Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Kenmerk: BK 05/46 11 maart 2010
Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, meervoudige belastingkamer, op het beroep van X B.V. te Z, voorheen A B.V., (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de heffingsambtenaar van het waterschap Noorderzijlvest (hierna: de heffingsambtenaar), gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen een aanslag in de verontreinigingsheffing voor het jaar 2000.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie op 18 januari 2005 een beroepschrift ingekomen, ingediend door mr. B (C te L) als haar gemachtigde. Het beroep, dat door de gemachtigde is aangevuld bij brief (met bijlagen) van 1 maart 2005, is gericht tegen de uitspraak van de heffingsambtenaar van 9 december 2004 betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de verontreinigingsheffing voor het jaar 2000 ten bedrage van € 83.442,14.
1.2. Na tijdig ingediend bezwaar tegen de aanslag heeft de heffingsambtenaar het bezwaar bij evenvermelde uitspraak ongegrond verklaard.
1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak van de heffingsambtenaar en vermindering van de aanslag tot een bedrag van € 54.538,57.
1.4. De heffingsambtenaar heeft een verweerschrift ingediend. Hij concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
1.5. De mondelinge behandeling heeft plaatsgevonden ter zitting van 23 november 2007. Aldaar zijn namens belanghebbende verschenen en gehoord de gemachtigde, alsmede D en E, en namens de heffingsambtenaar mr. F en mr. G. Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. Het Hof rekent deze pleitnota’s tot de gedingstukken.
1.6. Met instemming van partijen zijn ter zitting gelijktijdig behandeld de beroepen van belanghebbende betreffende de haar opgelegde aanslagen in de verontreinigingsheffing voor de jaren 2000 en 2001, met als kenmerk BK 05/46 respectievelijk BK-05/55. Al hetgeen in de ene zaak is vermeld of verklaard, wordt eveneens geacht te zijn vermeld of verklaard in de andere gelijktijdig behandelde zaak.
1.7. Van het verhandelde ter zitting heeft de griffier een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. De feiten
2.1. Belanghebbende exploiteert een kartonfabriek aan de a-straat te M. Bij de exploitatie komt afvalwater vrij. Belanghebbende loost koelwater, hemelwater, terreinwater, bedrijfsafvalwater en gezuiverd procesafvalwater op H. Voorts wordt procesafvalwater dat niet voldoet aan de lozingseisen die gelden voor H geloosd op de rioolwaterzuiveringsinstallatie te M (hierna: de rwzi).
2.2. Ten behoeve van voornoemde lozingen beschikt belanghebbende over twee vergunningen ingevolge de Wet verontreiniging oppervlaktewateren van 24 oktober 1991 respectievelijk 1 april 1997, welke vergunningen zijn verleend door het provinciaal bestuur van Groningen. Het vergunningsbesluit van 1 april 1997 strekt tot aanvulling c.q. wijziging van het oorspronkelijke besluit van 24 oktober 1991. In het genoemde besluit uit 1997 is onder andere het volgende vermeld:
“Door de toenemende vervuiling van het oud papier dat bij A als grondstof wordt gebruikt, is de capaciteit van de afvalwaterzuiveringsinstallatie (a.w.z.i.) van A BV volledig belast. (…) Indien door een storing in de a.w.z.i. de vervuilingswaarde van het effluent te hoog wordt, moet het proceswater worden gerecirculeerd. Daartoe moet tevens suppletie van schoon oppervlaktewater worden geminimaliseerd, wat een negatieve uitwerking heeft op het productieproces. Om dit te voorkomen zou A in dergelijke situaties het gezuiverde proceswater willen lozen op de r.w.z.i. te M. (…) De r.w.z.i. te M heeft voldoende capaciteit beschikbaar om incidenteel onvoldoende gezuiverd afvalwater afkomstig van A BV te verwerken. (…) Het afvalwater van A (…) wordt dan nogmaals biologisch gezuiverd alvorens het op oppervlaktewater wordt geloosd.
Bovenstaande wordt gereguleerd door het opnemen van normen waaraan het te lozen afvalwater op de rwzi moet voldoen.
Voor de lozing van gezuiverd procesafvalwater op oppervlaktewater zijn reeds normen opgenomen in de huidige WVO-vergunning. Indien hier niet aan kan worden voldaan, dient het te worden hergebruikt in het productieproces of op de r.w.z.i. te M te worden geloosd.”
2.3. De rechtsvoorganger (in de functie van waterkwaliteits-beheerder) van het waterschap Noorderzijlvest, de (directeur van de) dienst Zuiveringsbeheer van de provincie Groningen, heeft met dagtekening 6 december 1999 ten name van belanghebbende een meetbeschikking vastgesteld. In deze meetbeschikking zijn nadere voorschriften opgenomen over de wijze en de tijdstippen waarop de bemonstering, meting en analyse van het door belanghebbende geloosde afvalwater dienen plaats te vinden. Deze meetbeschikking bevat onder meer de volgende bepalingen:
“2.5 Voor het ingetrokken oppervlaktewater dat ook weer op oppervlaktewater wordt geloosd geldt, dat voor de berekening van de vervuilingswaarde de hoeveelheid verontreinigende stoffen, aanwezig in het ingenomen oppervlaktewater, in mindering worden gebracht op de hoeveelheid van die stoffen in het geloosde afvalwater (…).
(…)
4.1 Dit besluit is van kracht voor het heffingsjaar 2000.”
2.4. In de 6 december 1999 gedagtekende brief van Gedeputeerde Staten van de provincie Groningen waarbij de genoemde meetbeschikking aan belanghebbende is toegezonden, is onder meer het volgende opgemerkt:
“Met betrekking tot de voorschriften rond de koeling van de deelmonsters in het monsterverzamelvat, wijs ik u er tenslotte op dat het niet voldoen aan de voorschriften aanleiding kan zijn van de aangifte af te wijken.”
2.5. Onder de stukken bevindt zich een kopie van een aan belanghebbende gericht schrijven namens het Dagelijks Bestuur van het waterschap Noorderzijlvest (hierna: het Waterschap) met dagtekening 4 april 2001 en met het onderwerp ‘Afvalwaterbemonstering, heffingsaspecten’. Hierin is onder meer het volgende vermeld:
“Sinds de op 1 januari 2000 plaatsgevonden fusie tussen de noordelijke waterkwantiteits- en waterkwaliteitsbeheerders is in opdracht van het waterschap Noorderzijlvest een aantal malen onderzoek gedaan naar de hoeveelheid en samenstelling van het door u[w] bedrijf geloosde afvalwater. Dit onderzoek vond primair plaats in het kader van het toezicht op de naleving van de aan de heffingsverordening verbonden voorschriften.
De uitkomsten van dit onderzoek (....) zijn weergegeven in onderstaande tabel.
Datum Debiet (m³) CZV (mg/l) BZV (mg/l) (…) v.e.
(…)
11-07-2000 708 164 3 (…) 273
12-07-2000 695 166 3 (…) 191
13-07-2000 735 162 2 (…) 174
04-12-2000 766 315 26 (…) 1939
05-12-2000 1013 930 105 (…) 8221
06-12-2000 791 1210 120 (…) 7782
(…)
De vervuilingswaarden van de periode tot en met juli 2000 liggen op hetzelfde niveau als die van het periodiek door uw bedrijf uitgevoerde onderzoek. De resultaten vanaf december 2000 vertonen zeer hoge vervuilingswaarden, veroorzaakt doordat met het effluent tevens uitspoeling van licht slib plaats vindt. Een vergelijking van deze vervuilingswaarden met de door uw bedrijf behaalde meet- en analyseresultaten zal op een later tijdstip plaatsvinden, aangezien nog geen rapportage van de bedrijfsresultaten heeft plaatsgevonden. (…)
Tenslotte wil ik u nogmaals wijzen op het voorschrift uit de heffingsverordening waarin het in mindering brengen op de vervuilingswaarde van de met oppervlaktewateren ingenomen verontreinigende stoffen wordt geregeld. Deze regeling is alleen van toepassing indien het ingenomen oppervlaktewater weer wordt geloosd op oppervlaktewater. Zoals ik reeds tijdens ons overleg op 28 maart jl. heb aangegeven is deze regeling dus niet van toepassing voor het afvalwater dat wordt geloosd op de afvalwaterzuiveringsinrichting van het waterschap.”
