit dienstbetrekking en niet tot een lager ROW uit de (extra) verleende zorg. De werkgever heeft bij de inhouding van loonheffingen, en de Inspecteur bij de vaststelling van het belastbaar inkomen uit werk en woning, al rekening gehouden met het lagere loon uit dienstbetrekking. Dit kan niet nog een keer gebeuren in verband met het ROW.
Aftrek van € 4.000 op het ROW
5.6.
De Rechtbank heeft overwogen dat € 4.000 als kosten in mindering op het ROW kan worden gebracht. Het bedrag van € 4.000 heeft de Rechtbank gebaseerd op het bedrag dat belanghebbende en de Inspecteur bij wijze van compromis zijn overeengekomen voor de aanslag IB/PVV 2013 tijdens een zitting voor het Hof (zie Hof Den Haag 20 februari 2019, BK-18/00747). Uit die uitspraak blijkt niet waaruit deze kosten bestaan en dat sprake is geweest van een afspraak met de Inspecteur dan wel een toezegging van zijn kant die voor meerdere belastingjaren geldt. Belanghebbende heeft geen omstandigheden gesteld en aannemelijk gemaakt op grond waarvan zij aan de hand van deze uitspraak redelijkerwijs mocht menen dat zij voor een volgend jaar of volgende jaren weer op een dergelijke aftrek kan rekenen. De enkele omstandigheid dat de Inspecteur voor de jaren 2014 en 2015 daarna op dat punt de aangifte heeft gevolgd is onvoldoende. Niet blijkt dat de Inspecteur toen deze kosten op de fiscale merites heeft beoordeeld. Verder is gesteld noch gebleken dat de Inspecteur enige uitlating heeft gedaan of handeling heeft verricht waaraan belanghebbende het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat in het geval zij nadien weer een bedrag van € 4.000 in aftrek brengt de aftrek wordt verleend zonder van haar enig bewijs te verlangen. Belanghebbende heeft verder niet aannemelijk gemaakt dat zij kosten heeft gemaakt die als kosten ter verwerving, inning en behoud van de inkomsten uit het PGB zijn aan te merken.
Aftrek specifieke zorgkosten
5.7.
Artikel 6.1, lid 2, aanhef en onderdeel d, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) bepaalt dat uitgaven voor specifieke zorgkosten slechts in aftrek kunnen komen als zij op belanghebbende hebben gedrukt en artikel 6.17 van de Wet IB 2001 omschrijft welke kosten als specifieke zorgkosten zijn aan te merken. Deze bepaling dwingt ertoe dat belanghebbende elk jaar aannemelijk dient te maken dat hij in dat jaar uitgaven heeft gedaan voor specifieke zorgkosten. De Inspecteur kan, aangezien ieder jaar op zichzelf staat, voor elk jaar afzonderlijk bewijs verlangen van de in het desbetreffende jaar geclaimde aftrek. De omstandigheid dat het qua aard van de kosten elk jaar dezelfde terugkerende kosten zijn, doet daar niet aan af. Het Hof ziet daarom geen grond voor de stelling van belanghebbende dat de Inspecteur door elk jaar bewijs van haar te verlangen de menselijke maat uit het oog heeft verloren. Zoals belanghebbende ter zitting van het Hof heeft verklaard, verkeren meer gezinnen met een gehandicapt kind in deze positie. Alleen de wetgever kan wijziging in deze situatie brengen.
5.8.
De volgende posten zijn in hoger beroep niet in geschil:
Kosten medicijnen € 214
Uitgaven hulpmiddelen € 405
Vervoerskosten € 449
Genees- en heelkundige hulp € 504
Dieetkosten € 900
Extra uitgaven voor kleding en beddengoed
€ 750
€ 750
Totale uitgaven specifieke zorgkosten € 3.008
Af: drempel
€ 2.758
€ 2.758
Aftrekbaar € 250
5.9.1.
De Rechtbank heeft de uitgaven voor geneeskundige hulp vastgesteld op € 5.600. Dit bedrag bestaat uit: € 3.488 voor het verblijf in het zorghotel, € 416 voor behandelingen in Zwitserland, € 798 voor paardrijlessen en € 898 voor dolfijntherapie. De Inspecteur stelt dat slechts € 416 aftrekbaar is voor de behandelingen in Zwitserland. Dit dient naar de Inspecteur stelt wel intern gecompenseerd te worden met de volgens hem bij de uitspraak op bezwaar ten onrechte verleende aftrek voor de paardrijlessen van € 798. Daarnaast blijft zijns inziens nog een intern te verrekenen bedrag van € 88 over.
