Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummers BK-25/613 tot en met BK-25/615
Uitspraak van 27 mei 2026
in het geding tussen:
[X] B.V. te [Z] , belanghebbende,
(gemachtigde: S. Spauwen)
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
(vertegenwoordiger: […] )
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 10 juli 2025, nummers SGR 24/1780, SGR 24/1781 en SGR 24/1784.
Procesverloop
1.1.1.
De Inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2016 tot en met 31 december 2016 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd ten bedrage van
€ 2.049.254 (de naheffingsaanslag 2016). Bij gelijktijdig gegeven beschikking heeft de Inspecteur een bedrag van € 382.140 aan belastingrente in rekening gebracht (de beschikking belastingrente 2016).
€ 2.049.254 (de naheffingsaanslag 2016). Bij gelijktijdig gegeven beschikking heeft de Inspecteur een bedrag van € 382.140 aan belastingrente in rekening gebracht (de beschikking belastingrente 2016).
1.1.2.
De Inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2018 tot en met 31 december 2018 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 688.345 (de naheffingsaanslag 2018). Bij gelijktijdig gegeven beschikking heeft de Inspecteur een bedrag van € 73.293 aan belastingrente in rekening gebracht (de beschikking belastingrente 2018).
1.1.3.
De Inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2019 tot en met 31 december 2019 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 242.006 (de naheffingsaanslag 2019). Bij gelijktijdig gegeven beschikking heeft de Inspecteur een bedrag van € 16.088 aan belastingrente in rekening gebracht (de beschikking belastingrente 2019).
1.2.
Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslagen 2016, 2018 en 2019 en de beschikkingen belastingrente 2016, 2018 en 2019 bezwaar gemaakt. Bij in één geschrift vervatte uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de naheffingsaanslagen 2016, 2018 en 2019 ongegrond verklaard, de beschikking belastingrente 2016 verminderd met € 97.268 en de beschikkingen belastingrente 2018 en 2019 gehandhaafd.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake hiervan is € 371 griffierecht geheven. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
1.4.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake hiervan is € 579 griffierecht geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Voorafgaand aan de zitting heeft de Inspecteur een pleitnota ingediend.
1.5.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 14 april 2026. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Feiten
2.1.
[A] was vanaf 1 april 2000 in dienst bij [B S.r.l.] , gevestigd in Italië (de Italiaanse vestiging). De Italiaanse vestiging maakt onderdeel uit van het [B] -concern, waartoe belanghebbende behoort. Belanghebbende fungeert binnen het [B] -concern tevens als hoofdkantoor.
2.2.
Met ingang van 1 september 2008 is [A] door de Italiaanse vestiging uitgezonden om als [functie] te functioneren bij belanghebbende voor een periode van drie jaar. Ter zake van de uitzending is tussen de Italiaanse vestiging en [A] een International Assignment Letter overeengekomen waarin de voorwaarden van de uitzending zijn vastgelegd. De uitzending is nadien meerdere malen verlengd, waarbij de laatste verlenging liep tot en met 31 december 2016.
2.3.
Tijdens zijn uitzending bij belanghebbende kwalificeerde [A] op grond van Italiaans en Nederlands nationaal recht als fiscaal inwoner van Italië.
2.4.
Aan [A] is bij beschikking van 13 maart 2009 de zogenoemde 30%-regeling toegekend voor de periode 1 september 2008 tot en met 31 augustus 2018.
2.5.
Gedurende de periode dat [A] bij belanghebbende werkzaam was, betaalde belanghebbende het volledige brutoloon uit aan hem. Belanghebbende heeft het aan Nederland toe te rekenen loon in haar loonadministratie verantwoord en de daarover verschuldigde loonheffing als inhoudingsplichtige afgedragen.
2.6.
Per 31 december 2016 is de uitzending van [A] bij belanghebbende beëindigd en is hij met pensioen gegaan. De condities van de beëindiging van zijn uitzending alsmede zijn pensionering op 31 december 2016 zijn per 6 september 2016 in een overeenkomst vastgelegd.
2.7.
Belanghebbende heeft in april 2016 een correctiebericht ingediend in verband met een herleiding van het aantal dagen dat [A] niet in Nederland werkzaam was in 2015, als gevolg waarvan het belastbare loon van [A] in het jaar 2015 is verlaagd met € 404.446,51.
2.8.
Belanghebbende heeft op 28 mei 2018 correctieberichten ingediend in verband met een herleiding van het aantal dagen dat [A] niet in Nederland werkzaam was, welke correctieberichten betrekking hadden op tijdvakken september 2016 en december 2016. Als gevolg van deze correctieberichten is het belastbare loon van [A] in het jaar 2016 verlaagd met € 110.830 (september 2016) en € 83.884 (december 2016), in totaal met € 194.714.
2.9.
Op 24 mei 2019 heeft belanghebbende een tweede correctiebericht over het tijdvak december 2016 ingediend, als gevolg waarvan het belastbare loon van [A] in 2016 verder is verlaagd met € 492.760. De Inspecteur heeft onder meer over dit tweede correctiebericht vragen gesteld, waarop belanghebbende bij e-mailbericht van 26 september 2019 heeft geantwoord. In dit e-mailbericht staat, voor zover in hoger beroep van belang, het volgende vermeld:
“Deze correctie heeft betrekking op een (oud)medewerker van ons, naar aanleiding van een vernieuwde herleiding van zijn Nederlandse netto inkomen voor het jaar 2016 door [naam] . Zijn Nederlandse netto inkomen was eerst bepaald op Euro 3803302 en later door toewijzing aan het thuisland Euro 3355594. Fiscaal loon voor correctie was Euro 4176695 na correctie Euro 3683935.”
2.10.
Belanghebbende heeft ter zake van de beëindiging van de tewerkstelling en de pensionering van [A] een aangifte loonheffingen (de aangifte) ingediend op 29 juli 2020 voor de pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding in de zin van artikel 32bb van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) (pseudo-eindheffing). Als excessief deel van de vergoeding is een bedrag van € 2.604.484 aangegeven en het te betalen bedrag is berekend op € 1.953.363.
2.11.
Bij brief van 12 oktober 2021 heeft de Inspecteur aan belanghebbende meegedeeld dat hij voornemens is om af te wijken van de ingediende aangifte omdat hij bij de berekening van de pseudo-eindheffing in de zin van artikel 32bb Wet LB niet uitgaat van het wereldinkomen van [A] , maar van het deel van het loon dat in Nederland wordt belast. De Inspecteur deelt mee dat hij, uitgaande van dit andere uitgangspunt, naheffingsaanslagen 2016, 2018 en 2019 zal opleggen naar bedragen van respectievelijk € 2.094.147, € 688.345 en € 242.006.
