Uitspraak
Nr. 37.651
5 september 2003
EC
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 6 september 2001, nr. 00/03486, betreffende na te melden door X B.V. te Z op aangifte afgedragen bedrag aan loonbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aangifte, bezwaar en geding voor het Hof
Belanghebbende heeft over het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 1997 een bedrag van ƒ 62.947 aan loonbelasting/premie volksverzekeringen afgedragen. Belanghebbende heeft tegen dit bedrag bezwaar gemaakt welk bezwaar bij uitspraak van de Inspecteur is afgewezen.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft deze uitspraak vernietigd en bepaald dat aan belanghebbende een teruggaaf van te veel afgedragen premie volksverzekeringen - kennelijk is bedoeld: loonbelasting en premie volksverzekeringen - dient te worden verleend van ƒ 62.947. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen
's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 28 augustus 2002 geconcludeerd tot het stellen van vragen aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen.
De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
Alle aandelen in belanghebbende, een in Nederland gevestigde besloten vennootschap, werden in 1997 middellijk gehouden door A die aldus in 1997 in belanghebbende een aanmerkelijk belang had in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. A, die is geboren in 1930 en in 1997 in België woonde, was in 1997 bestuurder van belanghebbende en heeft in dat jaar werkzaamheden voor belanghebbende verricht. Ter zake van die werkzaamheden is hem geen beloning toegekend. Ook overigens heeft A in 1997 geen beloning van belanghebbende ontvangen. Het gebruikelijke loon in de zin van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) is bij vaststellingsovereenkomst voor het jaar 1997 vastgesteld op ƒ 150.000. Het op aangifte afgedragen bedrag aan loonbelasting/premie volksverzekeringen is op dat bedrag aan loon gebaseerd.
3.2. Voor het Hof was tussen partijen in de eerste plaats in geschil of het belastingverdrag Nederland - België van 19 oktober 1970, Trb. 1970,192 (hierna: het Verdrag) eraan in de weg staat dat door Nederland loonbelasting en premie volksverzekeringen wordt geheven over het op grond van artikel 12a van de Wet in aanmerking te nemen loon. Voorts was tussen hen in geschil of terecht premie voor de volksverzekeringen is afgedragen. Tussen partijen was kennelijk niet in geschil dat A zijn werkzaamheden voor belanghebbende in 1997 in Nederland heeft verricht.
3.3. Ingevolge artikel 15, § 1, van het Verdrag mogen salarissen, lonen en andere, soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van België ter zake van een in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking in Nederland worden belast. Ingevolge artikel 16, § 1 van het Verdrag mogen tantièmes, presentiegelden en andere beloningen verkregen door een inwoner van België die bestuurder is van een naamloze vennootschap die inwoner is van Nederland, eveneens in Nederland worden belast.
Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat de in de artikelen 15 en 16 van het Verdrag gebezigde uitdrukkingen "salarissen, lonen en andere, soortgelijke beloningen verkregen door" respectievelijk "tantièmes, presentiegelden en andere beloningen verkregen door" in het Verdrag niet zijn gedefinieerd en daarom in een geval als het onderhavige op grond van artikel 3, § 2, van het Verdrag moeten worden uitgelegd naar de betekenis die zij hebben volgens de Nederlandse fiscale wetgeving. Het Hof heeft voorts, in cassatie eveneens onbestreden, geoordeeld dat dergelijke uitdrukkingen in het algemeen dynamisch moeten worden uitgelegd, maar dat die wijze van uitleg zijn grens vindt waar een verdragsluitende Staat het verdrag gedeeltelijk buiten werking stelt door de betekenis van uitdrukkingen die in het verdrag niet worden gedefinieerd in het nationale recht te wijzigen. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat Nederland die grens heeft overschreden door de in artikel 12a van de Wet opgenomen bepaling inzake het fictieve loon toe te passen op bestaande verdragen, omdat aldus Nederland zijn heffingsbevoegdheid eenzijdig zou uitbreiden op een wijze die niet door de verdragsluitende partijen kan zijn bedoeld, toepassing van de fictiebepaling zou leiden tot dubbele heffing en een dergelijke dynamische toepassing strijdig is met doel en strekking van het Verdrag. Gelet op een en ander heeft het Hof vervolgens geoordeeld dat het op grond van artikel 12a van de Wet aan A toegerekende fictieve loon niet kan worden beschouwd als inkomsten als bedoeld in de artikelen 15 en 16 van het Verdrag, maar dat daarop artikel 22 van Pro het Verdrag van toepassing is, dat het exclusieve heffingsrecht over die inkomsten toewijst aan België.