2.6. Naar aanleiding van de verschillen tussen de door belanghebbende in kwartaaloverzichten verstrekte en de door het Waterschap geconstateerde vervuilingswaarden heeft het Waterschap besloten een nader onderzoek te doen instellen naar de monsterneming en analyse door belanghebbende, welk onderzoek is uitgevoerd door het laboratorium van het waterschap Hunze en Aa’s. Van dit onderzoek is een rapport uitgebracht, gedagtekend 19 september 2001, dat op 11 oktober 2001 aan belanghebbende is gezonden en waarvan zich een kopie onder de stukken bevindt. In dit rapport is onder meer het volgende vermeld (waarin belanghebbende is aangeduid met ‘A’ en het waterschap Hunze & Aa’s mede met ‘H&A’):
“Beoordelingsdata: Betreft beoordeling tijdens de meet- en bemonsteringsperiode van 3 tot en met 4 september 2001, 11.05-11.05 uur.
(…)
In het veld zijn de apparatuur en de uitvoering van meting en bemonstering beoordeeld. Op het lab van A en het lab van het waterschap Hunze en Aa’s zijn monsters geanalyseerd die zijn genomen uit het verzamelvat van A; genomen zowel door [een medewerker van belanghebbende] als [de bemonsteringsambtenaar van het waterschap Hunze en Aa’s]. Bovendien zijn BZV standaarden geanalyseerd door het lab van A en door het lab van het waterschap Hunze en AA’s.
(…)
Toelichting monsters A en monster H&A:
Eerst trok A drie monsters van 1 liter op zijn manier uit het verzamelvat van A. H&A nam twee mee voor analyse en A analyseerde zelf een.
Daarna trok monsternemer H&A drie monsters van 1 liter op zijn manier uit het verzamelvat van A (omdat verzamelmonster niet goed homogeniseerbaar was eerst na goed schudden overgegoten in schoon verzamelvat H&A). H&A nam twee mee voor analyse en A kreeg een voor analyse.
Opmerkingen en toelichting:
(…)
• De instelling van de debietmeter was niet te controleren (niets van vastgelegd, etc.)
• De debietmeter is nooit gecalibreerd, geïnspecteerd, onderhouden of gereinigd.
(…)
• Het monsterapparaat wordt nooit eens uitgebouwd, geïnspecteerd of gereinigd.
• Het verzamelvat is smerig.
(…)
• De uitvoering van het verzamelvat voldoet niet aan de eis. Er wordt een jerrycan met een maximale inhoud van 20 liter gebruikt. De opening is nauw en kan worden afgesloten met een dop. Bij een afvoer van circa 1000 m3 zal er ca. 14 liter afvalwater in het vat zitten. Homogeniseren zal door schudden plaats moeten vinden, maar met een gewicht van 14 kg is dit praktisch gezien amper uitvoerbaar. Bovendien was te zien aan de aanslag rond de opening dat er nooit een dop op het vat wordt gezet. Heftig schudden ter homogenisatie is dus onmogelijk, omdat verlies van verzamelmonster uit het vat dan niet te voorkomen is.
• Er wordt geen gebruik gemaakt van een monsterschep. Het verzamelmonster wordt vanuit het vat in de flessen gegoten.
• Het verzamelmonster wordt niet gemengd alvorens het wordt overgegoten in de flessen. Het wordt als het ware gedecanteerd (van bovenuit afgegoten). Bezonken materiaal zal dus grotendeels in het verzamelvat achterblijven.
(…)
• Het verzamelmonster wordt tijdens de bemonstering niet gekoeld.
(…)
• Tijdens de conserverings-/bewaartermijn wordt wel gekoeld, maar de temperatuur in de koeling was iets te hoog (50 C).
• Er wordt als volgt geanalyseerd: BZV NEN 3235 (eis NEN_EN 1899-1), CZV NEN 6633 (eis NEN 6633) en Nkj NEN 6481 (eis NEN-ISO 5663 of NEN 6646).
• Uit de analyseresultaten van de BZV standaarden blijkt dat A bij twee van de drie standaarden ernstig negatief afwijkt. Bij de lage range vindt men zelfs een negatieve waarde. Het is dan ook niet verwonderlijk dat ook bij de BZV analyse van het verzamelmonster A een lagere waarde vindt dan het laboratorium van het waterschap Hunze en AA’s.
• Uit door het laboratorium van het waterschap Hunze en AA’s uitgevoerde analyses van de verzamelmonsters blijkt duidelijk dat A niet homogeniseerd. Omdat het verzamelmonsters nogal wat bezinksel bevat zijn in het, door A genomen, gedecanteerde monster veel lagere BZV, CZV en Nkj waardes gevonden dan in het door de Hunze en AA’s goed gemengde genomen monster.
• Vergelijk je de door A gevonden BZV waarde in zijn eigen gedecanteerde monster met de door het wateschap Hunze en AA’s gevonden BZV waarde in het goed gemengde monster dan werd door A een waarde gevonden die slechts 15% bedroeg van de door het laboratorium van het waterschap Hunze en AA’s gevonden waarde. Hierbij dient nog wel aangetekend te worden dat [de bemonsteringsambtenaar van het waterschap Hunze en Aa’s] het monster nam na [de medewerker van belanghebbende]. Dit betekend dat het Hunze en AA’s monster iets te veel bezinksel bevat omdat dat pas is genomen nadat drie liter van het verzamelmonster is gedecanteerd (van de ca. 12 liter). Dit betekend dat de door het waterschap Hunze en AA’s gevonden waarden enkele procenten te hoog zijn. In werkelijkheid lag de door A gevonden BZV waarde in zijn monster op ongeveer 20 tot 25% van de door het waterschap Hunze en AA’s gevonden waarde in zijn monster.”
2.7. In de brief met dagtekening 11 oktober 2001 van het Dagelijks Bestuur van het Waterschap waarbij het rapport is toegezonden, is onder meer het volgende vermeld:
“Naast een aantal kleinere onvolkomenheden baren met name de aspecten rondom de homogenisatie en de BZV-analyse grote zorgen. Ik stel voor op korte termijn het rapport met u te bespreken, waarbij ook de gevolgen voor de vaststelling van de vervuilingswaarde in het kader van de verontreinigingsheffing aan de orde dienen te komen.”
2.8. Op 2 november 2001 heeft het door het Waterschap voorgestelde overleg plaatsgevonden. Bij brief aan belanghebbende van 19 november 2001 is hierover namens het Dagelijks Bestuur van het Waterschap onder andere bericht:
“Naar aanleiding van eerder geconstateerde verschillen (…) is de wijze waarop de meting en bemonstering door uw bedrijf wordt uitgevoerd nader beoordeeld, waarbij tevens ten behoeve van de BZV-analyse standaarden zijn uitgewisseld. (…) Op 2 november jl. hebben wij hierover nader overleg gevoerd (…). Tijdens dit overleg zijn de volgende aspecten aan de orde geweest.
(…)
Monsterverzamelvat/monsterbehandeling:
Ten aanzien van de uitvoering van het monsterverzamelvat zijn in combinatie met de voorgeschreven monsterbehandeling op een tweetal punten belangrijke afwijkingen geconstateerd.
Het opmengen van het bezonken materiaal in het verzamelvat voordat hieruit een monster wordt genomen is niet goed mogelijk en bleek in de praktijk dan ook onjuist te worden uitgevoerd. (…) Met u is afgesproken dat thans voor voldoende opmenging van eventueel bezonken materiaal zal worden zorggedragen. Het overgieten van de totale inhoud van het monsterverzamelvat in een vat van waaruit wel volgens de voorschriften kan worden gehomogeniseerd is een bruikbaar alternatief.
