Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Derde meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 08/00045
Uitspraak op het hoger beroep van
X B.V., gevestigd te Y,
hierna: belanghebbende
tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 27 november 2007, nummer 06/3136 in het geding tussen
belanghebbende,
en
de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst,
hierna: de Ontvanger,
betreffende na te noemen beschikking aansprakelijkstelling.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De Ontvanger heeft bij beschikking gedagtekend 21 december 2005 onder kenmerk 000art00-0000/000, (hierna: de beschikking (aansprakelijkstelling)), belanghebbende aansprakelijk gesteld voor de door A, handelende onder de naam B1 en B2 niet betaalde naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2000, aanslagnummer 0000.00.000.A01.0500, de niet-betaalde naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen over jaren 2001 tot en met 2003, aanslagnummer 1111.11.111.A01.3500 en de niet-betaalde naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2002, aanslagnummer 1111.11.111.A01.2500, alsmede voor de bij die naheffingsaanslagen tegelijkertijd in rekening gebrachte heffingsrente en de tegelijkertijd bij die naheffingsaanslagen opgelegde bestuurlijke boete, voor een totaalbedrag van € 65.544. Belanghebbende heeft tegen deze beschikking tijdig schriftelijk bezwaar gemaakt en daarbij verzocht om een kostenvergoeding voor het bezwaar. De Ontvanger heeft bij uitspraak de beschikking verminderd tot € 61.060 en verzuimd te beslissen op het verzoek om vergoeding van de kosten van het bezwaar, zoals is voorgeschreven in artikel 7:15, lid 3, tweede volzin van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb).
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 281. Bij mondelinge uitspraak van 27 november 2007 heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 428.
De Ontvanger heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 4 juni 2009 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Ontvanger.
1.5. Het Hof heeft het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. Vervolgens heeft het Hof partijen verzocht schriftelijk inlichtingen te geven en/of onder hen berustende stukken in te zenden, aan welk verzoek zij hebben voldaan.
1.6. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
1.7. Het onderzoek ter nadere zitting heeft plaatsgehad op 28 mei 2010 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende.
1.8. De Ontvanger is niet verschenen. De griffier heeft verklaard dat hij de Ontvanger bij op 14 april 2010, met nummer 3SRGHR4955109, aangetekend met Handtekening Retourkaart naar het door de Ontvanger zelf opgegeven adres verzonden uitnodiging, waarvan een afschrift tot de stukken behoort, heeft kennis gegeven van datum, plaats en tijdstip van de zitting.
Tot de stukken van het geding behoort de op de onderhavige uitnodiging betrekking hebbende ondertekende Handtekening Retourkaart.
1.9. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
1.10. Van het onderzoek ter nadere zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
1.11. Op 3 juni 2010 is bij het Hof een brief van de Ontvanger binnengekomen, waarin hij verzoekt om heropening van het onderzoek als bedoeld in artikel 8:68 van Pro de Awb. In deze brief is, voor zover te dezen van belang, het volgende vermeld:
'Op 1 juni 2010 had de ontvanger kort telefonisch contact (...) naar aanleiding van zijn verzuim om gehoor te geven aan de uitnodiging om aanwezig te zijn ter zitting op vrijdag, 28 mei 2010 om 10.00 uur. Hij heeft u medegedeeld, dat zijn afwezigheid het gevolg was van een menselijke fout. De uitnodiging is tijdig ontvangen, maar door hem ten onrechte en per abuis niet geagendeerd.
Ik betreur de gang van zaken zeer en bied u mede namens de ontvanger mijn verontschuldigingen hiervoor aan.
De ontvanger had er alle belang bij om ter zitting aanwezig te zijn. Als hij een andere mening had
gehad, dan had hij u daarover, conform uw verzoek van 29 januari 2010 vóór 26 februari 2010 geïnformeerd.
De ontvanger is van mening dat hij met zijn brief van 10 augustus 2009, voorzien van zeer veel bijlagen
heeft voldaan aan het verzoek van het Hof om zijn stellingen te bewijzen. Bij brieven van 16 oktober
2009 en 20 januari 2010 heeft de wederpartij gereageerd. Zowel op 20 oktober 2009 als op 29 januari
2010 heeft u de brieven van de wederpartij ter kennisneming aan de ontvanger gezonden onder de mededeling, dat hij alleen tijdens een nadere zitting inhoudelijk hierop kan reageren. Nu hij bij vergissing niet ter zitting is verschenen, heeft hij de inhoudelijke reactie en een eventuele nadere toelichting op zijn brief van 10 augustus 2009 niet kunnen geven. Om die reden ben ik van mening, dat het onderzoek van (het) Hof niet volledig is geweest. Indien het Hof mijn opvatting deelt verzoek ik u met toepassing van artikel 8:68 Algemene Pro wet bestuursrecht het onderzoek te heropenen en de ontvanger alsnog uit te nodigen voor een (vervolg)zitting.'.