Tegen deze oordelen richt zich het eerste middel.
3.4.1. De artikelen 15 en 16 van het Verdrag kennen Nederland heffingsrecht toe over inkomsten verkregen door een inwoner van België uit een in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking of bestuurdersfunctie. Artikel 12a van de Wet kan ertoe leiden - en het doet dat in het onderhavige geval - dat ten laste van die inwoner als inkomsten uit dienstbetrekking in Nederland worden belast inkomsten die op het moment van heffen niet daadwerkelijk door hem als werknemer zijn verkregen. Dit wettigt op zichzelf nog niet reeds de gevolgtrekking dat Nederland voor situaties die door het Verdrag worden bestreken, zijn heffingsrecht uitbreidt buiten de grens die het Verdrag daaraan stelt. Indien bepaalde inkomsten naar hun aard, zoals die bepaald wordt door de bron waaruit zij ontstaan, aan Nederland ter heffing zijn toegewezen, laat artikel 3, § 2, van het Verdrag Nederland de ruimte om, onder de voorbehouden welke in die bepaling worden genoemd, in verhoudingen welke door het Verdrag worden bestreken die inkomsten te belasten volgens Nederlandse wettelijke bepalingen met betrekking tot de wijze van heffing, de bepaling van het tijdstip waarop die inkomsten in aanmerking worden genomen, de bepaling van hun omvang en de wijze van hun berekening. Binnen dat kader kan er ook ruimte zijn voor het toepassen van nationale bepalingen waarbij de wetgever zich bedient van forfaits of ficties.
3.4.2. Anders wordt het indien door wetsduiding of door het gebruik van ficties de nationale wetgever inkomsten die naar hun aard volgens het Verdrag onder een bepaald verdragsartikel vallen dat die inkomsten niet aan Nederland ter heffing toewijst, bestempelt tot inkomsten die, zo de nationale duiding ook voor de toepassing van het Verdrag zou gelden, onder de omschrijving van een ander verdragsartikel komen te vallen dat die inkomsten wel aan Nederland ter heffing toewijst. Voor een duiding met een dergelijk effect laat artikel 3, § 2, van het Verdrag geen ruimte, omdat daarmee de werking van het Verdrag eenzijdig zou worden gewijzigd.
3.4.3. In het onderhavige geval gaat het om het heffen van belasting over inkomsten die niet daadwerkelijk zijn verkregen en die, indien zij in de toekomst alsnog worden verkregen, als dividend of vermogenswinst kunnen toevloeien aan de ontvanger. Daarmee brengt de fictie, nu het Verdrag voor inkomsten uit dienstbetrekking andere toewijzingsregels kent dan voor dividend en vermogenswinst, potentieel een verschuiving teweeg in de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen Nederland en België, welke is gebaseerd op het onderscheid naar de aard van de inkomsten. Derhalve laat het Verdrag een op die fictie gebaseerde heffing niet toe.