2.12.
Bij brief van 30 november 2021 heeft belanghebbende een overzicht verstrekt van de eindheffingsbestanddelen in de zin van artikel 31, lid 1, onderdeel f, Wet LB die [A] in de jaren 2014 tot en met 2016, naast de vergoedingen in het kader van de 30%-regeling, heeft ontvangen.
2.13.
De Inspecteur heeft vervolgens met dagtekening 14 december 2021 de naheffingsaanslagen 2016, 2018 en 2019 opgelegd, waarbij de Inspecteur is uitgegaan van de volgende loongegevens:
2014
2015
2016
2017
2018
2019
In Nederland belast
loon
€ 660.177
€ 1.273.254
€ 3.683.935
€ 138.679
€ 917.794
€ 332.676
Eindheffingsbestanddelen
30%-regeling
€ 282.933
€ 545.680
€ 1.578.829
Overige eindheffingsbestanddelen
€ 64.812
€ 57.603
€ 76.975
Correctie voor opties
(€ 61.093)
(€ 1.399.077)
(€ 138.679)
Totaal
€ 1.007.922
€ 1.815.444
€ 3.940.662
€ 917.794
€ 322.676
Bij de opleggen van de naheffingsaanslagen 2016, 2018 en 2019 is de Inspecteur voorts uitgegaan van de volgende gegevens voor de berekening van de pseudo-eindheffing:
2016
2017
2018
2019
Loon 2016 Factor A
€ 3.940.662
€ 3.940.662
€ 4.858.456
€ 5.181.131
Vergelijkingsloon (2014)
€ 1.007.992
€ 1.007.992
€ 1.007.992
€ 1.007.992
€ 2.932.740
€ 2.932.740
€ 3.850.534
€`4.173.209
Loon 2015 Factor B
€ 1.815.443
€ 1.815.443
€ 1.815.443
€ 1.815.443
Vergelijkingsloon (2014)
€ 1.007.992
€ 1.007.992
€ 1.007.992
€ 1.007.992
€ 807.521
€ 807.521
€ 807.521
€ 807.521
Vertrekvergoeding
€ 3.740.261
€ 3.740.261
€ 4.658.055
€ 4.980.730
Vergelijkingsloon
€ 1.007.992
€ 1.007.992
€ 1.007.992
€ 1.007.992
Excessief deel
€ 2.732.339
€ 2.732.339
€ 3.650.133
€ 3.972.808
Af: reeds belast
€ 2.732.339
€ 2.732.339
€ 3.650.133
€ 2.732.339
€ 917.794
€ 322.676
Pseudo-eindheffing 75%
€ 2.049.254
€ 688.345
€ 242.006
2.14.
Tegen de naheffingsaanslagen 2016, 2018 en 2019 en de beschikkingen belastingrente 2016, 2018 en 2019 heeft belanghebbende op 19 januari 2022 bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar van 14 december 2023 heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de naheffingsaanslagen 2016, 2018 en 2019 ongegrond verklaard, de beschikking belastingrente 2016 verminderd met € 97.268 en de beschikkingen belastingrente 2018 en 2019 gehandhaafd.
Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft geoordeeld, voor zover in hoger beroep van belang, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
“
Allocatie grondslag pseudo-eindheffing
Allocatie grondslag pseudo-eindheffing
25. Het standpunt van eiseres dat op grond van artikel 15, eerste lid, van het belastingverdrag Nederland-Italië[6] (het Verdrag) het heffingsrecht over de vertrekvergoeding volledig aan Italië toekomt, omdat [A] op 31 december 2016 (de laatste dag van de dienstbetrekking) in Italië woonde, faalt. Aan de pseudo-eindheffing ligt een daadwerkelijke beloning, te weten een vertrekvergoeding en nabetalingen van loon, ten grondslag. Heffing over deze loonbestanddelen is in dit geval op grond van artikel 15, eerste lid, van het Verdrag toegewezen aan Nederland. Hierbij is de woonplaats van A op het moment van het einde van de dienstbetrekking niet van belang. Dat (tevens) wordt geheven bij wege van eindheffing bij de werkgever leidt niet tot een ander oordeel, nu de excessieve vertrekvergoeding in de zin van artikel 32bb van de Wet LB de verdragstoepassing van de
beloningen aan de hand waarvan deze is vastgesteld, volgt.[7] Nederland heeft dan ook het
heffingsrecht over de vertrekvergoeding en de nabetalingen van loon.
Toepassing artikel 2, vijfde lid, van de Wet LB
26. Eiseres stelt dat artikel 2, vijfde lid, van de Wet LB niet van toepassing is bij het vaststellen van het toetsloon en dat voor het toetsloon van het wereldloon dat A in 2014 heeft genoten, zijnde € 1.521.732 (het wereldloon 2014), dient te worden uitgegaan. Eiseres voert daartoe aan dat een inhoudingsplichtige, die verwacht dat een dienstbetrekking niet in Nederland wordt vervuld, mag afzien van inhouding en dat toepassing van artikel 2, vijfde lid, van de Wet LB geen verplichting maar een keuze van de inhoudingsplichtige is. Eiseres verwijst hierbij naar het Besluit van 30 november 2001[8] (het Besluit 2001).
27. De rechtbank stelt voorop dat het Besluit 2001 inmiddels is ingetrokken.[9] Eiseres kan reeds hierom geen beroep doen op toepassing van voormeld besluit. Daarnaast stelt verweerder terecht dat het Besluit 2001 hier niet kan worden toegepast, omdat sprake is van een gedeeltelijk buiten Nederland vervulde dienstbetrekking. Bovendien valt ook uit de wettekst en het (ingetrokken) Besluit 2001, anders dan eiseres betoogt, niet op te maken dat sprake is van een keuze op dit punt.
28. Eiseres stelt in dit verband ook nog dat zij artikel 2, vijfde lid, van de Wet LB niet heeft toegepast, omdat zij niet heeft vastgesteld in hoeverre het loon van A feitelijk onderworpen is geweest. Deze stelling strookt niet met de feiten. Eiseres heeft namelijk in 2016 en 2018 correctieberichten ingediend in verband met de herleiding van de buitenlanddagen van [A] . Dit heeft uiteindelijk tot een teruggaaf van reeds ingehouden loonheffingen geleid.