Het Hof heeft het verzoek op de hierna onder 4.2 tot en met 4.10 vermelde gronden afgewezen.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding, het onderzoek ter zitting en de geloofwaardige verklaringen van belanghebbende tijdens het onderzoek ter nadere zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:
2.1. Belanghebbende exploiteert een groot- en kleinhandel in eieren en eierprodukten enz.
2.2. Belanghebbende heeft in de jaren 2000 tot en met 2003 werknemers ingeleend van A, handelende onder de naam B1 en B2 (hierna: B). De activiteit van B was het uitlenen van personeel.
2.3. In het jaar 2004 heeft de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst, in zijn hoedanigheid als inspecteur, hierna: de Inspecteur, een boekenonderzoek verricht naar de aanvaardbaarheid van onder meer de aangiften loonbelasting/premie volksverzekeringen over de periode 1 januari 2001 tot en met september 2003. Hiervan is een rapport opgemaakt d.d. 24 augustus 2004. Naar aanleiding daarvan is met dagtekening 24 november 2004 aan B een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen over de periode 1 januari 2001 tot en met 31 december 2003 opgelegd van € 241.675 aan loonbelasting/premie volksverzekeringen. Tegelijkertijd met de naheffingsaanslag is heffingsrente in rekening gebracht van € 17.629 en een vergrijpboete opgelegd van € 120.837.
2.4. Nadien bleek de Inspecteur dat over het jaar 2002 te weinig loonbelasting/premie volksverzekeringen zou zijn nageheven. Naar aanleiding daarvan is met dagtekening 24 november 2005 aan B een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2002 opgelegd van € 29.893 aan loonbelasting/premie volksverzekeringen. Tegelijkertijd met de naheffingsaanslag is heffingsrente in rekening gebracht van € 3.202 en een vergrijpboete opgelegd van € 14.946.
2.5. Met dagtekening 26 april 2005 is aan B een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2000 opgelegd van € 51.244 aan loonbelasting/premie volksverzekeringen. Tegelijkertijd met de naheffingsaanslag is heffingsrente in rekening gebracht van € 7.935 en een vergrijpboete opgelegd van € 25.622.
2.6. De vorenvermelde naheffingsaanslagen zijn niet (geheel) betaald.
2.7. Bij de beschikking heeft de Ontvanger op de voet van artikel 34 van Pro de Invorderingswet 1990 en artikel 16 van Pro de Wet financiering volksverzekeringen belanghebbende aansprakelijk gesteld voor een deel van de niet-betaalde belastingschuld van de vorenvermelde naheffingsaanslagen tot een bedrag van in totaal € 65.544. Na bezwaar heeft de Ontvanger dit bedrag verminderd tot € 61.060.
2.8. De Inspecteur heeft bij het onder 2.3 bedoelde boekenonderzoek over de periode 1 januari 2001 tot en met september 2003 geen urenadministratie bij B aangetroffen. Wel heeft de Inspecteur de beschikking gekregen over de voorschotlijsten waarop per week of maand de uren en netto uitbetaalde bedragen zijn genoteerd, alsmede de loonadministratie 1999 tot en met oktober 2003, een ordner met kopieën van identiteitsbewijzen en de administratie van 1999 tot en met oktober 2003.
2.9. De Inspecteur heeft bij de bekende inleners van B derdenonderzoeken verricht. Hierbij heeft de Inspecteur de door B verzonden facturen, de bij de inleners aangetroffen urenstaten en de loonadministratie van B met elkaar vergeleken.
2.10. Het aantal uren volgens de gegevens bij B en volgens de gegevens bij de inleners zijn als volgt:
Jaar:2000200120022003TotaalUren volgens uitlener10.950,7531.776,8546.099,8717.689,66106.517,13Uren volgens inlener11.060,0032.386,2540.177,7718.496,93102.120,95
Bij het berekenen van de loonbelasting/premie volksverzekeringen is de Inspecteur uitgegaan van het aantal bij de inleners geconstateerde uren.
