Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 05/00342
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tiende enkelvoudige Belastingkamer, op het beroep van de heer X te Y (hierna: de belanghebbende) tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden voorlopige aanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan de belanghebbende is voor het jaar 2003 een voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een verzamelinkomen van € 15.232,=, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een aanslag berekend naar een verzamelinkomen € 14.236,=.
1.2. De belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de belanghebbende een griffierecht geheven van € 37,=. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.3. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 6 juni 2006 te Tilburg. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.4. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
2.1. Op 28 februari 2004 heeft de Inspecteur de belanghebbende uitgenodigd een aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2003 te doen.
2.2. Op 26 maart 2004 heeft de belanghebbende de aangifte ingediend bij de Inspecteur en hij heeft een verzamelinkomen aangegeven van € 14.236,=.
2.3. Met dagtekening 10 juni 2004 heeft de Inspecteur een voorlopige aanslag opgelegd naar een verzamelinkomen van € 15.232,=. Dit verzamelinkomen wijkt af van de aangifte door een fout gemaakt door de eenheid Belastingdienst/Centrale Invoer te A van de rijksbelastingdienst, waarschijnlijk een intoetsfout of een fout bij het zogenoemde scannen.
2.4. Bij brief van 1 juli 2004 heeft de belanghebbende verzocht de voorlopige aanslag te verminderen tot het verzamelinkomen, zoals dat was aangegeven in de aangifte: € 14.236,=.
2.5. Bij brief van 17 augustus 2004 heeft de belanghebbende verzocht zijn in de brief van 1 juli 2004 vervatte verzoek af te handelen en een vergoeding voor de kosten van het bezwaar te verstrekken.
2.6. Bij een geschrift met opschrift 'kennisgeving' van 30 september 2004 heeft de Inspecteur de voorlopige aanslag verminderd naar een verzamelinkomen van € 14.236,=.
2.7. Bij brief van 2 november 2004 heeft de belanghebbende de Inspecteur verzocht het verzoek om vergoeding van de kosten van het bezwaar af te handelen.
2.8. Bij brief van 17 december 2004 heeft de Inspecteur bericht het verzoek niet in behandeling te nemen.
2.9. Bij brief van 2 januari 2005 heeft de belanghebbende de Inspecteur verzocht een voor beroep vatbare beslissing te zenden.
2.10. Bij brief van 26 januari 2005 bericht de Inspecteur aan de belanghebbende dat het verzoek om vergoeding van de kosten van het bezwaar niet in behandeling wordt genomen en dat geen voor bezwaar of beroep vatbare beschikking zal worden genomen.
2.11. Nadat de belanghebbende telefonisch contact had opgenomen met de Inspecteur en de belanghebbende heeft medegedeeld zijn verzoek tot kostenvergoeding in te dienen bij het ministerie van Financiën heeft de Inspecteur aan de belanghebbende een brief van 7 februari 2005 gestuurd met als onderwerp 'Afwijzing verzoek kostenvergoeding bestuurlijke voorprocedures'. In deze brief wijst de Inspecteur belanghebbendes verzoek om vergoeding van de kosten van het bezwaar af.
2.12. Bij geschrift van 4 maart 2005, bij het Hof op 8 maart 2005 binnengekomen, komt de belanghebbende in beroep tegen de onder 2.11 vermelde afwijzing.
2.13. In de Nota van Toelichting op het Koninklijk Besluit van 25 februari 2002, Stb. 2002, 113, pagina 7 is, voor zover te dezen relevant, het volgende vermeld:
'Deze wet schrijft een vergoedingsplicht voor in de gevallen waarin het bestreden besluit wegens onrechtmatigheid wordt herroepen en deze onrechtmatigheid aan het bestuursorgaan is te wijten. (...) De bezwaarschriften gericht tegen een voorlopige aanslag op grond van artikel 13 van Pro de Algemene wet rijksbelastingen behoren daar in beginsel niet toe. Voorlopige aanslagen voldoen niet aan het hiervoor genoemde vergoedingscriterium, zoals dat is vastgelegd in artikel 7:15, tweede lid, Awb. Voorlopige aanslagen zijn namelijk gebaseerd op schattingen omdat de grootte van de belastingschuld pas kan worden vastgesteld na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven. Indien een voorlopige aanslag wordt herroepen, na indiening van een bezwaarschrift, is er in beginsel geen sprake van onrechtmatigheid.'.
2.14. In de memorie van toelichting, Tweede Kamer, 1999/2000, 27 024, nr. 3, blz. 7, is, voor zover te dezen relevant, het volgende vermeld:
'In alle gevallen is de vergoeding overigens beperkt tot de kosten, die de belanghebbende redelijkerwijs in verband met de behandeling van het bezwaar of administratief beroep heeft moeten maken. Daarmee is, in aansluiting op het huidige artikel 8:75 en Pro de jurisprudentie van de civiele kamer van de Hoge Raad (HR 17 november 1990, AB 1990, 81 (Velsen/De Waard), de zogenaamde "dubbele redelijkheidstoets" gecodificeerd: zowel het inroepen van rechtsbijstand als de daarvoor gemaakte kosten dienen redelijk te zijn. Aan dit vereiste is bijvoorbeeld niet voldaan, indien de bijstand van een belastingadviseur wordt ingeroepen om een evidente rekenfout in een belastingaanslag te herstellen. Het is immers algemeen bekend, dat een eenvoudig telefoontje naar de belastingdienst daartoe ook volstaat.'.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vraag:
I. Is de belanghebbende ontvankelijk in zijn beroep?
II. Indien vraag I bevestigend moet worden beantwoord: Komt de belanghebbende op de voet van artikel 8:75, eerste lid juncto 7:15, tweede lid, van de Awb in aanmerking voor vergoeding van de kosten, die de belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken (hierna: (de vergoeding van) de kosten van het bezwaar)?