Met betrekking tot de voorgeschreven bewaartemperatuur van de monsters in het monsterverzamelvat is geconstateerd dat koeling niet plaats vindt. Door de toenmalige waterkwaliteitsbeheerder, het Zuiveringsbeheer provincie Groningen, bent u op 6 december 1999 al schriftelijk op de hoogte gebracht van het gegeven dat het niet voldoen aan de voorschriften rond de koeling aanleiding kan zijn van de aangifte af te wijken. Ik ben voornemens de afdeling Belasting van het waterschap te adviseren dit beleid over te nemen. Overigens hebt u aangegeven dat u de mogelijkheden tot het koelen van het monsterverzamelvat nader zult onderzoeken.
Analyse van de monsters:
Met betrekking tot de bij de analyse te volgen normbladen dat zowel ten aanzien van de bepaling naar het biochemisch zuurstofverbruik (BZV) als naar het gehalte aan kljeldahl-stikstof afwijkende (verouderde) normbladen worden gehanteerd. Daarnaast is tijdens het onderzoek specifieke aandacht besteed aan de BZV-bepaling onder meer middels het analyseren van geprepareerde standaarden. De door het laboratorium van uw bedrijf gevonden waarden bleken in de meeste gevallen beduidend lager dan zowel de theoretische waarde als de waarden welke door het waterschap zijn gevonden. De afwijkingen kunnen mijns inziens onmogelijk alleen het gevolg zijn van het gebruik van afwijkende normbladen. Als mogelijke oorzaken zijn genoemd eventueel lekkende zuurstofflesjes (zijn inmiddels vervangen), de kwaliteit van het entmateriaal en de toegepaste verdunningen. Afgesproken is dat zal worden gepoogd de werkelijke oorzaak van de geconstateerde afwijkingen te achterhalen. (…) Voor nadere werkafspraken neem ik binnenkort contact met u op.
(…)
Tenslotte heb ik u ervan op de hoogte gesteld dat de resultaten van het uitgevoerde onderzoek zullen worden betrokken in de vaststelling van de aanslagen verontreinigingsheffing. De mate waarin tot eventuele correcties van de aangiftes zal worden overgegaan is uiteraard afhankelijk van de aangifte zelf, de eventuele resultaten van nader onderzoek naar de oorzaken van de afwijkingen met betrekking tot de analyse, en de uitkomsten van de door het waterschap uitgevoerde en nog uit te voeren bemonsteringen van de inkomende afvalwaterstromen op de rioolwaterzuiveringsinstallatie te Hoogkerk.”
2.9. Met dagtekening 13 november 2001 heeft belanghebbende het aangiftebiljet verontreinigingsheffing voor het heffingsjaar 2000 ingediend. Daarin heeft belanghebbende aangifte gedaan van 1.168 vervuilingseenheden, welk aantal is berekend op grond van de gedurende het jaar 2000 door belanghebbende zelf uitgevoerde bemonsteringen, metingen en analyses.
2.10. De heffingsambtenaar heeft de aangifte niet gevolgd. Bij brief van 15 mei 2002 heeft de heffingsambtenaar belanghebbende als volgt op de hoogte gebracht van de voorgenomen correcties op de aangifte:
“Hierbij deel ik u mede, dat uw aangifte verontreinigingsheffing 2000 mij aanleiding heeft gegeven hiervan op onderstaande punten af te wijken. (…)
Vervuilingswaarde volgens de aangifte 1168 v.e.
Correctie i.v.m. onjuiste aftrek ingenomen Vervuiling I + 110 v.e.
Correctie i.v.m. ambtshalve schatting a.g.v. onjuiste bemonstering + 509 v.e.
en analyse -------------
Vastgestelde vervuilingswaarde 1787 v.e.”
2.11. Met inachtneming van deze aangekondigde correcties heeft de heffingsambtenaar de 24 mei 2002 gedagtekende aanslag voor het jaar 2000 berekend naar 1.787 vervuilingseenheden en vastgesteld op een bedrag van € 83.442,14.
2.12. Na een tijdig, 6 juni 2002 gedagtekend, bezwaarschrift van belanghebbende en een daarop gevolgde briefwisseling tussen partijen heeft de heffingsambtenaar bij de bestreden uitspraak de aanslag gehandhaafd.
3. Toepasselijke regelgeving
3.1. Onder de stukken bevindt zich de Heffingsverordening Waterkwaliteit Waterschap Noorderzijlvest 2000 (hierna: de Verordening) die op 5 januari 2000 is vastgesteld. Hierin is onder meer het volgende bepaald.
“Begripsbepalingen
Artikel 1
Deze verordening verstaat onder:
a. oppervlaktewater: de oppervlaktewateren ten aanzien waarvan de bevoegdheid bedoeld in artikel 6, eerste lid, van de Wet verontreiniging oppervlaktewateren, geheel is opgedragen aan het dagelijks bestuur;
(…)
Belastbaar feit en heffingsplicht
Artikel 3
1. Onder de naam “verontreinigingsheffing” wordt, ter bestrijding van de kosten van maatregelen tot het tegengaan en het voorkomen van verontreiniging van oppervlaktewateren, een directe belasting geheven van degene die afvalstoffen direct of indirect brengt in een oppervlaktewater of op een zuiveringtechnisch werk.
2. Voor de toepassing van het eerste lid wordt als degene die afvalstoffen direct of indirect brengt in een oppervlaktewater of op een zuiveringtechnisch werk, aangemerkt:
a. (...)
b. ingeval de afvalstoffen afkomstig zijn van een bedrijfsruimte: de gebruiker van die bedrijfsruimte.
Heffingsmaatstaf
Artikel 6
Voor de heffing geldt als maatstaf:
a. voor zuurstofbindende stoffen: de gemiddelde belasting per etmaal met die stoffen van een oppervlaktewater of een zuiveringtechnisch werk, uitgedrukt in vervuilingseenheden en bepaald op basis van de som van het chemisch zuurstofverbruik en het zuurstofverbruik door omzetting van stikstofverbindingen. De gemiddelde belasting per etmaal wordt berekend door de belasting van het oppervlaktewater of het zuiveringtechnisch werk met zuurstofbindende stoffen over het heffingsjaar te delen door 365;
b. voor andere stoffen: de hoeveelheid van die stoffen uitgedrukt in vervuilingseenheden welke in het heffingsjaar in een oppervlaktewater of op een zuiveringtechnisch werk wordt gebracht.
(…)
Artikel 8
1. Het aantal vervuilingseenheden van zuurstofbindende en andere stoffen van een bedrijfsruimte of een onderdeel van een bedrijfsruimte wordt berekend met behulp van door meting, bemonstering en analyse verkregen gegevens. De bedoelde meting, bemonstering, analyse en berekening geschieden met inachtneming van de in Bijlage I opgenomen voorschriften.
2. De in het eerste lid bedoelde meting, bemonstering en analyse geschieden ieder etmaal van het heffingsjaar, behoudens het bepaalde in het achtste lid.
3. De meting, bemonstering en analyse geschieden zodanig dat:
a. de gemeten hoeveelheid afvalwater niet meer dan 5% afwijkt van de werkelijke hoeveelheid afvalwater;
b. het verkregen monster representatief is voor de totale hoeveelheid stoffen die gedurende de bemonsteringsperiode vanuit het bedrijf of het bedrijfs-onderdeel wordt afgevoerd.
(....)
8. Op aanvraag van de heffingsplichtige, die aannemelijk maakt dat voor de berekening van het aantal vervuilingseenheden kan worden volstaan met de gegevens welke met behulp van meting, bemonstering en analyse in een beperkt aantal etmalen zijn verkregen, besluit de ambtenaar belast met de heffing dat meting en bemonstering geschieden in afwijking van het bepaalde in het tweede lid.”
3.2. Bijlage I als bedoeld in artikel 8, eerste lid, van de Verordening behelst ‘voorschriften voor meting, bemonstering, analyse en berekening’. In onderdeel A van deze bijlage is onder meer het volgende vermeld.
“A. Wijze van meting, bemonstering en monsterbehandeling
(…)
3. Bemonstering
3.1 Algemeen, Instelling en Uitvoering van Apparatuur
(…) Het monsterverzamelvat moet gemakkelijk uitgenomen kunnen worden en moet zijn uitgevoerd als emmer of als vat met een wijde hals zodat met een monsterschep gemakkelijk kan worden geroerd en geschept. Tijdens het etmaal moet het monsterverzamelvat afgesloten zijn met een goed afsluitende deksel.