2.11. Zowel in de situatie dat het aantal uren per werknemer in de loonadministratie van B ten opzichte van de administratie van de inlener meer bedraagt als in de situatie dat het aantal uren per werknemer in de loonadministratie van B ten opzichte van de administratie van de inlener minder is, is de Inspecteur ervan uitgegaan dat het gaat om anonieme werknemers. Alleen indien het aantal uren volgens de loonadministratie overeenkomt met het aantal ingeleende uren bij de inleners en de identiteit van die werknemer aan de hand van (een kopie van) een geldig identiteitsdocument, die tot de administratie behoort, is vastgesteld is ervan uitgegaan dat het gaat om een niet-anonieme werknemer. De Inspecteur heeft de volgende uren gehanteerd om te berekenen hoeveel uren volgens het tabeltarief moeten worden belast en hoeveel uren tegen het anoniementarief:
Jaren:2000200120022003TotaalUren tabeltarief5.663,6014.036,2023.362,6511.972,47Uren anoniementa-rief5.396,4018.350,0516.815,126.524,46Totaal11.060,0032.386,2540.177,7718.496,93102.120,95
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
I. Zijn de aan de beschikking aansprakelijkstelling ten grondslag liggende naheffingsaanslagen terecht en tot de juiste hoogte opgelegd?
II. Is belanghebbende terecht en tot het juiste bedrag aansprakelijk gesteld?
Belanghebbende is van mening dat deze vragen ontkennend moeten worden beantwoord. De Ontvanger is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
Tijdens het onderzoek ter zitting heeft de Ontvanger zijn incidentele hoger beroep ingetrokken.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak van de Ontvanger en - primair - tot vernietiging van de beschikking dan wel - subsidiair - tot vermindering van de beschikking. De Ontvanger concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Gronden
Vooraf
4.1. Blijkens de onder 1.8 vermelde stukken is de aldaar genoemde uitnodiging op 15 april 2010 uitgereikt. Op grond hiervan is het Hof van oordeel dat de uitnodiging van de Ontvanger om op de nadere zitting te verschijnen op de juiste wijze heeft plaatsgevonden.
4.2. De Ontvanger heeft, zoals vermeld onder 1.11, na de sluiting van het onderzoek op 28 mei 2010 verzocht om heropening van het onderzoek. In de onder 1.11 geciteerde brief zijn geen feiten en omstandigheden vermeld die redelijkerwijs aanleiding kunnen geven tot de conclusie dat het onderzoek onvolledig is geweest. De opmerking van de Ontvanger in vorenbedoelde brief dat hij inhoudelijk niet heeft kunnen reageren op de brieven van belanghebbende van 16 oktober 2009 en 20 januari 2010 is te vaag om deze conclusie te kunnen rechtvaardigen. Ook de opmerking van de Ontvanger dat hij eventueel een toelichting op zijn brief van 10 augustus 2009 had kunnen geven is te vrijblijvend en te vaag om de conclusie te kunnen rechtvaardigen dat het onderzoek onvolledig zou zijn geweest. Het verzoek om heropening wordt dan ook afgewezen. Hierbij overweegt het Hof voorts dat het feit dat de Ontvanger, die op de juiste wijze is uitgenodigd voor het onderzoek ter nadere zitting, door een menselijke fout niet verschenen is bij het onderzoek ter nadere zitting voor zijn rekening en risico moet komen (vergelijk uitspraak Gerechtshof 's-Hertogenbosch van 19 juni 2008, nr 04/01227, LJN: BF0034, r.o. 4.24 en 4.25). De mededeling in vorenbedoelde brief dat de Ontvanger indien hij niet zou hebben willen verschijnen het Hof hierover wel zou hebben geïnformeerd maakt dit niet anders.
4.3. Indien de opmerking van de Ontvanger in vorenbedoelde brief dat hij inhoudelijk niet heeft kunnen reageren op de brieven van belanghebbende van 16 oktober 2009 en 20 januari 2010, in afwijking van hetgeen het Hof onder 4.2 heeft geoordeeld, wel de conclusie zou rechtvaardigen dat het onderzoek onvolledig is geweest, is het Hof van oordeel dat het Hof het belang van de Ontvanger bij heropening van het onderzoek moet afwegen tegen het algemeen belang van een doelmatige procesgang, (in dit verband wijst het Hof op het arrest van de Hoge Raad van 1 oktober 2004, nr 38 967, LJN: AR3099; van 3 februari 2006, nr. 41 329, LJN: AV0821; van 16 maart 2007, nr 42 905, LJN: BA0721; van 10 april 2009, nr 42 681; LJN: BI0562, van 24 april 2009, nr 43 548, LJN: BI1977
van 25 september 2009, nr 09/00094, LJN: BJ8541 en van 2 oktober 2009, nr 07/13111, LJN: BJ9094). Daartoe overweegt het Hof onder 4.4 tot en met 4.9 als volgt.