De belanghebbende is van oordeel dat deze vragen bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is van oordeel, dat vraag I bevestigend en vraag II ontkennend moet worden beantwoord.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
De belanghebbende
- Er zijn verschillende uitspraken van Hoven, waaronder 19 juli 2005, BK 04/03680 en van 8 juni 2005.
- Voor de kosten van het bezwaar wordt € 161,= geclaimd. Aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb). Uitsluitend wordt aanspraak gemaakt op vergoeding van de kosten van de aan belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, vastgesteld overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht opgenomen tarief.
- De aangifte is eveneens door de gemachtigde verzorgd.
- Naar het oordeel van de belanghebbende streefde de rijksbelastingdienst ernaar de zaak in de prullenbak te laten verdwijnen. Pas nadat het ministerie van Financiën is gebeld met de mededeling, dat de Inspecteur niets wilde doen heeft deze een beslissing genomen. Bij die beslissing is niet vermeld waar in beroep kan worden gegaan.
- Het eveneens bij de rechtbank Breda ingediende beroep is ingetrokken, nadat de rechtbank mij had medegedeeld dat het beroep moest worden ingediend in 's-Hertogenbosch.
- De uitspraak van Uw Hof van 8 juli 2005, V-N 2005/49.3 is mij ook bekend.
- De kennisgeving kan worden aangemerkt als de uitspraak op bezwaar.
- De belanghebbende kan nauwelijks 20 meter lopen; zijn gezondheid laat zeer te wensen over.
De Inspecteur
- Het betreft hier een zaak van licht gewicht in de bezwaarfase.
- De brief van 7 februari 2005 is niet een uitspraak op bezwaar, deze was reeds gedaan. De beslissing op een verzoek om vergoeding van de kosten van bezwaar bij afzonderlijke brief gebeurt vaak.
- De vermindering van de voorlopige aanslag had kunnen worden verkregen door middel van een telefoontje. De kosten zijn onnodig gemaakt. Indien de belanghebbende zelf niet kon bellen, had zijn gemachtigde kunnen volstaan met een telefoontje.
- Het is juist, zoals Uw Hof mij voorhoudt, dat de belanghebbende zijn rechten alleen veilig kan stellen door een schriftelijk bezwaar.
- De fout die door de rijksbelastingdienst is gemaakt is onzorgvuldig, maar niet ernstig onzorgvuldig en ook niet onrechtmatig. Er is geen plaats voor vergoeding van de kosten van het bezwaar.
- Er bestond geen intentie de zaak te laten verdwijnen. Er is de hele tijd gecorrespondeerd. In de brief van 7 februari 2005 is vermeld dat beroep kan worden ingediend.
- Het is juist, zoals Uw Hof mij voorhoudt, dat de zes weken-termijn toen reeds was verstreken.
- Uw Hof wordt nadrukkelijk gevraagd zich erover uit te laten of de acties van de rijksbelastingdienst in de bezwaarfase ook tot een vergoeding aanleiding kunnen geven. Voor vergoeding komt naar het oordeel van de Inspecteur alleen in aanmerking de kosten in bezwaar, die een gevolg zijn van de onrechtmatigheid van de voorlopige aanslag. De kosten van bezwaar in verband met eventueel in de bezwaarfase begane onrechtmatigheden komen niet voor vergoeding in aanmerking.
3.3. De belanghebbende concludeert - naar het Hof verstaat - tot gegrondverklaring van het beroep, tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de voorlopige aanslag tot één naar een verzamelinkomen van € 14.236,=, en tot vergoeding van de kosten van het bezwaar tot een bedrag van € 161,=. De Inspecteur concludeert primair tot ongegrondverklaring van het beroep en subsidiair tot vernietiging van de bestreden uitspraak, tot vermindering van de voorlopige aanslag tot één naar een verzamelinkomen van € 14.236,= en tot vergoeding van de kosten van het bezwaar tot een bedrag van € 40,25.
4. Beoordeling van het geschil
Vraag I
4.1. Met dagtekening 10 juni 2004 heeft de Inspecteur aan de belanghebbende een voorlopige aanslag opgelegd naar een verzamelinkomen van € 15.231,=.
4.2. Met dagtekening 30 september 2004 heeft de Inspecteur door middel van een geschrift met opschrift 'Kennisgeving. Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen' gereageerd op de brieven van de belanghebbende van 1 juli 2004 en 17 augustus 2004, in welke brieven de belanghebbende zijn bezwaar heeft geuit dat de voorlopige aanslag te hoog was en diende te worden verminderd tot het in de aangifte aangegeven verzamelinkomen van € 14.236,=. Op vorenbedoelde kennisgeving (hierna: de kennisgeving) is, voor zover te dezen relevant, vermeld:
'U kunt tegen deze kennisgeving geen bezwaar maken en niet in beroep gaan. Wel kunt u een schriftelijk verzoek indienen bij uw belastingkantoor om het bedrag van de vermindering te wijzigen. Vermeld altijd de reden van uw verzoek en om welke kennisgeving het gaat.'.
In de kennisgeving is het verzamelinkomen verminderd tot € 14.236,=. In de kennisgeving is niet beslist op belanghebbendes, in zijn brief van 17 augustus 2004 vervatte, verzoek om vergoeding van de kosten van het bezwaar.