5.9.2.
Belanghebbende heeft volgens de Inspecteur recht op een aftrek van € 449 in verband met vervoer, maar dit bedrag dient naar hij stelt intern te worden gecompenseerd met een te hoog verleende aftrek voor hulpmiddelen van € 155 voor billendoekjes, dat naar hij stelt ten onrechte in aftrek is gebracht. Het restant van € 294 dient volgens de Inspecteur intern gecompenseerd te worden met de naar hij stelt ten onrechte verleende aftrek van kosten van paardrijlessen.
5.9.3.
Belanghebbende stelt zich subsidiair op het standpunt dat extra vervoerskosten in aftrek komen voor de reis naar en vanuit Zwitserland.
5.10.
Het Hof zal de diverse posten hierna beoordelen.
Zorghotel
5.11.
De dochter is na een operatie aan haar hamstrings van 13 oktober 2016 tot en met 14 november 2016 verpleegd in een zorghotel (zie 2.5). Belanghebbende heeft niet het bewijs geleverd dat boven het bedrag van € 40 per dag dat de zorgverzekeraar heeft vergoed voor kosten voor medische of heelkundige behandeling sprake is geweest van zorgkosten die voor aftrek in aanmerking komen. Het bedrag aan € 3.038 is daarom niet aftrekbaar. Het Hof merkt ter toelichting op dat kosten van een zorghotel ook bestaan uit de maaltijdverzorging, huishoudelijke verzorging en bewassing, welke kosten niet voor aftrek in aanmerking komen (vgl. HR 15 oktober 2004, ECLI:HR:2004:AR3990, BNB 2004/438). Het oordeel van de Rechtbank dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek van € 238 voor reiskosten van en naar het zorghotel gedurende de periode dat de dochter daar verbleef omdat het zorghotel binnen een reisafstand van 10 kilometer is gelegen van de woning van belanghebbende, heeft belanghebbende in hoger beroep niet bestreden.
Dolfijntherapie
5.12.
De Inspecteur heeft in incidenteel hoger beroep gesteld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij in 2016 een voorschot op de kosten van de door de dochter in 2017 gevolgde dolfijntherapie heeft betaald. Het Hof volgt dit standpunt. Belanghebbende heeft geen bewijs overgelegd op grond waarvan het Hof aannemelijk kan achten dat zij in 2016 kosten heeft gemaakt voor dolfijntherapie die op haar hebben gedrukt.
Vervoerskosten Zwitserland
5.13.
Voor wat betreft de door belanghebbende bepleite aftrek voor vervoerskosten naar en vanuit Zwitserland (ongeacht of die kosten in mindering zouden komen op het ROW of als extra vervoerskosten in verband met ziekte) heeft de Inspecteur terecht gesteld dat belanghebbende het bewijs draagt dat deze kosten in 2016 zijn gemaakt. Belanghebbende heeft dat echter niet aannemelijk gemaakt.
Paardrijlessen en de kosten van vervoer
5.14.
Het Hof is van oordeel dat belanghebbende mede gelet op haar uiteenzetting ter zitting aannemelijk heeft gemaakt dat het volgen van de paardrijlessen geschiedt op aanwijzing van de revalidatiearts en dat tijdens de lessen sprake is van gewaarborgde begeleiding van speciaal daartoe opgeleide instructeurs. De door de Inspecteur gestelde eis dat ter plaatse toezicht moet worden gehouden door een medicus bij het volgen van de paardrijlessen volgt het Hof niet. De verwijzing door de revalidatiearts moet aldus worden opgevat, dat deze een behandeling die hij nodig acht niet zelf uitvoert of kan uitvoeren, maar overlaat aan anderen die daarin gespecialiseerd en daartoe bevoegd zijn. De in het verlengde van de revalidatiearts verkregen hulp moet daarom worden aangemerkt als genees- en/of heelkundige hulp. Het Hof volgt het oordeel van de Rechtbank dat de kosten voor de paardrijlessen en het daarop betrekking hebbende vervoer, voor zover deze door belanghebbende zijn gemaakt en op haar drukken, aftrekbaar zijn. De Rechtbank heeft de door de Inspecteur gehanteerde kilometervergoeding van € 0,35 per kilometer redelijk geacht en belanghebbende heeft in hoger beroep dat uitgangspunt niet bestreden, waardoor een bedrag van € 804,65 (2.299 x € 0,35) als vervoerskosten in verband met de paardrijlessen voor aftrek in aanmerking komt.
