Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 04/01094
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch, vierde meervoudige] belastingkamer, op het beroep van mevrouw X te Y, (Verenigde Staten van Amerika), (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden aanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2001 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning in Nederland van € 41.097,=, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het hof.
Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 37,=.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.3. Belanghebbende heeft, na daartoe door het hof in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur schriftelijk gedupliceerd.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 22 februari 2006 te 's-Hertogenbosch.
Aldaar zijn toen verschenen en gehoord gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.5. Partijen hebben ieder voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het hof en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota's met instemming van partijen worden geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Het hof rekent deze pleitnota's tot de stukken van het geding.
1.6. Het hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast.
2.1. Belanghebbende is geboren op 27 november 1973 en heeft de nationaliteit van de Verenigde Staten van Amerika (hierna ook: de Verenigde Staten). Zij is werkzaam bij de Amerikaanse tak van de wereldwijd werkende organisatie van A.
2.2. Op 4 september 2000 is belanghebbende in het kader van het zogenoemde "B Plan" van haar werkgever voor een periode van achttien maanden uitgezonden naar het Nederlandse kantoor van A in C.
2.3. Aan belanghebbende is de zogenoemde 35%-vergoedingsregeling als bedoeld in het Besluit van 29 mei 1995, nr. DB95/119M, toegekend bij beschikking van 19 december 2000. Voor haar geldt in verband met het bepaalde in artikel 12c van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 voor het onderhavige jaar de zogenoemde 30%-bewijsregel als bedoeld in hoofdstuk 3 van het laatstgenoemde besluit.
2.4. Belanghebbende heeft gekozen voor de zogenoemde partiële buitenlandse belastingplicht als bedoeld in artikel 2.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001 in verbinding met artikel 11 van Pro het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001.
2.5. Voor de toepassing van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Verenigde Staten van Amerika tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen van 18 december 1992, Trb. 1993, 77, gewijzigd 13 oktober 1993, Trb. 1993, 184, 8 maart 2004, Trb. 2004, 166, (hierna: het Verdrag) wordt belanghebbende op grond van de bijlage van de brief van de Staatssecretaris van Financiën van 20 juli 1994, nr. IFZ94/769, V-N 1994/2367, punt 12, die met ingang van het onderhavige jaar is vervangen door het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 1 februari 2002, nr. IFZ2001/1203, BNB 2002/160, aangemerkt als inwoner van de Verenigde Staten.
2.6. In het jaar 2001 heeft belanghebbende 261 werkdagen (365 kalenderdagen verminderd met 104 weekeinddagen) vóór aftrek van vakantie-, verlof- en feestdagen, en 204 werkdagen ná aftrek van vakantie-, verlof- en feestdagen gehad.
2.7. Het aantal buitenlandse - dat wil zeggen: niet in Nederland gewerkte - werkdagen bedraagt in het onderhavige jaar één.
2.8. De aanslag is opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning in Nederland van € 41.097,=, waarin begrepen een bijtelling voor het privé-gebruik auto van € 3.347,= en een aftrek ter zake van werkzaamheden in het buitenland gedurende 57 dagen, of ( 57/261 ) x € 48.299,=, is € 10.549,=.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft naar partijen ter zitting uitdrukkelijk hebben verklaard uitsluitend het antwoord op de volgende vraag:
- Moet de zogenoemde dagenbreuk voor belanghebbende als buitenlands belastingplichtige op dezelfde wijze worden berekend als de Hoge Raad in zijn arrest van 23 september 2005, nr. 40.179, V-N 2005/46.8, (hierna: het arrest) voor een binnenlands belastingplichtige heeft beslist?
Belanghebbende is van oordeel dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
Partijen zijn het er ter zitting over eens geworden dat, indien de vraag bevestigend moet worden beantwoord, de aanslag eerder te laag dan te hoog is vastgesteld.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende
- Voor haar standpunt verwijst zij naar de conclusie van 25 maart 2004, nr. 40.179, V-N 2004/29.8, van de A-G Overgaauw bij het arrest en naar de brief van de Staatssecretaris van Financiën van 22 april 1997, nr. WDB97/98, V-N 1997/1774, punt 2.
Naar haar mening dient de dagenbreuk voor de toerekening aan Nederland 203/261 te zijn.
De Inspecteur
- De Inspecteur neemt het standpunt in dat ook voor een buitenlands belastingplichtige de dagenbreuk overeenkomstig het arrest berekend moet worden en dat deze voor het onderhavige geval dan 203/204 moet zijn.
Partijen
- Niet in geschil is dat het in Nederland te belasten privé-gebruik auto € 3.347,= bedraagt.
3.3. Belanghebbende concludeert, naar het hof verstaat, tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot één berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning in Nederland van (203/261 x € 48.299,=) + € 3.347,=, is € 40.912,=.