4.3. Bij brief van 2 november 2004 heeft de belanghebbende de Inspecteur verzocht het in de brief van 17 augustus 2004 vervatte verzoek om vergoeding van de kosten van het bezwaar in behandeling te nemen.
4.4. Bij brief van 17 december 2004 heeft de Inspecteur gereageerd op de brief van 2 november 2004 van de belanghebbende. De inhoud van eerstvermelde brief luidt, voor zover te dezen relevant, als volgt:
'Op 3 november 2004 heb ik uw brief ontvangen waarin u namens de heer X verzoekt om vergoeding van de kosten in verband met uw verzoek om afhandeling van het verzoek om vermindering van de voorlopige aanslag inkomstenbelasting 2003 met aanslagnummer 000.00.000.H.30.
Eén van de eisen om voor deze vergoeding in aanmerking te komen is dat er sprake dient te zijn van een bezwaarschrift dat gericht is tegen een besluit dat is genomen op of na 12 maart 2002. Uit zowel uw brief van 1 juli 2004 als uw brief van 17 augustus 2004 blijkt niet dat u bezwaar maakt, maar doet u een verzoek om vermindering van de voorlopige aanslag. Uw verzoek is dan ook als zodanig aangemerkt en inmiddels ingewilligd. Formeel is er in deze dus geen sprake van een bezwaar.
Omdat aan uw verzoek om kostenvergoeding volgens bovenstaande geen bezwaar ten grondslag ligt, wordt uw verzoek niet in behandeling genomen en komt u niet in aanmerking voor de door u verzochte vergoeding.'.
4.5. Bij brief van 2 januari 2005 reageert de belanghebbende op de brief van de Inspecteur van 17 december 2004. De inhoud van de brief van de belanghebbende luidt, voor zover te dezen relevant, als volgt:
'Uw bovenbedoelde brief heb ik ontvangen. Ik besprak de inhoud daarvan met belanghebbende. Deze stelt zich op het standpunt dat hij op de juiste wijze en tijdig zijn aangifte heeft gedaan. Door de belastingdienst is een fout gemaakt bij het opleggen van de voorlopige aanslag 2003. De voorlopige aanslag 2003 is in afwijking van zijn aangifte opgelegd.
Naar aanleiding van de gevoerde correspondentie is de aanslag verminderd tot op het aangegeven bedrag. Belanghebbende heeft hiervoor kosten moeten maken en wenst dat deze kosten worden vergoed.
Ik begrijp uit Uw brief dat U van mening bent dat belanghebbende niet voor een kostenvergoeding in aanmerking komt.
Ik verzoek U dan ook mij een voor beroep vatbare beslissing te
zenden.'.
4.6. De Inspecteur antwoordt op de brief van de belanghebbende van 2 januari 2005 bij brief van 26 januari 2005, voor zover te dezen relevant, als volgt:
'U meent uit mijn brief van 17 december 2004 te begrijpen dat ik van mening ben dat uw cliënt niet voor een kostenvergoeding in aanmerking komt. Dit is waarschijnlijk omdat de laatste alinea eindigt met de zinsnede "en komt u niet in aanmerking voor de door u verzochte vergoeding". Nu is het echter zo dat deze zinsnede het logische gevolg is van hetgeen daarvoor vermeld is, namelijk dat uw verzoek niet in behandeling wordt genomen omdat er formeel geen bezwaar aan ten grondslag ligt. Ik heb dus in geen geval een oordeel gegeven over het wel of niet in aanmerking komen voor een kostenvergoeding als ik Uw verzoek wel in behandeling had kunnen nemen.
Voor de goede orde wil ik nog kwijt dat als ik uw verzoek wel in behandeling had genomen, u niet in aanmerking zou komen voor de kosten vergoeding, en wel om de volgende reden. Mei jl. heeft Hof Amsterdam in een uitspraak (Hof Amsterdam E IV, 6 mei 2004, 2003/04120) erop gewezen dat er in de Nota van Toelichting op het Besluit van 25 februari 2002, Stb. 2002, 113 vanuit gegaan wordt dat er bij herroeping van een voorlopige aanslag in beginsel geen sprake is van onrechtmatigheid. Volgens deze toelichting voldoen voorlopige aanslagen niet aan het vergoedingscriterium zoals dat is vastgelegd in artikel 7:15, tweede lid, AWB. Volgens het Hof kan een eventuele bij de voorlopige aanslagregeling gemaakte fout ook nog bij de definitieve aanslag hersteld worden. Hieruit volgt dan ook dat bezwaarschriften tegen voorlopige aanslagen in beginsel niet voor een vergoeding in aanmerking komen, zelfs niet als deze voorlopige aanslag in zijn geheel wordt herzien.
Maar zoals ik u al medegedeeld heb kom ik aan dit stadium niet toe omdat het verzoek om kostenvergoeding om eerdergenoemde reden niet in behandeling genomen wordt. Daarom kan ik ook geen voor bezwaar of beroep vatbare beschikking afgeven en wijs ik u erop dat ook deze brief niet als zodanig aangemerkt kan worden. Dit is puur een reactie op uw brief van 2 januari 2005.'.
4.7. Nadat de belanghebbende telefonisch contact had opgenomen met de Inspecteur en de belanghebbende heeft medegedeeld zijn verzoek tot kostenvergoeding in te dienen bij het ministerie van Financiën heeft de Inspecteur aan de belanghebbende een brief van 7 februari 2005 gestuurd met als onderwerp 'Afwijzing verzoek kostenvergoeding bestuurlijke voorprocedures' en met, voor zover te dezen relevant, de volgende inhoud:
'Bij het indienen van uw bezwaar gericht tegen de voorlopige aanslag IB/PVV 2003, met dagtekening 10 juni 2004 en aanslagnummer 000.00.000.H.30 ten name van de heer X heeft u verzocht om een vergoeding van de kosten die u in verband met de behandeling van dit bezwaar heeft moeten maken.