29. Eiseres stelt verder dat de in artikel 32bb, vierde lid, van de Wet LB opgenomen definitie van het heffingsobject (‘het van de inhoudingsplichtige genoten loon’) niet het begrip ‘werknemer’ bevat. Een strikt grammaticale interpretatie brengt dan volgens haar mee dat artikel 2, vijfde lid, van de Wet LB niet doorwerkt naar de vaststelling van de hoogte van het toetsloon en dat het toetsloon op het wereldloon 2014 moet worden vastgesteld. Naar het oordeel van de rechtbank betreft dit een onjuiste interpretatie van artikel 32bb van de Wet LB. Uit artikel 32bb, eerste, derde en vierde lid, van de Wet LB valt op te maken dat het begrip ‘werknemer’ bepalend is voor de hoogte van het toetsloon en ook
voor de hoogte van de vertrekvergoeding. Nu in artikel 32bb van de Wet LB het begrip werknemer niet staat gedefinieerd, dient te worden aangesloten bij het werknemersbegrip in artikel 2, vijfde lid, van de Wet LB. De rechtbank wijst in dit kader ook op de conclusie van Advocaat-Generaal Pauwels van 20 december 2024[10] en het daarop volgende arrest van de Hoge Raad van 4 april 2025[11], waaruit volgt dat het begrippenkader dat is opgenomen in artikel 32bb van de Wet LB dezelfde betekenis heeft als het begrippenkader zoals elders in de Wet LB is uitgewerkt. Het begrip ‘werknemer’ in artikel 32bb van de Wet LB heeft aldus dezelfde betekenis als het werknemersbegrip in artikel 2, vijfde lid, van de Wet LB.
30. Eiseres stelt tevens ten onrechte dat voor het loonbegrip van artikel 10 van Pro de Wet LB van het wereldwijde loon dient te worden uitgegaan. Het loonbegrip in artikel 32bb, derde en vierde lid, van de Wet LB is niet nader gedefinieerd of afgebakend. In het systeem van de Wet LB brengt dit mee dat het begrip dezelfde betekenis heeft als het begrip loon zoals uitgewerkt in hoofdstuk II van de Wet LB (het Wet LB-loonbegrip). Uit de wetsgeschiedenis volgt dat dit strookt met het uitgangspunt van de wetgever.[12] Het gaat de grenzen van de taak van de rechter bij wetsuitlegging te buiten om, in weerwil van hetgeen hiervoor is uiteengezet, aan het begrip loon in artikel 32bb van de Wet LB een afwijkende invulling te geven.[13] Op grond van artikel 2, vijfde lid, van de Wet LB geldt voor personen die niet in Nederland woonachtig zijn een beperkt werknemersbegrip. Als uitgangspunt
heeft dan te gelden dat bij een in het buitenland woonachtige werknemer, waaronder [A] , alleen het aan Nederlandse werkzaamheden gerelateerde loon in de toonheffing wordt
betrokken.
31. Naar het oordeel van de rechtbank brengt het vorenstaande mee dat het beperkte werknemersbegrip van artikel 2, vijfde lid, van de Wet LB doorwerkt naar artikel 32bb van de Wet LB. Aldus dient voor de bepaling van de hoogte van het toetsloon en het loon, zoals bedoeld met factor A en factor B, te worden uitgegaan van het aan Nederland toe te rekenen loon.[14] De stelling van eiseres dat bij het wereldloon 2014 zou moeten worden aangesloten, faalt dan ook.
32. Hetgeen eiseres aanvullend in haar pleitnota heeft aangevoerd omtrent welk loon in de vertrekvergoeding zit en de door haar genoemde ‘belastingvrije som’, acht de rechtbank onnavolgbaar. Dit kan daarom ook niet tot vermindering of vernietiging van de naheffingsaanslagen leiden.
Schending van vrije verkeer van werknemers?
33. Eiseres stelt tot slot dat artikel 32bb van de Wet LB in strijd is met het vrije verkeer van werknemers als bedoeld in artikel 45 van Pro het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU), omdat in casu sprake is van een hogere effectieve belastingdruk ten opzichte van een situatie van een inwoner die in gelijke mate werkzaam is in Nederland en Italië.
34. Een in Nederland gevestigde werkgever kan zich jegens de Nederlandse fiscus beroepen op schending van het vrije verkeer van werknemers, indien de regeling van artikel 32bb van de Wet LB een beperking vormt voor het aanstellen en in dienst houden van werknemers afkomstig uit een andere lidstaat. Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de EU moeten alle maatregelen die de uitoefening van het vrije verkeer van werknemers verbieden, belemmeren of minder aantrekkelijk maken, als een beperking van deze vrijheid worden beschouwd. Eveneens volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de EU vallen regelingen van lidstaten met betrekking tot de voorwaarden en hoogte van belastingen onder de fiscale autonomie van de lidstaten, voor zover de behandeling van een grensoverschrijdende situatie niet discriminerend is ten opzichte van die van een binnenlandse situatie.
35. Van discriminatie is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake. De regeling van artikel 32bb van de Wet LB maakt namelijk geen onderscheid naar nationaliteit of woonplaats.[15] Daarnaast is voor de toepassing van artikel 32bb van de Wet LB de situatie van een inwoner en die van een niet-inwoner objectief gezien niet vergelijkbaar. Bij een niet-inwoner wordt uitgegaan van een beperkt werknemersbegrip (artikel 2, vijfde lid, van de Wet LB) dat aansluit bij de beperkte heffingsbevoegdheid van Nederland als werkstaat en van een daarop gebaseerd toetsloon. Bij een inwoner wordt daarentegen uitgegaan van een onbeperkt werknemersbegrip vanwege de onbeperkte heffingsbevoegdheid van Nederland als woonstaat. Bij toepassing van artikel 32bb van de Wet LB dient daarom enkel bij inwoners te worden uitgegaan van het wereldloon als toetsloon. In de situatie van een niet-inwoner kan dan als gevolg van de doorwerking van artikel 2, vijfde lid, van de Wet LB
het toetsloon onder de grens van artikel 32bb, tweede lid, van de Wet LB uitkomen, waardoor in het geheel geen heffing is verschuldigd. Van een stelselmatig hogere effectieve belastingdruk bij niet-inwoners is naar het oordeel van de rechtbank dan ook geen sprake. Het onderhavige geval is, anders dan eiseres nog heeft betoogd, ook niet vergelijkbaar met het arrest van het Hof van Justitie van de EU in de zaak Gielen[16], aangezien in die zaak de Nederlandse regeling over de zelfstandigenaftrek centraal stond, waarbij juist wel onderscheid werd gemaakt naar woonplaats.[17]
36. Gelet op het vorenstaande is van schending van artikel 45 van Pro het VWEU geen sprake.
Conclusie
37. Gelet op wat hiervoor is overwogen, slagen de beroepsgronden van eiseres niet. Tussen partijen is dan niet in geschil dat verweerder de naheffingen op de juiste bedragen heeft berekend.