3.4.4. De aan artikel 12a van de Wet ten grondslag liggende overweging dat het gerechtvaardigd is om als genoten loon aan te merken het loon dat als een normale vergoeding voor de door de werknemer/houder van een aanmerkelijk belang verrichte werkzaamheden moet worden beschouwd, kan voor de toepassing van het Verdrag geen gewicht in de schaal leggen. Artikel 3, § 2, van het Verdrag biedt daarvoor geen aanknopingspunt. Het Verdrag is geschoeid op de leest van het OESO-Modelverdrag. Zoals wordt vermeld in aantekening 13 van het Commentaar op artikel 3 van Pro het model, heeft een bepaling als neergelegd in § 2 van artikel 3 ten Pro doel een bevredigend evenwicht te scheppen tussen enerzijds de behoefte de "permanency of commitments" van de verdragsluitende staten te verzekeren, opdat wordt voorkomen dat een staat het Verdrag gedeeltelijk buiten werking stelt door posterieure aanpassing in de nationale wet van termen die in het Verdrag niet zijn gedefinieerd, en, anderzijds, de behoefte het Verdrag praktisch toepasbaar te houden door afhankelijkheid van achterhaalde begrippen te vermijden. Aan het eerstbedoelde gezichtspunt, dat uitdrukking heeft gevonden in het voorbehoud dat refereert aan het zinsverband ofwel de context, wordt tekort gedaan indien het beginsel van wederkerigheid, waarop het Verdrag is gebaseerd, geen fundament meer heeft in de nationale wetgevingen die mede de context vormen waarin het Verdrag moet functioneren (vgl. aantekening 12 van het voormelde Commentaar op artikel 3, § 2). Een eenzijdige posterieure wijziging van de nationale wetgeving als hier aan de orde, die geen equivalent heeft in de nationale wetgeving van de andere verdragsluitende partij, kan dan ook niet krachtens haar eigen rechtvaardigingsgrond een verschuiving in de bij het sluiten van het Verdrag overeengekomen verdeling van de heffingsbevoegdheid legitimeren.
3.4.5. In het middel wordt met juistheid aangevoerd dat hier geen sprake is van inkomsten waarop artikel 22 (het restartikel) van het Verdrag van toepassing is. De fictie van artikel 12a van de Wet doet immers geen inkomsten te voorschijn komen die vatbaar zijn voor belastingheffing door België als woonstaat. Uit hetgeen hiervoor in 3.4.3 is overwogen volgt evenwel dat het Hof, wat er zij van zijn oordeel omtrent de toepasselijkheid van artikel 22 van Pro het Verdrag, een juiste beslissing heeft gegeven. Het middel kan mitsdien niet tot cassatie leiden.
3.5. Met betrekking tot het tweede geschilpunt heeft het Hof geoordeeld dat nu A in het onderhavige jaar als tegenprestatie voor zijn werkzaamheden geen loon heeft bedongen, geen sprake is van een arbeidsovereenkomst naar burgerlijk recht. Dat oordeel wordt in cassatie niet bestreden. Het Hof heeft voorts overwogen dat ook aan de EG-Verordening nr. 1408/71 van 14 juni 1971, publicatieblad EG 1971, L149 (hierna: de Verordening) ten aanzien van A geen premieplicht kan worden ontleend omdat A buiten de personele werkingssfeer van die Verordening valt.
Tegen dat oordeel richt zich het tweede middel.
3.6.1. Dat middel slaagt omdat een bestuurder als A die in Nederland anders dan in dienstbetrekking beroepswerkzaamheden verricht, ook al ontvangt hij daarvoor geen beloning, binnen de personele werkingssfeer van de Verordening valt (vergelijk HR 31 januari 2003, nr. 37.793, BNB 2003/152).
3.6.2. Het zojuist overwogene brengt mee dat A als verplicht verzekerde voor de volksverzekeringen heeft te gelden, met uitzondering van de verzekeringen ingevolge AOW en de AAW. Dat belanghebbende, zoals hij voor het Hof heeft aangevoerd, met ingang van 1996 een 'pensioenuitkering uit België' geniet, doet daaraan niet af.
3.6.3. Artikel 9 van Pro de Wet financiering volksverzekeringen - waarin is bepaald dat voor wat betreft de inhouding van premie voor die verzekeringen wordt aangesloten bij de loonbelasting - brengt mee dat premie verschuldigd is over het bedrag dat ten aanzien van A op grond van artikel 12a van de Wet als loon in aanmerking is genomen. Weliswaar kan Nederland over dat bedrag in het onderhavige geval geen loonbelasting heffen, maar de daarvoor geldende reden die hiervoor onder 3.4.3 uiteen is gezet, raakt niet de bevoegdheid van Nederland tot het heffen van premie voor de volksverzekeringen over dat bedrag.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten, alsmede de uitspraak van de Inspecteur,
verleent een teruggaaf ten bedrage van ƒ 58.121,20 (€ 26.374,25).
Dit arrest is gewezen door de vice-president G.J. Zuurmond als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, P. Lourens, C.B. Bavinck en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 5 september 2003.