Om voor deze vergoeding in aanmerking te komen is het nodig dat het besluit waartegen het bezwaarschrift is gericht na bezwaar wordt herzien wegens een aan de Belastingdienst te wijten onrechtmatigheid (art. 7:15, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht) en zowel het inroepen van rechtsbijstand als de daarvoor gemaakte kosten redelijk zijn.
Mei jl. heeft Hof Amsterdam in een uitspraak (Hof Amsterdam E IV, 6 mei 2004, 2003/04120) erop gewezen dat er in de Nota van Toelichting op het Besluit van 25 februari 2002, Stb. 2002, 113 vanuit gegaan wordt dat er bij herroeping van een voorlopige aanslag in beginsel geen sprake is van onrechtmatigheid. Volgens deze toelichting voldoen voorlopige aanslagen niet aan het vergoedingscriterium zoals dat is vastgelegd in artikel 7:15, tweede lid, AWB. Volgens het Hof kan een eventuele bij de voorlopige aanslagregeling gemaakte fout ook nog bij de definitieve aanslag hersteld worden. Hieruit volgt dan ook dat bezwaarschriften tegen voorlopige aanslagen in beginsel niet voor een vergoeding in aanmerking komen, zelfs niet als deze voorlopige aanslag in zijn geheel wordt herzien.
December jl. heeft hetzelfde Hof in de uitspraak Hof Amsterdam E III, 22 december 2004, 2004/01049 eerdergenoemde uitspraak van mei jl. met betrekking tot het wel of niet sprake zijn van een onrechtmatigheid bij het herroepen van een voorlopige aanslag weer bestreden. Van enige uniformiteit is in deze dus niet echt sprake.
In het geval van belanghebbende is door de belastingdienst een intoetsfout gemaakt. Los van de discussie of hier sprake is van een onrechtmatigheid onzerzijds ben ik van mening dat deze onjuistheid voor belanghebbende direct kenbaar was, zodat belanghebbende mijn inziens niet in redelijkheid tot de beslissing had hoeven komen kosten voor professionele rechtsbijstand te maken. Ook belastingplichtige had redelijkerwijs zelf kunnen constateren dat bij het vaststellen van de aanslag uitgegaan is van een onjuist box 3 inkomen en hierop kunnen reageren, hetzij telefonisch hetzij door zelf een bezwaar in te dienen. Hoe dit te doen staat als toelichting op het voorlopige aanslagbiljet.
Kortom, het inschakelen van professionele rechtsbijstand was mijn inziens nog niet onvermijdelijk, met als gevolg dat belanghebbende niet in aanmerking komt voor een vergoeding van de kosten.
De beslissing op uw verzoek om vergoeding van kosten in de bestuurlijke voorprocedure vormt een onderdeel van de uitspraak op uw bezwaar tegen bovengenoemd besluit. Indien u het met deze beslissing niet eens bent kunt u binnen zes weken na dagtekening van de beslissing op het bezwaarschrift een beroepschrift indienen bij het gerechtshof dat op de uitspraak op het bezwaarschrift is vermeld. De dagtekening van de beslissing op het bezwaarschrift is bepalend voor de beroepstermijn als genoemd in artikel 6:7 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.'.
4.8. De Inspecteur heeft in het verweerschrift betoogd, dat de onder 4.2 vermelde brief van 1 juli 2004 dient te worden aangemerkt als een bezwaar tegen de voorlopige aanslag, dat de kennisgeving d.d. 30 september 2004 dient te worden aangemerkt als een uitspraak op bezwaar en dat het beroepschrift, door het Hof ontvangen op 8 maart 2005, in beginsel te laat is ingediend. Gelet evenwel op de op 7 februari 2005 verzonden brief is de Inspecteur van oordeel, dat er sprake is van een verschoonbare termijnoverschrijding als bedoeld in artikel 6:11 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb).
4.9. Naar het oordeel van het Hof kan de onder 4.2 vermelde brief van 1 juli 2004, gelet op de inhoud daarvan, niet anders dan als een bezwaar tegen de voorlopige aanslag worden aangemerkt.
4.10. Vervolgens heeft het Hof te beoordelen of de belanghebbende tijdig in beroep is gekomen.
4.11. De Inspecteur heeft gesteld, dat de onder 4.7 vermelde brief van 7 februari 2005 niet als uitspraak op bezwaar kan worden aangemerkt, omdat de beslissing op het verzoek om een kostenvergoeding geacht wordt onderdeel uit te maken van de uitspraak op bezwaar.
4.12. Het Hof dient in het kader van de ontvankelijkheid van het beroep derhalve allereerst de vraag te beantwoorden of de Inspecteur op het verzoek om vergoeding van de kosten van het bezwaar kan beslissen bij voor beroep vatbare uitspraak als bedoeld in artikel 26 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (in de voor het jaar 2004 geldende tekst; hierna: AWR), in die zin dat hij deze beslissing niet vervat in de uitspraak op het bezwaar tegen de voorlopige aanslag, maar dat hij deze beslissing neerlegt in de vorm van een separate voor beroep vatbare uitspraak.