Rentebeschikkingen
38. Eiseres heeft tegen de in rekening gebrachte belastingrenten geen gronden ingebracht. Nu de beroepsgronden tegen de onderhavige naheffingsaanslagen geen doel treffen, blijven de rentebeschikkingen in stand.
Conclusie
39. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
[6] Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Italiaanse Republiek tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, Trb. 1990, 86.
[7] Vgl. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 19 september 2017, ECLI:NL:GHARL:2017:8189, r.o. 4.34.
[8] Nr. CPP/2011/303M, onderdeel D.13 en D.14.
[9] Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 11 november 2011, nr. BLKB2011/2179M,
Stcrt 2011, 20911.
[10] ECLI:NL:PHR:2024:1422.
[11] ECLI:NL:HR:2025:508.
[12] MvT, Kamerstukken II 2007/08, 31 459, nr. 3, p. 24,
[13] Vgl. Hoge Raad 4 april 2025, ECLI:NL:HR:2025:508, r.o. 11.1 en r.o. 11.6.
[14] Zie ook Kennisgroep Internationaal Belastingrecht niet winst, KG:041:2023:15.
[15] Vgl. Hoge Raad 25 oktober 2019, ECLI:NL:HR:2019:1624.
[16] HvJ EU 18 maart 2010, C-440/08, ECLI:EU:C:2010:148.
[17] In de zaak Gielen mocht een binnenlands belastingplichtige ondernemer voor de berekening van
het urencriterium voor de zelfstandigenaftrek zowel de in een andere lidstaat gewerkte uren als de in
Nederland gewerkte uren meetellen, terwijl een buitenlands belastingplichtige voor die berekening
slechts de in Nederland gewerkte uren mocht meetellen. Het als buitenlands belastingplichtige niet in
aanmerking mogen nemen van de in een andere lidstaat gewerkte uren, zal dus altijd een nadeel zijn
voor buitenlands belastingplichtigen (niet-inwoners).”
Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
4.1.
In hoger beroep is in geschil of de naheffingsaanslag 2016 en de beschikking belastingrente 2016 terecht en zo ja, naar de juiste bedragen zijn vastgesteld. Met betrekking tot de naheffingsaanslagen 2018 en 2019 en de beschikkingen belastingrente 2018 en 2019 is in geschil of deze terecht zijn opgelegd. Tevens is in geschil of artikel 32bb Wet LB in strijd is met het vrije verkeer van werknemers in de zin van artikel 45 van Pro het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU).
4.2.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar, primair tot vernietiging van de naheffingsaanslagen 2016, 2018 en 2019 en de beschikkingen belastingrente 2016, 2018 en 2019 en subsidiair en meer subsidiair tot vermindering van de naheffingsaanslag 2016 tot een bedrag van € 893.182, alsmede tot dienovereenkomstige vermindering van de beschikking belastingrente 2016. Voorts verzoekt belanghebbende om een proceskostenvergoeding in bezwaar, beroep en hoger beroep, alsmede om vergoeding van de betaalde griffierechten.
4.3.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
Beoordeling van het hoger beroep
Relevante wettelijke bepalingen
5.1.
In de Wet LB zijn, voor zover in hoger beroep van belang, de volgende voor de in geschil zijnde jaren relevante bepalingen opgenomen:
“
Artikel 2
Artikel 2
1. Werknemer is de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke of in publiekrechtelijke dienstbetrekking staat of van een inhoudingsplichtige loon geniet uit een vroegere privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van hemzelf of van een ander, dan wel uit een bestaande privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van een ander.
(…)
3. Tenzij werkzaamheden zijn of worden verricht in een functie van bestuurder of commissaris van een in Nederland gevestigd lichaam, dan wel in dienstbetrekking bij een Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersoon of in het kader van een uitzending op grond van een verdrag waarbij de Staat der Nederlanden partij is, is het eerste lid niet van toepassing op personen die niet in Nederland wonen, met betrekking tot een geheel buiten Nederland vervulde dienstbetrekking. (…)
(…)
5. Het eerste lid is eveneens niet van toepassing op personen die niet in Nederland wonen, met betrekking tot een gedeeltelijk, maar niet nagenoeg geheel buiten Nederland vervulde dienstbetrekking, (…) voorzover het loon uit die dienstbetrekking met inachtneming van verdragen waarbij de Staat der Nederlanden partij is, feitelijk is onderworpen aan een belasting naar het inkomen die door of vanwege Aruba, Curaçao, Sint Maarten, de BES eilanden of een andere mogendheid wordt geheven.
Artikel 10
1. Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking.
(…)
5. Onverminderd de omstandigheid dat de inhoudingsplichtige ingevolge artikel 32ba of artikel 32bb de aldaar bedoelde belasting is verschuldigd en de bedragen die worden ingehouden als bijdrage ingevolge een in artikel 32ba bedoelde regeling tot het loon behoren, behoren tot het loon:
a. (…)
b. vertrekvergoedingen als bedoeld in artikel 32bb, met uitzondering van vertrekvergoedingen als bedoeld in artikel 32bb, vijfde lid;
c. hetgeen ingevolge artikel 10a tot het loon behoort ter zake van een aandelenoptierecht als bedoeld in artikel 32bb, vijfde lid.
Artikel 32bb
1. In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde, wordt een door een inhoudingsplichtige aan een werknemer toegekende vertrekvergoeding als bedoeld in het vierde lid voor zover die vergoeding meer bedraagt dan het toetsloon, bedoeld in het derde lid, van de werknemer, aangemerkt als loon dat als een eindheffingsbestanddeel wordt belast naar een tarief van 75%.
2. Dit artikel is niet van toepassing ingeval het toetsloon van de werknemer niet meer bedraagt dan [
Hof: wettekst 2016:] € 538.000 [
Hof: wettekst 2018, € 544.000; wettekst 2019, € 551.000].
Hof: wettekst 2016:] € 538.000 [
Hof: wettekst 2018, € 544.000; wettekst 2019, € 551.000].
3. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder het toetsloon van een werknemer verstaan:
a. ingeval de dienstbetrekking is aangevangen vóór of met het begin van het tweede kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd: het loon dat de werknemer in dat tweede voorafgaande kalenderjaar heeft genoten van de inhoudingsplichtige;
(…)
4. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder een door een inhoudingsplichtige aan een werknemer toegekende vertrekvergoeding verstaan de som van het positieve verschil tussen A en het vergelijkingsloon en het positieve verschil tussen B en het vergelijkingsloon, waarbij wordt verstaan onder:
A: het van de inhoudingsplichtige genoten loon in het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd alsmede het na dat kalenderjaar van de inhoudingsplichtige genoten loon;
B: het van de inhoudingsplichtige genoten loon in het kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd;
Vergelijkingsloon:
a. ingeval de dienstbetrekking is aangevangen vóór of met het begin van het tweede kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd: het toetsloon van de werknemer, met dien verstande dat het toetsloon voor de berekening van het verschil met A naar evenredigheid wordt verminderd gerelateerd aan het aantal dagen dat de dienstbetrekking niet meer heeft bestaan in het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd;
(…)
6. Het eerste lid is niet van toepassing voor zover de inhoudingsplichtige aannemelijk maakt dat de som van de verschillen, bedoeld in het vierde lid, verband houdt met loon dat de werknemer heeft genoten ter zake van de uitoefening of vervreemding van een aandelenoptierecht als bedoeld in artikel 10a, dat onvoorwaardelijk is toegekend of geworden in een eerder jaar dan het kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking met die werknemer is beëindigd.
7. Voor de toepassing van het eerste lid wordt een vertrekvergoeding beschouwd te zijn toegekend op het tijdstip waarop de dienstbetrekking is beëindigd, of, voor zover de vertrekvergoeding pas daarna als loon wordt genoten, op dat latere tijdstip. Ingeval een vertrekvergoeding ingevolge de eerste volzin wordt beschouwd te zijn toegekend op meer dan een tijdstip, wordt de berekening ingevolge het vierde lid op elk tijdstip toegepast onder verrekening van hetgeen eerder is berekend.
(…)”
5.2.
In het (ingetrokken) besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 30 november 2001, nr. CPP2001/3035M (het Besluit 2001) staat, voor zover in hoger beroep van belang, het volgende vermeld:
“D.13. Geheel buiten Nederland vervulde dienstbetrekking; dag(deel) in Nederland
Vraag
Wanneer is sprake van een geheel buiten Nederland vervulde dienstbetrekking in de zin van artikel 2, derde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964?
Antwoord
Of sprake is van een geheel buiten Nederland vervulde dienstbetrekking wordt beoordeeld voor de periode in het kalenderjaar dat de niet in Nederland wonende werknemer - kort gezegd - in dienstbetrekking staat tot een inhoudingsplichtige. Als gedurende deze periode ten minste een dag(deel) in Nederland wordt gewerkt in het kader van deze dienstbetrekking, dan is geen sprake van een geheel buiten Nederland vervulde dienstbetrekking.
D.14 Geheel buiten Nederland vervulde dienstbetrekking; beoordeling inhouding
Vraag
Hoe dient een inhoudingsplichtige te beoordelen of een werknemer zijn dienstbetrekking geheel buiten Nederland vervult?
Antwoord
Bij de inhouding van de loonbelasting is niet altijd bekend of een in het buitenland wonende en werkende werknemer in de loop van het jaar nog een deel van zijn dienstbetrekking in Nederland zal vervullen. De inhoudingsplichtige dient echter op het moment dat de werknemer het loon geniet te beoordelen of hij al dan niet loonbelasting moet inhouden. Hiertoe dient de inhoudingsplichtige een inschatting te maken met betrekking tot de verblijfsduur van de werknemer in Nederland. Deze inschatting dient uiteraard objectief te zijn en gebaseerd op feiten en/of omstandigheden. Bestaat de verwachting dat de werknemer niet in Nederland zijn dienstbetrekking zal vervullen, dan mag de inhoudingsplichtige afzien van inhouding. Blijkt de werknemer door onvoorziene omstandigheden toch een deel van de dienstbetrekking in Nederland te vervullen, dan vindt vanaf het moment dat bekend is dat de werknemer zijn dienstbetrekking deels in Nederland vervult inhouding plaats. In de loonbelasting vindt geen naheffing plaats over de voorafgaande periode waarin de inhouding achterwege heeft gelaten. Het afzien van de inhouding in die periode was op dat moment immers op de juiste feiten gebaseerd. Dat dit achteraf anders blijkt te zijn doet hieraan niet af. De verschuldigde belasting zal eventueel via de inkomstenbelasting geheven worden.
Is in eerste instantie loonbelasting ingehouden en blijkt later dat er geen deel van de dienstbetrekking in Nederland is vervuld, kan de ingehouden loonbelasting worden gerestitueerd, c.q. kan de werknemer via een aanslag inkomstenbelasting de teveel ingehouden loonbelasting terugontvangen.”
Allocatie grondslag pseudo-eindheffing
5.3.
Belanghebbende stelt zich in hoger beroep (primair) op het standpunt dat de pseudo-eindheffing zoals deze wordt berekend ingevolge artikel 32bb Wet LB, op grond van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Italiaanse Republiek tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen van 8 mei 1990 (het Verdrag) aan Italië toekomt. De vertrekvergoeding zoals die ingevolge artikel 32bb, lid 4, Wet LB wordt vastgesteld betreft namelijk een fictieve vergoeding die niet kan worden gerelateerd aan specifieke werkzaamheden of loonbestanddelen. Ook kan de vertrekvergoeding volgens belanghebbende niet worden gerelateerd aan een specifieke periode. Dit brengt mee dat de vraag welk land het heffingsrecht op grond van artikel 15 van Pro het Verdrag over de vertrekvergoeding heeft, dient te worden beoordeeld aan de hand van het genietingstijdstip van het genoten loon. Aangezien [A] op 31 december 2016, de laatste dag van zijn dienstbetrekking bij het [B] -concern, in Italië woonachtig en aldaar fiscaal inwoner was, kan het heffingsrecht over de vertrekvergoeding op grond van artikel 15 van Pro het Verdrag niet aan Nederland worden toegerekend en dienen de naheffingsaanslagen 2016, 2018 alsmede 2019 op nihil te worden gesteld, aldus belanghebbende.
5.4.
De Inspecteur betwist dat de verschuldigdheid van de pseudo-eindheffing afhankelijk is van en uitsluitend is te relateren aan de laatste dag van de dienstbetrekking van [A] . De grondslagberekening van de pseudo-eindheffing wordt namelijk vastgesteld aan de hand van de in de jaren t (het jaar van beëindiging van de dienstbetrekking), t-1 en t-2 daadwerkelijk genoten loonbestanddelen. Onder verwijzing naar een uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 19 september 2017, ECLI:NL:GHARL:2017:8189, r.o. 4.34, stelt de Inspecteur dat de excessieve vertrekvergoeding de verdragstoepassing van de beloningen aan de hand waarvan deze is vastgesteld, volgt. Dat betekent dat indien op grond van het Verdrag het heffingsrecht over de afzonderlijke loonbestanddelen die de grondslag vormen van de vertrekvergoeding aan Nederland toekomt, Nederland ook het heffingsrecht heeft over het excessieve deel van de vertrekvergoeding. Derhalve is niet van belang waar [A] op het moment van het einde van zijn dienstbetrekking woonachtig was, aldus de Inspecteur.