(…)
4. Monsterbehandeling
4.1 Algemeen
(…) De monsters dienen met een voldoende grote monsterschep te worden genomen. De gehele inhoud van het monsterverzamelvat moet elke keer, voordat geschept wordt, zodanig geroerd worden dat al het eventueel bezonken materiaal wordt opgemengd. Daarbij dient de monsterlepel afwisselend links- en rechtsom geroerd te worden.
(…)
4.2 Conservering en maximale bewaartermijn
De monsters uit het etmaalverzamelmonster dienen tot en met het einde van de bewaartermijn geconserveerd te worden op de wijze zoals is aangegeven in tabel A. (…) De eventuele voorschriften met betrekking tot chemische conservering gelden in aanvulling op de voorschriften met betrekking tot de conserverings-temperatuur gedurende de bewaartermijn.”
3.3. In onderdeel C van bijlage 1 als hiervoor genoemd is onder meer het volgende opgenomen.
“C. Berekeningsvoorschriften
(…)
III. Indien door een bedrijf water wordt onttrokken aan oppervlaktewater en dit vervolgens weer wordt geloosd in oppervlaktewater, worden voor de berekening van de vervuilingswaarde de hoeveelheden verontreinigende stoffen, aanwezig in het ingenomen en vervolgens weer geloosde oppervlaktewater, in mindering gebracht op de hoeveelheden van die stoffen in het geloosde water, met dien verstande dat deze vermindering niet mag leiden tot een negatieve waarde.”
4. Het geschil en de standpunten van partijen
4.1. Tussen partijen is in geschil of:
1. de heffingsambtenaar bij het vaststellen van de aanslag in strijd heeft gehandeld met het zorgvuldigheidsbeginsel en/of het motiveringsbeginsel van artikel 3:2 respectievelijk Pro artikel 3:46 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb);
2. belanghebbende in het onderhavige jaar bij het bepalen van de door hem aangegeven vervuilingswaarde van het geloosde afvalwater in strijd heeft gehandeld met de voorschriften voor een juiste meting, monsterneming en analyse en zo ja, of de heffingsambtenaar op die grond terecht de aangifte heeft gecorrigeerd met 509 vervuilingseenheden;
3. belanghebbende ook recht heeft op aftrek van de vervuilingswaarde van het ingenomen oppervlaktewater voor zover dit water – na gebruik in het bedrijf – niet rechtstreeks is geloosd op oppervlaktewater (H), maar op de rwzi, die dit afvalwater na zuivering ervan vervolgens op H heeft geloosd.
4.2. Belanghebbende heeft over deze geschilpunten samengevat het volgende gesteld.
Ten aanzien van het eerste geschilpunt
Uit de aanslag en de brief van de heffingsambtenaar van 15 mei 2002 blijkt niet op welke gronden de heffingsambtenaar van me¬ning is dat belanghebbende een onjuiste aangifte heeft gedaan, ter¬wijl een berekening van de toegepaste correctie eveneens ont¬breekt. Met name is van belang dat de aan de aanslagoplegging voorafgegane discussie, waar de heffingsambtenaar naar verwijst, is gevoerd met vertegenwoordigers van het dagelijks bestuur van het Waterschap en niet met de heffingsambtenaar. Belanghebben¬de was daardoor voorafgaand aan het vaststellen van de aanslag niet op de hoogte van het standpunt van de heffingsambtenaar zelf. Daarom stelt belanghebbende primair dat de aanslag in strijd met het zorgvuldigheids- en motiveringsbeginsel als bedoeld in art. 3:2 en Pro 3:46 van de Awb tot stand is gekomen en om die reden onjuist is.
Ten aanzien van het tweede geschilpunt
Bij de gedurende het heffingsjaar 2000 verrichte metingen, bemonsteringen en analyses zijn de voorschriften van bijlage I bij de heffingsverordening in acht genomen. Belanghebbende betwist dat sprake is geweest van onvoldoende homogenisatie tijdens de monsterneming. Weliswaar werden de door haar verzamelde monsters niet geroerd, maar het verzamelmonstervat werd wel steeds op adequate wijze opgeschud, waarmee een vergelijkbaar resultaat werd bereikt als bij opmenging van het bezonken materiaal. De door belanghebbende genomen en geanalyseerde monsters zijn dan ook representatief, zodat geen aanleiding bestaat voor een correctie op de aangifte. Subsidiair beroept belanghebbende zich op in rechte te honoreren vertrouwen, omdat de monsterneming volgens haar reeds sinds 1991 op dezelfde wijze geschiedde en de bevoegde autoriteiten daarmee steeds hebben ingestemd.
Daarnaast is belanghebbende van mening dat de heffings-ambtenaar niet aannemelijk heeft gemaakt dat het verschil in analyseresultaten is veroorzaakt door het vermeende probleem ten aanzien van de homogenisering van de monsters. Daarom acht belanghebbende het in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel om, zonder dat duidelijkheid bestaat over de oorzaak van de verschillen tussen de analyseresultaten, toch reeds over te gaan tot correctie. Belanghebbende wijst er daarbij onder meer op dat de door haar gedurende de controleperiode (augustus t/m december 2001) genomen monsters representatief zijn, omdat de door de bemonsteringsambtenaar op 3 en 4 september 2001 gegeven aanwijzingen tot verbetering direct zijn doorgevoerd. Toch bestaat ook voor die periode een groot verschil tussen de door belanghebbende en de heffingsambtenaar berekende vervuilingswaarden, die volgens belanghebbende hun oorzaak vinden in de onjuiste meetlocatie en minder betrouwbare bemonsteringsmethode van het Waterschap.
Meer subsidiair stelt belanghebbende dat, voor zover al een aanslag bij wijze van schatting had mogen worden opgelegd, de schatting ten onrechte is toegepast voor de periode 15 november tot en met 31 december 2000. Aangezien de hoge vervuilings-waarden pas objectief zijn vastgesteld voor de periode vanaf december 2000, dient de ambtshalve correctie tot die periode beperkt te blijven. Dat ook vóór december 2000 al werd geloosd op de rwzi is in dit kader niet relevant, omdat de hoge vervuilingswaarden volgens belanghebbende pas sinds december 2000 aan de orde waren.
Voorts is belanghebbende van mening dat bij de schatting ten onrechte is uitgegaan van een afvalwatercoëfficiënt van 0,023 per m³, aangezien de heffingsambtenaar over de onderzoeks-periode in 2001 beschikt over correcte, representatieve monsters van belanghebbende zelf, op basis waarvan een lagere afvalwatercoëfficiënt moet worden vastgesteld van 0,01137.
Ten aanzien van het derde geschilpunt
Belanghebbende stelt dat zowel uit artikel 2.5 van de onder 2.3 genoemde meetbeschikking als uit de inhoudelijk gelijkluidende bepaling van bijlage I, onderdeel C, onder III, bij de Verordening volgt dat zij een aftrek mag toepassen voor de vervuilingswaarde die zich bevond in het uit het I ingenomen oppervlaktewater, ook voor zover dit ingenomen water niet rechtstreeks is geloosd op oppervlaktewater, maar op de rwzi. In de Verordening is immers dwingend bepaald dat deze correctie dient plaats te vinden, waarbij slechts van belang is dat het ingenomen water uiteindelijk door de rwzi weer is geloosd op oppervlaktewater (H). Of het afvalwater rechtstreeks door belanghebbende op H dan wel indirect (via de rwzi) is geloosd, is volgens belanghebbende in het kader van de toepassing van de Verordening niet relevant.
4.3. De heffingsambtenaar heeft over de geschilpunten (samengevat) de volgende standpunten ingenomen.
Ten aanzien van het eerste geschilpunt
De betwiste aanslag is volgens de heffingsambtenaar vastgesteld nadat uitvoerig met belanghebbende was gecorrespondeerd over de voorgenomen correctie op de aangifte. Bij belanghebbende kon ten tijde van de aanslagoplegging dan ook geen onduidelijkheid bestaan over de gronden waarop is overgegaan tot correctie van de aangifte, zo stelt de heffingsambtenaar. Subsidiair verzoekt hij het Hof, mocht wel sprake zijn van vormverzuimen, de aanslag met toepassing van artikel 6:22 van Pro de Awb in stand te laten, omdat belanghebbende door deze verzuimen niet is benadeeld.