4.13. Gelet op artikel 23 van Pro de AWR is slechts bezwaar mogelijk tegen een belastingaanslag (zoals nader gedefinieerd in artikel 2, eerste lid, aanhef, derde lid, onderdeel e van de AWR) en tegen een ingevolge enige bepaling van de belastingwet genomen voor bezwaar vatbare beschikking. Op een ingevolge artikel 23 van Pro de AWR ingediend bezwaar beslist de Inspecteur bij uitspraak (artikel 25 van Pro de AWR). Ingevolge artikel 26 van Pro de AWR staat tegen een uitspraak beroep open bij het gerechtshof.
4.14. De tweede volzin van het derde lid van artikel 7:15 van Pro de Awb luidt als volgt:
'Het bestuursorgaan beslist op het verzoek bij de beslissing op het bezwaar.'.
4.15. Gelet op het in het belastingrecht gesloten stelsel van rechtsmiddelen, zoals weergegeven onder 4.13, is het Hof van oordeel, dat de hierboven onder 4.14 geciteerde zinsnede, niet anders kan worden uitgelegd dan dat een inspecteur zijn beslissing inzake een verzoek om vergoeding van de kosten van een bezwaar tegen een belastingaanslag of tegen een ingevolge enige bepaling van de belastingwet genomen voor bezwaar vatbare beschikking dient te vervatten in de voor beroep vatbare uitspraak op vorenbedoeld bezwaar.
4.16. Hierbij overweegt het Hof, dat in de Awb noch in de AWR noch in enig andere bepaling van de belastingwet, de beslissing van een inspecteur inzake een verzoek om vergoeding van de kosten van een bezwaar wordt gekarakteriseerd als een uitspraak, waartegen ingevolge artikel 26 van Pro de AWR beroep bij het gerechtshof open zou staan.
4.17. Voorts geldt, dat het verzoek om vergoeding van de kosten van het bezwaar gegeven de aard van het verzoek eerst kan worden gedaan nadat een inspecteur een belastingaanslag heeft opgelegd of ingevolge enige bepaling van de belastingwet een voor bezwaar vatbare beschikking heeft genomen en een belanghebbende daartegen op voet van artikel 23 van Pro de AWR bezwaar heeft aangetekend. Vorenbedoeld verzoek hangt naar het oordeel van het Hof zozeer samen met het doen van een uitspraak op een bezwaar tegen een belastingaanslag of tegen een ingevolge enige bepaling van de belastingwet genomen voor bezwaar vatbare beschikking dat een redelijke wetsuitleg met zich brengt artikel 7:15, derde lid, tweede volzin van de Awb zo uit te leggen, zoals het Hof hiervoor heeft gedaan.
4.18. Uit het overwogene onder 4.11 tot en met 4.17 volgt, dat de door de Inspecteur verdedigde stelling, dat de brief van 7 februari 2005 geen uitspraak op bezwaar vormt, juist is. Mitsdien kan het beroep niet ontvankelijk worden geacht op de grond, dat het tijdig zou zijn ingediend tegen de brief van 7 februari 2005.
4.19. Partijen beschouwen de kennisgeving als de uitspraak op bezwaar. Partijen zijn het er derhalve kennelijk over eens, dat de kennisgeving als uitspraak op bezwaar dient te worden aangemerkt, ondanks dat deze zich niet als zodanig aandient, nu deze is aangeduid met het opschrift 'kennisgeving' en voorts een rechtsmiddelverwijzing als bedoeld in artikel 3:45 van Pro de Awb ontbreekt en - sterker - uitdrukkelijk wordt vermeld dat tegen de kennisgeving (geen bezwaar kan worden gemaakt en) niet in beroep kan worden gegaan. Nu partijen de kennisgeving beschouwen als de uitspraak op bezwaar behoort de beoordeling van de vraag of de kennisgeving dient te worden aangemerkt als uitspraak op bezwaar niet tot de rechtsstrijd tussen partijen en zal het Hof ervan uitgaan dat de kennisgeving de voor beroep vatbare uitspraak op bezwaar vormt.
4.20. De termijn voor het indienen van het beroep bedraagt ingevolge artikel 6:7 van Pro de Algemene wet bestuursrecht zes weken. Gelet op artikel 26c van de AWR en op de dagtekening van de kennisgeving, 30 september 2004, is het einde van de beroepstermijn 9 november 2004 en is het beroep, dat op 8 maart 2005 door het Hof is ontvangen, te laat ingediend.
4.21. Gelet evenwel op de op 7 februari 2005 verzonden brief is de Inspecteur van oordeel, dat er sprake is van een verschoonbare termijnoverschrijding als bedoeld in artikel 6:11 Awb Pro. Het Hof kan de Inspecteur hierin evenwel niet volgen. Het einde van de beroepstermijn was op 9 november 2004. Er is derhalve geen sprake van dat de Inspecteur met zijn brief van 7 februari 2005 de belanghebbende vóór het einde van de beroepstermijn op het verkeerde been heeft gezet; zijn brief is immers verzonden toen de beroepstermijn reeds was verstreken. Deze brief kan niet tot verschoning leiden van de overschrijding van de beroepstermijn die zich op het moment van verzending van die brief reeds had voorgedaan. Voorts is de Inspecteur niet bevoegd de beroepstermijn te verlengen. (In dit verband wijst het Hof op het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 20 november 1996, nummer 31 827, onder meer gepubliceerd in BNB 1997/23, van 22 november 2000, nummer 35 601, onder meer gepubliceerd in BNB 2001/28 en van 2 november 2001, nummer 36 157, onder meer gepubliceerd in BNB 2002/16.)