5.5.
Naar het oordeel van het Hof is het gelijk op dit punt aan de Inspecteur. Aan de pseudo-eindheffing liggen daadwerkelijk in de heffing betrokken loonbestanddelen ten grondslag, te weten (een gedeelte van) het van de inhoudingsplichtige genoten loon in het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd, het daaraan voorafgaande kalenderjaar alsmede de daarop volgende kalenderjaren. De heffing over deze loonbestanddelen is, zoals tussen partijen niet in geschil is, op grond van artikel 15 van Pro het Verdrag (in casu deels) toegewezen aan Nederland in 2016, 2018 en 2019. De pseudo-eindheffing over het excessieve deel van de vertrekvergoeding volgt bij die toewijzing de heffing van de desbetreffende loonbestanddelen. Daaraan doet niet af dat in artikel 32bb, lid 7, Wet LB de vertrekvergoeding wordt beschouwd te zijn toegekend op het tijdstip waarop de dienstbetrekking is geëindigd, of, voor zover de vertrekvergoeding pas daarna als loon is genoten, op dat latere tijdstip en [A] toen in Italië woonde en niet meer in Nederland werkzaam was. Artikel 32bb, lid 7, Wet LB markeert slechts het moment waarop de pseudo-eindheffing door de inhoudingsplichtige wordt verschuldigd. De bepaling zegt dus niets over de plaats waar de bestanddelen van een vertrekvergoeding zijn verdiend. Deze uitleg is ook in overeenstemming met doel en strekking van de regeling, waarmee immers is beoogd bepaalde beloningsbestanddelen die naar de mening van het kabinet een excessief karakter hebben in zijn algemeenheid te ontmoedigen (Kamerstukken II 2007/08, 31 459, nr. 3, p. 10). Belanghebbendes standpunt zou ertoe leiden dat de pseudo-eindheffing eenvoudig zou zijn te ontgaan.
Bepaling van het toetsloon. Toepassing artikel 2, lid 5, Wet LB
5.6.
Belanghebbende stelt zich subsidiair op het standpunt dat het toetsloon in de zin van artikel 32bb, lid 3, Wet LB moet worden gesteld op het wereldloon van [A] zijnde € 1.521.732, ongeacht of het heffingsrecht over dit loon volgens het Verdrag aan Nederland wordt toegekend. In het bijzonder stelt belanghebbende dat artikel 2, lid 5, Wet LB geen invloed heeft op de vaststelling van het toetsloon.
5.6.1.
Het Hof stelt bij de beantwoording van de vraag over de reikwijdte van het begrip toetsloon het volgende voorop. De Hoge Raad heeft op 4 april 2025, ECLI:NL:HR:2025:508, in dat verband het volgende geoordeeld:
“2.2. Het geschil in deze procedure gaat over de berekening van de in dat artikel geregelde heffing over zogenoemde excessieve vertrekvergoedingen. De vraag is hoe in dat kader het toetsloon van de werknemer als bedoeld in artikel 32bb, lid 3, van de Wet LB 1964 moet worden berekend. Moet daarbij ook loon in aanmerking worden genomen dat bestaat uit vergoedingen of verstrekkingen die behoren tot de eindheffingsbestanddelen als bedoeld in artikel 31, lid 1, letter f, van de Wet LB 1964, waarover op grond van artikel 31a, lid 2, van de Wet LB 1964 geen eindheffing bij de werkgever plaatsvindt, zoals extraterritoriale vergoedingen die onder de 30%-regeling vallen?
2.3.
Het middel betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat zulke vrijgestelde vergoedingen en verstrekkingen niet tot het loon in de zin van artikel 32bb van de Wet LB 1964 behoren.
2.4.
Het middel slaagt op de gronden die zijn vermeld in onderdeel 11 van de conclusie van de Advocaat-Generaal.”
5.6.2.
De Advocaat-Generaal M.R.T. Pauwels heeft in zijn conclusie voorafgaand aan dat arrest op 20 december 2024, ECLI:NL:PHR:2024:1422, onderdeel 11, voor zover van belang, het volgende uiteengezet:
“11.1 Het in art. 32bb(3-4) Wet LB gebezigde begrip loon is niet gedefinieerd in art. 32bb Wet LB. Het begrip is in die artikelleden evenmin nader afgebakend. In het systeem van de Wet LB brengt dit mee dat het begrip dezelfde betekenis heeft als het begrip loon zoals uitgewerkt in hoofdstuk II Wet LB (het Wet LB-loonbegrip). Uit de wetsgeschiedenis volgt dat dit strookt met het uitgangspunt van de wetgever (6.18).
11.2.
Bij de invoering van de WKR is het Wet LB-loonbegrip gewijzigd (8.2-8.6). Deze wijziging werkt in de wetssystematiek door naar het begrip loon in art. 32bb(3-4) Wet LB, in aanmerking genomen dat art. 32bb Wet LB in zoverre niet is aangepast. De omstandigheid dat uit de totstandkomingsgeschiedenis van de WKR niet blijkt dat deze doorwerking onder ogen is gezien, maakt dat niet anders. De doorwerking is een gevolg van de (eerdere) keuze van de wetgever bij de totstandkoming van art. 32bb Wet LB om het Wet LB-loonbegrip als uitgangspunt te nemen.
11.3
De WKR biedt de inhoudingsplichtige, onder voorwaarden, de mogelijkheid vergoedingen en verstrekkingen als eindheffingsbestanddeel aan te wijzen. In de systematiek van de Wet LB heeft een dergelijke aanwijzing niet tot gevolg dat de desbetreffende vergoedingen en verstrekkingen alsnog niet tot het loon in de zin van het Wet LB-loonbegrip horen. Dit wordt niet anders indien en voor zover over de desbetreffende vergoedingen en verstrekkingen geen loonbelasting is verschuldigd als gevolg van hetgeen in art. 31a(2) Wet LB is bepaald over de zogenoemde gerichte vrijstellingen en vrije ruimte.