4.4. Belanghebbende heeft in haar bezwaarschrift van 23 januari 2006 verzocht om toezending van alle relevante bescheiden, die ten grondslag liggen aan de beschikking. Dit verzoek kan naar het oordeel van het Hof niet anders worden opgevat dan als een verzoek om overlegging van alle op de zaak betrekking hebbende stukken als bedoeld in artikel 7:4, lid 2 van de Awb. In haar brief van 3 april 2006, pagina 1, laatste alinea schrijft belanghebbende voorts het volgende:
'Daarnaast constateer ik thans dat er derdenonderzoeken hebben plaatsgevonden die van belang zijn geweest voor de samenstelling en de berekening van de op te leggen naheffingsaanslagen. Eerder heb ik u verzocht om mij alle relevante informatie, die op de aansprakelijkstelling betrekking heeft, toe te zenden. De resultaten van de genoemde onderzoeken heeft u mij niet overhandigd. Ik constateer dat u hiermede niet handelt overeenkomstig mijn verzoek, maar bovendien handelt u hiermede in strijd met artikel 49, lid 5 Invorderingswet 1990.'.
4.5. In de uitspraak op bezwaar is, voor zover te dezen van belang, het volgende vermeld:
'Vervolgens stelt u, dat ik in strijd met het bepaalde in artikel 49 lid 5 Invorderingswet Pro heb gehandeld, nu ik u niet alle relevante informatie, die op de aansprakelijkstelling betrekking heeft, ondanks uw verzoek daartoe zou hebben toegezonden. Zo zou ik u de resultaten van de zogenoemde derdenonderzoeken niet hebben overhandigd.
Op 16 februari 2004 heeft de inspecteur bij brief het derdenonderzoek aangekondigd bij uw cliënte. De informatie, die uw cliënte aan de inspecteur heeft verstrekt, kan cliënte ook aan u verstrekken en mag bij u als bekend worden verondersteld, Voor zover de inspecteur bij uw cliënte informatie heeft verkregen is deze informatie verwerkt in de aanslag(en) en als bijlage bij de aansprakelijkstelling aan u/uw cliënt medegedeeld.
Het handelt niet om alle onderliggende stukken, doch de daaruit voortvloeiende relevante informatie.
Deze relevante informatie heb ik u/uw cliënt doen toekomen.'.
4.6. Belanghebbende heeft in haar tijdens het onderzoek ter zitting voorgedragen pleitnota gesteld, dat de Ontvanger niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd en daaraan de conclusie verbonden dat de beschikking (mede) om die reden - naar het Hof begrijpt: gelet op artikel 8:31 van Pro de Awb - vernietigd dient te worden. In haar brief van 16 oktober 2009, pagina 2, laatste twee alinea's, van 20 januari 2010, pagina 2, derde alinea en verder en pagina 3 aan het Hof en tijdens het onderzoek ter nadere zitting heeft zij dit herhaald.
4.7. Naar aanleiding van het onderzoek ter zitting heeft de Ontvanger alsnog met begeleidend schrijven van 10 augustus 2009 14 ordners met stukken overgelegd. Met begeleidend schrijven van 5 november 2009 heeft de Ontvanger nog een 15e ordner overgelegd.
4.8. Hetgeen hiervoor onder 4.4 tot en met 4.7 is vermeld laat geen andere conclusie toe dan dat de Ontvanger eerst na het onderzoek ter zitting in hoger beroep, op aandringen van het Hof, ertoe is overgegaan de op de zaak betrekking hebbende stukken als bedoeld in artikel 8:42 van Pro de Awb te overleggen. Voordien heeft hij aan belanghebbende - en aan de Rechtbank - de op de zaak betrekking hebbende stukken onthouden en zich daarvoor, voor wat betreft de bezwaarfase, niet beroepen op gewichtige redenen als bedoeld in artikel 7:4, lid 6 van de Awb in samenhang met artikel 8:29 van Pro de Awb en, voor wat betreft de beroepsfase bij de Rechtbank, niet beroepen op gewichtige redenen als bedoeld artikel 8:29 van Pro de Awb. Uit de uitspraak op bezwaar kan worden opgemaakt dat de Ontvanger, tot na het onderzoek ter zitting in hoger beroep, ervan uitging dat uit artikel 49, lid 5 van de Invorderingswet 1990 zou volgen dat hij kon volstaan met het verstrekken van door hem op basis van de op zaak betrekking hebbende stukken samengestelde informatie. Dit laatste standpunt is evident onjuist gelet op de duidelijke tekst van artikel 7:4, lid 6 van de Awb en artikel 8:42 van Pro de Awb en mede gelet op de uitspraak van de voorzieningenrechter Hof 's-Hertogenbosch, 19 april 2004, nr. 03/02778, LJN: AP0827, V-N 2004/38.2, de op die uitspraak betrekking hebbende antwoorden van de staatssecretaris van Financiën op vragen van het lid van de Tweede Kamer Dezentjé Hamming, Handelingen 2003-2004, aanhangselnummer 2070, pagina 4375-4376, en voorts onder meer het arrest van de Hoge Raad van 1 april 2005, nr 39 803, LJN: AT3027; van 25 april 2008, nr 43 791, LJN: BB5868 en van 20 maart 2009, nr 42 232, LJN: BH6420.