4.22. Gelet evenwel op het feit, dat in de kennisgeving een rechtsmiddelverwijzing als bedoeld in artikel 3:45 van Pro de Awb ontbreekt, dat in de kennisgeving uitdrukkelijk is vermeld, dat géén beroep mogelijk is en dat in die kennisgeving geen beslissing is opgenomen inzake het verzoek om vergoeding van de kosten van het bezwaar is het Hof van oordeel, dat redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de belanghebbende in verzuim is geweest bij het (te laat) indienen van het beroep. Mitsdien is, gelet op artikel 6:11 van Pro de Awb, het beroep op deze grond ontvankelijk.
4.23. Voorts overweegt het Hof nog als volgt. Gelet op de inhoud van de onder 4.3 vermelde brief van de belanghebbende van 2 november 2004 kan deze brief naar het oordeel van het Hof redelijkerwijs niet anders worden opgevat dan dat de belanghebbende zich met de uitspraak op het bezwaar tegen de aanslag van 30 september 2004 niet kon verenigen, nu daarin niets was beslist omtrent de vergoeding van de kosten van het bezwaar. Mitsdien had de Inspecteur deze brief op de voet van artikel 6:15, eerste lid van de Awb als beroepschrift zo spoedig mogelijk moeten doorsturen naar het Hof, onder gelijktijdige mededeling hiervan aan de belanghebbende. Ingevolge artikel 6:15, derde lid van de Awb is het tijdstip van indiening bij de Inspecteur bepalend voor de vraag of het beroepschrift tijdig is ingediend, behoudens in geval van kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht. De Inspecteur heeft de brief van 2 november 2004 niet eerder dan bij zijn verweerschrift van 14 juni 2005 doorgestuurd naar het Hof. Uit de onder 4.4 vermelde brief van 17 december 2004 van de Inspecteur blijkt, dat de vorenbedoelde brief van 2 november 2004 door hem op 3 november 2004 is ontvangen. Derhalve staat vast dat de brief van 2 november 2004 vóór het einde van de beroepstermijn, zijnde 9 november 2004, door de Inspecteur is ontvangen en is het beroep in zoverre het is gericht tegen de uitspraak op het bezwaar tegen de aanslag van 30 september 2004, gelet op het bepaalde in artikel 6:15, derde lid van de Awb, ook op deze grond ontvankelijk. Hierbij overweegt het Hof, dat kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht, zoals bedoeld in artikel 6:15, derde lid van de Awb, gesteld noch gebleken is.
4.24. Vraag I moet bevestigend worden beantwoord.
Vraag II
4.25. Het Hof stelt voorop, dat uit het overwogene onder 4.11 tot en met 4.18 volgt, dat de Inspecteur de beslissing inzake het verzoek om vergoeding van de kosten van het bezwaar ten onrechte niet heeft opgenomen in de uitspraak op bezwaar van 30 september 2004, maar in een afzonderlijke brief van 7 februari 2005, zodat reeds op deze grond het beroep gegrond is en de uitspraak op bezwaar moet worden vernietigd. Het Hof dient derhalve zelf de voorlopige aanslag alsnog te verminderen tot een verzamelinkomen van € 14.236,=.
4.26. De Inspecteur heeft erkend, dat de voorlopige aanslag door een fout van de rijksbelastingdienst (Belastingdienst/Centrale Invoer te A), namelijk door een intoetsfout of een fout bij het zogenoemde scannen, in afwijking van de door de belanghebbende gedane aangifte te hoog is vastgesteld. De Inspecteur is dan ook bij uitspraak op bezwaar geheel tegemoet gekomen aan belanghebbendes verzoek om de voorlopige aanslag te verminderen tot het in de aangifte aangegeven verzamelinkomen van € 14.236,=
4.27. De Inspecteur verdedigt met betrekking tot het verzoek van de belanghebbende om vergoeding van de kosten van het bezwaar primair, dat de belanghebbende niet voor vergoeding in aanmerking komt op de volgende gronden:
a) Bij een voorlopige aanslag is geen sprake van onrechtmatig handelen van de Inspecteur, omdat fouten bij de definitieve aanslagregeling kunnen worden hersteld.
b) De fout was direct kenbaar voor de belanghebbende.
c) De belanghebbende had in redelijkheid kunnen volstaan met een telefoontje; de belanghebbende had in redelijkheid geen professionele rechtsbijstand behoeven in te roepen.
Subsidiair is de Inspecteur van oordeel, dat gelet op het gewicht van de zaak de belanghebbende in aanmerking komt voor vergoeding van een bedrag van € 40,25 (0,25 x 1 punt).
4.28. Met betrekking tot de beantwoording van vraag II merkt het Hof op, dat de kosten van bezwaar alleen dan worden vergoed als een belastingaanslag wordt herroepen wegens aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid en de belanghebbende die kosten redelijkerwijs moest maken.
4.29. Aangaande aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid overweegt het Hof als volgt. Wanneer een belastingaanslag van de inspecteur op grond van een daartegen gemaakt bezwaar door dat bestuursorgaan wordt verminderd, zal het van de redenen die daartoe hebben geleid, en de omstandigheden waaronder het primaire besluit tot stand is gekomen, afhangen of het nemen van het primaire besluit onrechtmatig moet worden geacht en, zo ja, of deze daad aan het betrokken bestuursorgaan kan worden toegerekend. Indien het primaire besluit berust op een onjuiste uitleg van de wet en derhalve onrechtmatig is, moet dit onrechtmatig handelen in ieder geval aan het betrokken overheidslichaam worden toegerekend. (In dit verband wijst het Hof op het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 20 februari 1998, nummer 16 474, gepubliceerd in NJ 1998/526 en voorts op het arrest van 7 november 2003, nummer 38 006, onder meer gepubliceerd in BNB 2004/113.)