Ten aanzien van het tweede geschilpunt
De heffingsambtenaar is van opvatting dat uit het door hem overgelegde, onder 2.6 genoemde rapport van het laboratorium van het waterschap Hunze en Aa’s volgt dat sprake is van een groot aantal onvolkomenheden bij de meting, bemonstering en analyse van het afvalwater door belanghebbende. Een van de belangrijkste tekortkomingen is volgens de heffingsambtenaar dat de in de Verordening opgenomen voorschriften voor een juiste monsterneming niet zijn opgevolgd, zodat de door belanghebbende getrokken verzamelmonsters niet goed zijn gehomogeniseerd. Bovendien werd het verzamelmonster tijdens de bemonstering niet conform de voorschriften gekoeld. Hierdoor zijn de door belanghebbende verrichte monsternemingen en daarop gebaseerde analyses niet representatief. De bij de correcte monsterneming door het waterschap Hunze en Aa’s gevonden vervuilingswaarden zijn volgens de heffingsambtenaar tot wel vier of vijf keer zo hoog als de door belanghebbende aangegeven waarden. Gelet hierop, alsmede op de beschikbare eigen meetgegevens van het Waterschap over de periode december 2000 tot en met december 2001, is de aangifte terecht gecorrigeerd met een bijtelling van 509 vervuilingseenheden, zo stelt de heffingsambtenaar. Deze bijtelling is gebaseerd op een schatting van de vervuilingswaarde van het in de periode 15 november tot en met 31 december 2000 geloosde afvalwater, door de hoeveelheid geloosd afvalwater te vermenigvuldigen met de afvalwatercoëfficiënt van 0,023 voor ‘overig afvalwater’. Deze coëfficiënt is gebaseerd op de vervuilingswaarde die volgt uit de eigen meetgegevens van het Waterschap.
Ten aanzien van het derde geschilpunt
Volgens de heffingsambtenaar zijn de bepalingen waarop belanghebbende zich beroept coulanceregelingen die niet voortvloeien uit de Wet verontreiniging oppervlaktewateren (tekst 2000, hierna: WVO). De strekking van de bepaling uit de Verordening is dat indien een bedrijf water onttrekt aan oppervlaktewater en dit water vervolgens zelf weer loost op oppervlaktewater (al dan niet na bewerking en/of eigen zuivering), de vervuilingswaarde van het ingenomen water in mindering mag worden gebracht omdat het Waterschap in dat geval geen enkele inspanning verricht in het kader van de zuivering ervan. Aan deze strekking wordt volgens de heffingsambtenaar niet voldaan indien het ingenomen water wordt geloosd op de rwzi van het Waterschap; het Waterschap maakt dan kosten door dit afvalwater te zuiveren. Het in deze situatie wél in aftrek brengen van de vervuilingswaarde van het ingenomen oppervlaktewater zou, zo stelt de heffingsambtenaar, tot een absurd resultaat leiden. Het zou namelijk betekenen dat indien een bedrijf water inneemt, dit water vervolgens vervuilt in het kader van het productieproces en vervolgens loost op de rwzi, en het Waterschap daarna het water in de rwzi zuivert tot een kwaliteitsniveau vergelijkbaar met dat van het ingenomen water, het bedrijf in het geheel geen verontreinigingsheffing verschuldigd zou zijn. Dit resultaat is strijdig met de strekking van de verontreinigingsheffing, die juist de dekking van de zuiveringskosten tot doel heeft. De heffingsambtenaar is daarom van mening dat de aftrek terecht met 110 vervuilingseenheden is gecorrigeerd.
4.4. Voor de verdere motivering van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en het proces-verbaal van de zitting.
5. De overwegingen omtrent het geschil
5.1. Motiveringsbeginsel/zorgvuldigheidbeginsel
5.1.1. Naar het oordeel van het Hof heeft de heffingsambtenaar bij het vaststellen van de betwiste aanslag niet gehandeld in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel als bedoeld in artikel 3:2 van Pro de Awb. Bij gebonden beschikkingen zoals de onderhavige aanslag, waarin de omvang van de vast te stellen belastingschuld voortvloeit uit de wet, speelt de in deze bepaling genoemde belangenafweging geen rol. Aan het voorschrift van artikel 3:2 van Pro de Awb om bij de voorbereiding van het besluit (de aanslag) de nodige kennis te vergaren omtrent de relevante feiten, heeft de heffingsambtenaar in meer dan voldoende mate voldaan. Voordat bij het vaststellen van de aanslag tot een correctie op de aangifte is overgegaan, waren immers reeds de onder 2.5 en 2.6 genoemde onderzoeken verricht en had (mede) daarover een bespreking en uitvoerige correspondentie met belanghebbende plaatsgevonden, waaronder de onder 2.7 en 2.8 genoemde berichtgeving. De omstandigheid dat de onderzoeken alsmede de correspondentie daarover niet door of namens de heffingsambtenaar maar met andere vertegenwoordigers van (het dagelijks bestuur van) het Waterschap hebben plaatsgevonden, doet aan deze conclusie niet af. Deze onderzoeksresultaten alsmede de correspondentie daarover waren immers zeer relevant voor de vast te stellen aanslag, zodat de heffingsambtenaar bij de voorbereiding van de aanslagoplegging terecht met deze informatie rekening heeft gehouden.
5.1.2. De heffingsambtenaar heeft bij het vaststellen van de aanslag evenmin in strijd gehandeld met het motiveringsbeginsel als bedoeld in artikel 3:46 van Pro de Awb. Voordat de aanslag is vastgesteld, heeft de heffingsambtenaar bij de onder 2.10 vermelde brief van 15 mei 2002 aangekondigd van de aangifte te zullen afwijken en heeft hij de door hem voorgenomen correcties gespecificeerd. Voorts kan deze aankondiging niet los worden gezien van de in 5.1.1 vermelde besprekingen en correspondentie die al eerder hadden plaats gevonden; voor belanghebbende was het redelijkerwijs kenbaar dat de bedoelde aankondigingsbrief daarop voortbouwde. Het Hof verwijst onder meer naar de onder 2.5 genoemde brief van 4 april 2001, waarin het Waterschap reeds had toegelicht op welke wijze de aftrek vervuilingswaarde van het ingenomen oppervlaktewater in de opvatting van het Waterschap diende te worden berekend. Voorts heeft het Waterschap in de brief van 19 november 2001, zoals weergegeven onder 2.8, uitdrukkelijk vermeld dat de resultaten van het uitgevoerde onderzoek betrokken zouden worden bij de vaststelling van de aanslagen verontreinigingsheffing en dat de mate waarin eventueel tot correctie van de aangifte zou worden overgegaan afhankelijk was van de in deze brief gespecificeerde factoren. De omstandigheid dat de genoemde correspondentie door het Dagelijks Bestuur van het Waterschap en niet namens de heffingsambtenaar werd gevoerd, doet hieraan niet af, gelet op deze uitdrukkelijke verwijzing door het Waterschap naar de nog op te leggen aanslagen. De andersluidende opvattingen van belanghebbende worden derhalve verworpen.
5.2. Correctie wegens onjuist geachte meting, bemonstering en analyse
5.2.1. Vaststaat dat belanghebbende in het onderhavige jaar op grond van artikel 3 van Pro de Verordening - welke bepaling krachtens artikel 17 van Pro de WVO is vastgesteld - belastingplichtig is voor de verontreinigingsheffing, aangezien zij als eigenaar en gebruiker van een bedrijfsruimte (de kartonfabriek te M) op verschillende wijzen (zoals omschreven onder 2.1) via het door haar geloosde (deels gezuiverde) afvalwater afvalstoffen heeft gebracht in een oppervlaktewater waarvoor het Waterschap bevoegd is als waterkwaliteitsbeheerder (H) en op een zuiveringstechnisch werk dat bij het Waterschap in beheer is (de rwzi). Artikel 6 van Pro de Verordening neemt voor het bepalen van de maatstaf voor de heffing als uitgangspunt de vervuilingswaarde van de stoffen die in een heffingsjaar in een oppervlaktewater of op een zuiveringstechnisch werk worden gebracht. De vervuilingswaarde wordt uitgedrukt in vervuilingseenheden. Uitgangspunt is dat het aantal vervuilingseenheden wordt berekend met behulp van door meting, bemonstering en analyse verkregen gegevens (artikel 8, eerste lid, van de Verordening), waarbij de in Bijlage I van de Verordening opgenomen voorschriften in acht moeten worden genomen. Voorts is tussen partijen niet in geschil dat belanghebbende voor het onderhavige jaar tevens de in de meetbeschikking opgenomen voorschriften in acht diende te nemen.