11.4
Uit 11.2 en 11.3 volgt dat de aanwijzing door een inhoudingsplichtige van een loonbestanddeel als eindheffingsbestanddeel niet tot gevolg heeft dat dit loonbestanddeel niet tot het loon in de zin van art. 32bb(3-4) Wet LB hoort. Ook vloeit daaruit voort dat dit niet anders wordt indien de inhoudingsplichtige over dat loonbestanddeel geen loonbelasting verschuldigd is omdat het onder een gerichte vrijstelling of het bedrag ervan onder de vrije ruimte valt.
11.5
Dit betekent dat een eindheffingsbestanddeel tot het loon in de zin van art. 32bb(3-4) Wet LB hoort ook al valt het onder een gerichte vrijstelling of valt het bedrag ervan in de vrije ruimte.
11.6
De omstandigheid dat uit de totstandkomingsgeschiedenis van de WKR niet blijkt dat de wetgever dit laatste onder ogen heeft gezien, kan niet tot een andere conclusie leiden. Zij laat onverlet dat het de grenzen van de taak van de rechter bij wetsuitlegging te buiten gaat om, in weerwil van hetgeen hiervoor is uiteengezet, aan het begrip loon in art. 32bb(3-4) Wet LB een invulling te geven die afwijkt van het Wet LB-loonbegrip. Reeds daarom kunnen ook de (andere) gezichtspunten die het Hof in onderdeel 4.8 en 4.9 van zijn uitspraak heeft vermeld, evenmin tot een andere conclusie leiden.
11.7
Uit het voorgaande volgt dat het Hof is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting en dat het middel daarom slaagt.”
5.7.
Uit het voornoemde arrest leidt het Hof af dat de begrippen loon, werknemer en inhoudingsplichtige zoals die worden gebruikt in artikel 32bb Wet LB dezelfde betekenis hebben als de begrippen loon, werknemer en inhoudingsplichtige zoals die zijn uitgewerkt in de hoofdstukken I en II Wet LB, aangezien die begrippen in artikel 32bb Wet LB niet anders zijn gedefinieerd. Anders dan belanghebbende betoogt, is het toetsloon dus niet louter een rekeneenheid, maar volgt zij de betekenis van de in artikel 32bb, lid 3, Wet LB opgenomen en elders gedefinieerde begrippen.
5.8.
Het voorgaande in ogenschouw nemend, kan het Hof de uitleg die belanghebbende van artikel 2, lid 5, Wet LB en artikel 10 Wet Pro LB voorstaat niet volgen. Artikel 2, lid 5, Wet LB definieert het begrip werknemer voor die gevallen waarin de dienstbetrekking van de werknemer die niet in Nederland woonachtig is wel (deels) in Nederland wordt verricht en niet nagenoeg geheel in het buitenland. Indien een persoon door de werking van die laatstgenoemde bepaling voor een deel van zijn werkzaamheden niet als werknemer wordt beschouwd, kan in zoverre ook geen sprake zijn van loon uit dienstbetrekking in de zin van artikel 10 Wet Pro LB. Zonder werknemer is een dienstbetrekking immers niet bestaanbaar. Dat betekent in het onderhavige geval dat [A] slechts als werknemer wordt beschouwd voor zover het Verdrag het heffingsrecht over zijn loon aan Nederland toewijst. Daaruit volgt dat ook slechts over het loon (zoals gedefinieerd in artikel 10 Wet Pro LB) dat in dat verband aan Nederland ter heffing is toegewezen, wordt geheven. Het Hof is daarom van oordeel dat bij de bepaling van het toetsloon dient te worden uitgegaan van het loon voor zover [A] als werknemer in de zin van artikel 2, lid 5, Wet LB wordt aangemerkt (€ 1.007.922) en dat – anders dan belanghebbende betoogt – dus niet van het wereldloon (€ 1.521.732) dient te worden uitgegaan.
5.9.
Belanghebbende maakt ook nog een vergelijking tussen een belastingvrije som en het toetsloon en stelt dat de toepassing van het Verdrag geen invloed heeft op een belastingvrije som. Wat daar verder ook van zij, deze stelling kan belanghebbende niet baten. Bij de invoering van de regeling is nu eenmaal niet gekozen voor een belastingvrije som: de aftrek van het toetsloon op grond van artikel 32bb, lid 1, Wet LB maakt deel uit van de reguliere grondslagbepaling voor de eindheffingen.
Bepaling van het toetsloon. Besluit 2001
5.10.
Ter onderbouwing van haar subsidiaire standpunt verwijst belanghebbende nog naar het Besluit 2001, onderdelen D.13 en D.14 (zie 5.2), waarin wordt goedgekeurd dat de inhoudingsplichtige afziet van inhouding indien de verwachting bestaat dat de werknemer niet in Nederland zijn dienstbetrekking zal vervullen. Hieruit leidt belanghebbende af dat de inhoudingsplichtige een keuzerecht heeft en dus niet verplicht is om artikel 2, lid 5, Wet LB toe te passen bij het vaststellen van het toetsloon. Ook op basis van het Besluit 2001 stelt belanghebbende dus dat in de onderhavige zaak bij het vaststellen van het toetsloon dient te worden uitgegaan van het wereldloon van [A] .
5.11.
Nog daargelaten dat het Besluit 2001 reeds in 2011 is ingetrokken betreft het een goedkeuring in een specifieke hier niet aan de orde zijnde situatie, namelijk de situatie dat de niet in Nederland wonende werknemer zijn dienstbetrekking in beginsel geheel buiten Nederland vervult (artikel 2, lid 3, Wet LB). Anders dan hier aan de orde moet de inhoudingsplichtige in zo’n geval op basis van objectieve feiten en/of omstandigheden een inschatting maken of de werknemer in de loop van het jaar nog een deel van zijn dienstbetrekking in Nederland zal vervullen. Bestaat de verwachting dat de werknemer niet in Nederland zijn dienstbetrekking zal vervullen, dan mag de inhoudingsplichtige afzien van inhouding. Aan deze goedkeuring voor een specifiek en van de situatie van belanghebbende afwijkende situatie kan zij dan ook geen keuzerecht ontlenen om artikel 2, lid 5, Wet LB wel of niet toe te passen en om (gedeeltelijke) inhouding van loonbelasting achterwege te laten. Gelet op het voorgaande ziet het Hof ook in het Besluit 2001 geen ondersteuning van belanghebbendes stelling dat in de onderhavige zaak bij het vaststellen van het toetsloon dient te worden uitgegaan van het wereldloon.
Schending van het vrije verkeer van werknemers
5.12.