4.30. Artikel 3:2 van Pro de Awb luidt als volgt:
'Bij de voorbereiding van een besluit vergaart het bestuursorgaan de nodige kennis omtrent de relevante feiten en de af te wegen belangen.'.
4.31. Artikel 3:4 van Pro de Awb luidt als volgt:
'1. Het bestuursorgaan weegt de rechtstreeks bij het besluit betrokken belangen af, voor zover niet uit een wettelijk voorschrift of uit de aard van de uit te oefenen bevoegdheid een beperking voortvloeit.
2. De voor een of meer belanghebbenden nadelige gevolgen van een besluit mogen niet onevenredig zijn in verhouding tot met het besluit te dienen doelen.'.
4.32. Een voorlopige aanslag heeft een voorlopig karakter. De voorlopige aanslag wordt immers normaliter gevolgd door een definitieve aanslag. Het is een algemeen bekend feit, dat bij de vaststelling van een voorlopige aanslag een grondig onderzoek van de zijde van de belastingadministratie niet plaatsvindt. De voorlopige aanslag schept slechts een grondslag voor het doen van vooruitbetalingen op de definitieve belastingschuld en hij pleegt - in overeenstemming met de desbetreffende wettelijke voorschriften - te worden vastgesteld aan de hand van niet of slechts zeer globaal door de Inspecteur gecontroleerde gegevens. Zowel de aard als de wijze van totstandkoming van een voorlopige aanslag staat er normaliter aan in de weg aan te nemen dat een vermindering van een voorlopige aanslag op verzoek van een belanghebbende een aan de Inspecteur te wijten onrechtmatigheid oplevert. In zoverre wordt de Nota van Toelichting op het besluit van 25 februari 2002, Stb. 2002, 113, pagina 7, zoals geciteerd onder 2.13, waar de Inspecteur zich op beroept, door het Hof onderschreven.
4.33. In het onderhavige geval heeft de belanghebbende in zijn aangifte de Inspecteur echter voorzien van volledige en juiste informatie omtrent het verzamelinkomen. Uit de door de Inspecteur verleende vermindering van de voorlopige aanslag tot het in de aangifte aangegeven verzamelinkomen leidt het Hof af, dat de Inspecteur in beginsel bij het opleggen van de voorlopige aanslag niet heeft willen afwijken van de in de aangifte opgenomen gegevens. De voorlopige aanslag is door een fout van de Inspecteur te hoog vastgesteld. Het Hof is van oordeel, dat het voorlopige karakter van de voorlopige aanslag en zowel de aard als de wijze van totstandkoming van een voorlopige aanslag er niet aan in de weg staan het ernstige onzorgvuldige handelen van de Inspecteur, daarin bestaande dat door de belanghebbende verstrekte (juiste) informatie onjuist is verwerkt, aan te merken als een aan de Inspecteur te wijten onrechtmatigheid. Immers, ook bij het vaststellen van een voorlopige aanslag dient de Inspecteur, mede gelet op artikel 3:2 van Pro de Awb en artikel 3:4 van Pro de Awb, de nodige zorgvuldigheid te betrachten. De Inspecteur heeft erkend een fout te hebben gemaakt; het is redelijk dat de daaruit voortvloeiende kosten van het bezwaar voor rekening van de Inspecteur komen.
4.34. Het onder 4.27 vermelde betoog van de Inspecteur, dat een te hoge voorlopige aanslag wordt hersteld bij de vaststelling van de definitieve aanslag doet aan het onder 4.33 gegeven oordeel niet af. Immers, het is niet onredelijk dat de belanghebbende een door een fout van de Inspecteur te hoog vastgestelde voorlopige aanslag eerder gecorrigeerd wil zien dan bij de vaststelling van de definitieve aanslag. Deze laatste aanslag kan geruime tijd op zich laten wachten en in de tussentijd heeft de belanghebbende de te hoge voorlopige aanslag te betalen en te financieren.
4.35. Tot slot dient het Hof te beoordelen of de belanghebbende de gemaakte kosten, zijnde de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof is van oordeel, dat een belastingplichtige een grote mate van vrijheid toekomt bij de beoordeling of hij zich wenst te doen bijstaan door een beroepsgemachtigde. Het Hof is van oordeel, dat het inroepen van de beroepsgemachtigde door de belanghebbende ten behoeve van het indienen van het bezwaar tegen de aanslag niet onredelijk is.
4.36. Met betrekking tot het onder 4.27 vermelde betoog van de Inspecteur, dat de fout direct kenbaar was overweegt het Hof als volgt. Het feit, dat de fout direct kenbaar was doet er niet aan af, dat de belanghebbende gedwongen was de Inspecteur te verzoeken om herstel van de door hem gemaakte fout en hij zich daartoe in redelijkheid kon laten bijstaan door een professioneel gemachtigde.
4.37. Ten aanzien van het onder 4.27 vermelde betoog van de Inspecteur, dat de belanghebbende in redelijkheid niet de hulp van een professioneel gemachtigde had hoeven in te roepen en had kunnen volstaan met een telefoontje overweegt het Hof als volgt. Ervan afgezien dat, zoals de Inspecteur erkent, de Belastingtelefoon moeilijk bereikbaar was, kan de belanghebbende zijn rechten alleen veilig stellen door het maken van bezwaar met behulp van een geschrift (artikel 6:4 van Pro de Awb). Het is alleszins redelijk, dat de belanghebbende bij een door de Inspecteur te hoog vastgestelde voorlopige aanslag zijn rechten veilig stelt door middel van een bezwaarschrift. Hieraan doet niet af, dat, zoals de Inspecteur heeft gesteld, op de voorlopige aanslag een telefoonnummer is vermeld, welk nummer wel bereikbaar was en welk nummer de belanghebbende had kunnen bellen. Evenmin doet aan het hiervoor gegeven oordeel af, hetgeen is vermeld in de memorie van toelichting, Tweede Kamer, 1999/2000, 27 024, nr. 3, blz. 7, zoals hiervoor onder 2.14 geciteerd.