5.2.2. Naar het oordeel van het Hof heeft de heffingsambtenaar met het door hem overgelegde rapport van het laboratorium van het waterschap Hunze en Aa’s (hierna: H&A), zoals weergegeven onder 2.6, aannemelijk gemaakt dat belanghebbende bij de door haar in het onderhavige jaar verrichte bemonsteringen, metingen en analyses niet heeft gehandeld conform de in Bijlage I bij de Verordening opgenomen voorschriften. Voorts heeft de heffings-ambtenaar aannemelijk gemaakt dat met name de wijze waarop belanghebbende de door haar te analyseren monsters uit het monsterverzamelvat heeft genomen, tot gevolg heeft gehad dat deze monsters onvoldoende waren gehomogeniseerd, alsmede dat de uit die monsters door belanghebbende afgeleide meetresultaten daardoor in aanzienlijke mate afweken van de meetresultaten uit, conform de voorschriften getrokken, representatieve monsters. Het Hof wijst op de in het genoemde rapport van H&A opgenomen bevindingen, waarin wordt geconcludeerd dat de methode van monsterneming door belanghebbende (waarin de te nemen monsters als het ware werden “gedecanteerd”) resulteerde - in de periode waarin sprake was van toegenomen vervuiling - in geme¬ten vervuilingswaarden die 20% tot 25% bedroegen van de door de medewerkers van H&A gevonden vervuilingswaarden bij de voorgeschreven wijze van monsterneming rond hetzelfde tijdstip. Bij dit oordeel weegt het Hof mee dat niet in geschil is dat belanghebbende in het onderhavige jaar op dezelfde wijze monsters nam en haar metingen verrichtte als in de controle-periode van 3 tot 4 september 2001, in welke controleperiode de door belanghebbende genomen monsters zijn vergeleken met die van H&A, en dat de door H&A getrokken en geanalyseerde monsters rechtstreeks uit het hetzelfde verzamelvat zijn gehaald, zoals beschreven onder 2.6. De stelling van belanghebbende dat de meetgegevens van de heffingsambtenaar onzuiver zouden zijn omdat op een ander punt is gemeten, gaat ter zake van deze controlemetingen derhalve reeds op deze grond niet op. Reeds hierom dienen de door belanghebbende zelf verrichte monsternemingen en de op grond daarvan aan haar aangifte ten grondslag gelegde berekening van geloosde vervuilingseenheden als zodanig onbetrouwbaar te worden gekwalificeerd, dat hieraan in het kader van de vaststelling van de vervuilingswaarde van het door belanghebbende gedurende het onderhavige jaar geloosde afvalwater geen bewijswaarde kan worden ontleend – althans minder bewijswaarde dan aan de door de heffingsambtenaar overgelegde meetresultaten – voor de periode dat sprake was van toegenomen vervuiling van het afvalwater.
5.2.3. Daarnaast heeft de heffingsambtenaar aannemelijk gemaakt dat in elk geval aanleiding bestaat voor een correctie op de aangifte voor de periode van 15 november tot en met 31 december 2000. Uit het bij de aangifte van belanghebbende gevoegde overzicht van bemonsteringsdata en meterstanden volgt immers, zoals de heffingsambtenaar terecht in zijn pleitnota heeft gesteld, dat vanaf 15 november 2000 het afvalwater vrijwel uitsluitend is geloosd op de rwzi, gelet op het verloop van de meterstanden van de rwzi en van het andere lozingspunt (“PWS”) - op H - van belanghebbende. In de periode 15 november tot 1 december 2000 is door belanghebbende namelijk (210898 -/- 198683=) 12.215 m³ afvalwater geloosd op de rwzi en (933178 -/- 931336 =) 1.842 m³ afvalwater op het andere lozingspunt. Het is aannemelijk dat ook in die periode sprake is geweest van toegenomen vervuiling; belanghebbende ging immers (conform de vergunningvoorschriften, zoals weergegeven onder 2.2) pas over tot lozing van het afvalwater op de rwzi indien het afvalwater ook na zuivering in de eigen zuiveringsinstallatie te zeer vervuild was om rechtstreeks te mogen lozen op H. Gelet op deze omstandigheid en de onder 5.2.2 beschreven onbetrouwbaarheid van de door belanghebbende aan de aangifte ten grondslag gelegde analyseresultaten, heeft de heffingsambtenaar de aangifte terecht gecorrigeerd voor de periode 15 november tot en met 31 december 2000.
5.2.4. De heffingsambtenaar heeft voorts het bewijs geleverd voor zijn standpunt dat de correctie voor de genoemde periode dient te worden gesteld op de in die periode geloosde hoeveelheid afvalwater, vermenigvuldigd met de afvalwatercoëfficiënt 0,023. In de eerste plaats heeft de heffingsambtenaar met de door hem overgelegde meetgegevens van het Waterschap uit december 2000, zoals weergegeven onder 2.5, (nogmaals) aannemelijk gemaakt dat de vervuilingswaarde van het op de rwzi geloosde afvalwater in die periode vele malen hoger was dan de vervuilingswaarde van het in eerdere perioden geloosde afvalwater. De omvang van de door hem op de aangifte toegepaste correctie heeft de heffingsambtenaar aannemelijk gemaakt met de resultaten van de door het Waterschap in de periode 1 augustus tot en met 18 december 2001 verrichte metingen van de vervuilingswaarde van het door belanghebbende op de rwzi geloosde afvalwater (zie verweerschrift, bijlage 10, linker kolom van de bij de brief d.d. 29 oktober 2004 gevoegde bijlage). Deze door het Waterschap verrichte metingen leveren een gemiddelde CZV-waarde op van 1.257, een BZV-waarde van 173 en een gemiddelde vervuilingscoëfficiënt van 0,029833. Indien voor de berekening van de gemiddelde vervuilingswaarde een beperktere hoeveelheid meetgegevens wordt gebruikt, namelijk uitsluitend de meetresultaten van de dagen waarop zowel door het Waterschap als door belanghebbende metingen zijn verricht, resulteren de metingen van het Waterschap in een vervuilingscoëfficiënt van 0,023611. Met deze meetresultaten heeft de heffingsambtenaar het bewijs geleverd dat de correctie ten minste dient worden gesteld op de in de periode 15 november 2000 tot en met 31 december 2001 geloosde hoeveelheid afval¬wa¬ter, vermenigvuldigd met een vervuilingscoëfficiënt van 0,023 en verminderd met de over deze periode door belanghebbende reeds aangegeven hoeveelheid vervuilingseenheden. Belanghebbende heeft niet betwist dat de correctie dan bedraagt: (33.945 x 0,023) -/- 261 = 509 vervuilingseenheden.