4.9. Bovendien overweegt het Hof, dat de onder 4.8 bedoelde informatie door het ontbreken van onderliggende, op de zaak betrekking hebbende, stukken voor belanghebbende geheel niet te verifiëren viel, zodat belanghebbende tot aan overlegging van deze stukken na het onderzoek ter zitting in hoger beroep ernstig in haar verdediging is geschaad (zie r.o. 3.2.4 van bovenvermeld arrest van 25 april 2008). Daarbij heeft de Ontvanger in strijd met de wetsgeschiedenis de bezwaarfase inhoudsloos gemaakt en belanghebbende gedwongen tot het instellen van beroep bij de Rechtbank. In de memorie van toelichting, Tweede Kamer, 1988/89, 21 221, nr. 3, blz. 149, wordt dienaangaande opgemerkt:
'Het inzagerecht, geregeld in het tweede lid [Hof: van artikel 7:4 van Pro de Awb], is als een van de fundamentele waarborgen voor een goed verlopende bezwaarschriftprocedure te beschouwen. Zoveel mogelijk moet vermeden worden dat het bestuursorgaan zijn beslissing doet steunen op informatie welke de betrokken belanghebbenden niet hebben kunnen kennen. Ongewenst ook is de situatie dat pas in een latere fase (bijvoorbeeld bij de administratieve rechter) een belanghebbende kennis kan nemen van stukken die voor hem in een eerdere fase ontoegankelijk waren. De consequentie daarvan zou immers kunnen zijn dat geschilpunten die in de bezwaarfase definitief beslist hadden kunnen worden indien alle stukken bekend waren geweest, zonder voldoende noodzaak tot een procedure voor de administratieve rechter leiden. In beginsel dient het bestuursorgaan daarom rapporten, adviezen en beleidsnota's die aan de beroepsinstantie plegen te worden toegezonden, ook reeds in de bezwaarschriftprocedure voor belanghebbenden ter inzage te leggen. De bepaling eist derhalve niet meer, dan dat stukken die de belanghebbende in een eventuele procedure voor de rechter toch al zou kunnen inzien, reeds in de bezwaarschriftprocedure voor hem ter kennisneming beschikbaar zijn.'.
4.10. Uit hetgeen onder 4.4 tot en met 4.9 is overwogen volgt naar het oordeel van het Hof dat indien al juist zou zijn dat het debat tussen partijen niet zou zijn voltooid en daarmee het onderzoek onvolledig, dit geheel en al te wijten is aan de Ontvanger omdat deze tot en met het onderzoek ter zitting in hoger beroep tegen de duidelijke wettekst op dit punt en de dienaangaande gewezen jurisprudentie in de relevante stukken aan belanghebbende heeft onthouden. Indien al juist zou zijn dat in het debat tussen partijen de Ontvanger uiteindelijk onvoldoende aan bod zou zijn gekomen en daarmee het onderzoek onvolledig, is dit dan ook volledig toe te rekenen aan de Ontvanger zelf en dient in het kader van het algemeen belang bij een doelmatige procesgang het belang van belanghebbende bij het verkrijgen van een - zo spoedig mogelijke - beslissing van het Hof in onderhavige zaak zwaarder te wegen dan het - hier vooronderstelde - belang van de Ontvanger bij heropening van het onderzoek.
Ten aanzien van het geschil
Vraag I
4.11. Partijen gaan ervan uit dat in de onderhavige procedure tevens te beoordelen is, of de aan de beschikking aansprakelijkstelling ten grondslag liggende naheffingsaanslagen terecht en tot de juiste hoogte zijn opgelegd. Mede gelet op artikel 49, lid 6 van de Invorderingswet 1990 is het Hof van oordeel dat niet gebleken is dat de partijen daarbij zijn uitgegaan van juridisch onjuist uitgangspunt, zodat het Hof partijen in hun standpunt zal volgen.
4.12. Het Hof stelt, mede gelet op het bepaalde in artikel 49, lid 4, aanhef, onderdeel b van de Invorderingswet 1990, voorop, dat op de Ontvanger de stelplicht en de bewijslast rusten dat de aan de beschikking aansprakelijkstelling ten grondslag liggende naheffingsaanslagen terecht en tot de juiste hoogte zijn opgelegd.