Belanghebbende stelt zich meer subsidiair op het standpunt dat artikel 32bb Wet LB in strijd is met het vrije verkeer van werknemers in de zin van artikel 45 VWEU Pro. Door voor niet-inwoners, zoals [A] , niet uit te gaan van het wereldinkomen bij de vaststelling van het toetsloon is volgens belanghebbende sprake van een indirecte discriminatie ten opzichte van inwoners van Nederland. Indien [A] in Nederland woonachtig zou zijn geweest, zou immers minder pseudo-eindheffing zijn verschuldigd. Anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld, meent belanghebbende dat een in het buitenland wonende, maar gedeeltelijk in Nederland werkende werknemer zich in een objectief vergelijkbare positie bevindt met een in Nederland woonachtige werknemer die gedeeltelijk in het buitenland werkzaam is.
5.13.
De Inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat de situatie van een inwoner van Nederland en die van een niet-inwoner niet objectief vergelijkbaar zijn voor toepassing van artikel 32bb Wet LB, doordat bij een niet-inwoner wordt uitgegaan van een beperkt werknemersbegrip dat aansluit bij de beperkte heffingsbevoegdheid van Nederland als werkstaat en van een daarop gebaseerd toetsloon. Bij inwoners wordt uitgegaan van een (onbeperkt) werknemersbegrip vanwege de onbeperkte heffingsbevoegdheid van Nederland als woonstaat, waardoor uitsluitend bij inwoners dient te worden uitgegaan van het wereldloon als toetsloon. De Inspecteur stelt zich subsidiair op het standpunt dat een verschillende behandeling tussen inwoners en niet-inwoners van Nederland kan worden gerechtvaardigd door de noodzaak van een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheden tussen twee lidstaten.
5.14.
Volgens artikel 45, lid 2, VWEU houdt het vrije verkeer van werknemers de afschaffing in van elke discriminatie op grond van de nationaliteit tussen de werknemers van de lidstaten, wat de werkgelegenheid, de beloning en de overige arbeidsvoorwaarden betreft. Het gaat dan volgens vaste rechtspraak niet alleen om directe discriminaties op grond van nationaliteit, maar ook alle indirecte vormen van discriminatie die door toepassing van andere onderscheidingscriteria (waaronder bijvoorbeeld de woonplaats) in feite tot hetzelfde resultaat leiden. Er is sprake van discriminatie, wanneer verschillende regels worden toegepast op vergelijkbare situaties of wanneer dezelfde regel wordt toegepast op verschillende situaties.
5.15.
Aan onder meer het arrest van het Hof van Justitie (HvJ) van 14 februari 1995, nr. C-279/93, ECLI:EU:C:1995:31 (Schumacker) ontleent het Hof dat de situatie van een niet-inwoner (de buitenlands belastingplichtige) en een inwoner (de binnenlands belastingplichtige) in het algemeen niet objectief vergelijkbaar is:
“31. Bij de directe belastingen nu is de situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen in het algemeen niet vergelijkbaar.
32. Het door een niet-ingezetene in een staat verworven inkomen vormt meestal slechts een deel van zijn totale inkomen, waarvan het zwaartepunt is geconcentreerd op de plaats waar hij woont. De persoonlijke draagkracht van de niet-ingezetene, die gevormd wordt door zijn totale inkomsten en zijn persoonlijke en gezinssituatie, kan voorts het gemakkelijkst worden beoordeeld op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft. Die plaats correspondeert in het algemeen met de gebruikelijke woonplaats van de betrokkene. Ook in het internationale belastingrecht, en in het bijzonder het door de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) opgestelde modelverdrag inzake dubbele belasting, wordt aanvaard dat het in beginsel de woonstaat is die bevoegd is de belastingplichtige naar het wereldinkomen te belasten, daarbij rekening houdend met diens persoonlijke en gezinsomstandigheden.”
Het is in beginsel dus de woonstaat die de bevoegdheid heeft de binnenlands belastingplichtige naar het wereldinkomen te belasten en die daarbij rekening dient te houden met de persoonlijke situatie en de gezinsomstandigheden van de belastingplichtige. Ter berekening van de verschuldigde pseudo-eindheffing op grond van artikel 32bb Wet LB wordt met betrekking tot een binnenlands belastingplichtige die een vertrekvergoeding ontvangt bij de bepaling van het toetsloon uitgegaan van het wereldloon, terwijl bij de buitenlandse belastingplichtige uitsluitend wordt uitgegaan van het binnenlandse (lees: Nederlandse) loon. Zoals aan het hier genoemde arrest kan worden ontleend, zijn dat echter geen objectief vergelijkbare gevallen. Van discriminatie is in die zin dus geen sprake.
5.16.
Zelfs als zou moeten worden geoordeeld dat sprake is van gelijke gevallen,
geldt dat artikel 32bb Wet LB van toepassing is op iedere inhoudingsplichtige die aan een werknemer een excessieve vertrekvergoeding verstrekt, ongeacht nationaliteit of woonplaats of anderszins. Van directe discriminatie of indirecte discriminatie naar nationaliteit is dan in zoverre ook geen sprake.
5.17.
Anders dan in het door belanghebbende genoemde arrest van het HvJ van 18 maart 2010, nr. C-440/08, ECLI:EU:C:2010:148 (Gielen), wordt het onderscheid dus niet veroorzaakt door aan de buitenlandse belastingplichtige fiscale voordelen te onthouden, maar door de noodzaak van een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen Nederland en Italië. Dat levert een gerechtvaardigd onderscheid op (vgl. HvJ 12 mei 1998, nr. C-336/96, ECLI:EU:C:1998:221 (Gilly) en HvJ 14 november 2006, nr. C-513/04, ECLI:EU:C:2006:713 (Kerckhaert-Morres)).
Belastingrente
5.18.
Belanghebbende heeft in hoger beroep geen afzonderlijke gronden aangevoerd tegen de in rekening gebrachte belastingrente. Dat in strijd met de wet belastingrente in rekening is gebracht, is gesteld noch gebleken.
Slotsom
5.19.
Het hoger beroep is ongegrond.
Proceskosten
Er bestaat geen aanleiding voor toekenning van een proceskostenvergoeding
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door T.A. de Hek, C. Maas en P.C. van den Brink, in tegenwoordigheid van de griffier X. Evers. De griffier is verhinderd de uitspraak mede te ondertekenen.
De griffier, de voorzitter,
X. Evers T.A. de Hek
De beslissing is op 27 mei 2026 in het openbaar uitgesproken.
Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert wordt een afschrift aangetekend per post verzonden.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bijde Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aande Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. - de naam en het adres van de indiener;
b. - de dagtekening;
c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. - de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.