5.2.5. Het Hof neemt bij het onder 5.2.4 opgenomen oordeel in aanmerking dat de problemen met de toegenomen vervuiling van het afvalwater van belanghebbendes bedrijf zich onverminderd hebben voorgedaan gedurende het gehele jaar 2001, zodat de in de controleperiode (augustus tot en met december 2001) door het Waterschap verrichte metingen representatief zijn voor de periode waarin reeds gedurende 2000 sprake was van deze mate van vervuiling. Voorts is hierbij van belang dat de heffingsambtenaar de correctie op de aangifte heeft beperkt tot de periode waarin sprake is geweest van toegenomen vervuiling van het door belanghebbende geloosde afvalwater (terwijl belanghebbendes metingen en monsternemingen gedurende het gehele jaar niet hebben voldaan aan de voorschriften van de Verordening) en dat de metingen van het Waterschap zijn verricht in een afvoerleiding naar de rwzi die uitsluitend in gebruik was bij belanghebbende, zodat de gemeten afvalwaterstroom uitsluitend afkomstig was uit het bedrijf van belanghebbende. Gelet op de omstandigheid dat de correctie is berekend aan de hand van een afvalwatercoëfficiënt van 0,023 terwijl de hiervoor als eerste genoemde meetresultaten een gemiddelde coëfficiënt opleveren van 0,029833, bevat de toegepaste correctie - gelet op het aantal dagen waarop is gemeten - bovendien voldoende marge voor eventuele incidentele fluctuaties in meetresultaten, als gevolg van de toegepaste tijdsproportionele meting, bij een tijdelijke productiestop in het bedrijf van belanghebbende.
5.2.6. Het Hof verwerpt het meer subsidiaire standpunt van belanghebbende dat de correctie op de aangifte dient te worden berekend aan de hand van de door belanghebbende zelf genomen monsters in de periode van september tot en met december 2001. Ook indien ervan wordt uitgegaan dat belanghebbende sinds september 2001 heeft voldaan aan de voorschriften voor een juiste homogenisering van de genomen monsters, zoals belanghebbende stelt, dan nog moet worden vastgesteld dat belanghebbende niet aan alle overige voorschriften rond meting, monsterneming en analyse heeft voldaan. Belanghebbende heeft ter zitting desgevraagd bevestigd dat het verzamelmonster tijdens de bemonstering niet op de voorgeschreven wijze werd gekoeld; bovendien heeft de heffingsambtenaar aannemelijk gemaakt dat belanghebbende ook op andere punten niet voldeed aan de voorschriften, waarbij de heffingsambtenaar heeft aangegeven dat het (in ieder geval tot september 2001) onvoldoende homogeniseren van de verzamelmonsters slechts een van de belangrijkste aspecten was. Het Hof wijst onder meer op de vaststellingen in het rapport van H&A, zoals weergegeven onder 2.6, omtrent het gebruik van verouderde NEN-normbladen en de constatering dat belanghebbende bij twee van de drie BZV-standaarden in ernstige mate negatief afweek. Uit het onder 2.8 genoemde verslag van de bespreking tussen belanghebbende en het Waterschap blijkt dat deze problemen zich ook in november 2001 nog voordeden en dat op dat tijdstip nog in onderzoek was welke oorzaken de gevonden negatieve waarden zouden kunnen hebben (zoals bijvoorbeeld lekkende zuurstofflesjes). Het Hof acht het aannemelijk dat de geconstateerde problemen met betrekking tot de kwaliteit van de meetapparatuur tot zodanig onzuivere meetresultaten hebben geleid, dat ook de door belanghebbende overlegde eigen meetgegevens voor de periode vanaf september 2001 tot en met december 2001 terzijde dienen te worden gesteld; zij zijn althans van minder gewicht dan de door de heffingsambtenaar overgelegde meetgegevens van het Waterschap over de desbetreffende periode.
Met zijn stelling dat de heffingsambtenaar zich in de beroepsfase niet meer op deze aspecten mag beroepen omdat de discussie zich volgens hem in de bezwaarfase heeft beperkt tot de vraag of sprake was van onvoldoende homogenisering van de genomen monsters, miskent belanghebbende dat het de heffingsambtenaar is toegestaan de door hem toepaste correctie in beroep met andere (aanvullende) argumenten te onderbouwen.
5.2.7. Belanghebbendes beroep op in rechte te honoreren vertrouwen wordt verworpen. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat (de rechtsvoorgangers van) het Waterschap of (de ambtsvoorgangers van) de heffingsambtenaar in enig eerder jaar zouden hebben ingestemd met de wijze waarop belanghebbende de metingen, monsterneming en analyse, in afwijking van de daarvoor gestelde voorschriften, verrichtte.
De enkele omstandigheid dat de aangifte gedurende (een groot aantal) eerdere jaren is gevolgd terwijl die aangiften waren gebaseerd op meetgegevens van belanghebbende die op dezelfde wijze waren verkregen, doet hieraan niet af. Voor in rechte te honoreren vertrouwen dient immers sprake te zijn van omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gedurende een aantal jaren betreffende dezelfde aangelegenheid gevolgde gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling; daarvoor is meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur gedurende een aantal jaren bij het regelen van de aanslag op een bepaald punt de aangifte heeft gevolgd (vgl. onder meer HR 13 december 1989, nr. 25.077, BNB 1990/119). Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat zich dergelijke omstandigheden hebben voorgedaan. Zij was derhalve gehouden de voorschriften van de Verordening en de meetbeschikking in acht te nemen.
5.2.8. Belanghebbendes stelling dat de heffingsambtenaar in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel heeft gehandeld door de aangifte voor het onderhavige jaar te corrigeren terwijl het onderzoek naar de geconstateerde verschillen tussen de analyseresultaten van belanghebbende en het Waterschap nog niet was afgerond, faalt eveneens. De correctie van de heffingsambtenaar is immers gebaseerd op de vaststelling dat belanghebbende in 2000 niet voldeed aan de voorschriften voor een juiste meting en monsterneming, waarbij met name de onvoldoende homogenisering van de genomen monsters tot de verwerping van de door belanghebbende gepresenteerde meetgegevens heeft geleid. De omstandigheden dat belanghebbende daarnaast ook nog op andere punten niet voldeed aan de voorschriften (zoals het hanteren van onjuiste normbladen) en dat de door belanghebbende gevonden meetresultaten in zodanig ernstige mate afweken van de op grond van de standaarden te verwachten resultaten dat aanvullend onderzoek nodig was naar de oorzaken hiervan (zoals weergegeven in de brief van het Waterschap van 19 november 2001), doen uiteraard niet af aan de bevoegdheid van de heffingsambtenaar om voor het jaar 2000 reeds vanwege de andere, door hem aannemelijk gemaakte onvolkomenheden (zoals de onjuiste homogenisering van de verzamelmonsters) de aangifte te corrigeren.
5.2.9. De conclusie van het hiervoor overwogene is dat de heffingsambtenaar de door hem toegepaste correctie op de aangifte met 509 vervuilingseenheden aannemelijk heeft gemaakt.
5.3. Aftrek vervuilingswaarde ingenomen oppervlaktewater
5.3.1. Tussen partijen is in wezen in geschil welke strekking de bepaling van onderdeel C III van Bijlage 1 bij de Verordening heeft (artikel 2.5 van de meetbeschikking, waarop belanghebbende zich eveneens beroept, komt hiermee inhoudelijk overeen).
Voorop gesteld moet worden dat op grond van de wettekst slechts de kwaliteit van het geloosde water van belang is bij de vaststelling of en in welke mate sprake is van het direct of indirect brengen van stoffen in oppervlaktewateren als bedoeld in artikel 17 van Pro de WVO, zodat niet gesteld kan worden dat deze wettelijke regeling van de verontreinigingsheffing slechts betrekking heeft op de hoeveelheid afvalstoffen die door een heffingsplichtige zijn toegevoegd aan ingenomen en vervolgens weer geloosd oppervlaktewater (zie onder meer HR 13 maart 1996, nr. 29.996, BNB 1996/205 (r.o. 3.3) en HR 14 februari 2001, nr. 35.790, BNB 2001/255, r.o. 3.5.1). De bepaling van onderdeel C III van bijlage I bij de Verordening is derhalve een begunstigende beleidsregel, op grond waarvan in de daarin omschreven omstandigheden wél uitsluitend de door de belastingplichtige aan het oppervlaktewater toegevoegde vervuilingswaarde wordt belast.