4.38. Op grond van het vorenoverwogene met betrekking tot vraag II is het Hof van oordeel, dat de kosten, die de belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken, vergoed dienen te worden. Gelet op artikel 8:75, eerste lid van de Awb juncto artikel 7:15, tweede lid van de Awb juncto artikel 2, eerste lid, aanhef, onderdeel a van het Besluit proceskosten bestuursrecht dient de Inspecteur in de kosten van het bezwaar te worden veroordeeld en bedragen deze: € 161,= (waarde per punt) x 1 (punten) x 1 (gewicht van de zaak) = € 161,=.
4.39. Met betrekking tot het gewicht van de zaak overweegt het Hof, dat het ook de inspanningen die de belanghebbende heeft moeten verrichten tot het indienen van het beroep op 8 maart 2005 voor het verkrijgen van de vergoeding van de onder 4.38 bedoelde kosten heeft meegewogen. Het tijdens het onderzoek ter zitting door de Inspecteur gehouden betoog, dat de kosten van het bezwaar slechts kunnen worden vergoed voor zover die zien op het herstel van de door de Inspecteur bij het vaststellen van de voorlopige aanslag begane onrechtmatigheid en niet voor zover de kosten van het bezwaar betrekking hebben op door de Inspecteur begane onrechtmatigheden tijdens de bezwaarfase wordt door het Hof verworpen. Het feit, dat:
- de Inspecteur de onder 4.2 vermelde brief van 1 juli 2004 ten onrechte niet heeft aangemerkt als een bezwaar,
- de Inspecteur uitspraak op bezwaar heeft gedaan door middel van een onder 4.2 vermeld geschrift dat als zodanig niet kenbaar is en geen rechtsmiddelverwijzing bevat,
- de Inspecteur verzuimd heeft in de uitspraak op bezwaar een beslissing te geven inzake het verzoek om vergoeding van de kosten van het bezwaar,
- de Inspecteur maandenlang, ten onrechte, heeft geweigerd zich uit te spreken over de vergoeding van de kosten van bezwaar,
- de Inspecteur ten onrechte de onder 4.3 vermelde brief van 2 november 2004 niet onverwijld heeft doorgestuurd als beroepschrift naar het Hof,
- de Inspecteur verzuimd heeft de belanghebbende erop te wijzen, dat deze veiligheidshalve beroep diende aan te tekenen tegen de kennisgeving, en
- de Inspecteur de belanghebbende pas in zijn brief van 7 februari 2005 heeft gewezen op de mogelijkheid van beroep, nadat de beroepstermijn was verstreken,
noopt tot de conclusie, dat ook alle kosten van de belanghebbende om deze tijdens de bezwaarfase door de Inspecteur begane ernstige onzorgvuldigheden, die naar het oordeel van het Hof zijn aan te merken als aan de Inspecteur te wijten onrechtmatigheden, te redresseren, behoren tot de kosten die de belanghebbende in verband met behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken. Voorts kan de conclusie niet anders zijn, dan dat door de gang van zaken tijdens de bezwaarfase een in beginsel eenvoudige zaak gecompliceerd is geworden.
4.40. Vraag II dient bevestigend te worden beantwoord, in die zin dat de Inspecteur veroordeeld wordt in de vergoeding van de kosten, die de belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken, tot een bedrag van € 161,=.
5. Het griffierecht
De omstandigheid dat het beroep gegrond is, brengt, gelet op het bepaalde in artikel 8:74, eerste lid, van de Awb, met zich dat aan de belanghebbende het door hem voor deze zaak gestorte griffierecht ad € 37,= dient te worden vergoed.
6. Proceskosten
In de omstandigheid dat het beroep gegrond is, vindt het Hof, nu bijzondere omstandigheden niet zijn gesteld of gebleken, aanleiding de Inspecteur te veroordelen tot vergoeding van de door de belanghebbende gemaakte proceskosten. De belanghebbende heeft uitsluitend aanspraak gemaakt op vergoeding van de kosten van de hem in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, vastgesteld overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht opgenomen tarief. Het Hof berekent deze kosten op 2 (punten ter zake van proceshandelingen) x € 322,= (waarde per punt) x 1,5 (gewicht van de zaak) is € 966,=. Bij het gewicht van de zaak heeft het Hof in aanmerking genomen, dat de zaak in de beroepsfase juridisch als zwaar kan worden aangemerkt.
7. Beslissing
Het Hof:
* verklaart het beroep gegrond;
* vernietigt de uitspraak van 30 september 2004;
* vermindert de voorlopige aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2003 tot één naar een verzamelinkomen van € 14.236,= onder handhaving van de overige elementen;
* veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het bezwaar van de belanghebbende tot een bedrag van € 161,=;
* veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van de belanghebbende tot een bedrag van € 966,=;
* gelast dat aan de belanghebbende het door deze gestorte griffierecht ad € 37,= wordt vergoed; en
* wijst de Staat aan als de rechtspersoon die de kosten van het bezwaar, de proceskosten en het griffierecht moet vergoeden.
Aldus gedaan op: 31 augustus 2006 door P. Fortuin, lid van voormelde kamer, in tegenwoordigheid van A.R. Veldt, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 31 augustus 2006
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.