Vervoerskosten voor zwemlessen en acupunctuurbehandelingen
5.15.
De Rechtbank heeft terecht geoordeeld dat de kosten voor het vervoer voor zwemlessen en acupunctuurbehandelingen voor aftrek in aanmerking komen. De Rechtbank heeft geoordeeld dat het gaat om speciale zwemlessen die enkel gevolgd kunnen worden door personen die over een medische indicatie beschikken en dat de acupunctuurbehandelingen uit medisch oogpunt hebben plaatsgevonden. De zwemlessen zelf alsmede de acupunctuurbehandelingen zijn vergoed door de zorgverzekeraar. Het Hof acht aannemelijk dat vergoeding door de zorgverzekeraar slechts heeft plaatsgevonden omdat de lessen en de behandelingen kosten voor een medische of heelkundige behandeling betreffen. De kosten vanwege het vervoer die betrekking hebben op de zwemlessen en de acupunctuurbehandelingen komen dan voor aftrek in aanmerking. De omvang van deze vervoerskosten is in hoger beroep niet in geschil.
5.16.
Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen stelt het Hof het bedrag dat als vervoerskosten in aftrek wordt toegelaten vast op in totaal afgerond € 1.586:
€ 449,00 reiskosten ziekenhuizen e.d.
€ 804,65 reiskosten paardrijlessen
€ 126,00 reiskosten zwemlessen
€ 205,80 reiskosten acupunctuurbehandelingen
(vgl. r.o. 24 van de uitspraak van de Rechtbank).
5.17.
Voor wat betreft de aftrek van kosten van billendoekjes als hulpmiddelen heeft de Inspecteur terecht gesteld dat deze niet als hulpmiddelen zijn aan te merken. De Rechtbank heeft in de uitspraak (zie r.o. 16) deze aftrek voor hulpmiddelen al met € 155 verminderd (van € 560 tot € 405).
Cijfermatige conclusie
5.18.
Het vorenoverwogene leidt tot de volgende aftrek aan specifieke zorgkosten:
Kosten medicijnen € 214
Uitgaven hulpmiddelen € 405
Uitgaven vervoer i.v.m. ziekte of invaliditeit € 1.586
Dieetkosten € 900
Extra uitgaven voor kleding en beddengoed € 750
Genees- en heelkundige hulp
€ 1.214+
€ 1.214+
Totale uitgaven specifieke zorgkosten (vóór toepassing drempel) € 5.069
Drempel
€ 2.758
€ 2.758
Aftrek € 2.311
Het belastbaar inkomen uit werk en woning berekent het Hof op € 73.429 - € 2.311 = € 71.118.
Belastingrente
5.19.
Belanghebbende heeft tegen de belastingrentebeschikking ook in hoger beroep geen afzonderlijke grieven aangevoerd.
Vergoeding van immateriële schade
5.20.
Belanghebbende heeft haar verzoek om vergoeding van immateriële schade eerst in hoger beroep gedaan en niet onderbouwd. Voor zover het verzoek geacht wordt te zien op vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn van de procedure, geldt dat de totale duur van de procedure van bezwaar en beroep en hoger beroep, gerekend vanaf de datum van indiening van het bezwaarschrift op 9 november 2019 tot de datum waarop het Hof uitspraak zal doen op 7 juni 2023, minder dan vier jaar heeft geduurd. De redelijke termijn voor behandeling van de procedure (voor bezwaar en beroep twee jaar en hoger beroep twee jaar, in totaal vier jaar) is dus niet overschreden. Het Hof wijst het verzoek dan ook af.
Slotsom
5.21.
Het hoger beroep van belanghebbende is ongegrond (zie 5.2 tot en met 5.6 en 5.13) en het incidentele hoger beroep van de Inspecteur is gegrond (zie 5.11 en 5.12).
Proceskosten en griffierecht
Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten of teruggave van het in hoger beroep betaalde griffierecht.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank behoudens voor zover deze betrekking heeft op de aanslag Zvw en de beslissing over de teruggave van het griffierecht;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar, voor zover deze betrekking heeft op de aanslag IB/PVV;
- vermindert de aanslag IB/PVV 2016 tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 71.118; en
- vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig.
Deze uitspraak is vastgesteld door A. van Dongen, Chr.Th.P.M. Zandhuis en M.J.M. van der Weijden, in tegenwoordigheid van de griffier Y. Postema. De beslissing is op 7 juni 2023 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bijde Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aande Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. - de naam en het adres van de indiener;
b. - de dagtekening;
c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. - de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.