5.3.2. Een met deze bepaling van onderdeel C III inhoudelijk (vrijwel) overeenkomende beleidsregel is geformuleerd in een antwoord van de minister van Verkeer en Waterstaat op schriftelijke vragen van leden van de Tweede Kamer in het kader van de parlementaire behandeling van de Nota Waterveront-reinigingsheffingen. Uit het arrest van de Hoge Raad van 13 maart 1996, nr. 29.996, BNB 1996/205, volgt dat deze uitlating van de minister is aan te merken als ‘recht’ in de zin van artikel 79, eerste lid, onderdeel b (destijds artikel 99), van de Wet op de rechterlijke organisatie (hierna: Wet RO). Het betreft de volgende mededeling (Kamerstukken II 1984/85, 18 968, nr. 5, blz. 14):
“Daar waar oppervlaktewater als grondstof wordt gebruikt en dit weer (door het produktieproces) vervuild op hetzelfde oppervlaktewater wordt geloosd, wordt bij de berekening van de vervuilingswaarde voor de heffing de ‘ingenomen’ vervuiling van het oppervlaktewater in mindering gebracht.”
5.3.3. De heffingsambtenaar is bij de toepassing van het genoemde voorschrift uit de Verordening niet op grond van artikel 4:84 van Pro de Awb gebonden aan de onder 5.3.2 vermelde beleidsregel, aangezien een bestuursorgaan uitsluitend is gebonden aan de beleidsregels die voor de bevoegdheidsuitoefening door dat bestuursorgaan gelden. De minister van Verkeer en Waterstaat is weliswaar het bevoegde bestuursorgaan voor zover het de verontreinigingsheffing rijkswateren betreft, maar is dit niet voor de verontreinigingsheffing ter zake van de oppervlaktewateren waarvoor het Waterschap bevoegd is.
5.3.4. Een redelijke uitleg van Bijlage I, onderdeel C III van de Verordening, conform de strekking ervan, brengt naar ‘s Hofs oordeel mee dat de daarin beschreven aftrekregeling ook van toepassing is op dat gedeelte van het door belanghebbende ingenomen oppervlaktewater dat (na gebruik in het productieproces) niet rechtstreeks op het oppervlaktewater is geloosd, maar indirect via de rwzi. Tussen partijen is niet in geschil dat in casu het door belanghebbende op de rwzi geloosde afvalwater door de rwzi – na aanvullende zuivering ervan totdat was voldaan aan de gestelde normen voor lozing op het oppervlaktewater – alsnog is geloosd op H, hetgeen overigens ook als de te volgen procedure is beschreven in de onder 2.2 vermelde lozingsvergunning van 1 april 1997. Belanghebben¬de heeft zich met deze handelwijze juist ook gehouden aan de voorwaarden van deze aanvullende vergunning en heeft hiermee vermeden dat zij onvoldoende gezuiverd procesafvalwater rechtstreeks zou lozen op H.
Het Hof weegt bij dit oordeel mee dat ingevolge artikel 3 van Pro de Verordening (in overeenstemming met artikel 18, eerste lid, van de WVO) de verontreinigingsheffing wordt geheven ter zake van het (direct of indirect) lozen van afvalstoffen op zowel een oppervlaktewater als een zuiveringstechnisch werk en dat belanghebbende in het onderhavige jaar ter zake van beide categorieën afvalstromen feitelijk in de heffing is betrokken. Gelet op de hiervoor genoemde omstandigheden, in hun onderlinge samenhang beoordeeld, is het in overeenstemming met de strekking van de genoemde bepaling van onderdeel C III om de aftrekregeling ook toe te passen op het via de rwzi op het oppervlaktewater geloosde afvalwater. Op deze wijze wordt immers bereikt dat ter zake van beide afvalwaterstromen geen rekening wordt gehouden met de vervuilingswaarde die zich oorspronkelijk reeds bevond in de hoeveelheid ingenomen water, zodat belanghebbende ter zake van beide afvalwaterstromen uiteindelijk op gelijke wijze in de heffing wordt betrokken, namelijk voor de door haar toegevoegde vervuilingswaarde.
5.3.5. De stelling van de heffingsambtenaar dat het toepassen van de aftrekregeling ter zake van de lozingen op de rwzi in strijd zou zijn met de strekking van de WVO, wordt verworpen. Ten onrechte stelt de heffingsambtenaar dat per saldo geen heffing verschuldigd zou zijn in de situatie waarin de rwzi het aangeboden afvalwater zou reinigen tot aan de vervuilingswaarde van het door de belastingplichtige ingenomen afvalwater. De belastingplichtige wordt immers op grond van artikel 17, eerste lid, van de WVO (en eveneens op grond van artikel 3, eerste lid, van de Verordening) mede in de heffing betrokken voor het brengen van afvalstoffen op een zuiveringstechnisch werk en wordt daarbij belast voor de vervuilingswaarde van de op het zuiveringstechnisch werk geloosde afvalstoffen, vóór de reiniging ervan door het desbetreffende werk (zie artikel 18, eerste lid, van de WVO en artikel 6 van Pro de Verordening). Ook in deze (theoretische) situatie wordt de belastingplichtige derhalve per saldo – na aftrek van de vervuilingswaarde van het ingenomen oppervlaktewater – in de heffing betrokken voor de vervuilingswaarde van de door hem toegevoegde afvalstoffen. De omstandigheid dat het Waterschap bij rechtstreekse lozing op het oppervlaktewater geen (directe) kosten maakt en bij lozing op de rwzi wel, doet evenmin af aan de hiervoor getrokken conclusie. Het (rechtstreeks) ter zake van de desbetreffende lozing maken van kosten door het Waterschap is immers niet als uitsluitingsgrond opgenomen in de begunstigende regeling van onderdeel C III, terwijl deze omstandigheid overigens ook geen doorslaggevende betekenis heeft voor het verschuldigd worden van de verontreinigingsheffing, die immers geen bestemmingsheffing is, maar een belasting met een bestemmingskarakter.
5.3.6. Het gelijk is op dit punt derhalve aan belanghebbende. Tussen partijen is niet in geschil dat in dat geval de toe te kennen aftrek ter zake van het op de rwzi geloosde afvalwater moet worden verhoogd met 110 vervuilingseenheden. De bij de bestreden uitspraak gehandhaafde aanslag dient derhalve te worden verminderd tot een aanslag berekend naar (1.787 -/- 110 =) 1.677 vervuilingseenheden.
6. De conclusie
Het beroep van belanghebbende is gegrond. Het Hof zal de bestreden uitspraak op bezwaar vernietigen en de vastgestelde aanslag verminderen tot [1.677 (aantal vervuilingseenheden) x € 46,69398 (tarief per vervuilingseenheid) = ] € 78.305,80.
7. De proceskosten
7.1. Nu de onderhavige aanslag is herroepen wegens aan de heffingsambtenaar te wijten onrechtmatigheid, had de heffingsambtenaar het bij het bezwaar gedane verzoek van belanghebbende om vergoeding van de door haar in de bezwaarprocedure gemaakte kosten moeten toewijzen. Het Hof stelt de op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) voor vergoeding in aanmerking komende kosten vast op € 241,50 (1 punt voor het bezwaarschrift met een waarde van € 161 en een wegingsfactor van 1,5) ter zake van de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
7.2. Nu het beroep gegrond is, acht het Hof eveneens termen aanwezig voor een veroordeling van de heffingsambtenaar in de proceskosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Awb. Gelet op artikel 1 van Pro het Besluit komen hiervoor in aanmerking de door belanghebbende gemaakte kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Het Hof stelt deze kosten vast op € 966, berekend als volgt: 2 punten voor proceshandelingen (beroepschrift en verschijnen ter zitting), vermenigvuldigd met € 322 per punt en met de factor 1,5 voor het gewicht van de zaak.
8. De beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de heffingsambtenaar;
- vermindert de aanslag tot € 78.305,80;
- gelast de heffingsambtenaar het gestorte griffierecht ad € 273 aan belanghebbende te vergoeden; en
- veroordeelt de heffingsambtenaar in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.207,50.
Gedaan op 11 maart 2010 door mr. O.B. Onnes, raadsheer en voorzitter, mr. H.E. Kostense, raadsheer, en mr. W.M.G. Visser, raadsheer, en op die dag in het openbaar uitgesproken door voornoemde voorzitter, in tegenwoordigheid van de griffier mr. R.J.M. Bosch en ondertekend door de voorzitter en de griffier.
Op 24 maart 2010 afschrift
aangetekend verzonden aan beide partijen.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.