De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Naar het oordeel van het hof komt de tussen partijen in geschil zijnde vraag op welk aantal de noemer van de dagenbreuk moet worden gesteld, neer op het volgende.
Belanghebbende stelt dat de noemer 261 bedraagt, terwijl de Inspecteur het standpunt inneemt dat de noemer 204 moet zijn. Tussen partijen is niet in geschil dat de teller van de dagenbreuk 203 bedraagt. Belanghebbendes stelling leidt ten opzichte van de in de aanslag begrepen aftrek van het loon toegerekend aan de buitenlanddagen van € 10.549,= tot een aftrek van € 10.734,=. Het standpunt van de Inspecteur leidt tot een aftrek van het aan de buitenlanddagen toe te rekenen loon van slechts € 237,=, dat is dus € 10.312,= lager dan bij de aanslag in aftrek is gebracht.
4.2. Artikel 16, eerste lid, van het Verdrag luidt als volgt:
"Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 17 (Bestuurders- en Commissarissenbeloningen), 19 (Pensioenen, Lijfrenten, Alimentatie-uitkeringen), 20 (Overheidsfuncties) en 21 (Professoren en Leraren) zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast.".
4.3. Het hof merkt vooraf op dat de te beantwoorden vraag een andere is dan die te beantwoorden valt bij de toewijzing van de heffingsbevoegdheid aan de woonstaat dan wel de werkstaat op grond van artikel 16, eerste lid, van het Verdrag in verbinding met artikel 16, tweede lid, van het Verdrag, de zogenoemde 183-dagenregel. Bij de 183-dagenregel gaat het immers om de duur van het werkelijk verblijf in de werkstaat. Artikel 16, tweede lid, van het Verdrag is hier niet aan de orde.
4.4.1. Op grond van de vaststaande feiten en de in 4.2 genoemde verdragsbepaling kan belanghebbende in Nederland slechts in de belastingheffing worden betrokken voor dat deel van haar salaris dat zij ter zake van de in Nederland verrichte werkzaamheden heeft verkregen.
4.4.2. In het arrest heeft de Hoge Raad onder meer geoordeeld dat in de gevallen dat het bedrag van "de ter zake daarvan verkregen beloning" niet rechtstreeks kan worden vastgesteld, dit bedrag naar tijdsevenredigheid afgeleid dient te worden uit het verkregen jaarloon. Tussen partijen is niet in geschil dat het bedrag volgens de tijdsevenredige methode moet worden bepaald.
4.4.3. De Hoge Raad heeft in het arrest verder geoordeeld:
"3.3.5. De door het middel bepleite berekeningswijze is derhalve juist: het aan de in de werkstaat verrichte arbeid toe te rekenen loon dient te worden bepaald door het jaarloon te vermenigvuldigen met een breuk, waarvan de teller wordt gevormd door het aantal dagen waarop daadwerkelijk in de werkstaat is gewerkt, en de noemer door het aantal kalenderdagen van het desbetreffende jaar, verminderd met de weekeinddagen, de ter zake van arbeid in dat jaar overeengekomen vakantiedagen, en de feestdagen en dergelijke waarop niet behoefde te worden gewerkt.".
4.5.1. Belanghebbende verwijst voor haar standpunt primair naar de conclusie van A-G Overgaauw van 25 maart 2004, nr. 40.179, V-N 2004/29.8, naar het hof verstaat, onderdeel 3.3.7, dat, voorzover van belang, als volgt luidt:
"In dat licht zou het interessant zijn te weten hoe de Nederlandse belastingautoriteiten zich opstellen in het omgekeerde geval waarin het binnenlands inkomen van de buitenlands belastingplichtige moet worden vastgesteld. Nu terzake geen beleid is vastgesteld en ook in de jurisprudentie geen houvast kan worden gevonden blijft dat gissen.".
Met het in het onderhavige geval door de Inspecteur, mede gelet op zijn landelijke bevoegdheden met betrekking tot de uitvoering van belastingverdragen, ingenomen standpunt lijkt de onzekerheid waarin de A-G verkeert, althans naar het oordeel van het hof, tot het verleden te behoren.
4.5.2. Het hof kan belanghebbende in haar opvatting dat de aldus door de Hoge Raad in het arrest herformuleerde dagenbreuk niet omgekeerd kan gelden voor een buitenlands belastingplichtige niet volgen, nu de Hoge Raad uitdrukkelijk in de in 4.4.3 opgenomen rechtsoverweging spreekt van "het aan de in de werkstaat verrichte arbeid toe te rekenen loon". In het onderhavige geval is Nederland de werkstaat. Het door belanghebbende bepleite onderscheid in toepassing van de dagenbreuk voor binnenlands belastingplichtigen en buitenlands belastingplichtigen valt naar het oordeel van het hof in het arrest niet te lezen.