4.13. Belanghebbende heeft onder meer het standpunt ingenomen, dat de naheffingsaanslagen te hoog zijn omdat in de meeste gevallen ten onrechte is nageheven naar het anoniementarief en niet naar het tabeltarief. In bezwaar, in beroep bij de Rechtbank en in hoger beroep bij het Hof heeft belanghebbende daartoe aangevoerd dat voor de gevallen waarin de vaststelling van de identiteit van de werknemer voldoet aan de eisen in artikel 26b van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst in de onderhavige periode; hierna: Wet LB 1964) in samenhang met artikel 28, eerste lid, onderdeel f, van de Wet LB 1964 (hierna: geïdentificeerde werknemer) de Inspecteur ten aanzien van die werknemer niet had mogen naheffen naar het anoniementarief, ook niet indien het op zo'n werknemer betrekking hebbende aantal uren in de administratie van B afwijkt, positief of negatief, van het bij de inleners aangetroffen aantal uren.
4.14. Uit hetgeen onder 2.11 is vermeld volgt, dat bij de berekening van de naheffingsaanslagen inderdaad als uitgangspunt is genomen dat het anoniementarief moet worden toegepast in de gevallen waarin weliswaar sprake is van een geïdentificeerde werknemer, maar het aantal op zo'n werknemer betrekking hebbende aantal uren in de administratie van B afwijkt, positief of negatief, van het bij de inleners aangetroffen aantal uren. Voorts volgt uit het vermelde onder 2.11 dat alleen indien het aantal uren volgens de loonadministratie van B overeenkomt met het aantal ingeleende uren bij de inleners en de identiteit van die werknemer aan de hand van (een kopie van) een geldig identiteitsdocument, die tot de administratie behoort, is vastgesteld ervan is uitgegaan dat het gaat om een niet-anonieme werknemer. De Ontvanger heeft gesteld, dat als het bij de inlener aangetroffen aantal uren van zo'n werknemer hoger is dan het aantal bij de uitlener aangetroffen aantal uren dit, naar zijn oordeel, betekent dat deze uren door een onbekende zijn gemaakt.
4.15. Belanghebbende heeft dit laatste betwist. Gelet op deze betwisting van belanghebbende rust op de Ontvanger de last aannemelijk te maken dat zijn onder 4.14, slotzin bedoelde stelling juist is. Hiertoe heeft hij evenwel niet het begin van bewijs bijgebracht.
4.16. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat het enkele feit dat bij een inlener wordt geconstateerd dat het aantal uren met betrekking tot een geïdentificeerde werknemer hoger of lager is dan volgens de gegevens van de uitlener niet tot toepassing van het anoniementarief kan leiden.
4.17. Artikel 26b van de Wet LB 1964, voor zover te dezen van belang, luidt als volgt:
'In afwijking van de artikelen 20, 20a en 26 bedraagt de belasting 52% van het loon ingeval de werknemer zijn naam, adres of woonplaats niet aan de inhoudingsplichtige heeft verstrekt dan wel, ingeval de werknemer loon uit tegenwoordige dienstbetrekking geniet, zijn identiteit niet is vastgesteld en opgenomen in de loonadministratie overeenkomstig artikel 28, eerste lid, onderdeel f, alsmede ingeval de werknemer ter zake onjuiste gegevens heeft verstrekt en de inhoudingsplichtige dit weet of redelijkerwijs moet weten.'.
4.18. Het Hof is van oordeel, dat de onder 4.16 bedoelde stelling van belanghebbende juist is. Indien sprake is van een geïdentificeerde werknemer is er in de regel geen reden om met betrekking tot de bij de uitlener verantwoorde uren het anoniementarief toe te passen en is voor toepassing van het anoniementarief op de bij inlener geconstateerde, op naam van een geïdentificeerde werknemer verantwoorde, meerdere uren slechts dan plaats als de Ontvanger bewijst dat deze uren niet zijn toe te rekenen aan desbetreffende geïdentificeerde werknemer. Zoals overwogen onder 4.15 heeft de Ontvanger dat bewijs tegenover de betwisting door belanghebbende in onderhavige zaak niet geleverd.
4.19. De onder 4.18 genoemde regel kent uitzondering in gevallen waarin weliswaar alle werknemers zijn geïdentificeerd, maar het loon aan hen (deels) zwart werd uitbetaald. In een dergelijk geval ontstaat namelijk een situatie die zich niet wezenlijk onderscheidt van die met het oog waarop het anoniementarief werd ingevoerd (arrest Hoge Raad 1 mei 1996, nr. 31 070, LJN: AA1959). De stelplicht en bewijslast dat een dergelijke situatie zich voordoet, ligt bij de Ontvanger. Voor zover deze stelling besloten zou liggen in hetgeen de Ontvanger heeft aangevoerd, is het Hof van oordeel dat hij daartoe geen bewijs heeft geleverd.
4.20. De stellingen van de Ontvanger, onder meer op pagina 19 van zijn brief aan het Hof van 10 augustus 2009, dat B niet over een deugdelijke urenadministratie beschikt, waaraan de Ontvanger kennelijk, onder meer op pagina 2 van vorenvermelde brief, de conclusie verbindt dat B niet heeft voldaan aan het bepaalde in artikel 52 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen, en het feit dat bij B negatieve kassen zijn geconstateerd baten hem, gelet op het bepaalde in artikel 49, lid 4, aanhef, onderdeel b van de Invorderingswet 1990, niet, nu de Ontvanger niet heeft gesteld, noch gebleken is, dat het aan belanghebbende te wijten zou zijn dat B niet aan haar administratieverplichtingen of andere in dat artikelonderdeel bedoelde verplichtingen zou hebben voldaan.
4.21. Uit het vorenstaande volgt, dat de Ontvanger niet heeft voldaan aan de op hem rustende bewijslast aannemelijk te maken dat de aan de beschikking aansprakelijkstelling ten grondslag liggende naheffingsaanslagen tot het juiste bedrag zijn vastgesteld. Nu de Ontvanger niet subsidiair heeft gesteld van welk lager bedrag van de naheffingsaanslagen zou moeten worden uitgegaan in deze procedure, indien zijn onder 2.11 vermelde uitgangspunten - welke door belanghebbende van den beginne zijn bestreden - onjuist zouden worden bevonden, heeft hij voorts niet voldaan aan zijn stelplicht.
4.22. Uit al het vorenoverwogene volgt, dat de grondslag aan de beschikking ontvalt, zodat vraag II geen beantwoording meer behoeft.
Slot
4.23. Uit al het bovenoverwogene volgt dat alle overige grieven van belanghebbende geen behandeling meer behoeven.
Slotsom
4.24. Het gelijk is aan de zijde van belanghebbende. De uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak van de Ontvanger alsmede de beschikking dienen te worden vernietigd.
Ten aanzien van het griffierecht
4.25. Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient de Ontvanger aan belanghebbende het door haar ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 281 respectievelijk € 428 te vergoeden.
Ten aanzien van de kosten bezwaar
4.26. Belanghebbende heeft in het bezwaarschrift verzocht om vergoeding van de kosten van het bezwaar, welk verzoek zij in haar brief van 16 maart 2006 en haar brief van 20 januari 2010 heeft herhaald.
4.27. In artikel 7:15, lid 2 en lid 3 van de Awb is bepaald dat de kosten, die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken, door het bestuursorgaan worden vergoed uitsluitend als (1) daar door belanghebbende om wordt verzocht en (2) het bestreden besluit wordt herroepen wegens aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid. In artikel 7:15, lid 3 van de Awb is bepaald dat (1) het verzoek moet worden gedaan voordat de Inspecteur op het bezwaar beslist en (2) de Inspecteur op het verzoek beslist bij de uitspraak op het bezwaar.
4.28. In het onderhavige geval heeft de Ontvanger uitspraak op het bezwaar gedaan op 4 mei 2006.
4.29. De Ontvanger heeft, alhoewel hij in zijn brief van 21 maart 2006, pagina 3 had aangekondigd met betrekking tot de kosten van bezwaar een welwillend standpunt in te nemen, in strijd met het bepaalde in artikel 7:15, lid 3, tweede volzin van de Awb niet in de uitspraak op het bezwaar beslist op het verzoek van belanghebbende om vergoeding van de kosten van het bezwaar. Het Hof wijst hiertoe op r.o. 4.12 tot en met 4.17 van zijn uitspraak van 31 augustus 2006, nr. 05/00342, LJN: BH4780, VN 2006/59.8 (zie tevens Hof 's-Hertogenbosch, 8 juli 2005, nr. 03/02930, LJN: AU0605, VN 2005/49.3, r.o. 5.3 tot en met 5.5, alsmede Hof 's-Hertogenbosch, 10 juni 2010, nr. 09/00102, LJN: BN3972 en Hof 's-Hertogenbosch, 10 juni 2010, nr. 09/00119, LJN: BN3973:
'4.12. Het Hof dient in het kader van de ontvankelijkheid van het beroep derhalve allereerst de vraag te beantwoorden of de Inspecteur op het verzoek om vergoeding van de kosten van het bezwaar kan beslissen bij voor beroep vatbare uitspraak als bedoeld in artikel 26 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (in de voor het jaar 2004 geldende tekst; hierna: AWR), in die zin dat hij deze beslissing niet vervat in de uitspraak op het bezwaar tegen de voorlopige aanslag, maar dat hij deze beslissing neerlegt in de vorm van een separate voor beroep vatbare uitspraak.