4.5.3. Uit Vogel-Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, 4e dr., München, 2003, Art. 15, Rz. 26, p. 1313, valt, met een verwijzing naar onder meer Hoge Raad 17 december 1997, nr. 32.946, BNB 1998/52, op te maken dat Nederland tot het arrest de dagenbreuk afwijkend ten opzichte van andere staten berekende.
Doel en strekking van een verdrag ter voorkoming van dubbele (of geen) belasting zijn naar het oordeel van het hof niet goed te rijmen met een dergelijke afwijkende berekeningsmethode.
4.6.1. Belanghebbende verdedigt, voor het geval haar primaire stelling wordt verworpen, subsidiair de stelling dat het arrest niet met terugwerkende kracht op haar van toepassing kan zijn. Zij beroept zich voor die stelling op de brief van de Staatssecretaris van Financiën van 22 april 1997, nr. WDB97/98, V-N 1997/1774, punt 2.
4.6.2. Bedoelde brief betreft een op verzoek aan de Tweede Kamer toegezonden commentaar van de Staatssecretaris van Financiën op een aantal reacties op zijn Notitie terugwerkende kracht en eerbiedigende werking, die eerder bij brief van 8 oktober 1996 aan de Tweede Kamer was gezonden (Kamerstukken II, 1996-97, 25 212, nr. 1, V-N 1996/2772, punt 5). In die notitie wordt ingegaan op de problematiek van terugwerkende kracht en eerbiedigende werking van fiscale regelgeving van de formele wetgever en de criteria die daarbij moeten worden gehanteerd.
4.6.3. Belanghebbende meent, naar het hof verstaat, steun voor haar standpunt te kunnen ontlenen aan de volgende passage in de brief van 22 april 1997:
"In mijn notitie heb ik aangegeven dat het wenselijk kan zijn om af te wijken van de gebruikelijke onmiddellijke werking van een regeling. Deze wenselijkheid kan zich onder meer voordoen in geval het aan de nieuwe regeling voorafgaande rechtsregime heeft geleid tot het ontstaan van gerechtvaardigde verwachtingen omtrent het voortduren van bepaalde situaties.".
Belanghebbende stelt dergelijke gerechtvaardigde verwachtingen te hebben kunnen ontlenen aan de tot het arrest geldende uitleg van de dagenbreuk.
4.7.1. Naar het oordeel van het hof ziet belanghebbende over het hoofd dat de in 4.6.3 genoemde uitlating van de Staatssecretaris is gedaan in een gedachtewisseling met de Tweede Kamer in zijn hoedanigheid van medewetgever en niet als uitvoerder van de belastingwet. Aan de bedoelde uitlating valt om die reden naar het oordeel van het hof geen vertrouwen te ontlenen.
4.7.2. Anders dan bij de problematiek van terugwerkende kracht en eerbiedigende werking van fiscale regelgeving van de formele wetgever en de criteria die daarbij moeten worden gehanteerd, gaat het in het onderhavige geval om de uitleg van bestaande wetgeving, waarover in hoogste instantie de Hoge Raad oordeelt.
4.7.3. Het is in het algemeen zo dat een arrest van de Hoge Raad onmiddellijk in werking treedt en van toepassing is op alle nog niet onherroepelijk vaststaande aanslagen. In onder meer de arresten van de Hoge Raad van 13 november 1991, nr. 27.563, BNB 1992/109, en 28 juni 2000, nr. 34.169, BNB 2000/275, heeft de Hoge Raad echter geoordeeld dat zijn nieuwe leer slechts zal gelden voor de toekomst ("prospective overruling"), omdat "Aan het vertrouwen dat is gewekt door de [...] jurisprudentie moet op redelijke wijze worden tegemoetgekomen.", aldus de Hoge Raad in het laatstgenoemde arrest. (Zie A.O. Lubbers, Fiscaal overgangsbeleid (oratie Leiden), 2004).
4.7.4. In het arrest heeft de Hoge Raad evenwel geen beperking op de onmiddellijke werking aangebracht, naar het hof aanneemt, vanwege de omstandigheid dat het arrest zowel ten voordele als ten nadele van een belastingplichtige kan strekken.
4.8. Gelet op het vorenoverwogene faalt zowel de primaire als subsidiaire grief van belanghebbende en is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vraag aan de zijde van de Inspecteur. Voor dit geval zijn partijen het er over eens dat de aanslag eerder te laag dan te hoog is vastgesteld.
5. Proceskosten
Het hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het hof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan op 12 april 2006 door J.W. van der Voort, voorzitter, J. Swinkels en W.F.G. Wijnen, in tegenwoordigheid van M.A.M. van den Broek, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 12 april 2006
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.