4.13. Gelet op artikel 23 van Pro de AWR is slechts bezwaar mogelijk tegen een belastingaanslag (zoals nader gedefinieerd in artikel 2, eerste lid, aanhef, derde lid, onderdeel e van de AWR) en tegen een ingevolge enige bepaling van de belastingwet genomen voor bezwaar vatbare beschikking. Op een ingevolge artikel 23 van Pro de AWR ingediend bezwaar beslist de Inspecteur bij uitspraak (artikel 25 van Pro de AWR). Ingevolge artikel 26 van Pro de AWR staat tegen een uitspraak beroep open bij het gerechtshof.
4.14. De tweede volzin van het derde lid van artikel 7:15 van Pro de Awb luidt als volgt:
'Het bestuursorgaan beslist op het verzoek bij de beslissing op het bezwaar.'.
4.15. Gelet op het in het belastingrecht gesloten stelsel van rechtsmiddelen, zoals weergegeven onder 4.13, is het Hof van oordeel, dat de hierboven onder 4.14 geciteerde zinsnede, niet anders kan worden uitgelegd dan dat een inspecteur zijn beslissing inzake een verzoek om vergoeding van de kosten van een bezwaar tegen een belastingaanslag of tegen een ingevolge enige bepaling van de belastingwet genomen voor bezwaar vatbare beschikking dient te vervatten in de voor beroep vatbare uitspraak op vorenbedoeld bezwaar.
4.16. Hierbij overweegt het Hof, dat in de Awb noch in de AWR noch in enig andere bepaling van de belastingwet, de beslissing van een inspecteur inzake een verzoek om vergoeding van de kosten van een bezwaar wordt gekarakteriseerd als een uitspraak, waartegen ingevolge artikel 26 van Pro de AWR beroep bij het gerechtshof open zou staan.
4.17. Voorts geldt, dat het verzoek om vergoeding van de kosten van het bezwaar gegeven de aard van het verzoek eerst kan worden gedaan nadat een inspecteur een belastingaanslag heeft opgelegd of ingevolge enige bepaling van de belastingwet een voor bezwaar vatbare beschikking heeft genomen en een belanghebbende daartegen op voet van artikel 23 van Pro de AWR bezwaar heeft aangetekend. Vorenbedoeld verzoek hangt naar het oordeel van het Hof zozeer samen met het doen van een uitspraak op een bezwaar tegen een belastingaanslag of tegen een ingevolge enige bepaling van de belastingwet genomen voor bezwaar vatbare beschikking dat een redelijke wetsuitleg met zich brengt artikel 7:15, derde lid, tweede volzin van de Awb zo uit te leggen, zoals het Hof hiervoor heeft gedaan.'.
4.30. Nu uit het vorenstaande volgt dat de Ontvanger ten onrechte niet in de uitspraak op het bezwaar tegen de beschikking heeft beslist over het verzoek om vergoeding van de kosten van het bezwaar dient mede hierom de uitspraak van de Ontvanger te worden vernietigd. Zoals overwogen onder 4.27 dienen de kosten van het bezwaar alleen dan te worden vergoed als het bestreden besluit wordt herroepen wegens aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid.
4.31. Uit het overwogene onder 4.16 tot en met 4.18 volgt, dat de Ontvanger een uitleg heeft gegeven aan de Wet LB 1964, die onjuist is. Dit levert een aan de Ontvanger te wijten onrechtmatigheid op. Derhalve acht het Hof termen aanwezig de Ontvanger te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken.
Het Hof stelt de kosten van het bezwaar, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 1 (punten) x € 161 (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) x 1 (factor samenhangende zaken) is € 241,50.
Ten aanzien van de proceskosten
4.32. Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, acht het Hof termen aanwezig de Ontvanger te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
Het Hof stelt de kosten van het beroep bij de Rechtbank, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 322 (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) x 1 (factor samenhangende zaken) is € 966.
Het Hof stelt de kosten van het hoger beroep bij het Hof, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 4 (punten) x € 322 (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) x 1 (factor samenhangende zaken) is € 1.932.
5. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
- vernietigt de uitspraak van de Ontvanger;
- vernietigt de beschikking;
- veroordeelt de Ontvanger in de kosten van het bezwaar alsmede in de kosten van het geding bij de Rechtbank en het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op, in totaal, € 3.139,50;
- gelast dat de Ontvanger aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van in totaal € 709 vergoedt.
Aldus gedaan op: 16 september 2010 door P. Fortuin, voorzitter, J.W.J. Huige en W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, in tegenwoordigheid van J.W.J. van der Heijden, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.