Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Kenmerk: 06/00391
Uitspraak van de vierde meervoudige Belastingkamer
op het hoger beroep van
de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst Z van de rijksbelastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
tegen de uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 31 augustus 2006, nummer AWB 05/2976 in het geding tussen
de heer X,
wonende te Y, Filippijnen, met gekozen domicilie te Q,
hierna: belanghebbende
en
de Inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2001 een conserverende aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd met als dagtekening 9 december 2004, aanslagnummer 00000000.P16, berekend naar een conserverend inkomen van € 631.538, te betalen belasting € 334.024, heffingsrente € 126.307 en revisierente € 41.014. Bij beschikking van de ontvanger, met als dagtekening 9 december 2004, is van de aanslag uitstel van betaling verleend tot 31 december 2011.
1.2. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 4 juli 2005 de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een conserverend inkomen van € 441.240 aan pensioenaanspraken en € 69.296 aan lijfrenteaanspraken, tot een te betalen belasting van € 265.479, heffingsrente € 42.114 en revisierente € 102.107. Bij beschikking van de ontvanger, met als dagtekening 4 juli 2005, is ter zake van de nieuwe conserverende aanslag uitstel van betaling verleend tot 31 december 2011.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Bij schriftelijke uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar alsmede de beschikking heffingsrente vernietigd, de conserverende aanslag verminderd tot een berekend naar een conserverend inkomen van € 69.296, de beschikking revisierente verminderd tot € 13.859, en gelast dat aan belanghebbende het griffierecht van € 37 wordt vergoed.
1.4. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 11 april 2007 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de Inspecteur.
Belanghebbende is niet verschenen.
De griffier heeft verklaard, dat hij belanghebbende bij op 5 februari 2007, met nummer 3SRRRK8174866, aangetekend naar het door belanghebbende zelf opgegeven domicilieadres verzonden uitnodiging, waarvan een afschrift tot de stukken behoort, heeft kennis gegeven van datum, plaats en tijdstip van de zitting.
Tot de stukken van het geding behoort een kopie van het op de onderhavige uitnodiging betrekking hebbende gedeelte van de lijst van aangetekende verzendbewijzen en een schermprint van de op dat verzendbewijs betrekking hebbende statusinformatie.
1.6. Het Hof heeft met toepassing van artikel 8:64 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. Vervolgens heeft het Hof met toepassing van artikel 8:45 van Pro de Awb de Inspecteur verzocht schriftelijk inlichtingen te geven. Voor zover de Inspecteur voor het geven van deze inlichtingen vragen dient te stellen aan belanghebbende, heeft het Hof de Inspecteur daarvoor toestemming verleend. De Inspecteur heeft in zijn brief van 29 juni 2007 de inlichtingen gegeven waar hij om is verzocht. Deze correspondentie behoort tot de stukken van het geding.
1.7. De Inspecteur heeft bij ambtshalve herziening van 29 juni 2007 de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een conserverend inkomen van € 415.823 aan pensioenaanspraken, tot een te betalen belasting van € 235.200, heffingsrente nihil en revisierente € 83.164.
1.8. Het nadere onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 5 december 2007 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de Inspecteur.
Belanghebbende is, met schriftelijk bericht van verhindering, niet verschenen.
1.9. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
2. Feiten
Het Hof verwijst voor de feiten naar de onderdelen 2.1 tot en met 2.7 van de uitspraak van de Rechtbank.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de onderhavige aanslag alsmede de beschikking revisierente terecht zijn opgelegd.
Belanghebbende is van oordeel dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Ter zittingen heeft de Inspecteur hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
-zitting van 11 april 2007:
Het probleem is dat ik minimale informatie van belanghebbende heb ontvangen.
Het Hof vraagt de Inspecteur om de zaak terug te nemen voor nader onderzoek.
Het Hof houdt de zaak aan. De Inspecteur stuurt de reactie voor 1 juli 2007 aan het Hof en het Hof stuurt deze reactie door naar belanghebbende.
-zitting van 5 december 2007:
Over het jaar 2002 is loonbelasting ingehouden. De aangifte van belanghebbende over 2002 is gevolgd, waardoor belanghebbende de loonbelasting over 2002 niet terug heeft ontvangen. De Inspecteur zal ambtshalve de aanslag over 2002 herzien en deze dienovereenkomstig verminderen. Voor het jaar 2003 is vrijstelling van inhouding van loonbelasting verleend.
3.3. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. In belastingverdragen gesloten vóór 1999 ziet Nederland zonder nadere voorwaarden af van heffing over reguliere uitkeringen van pensioenen. Bij belastingverdragen gesloten vóór 1981 ziet Nederland ook af van heffing over 'andere soortgelijke beloningen'. Daaronder vallen blijkens het arrest van de Hoge Raad 13 mei 1987, nr. 24 315, BNB 1987/207 (hierna: het arrest BNB 1987/207), ook afkoopsommen.
Na dat arrest heeft de staatsecretaris van Financiën opdracht gegeven op verzoek zogenaamde artikel 27, lid 7 verklaringen af te geven. Bij afkoop van pensioen onder verdragen van vóór 1981 behoefde dan ook geen loonbelasting te worden ingehouden. Weldra werd ruim gebruik gemaakt van deze verklaringen en veel pensioen werd onbelast genoten. Bij Besluit van 26 mei 1998, nr. DB98/2028M, BNB 1998/240, thans Besluit van 21 december 2000, nr. CPP2000/2971M, BNB 2001/115, heeft de Staatssecretaris voornoemde opdracht daarom ingetrokken.
4.2. Met ingang van 1995 werd tevens in wat thans artikel 19b van de Wet op de Loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB) is, onder meer de afkoop van de pensioenaanspraak na emigratie eenzijdig door Nederland belastbaar gesteld. Aldus werd nationaal rechtelijk het onbelast genieten van dergelijke pensioenafkoop voorkomen.
Blijkens de arresten van de Hoge Raad 5 september 2003, nr. 37 657, BNB 2003/380 (hierna: arrest BNB 2003/380), en 23 januari 2004, nrs. 37 978 en 38 098, BNB 2004/132 en 2004/133, voerde Nederland daarmee echter de verdragen van vóór 1981 niet te goeder trouw uit.
4.3. Inmiddels werd door middel van wetswijziging gepoogd de belastingvrije overdracht van pensioenaanspraken naar het buitenland onder de bestaande belastingverdragen te voorkomen. Hiertoe werd vastgelegd met heffen niet te wachten tot het moment van de daadwerkelijke afkoop (of op een ondeelbaar moment daarvoor). Voortaan zou reeds bij emigratie geheven worden. Daarmee introduceerde Nederland een genietingsfictie. In 2001 werd in dat kader artikel 3.83 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001) en daarmee de conserverende aanslag ingevoerd. De desbetreffende verdragspartners werden daarbij niet betrokken.
De Raad van State heeft tijdens de behandeling van het desbetreffende wetsvoorstel gewaarschuwd dat een dergelijke emigratieheffing als verdragsontduiking kan worden geduid (Kamerstukken II, vergaderjaar 1998/1999, nr. 26 727, A, punt 60, blz. 47).
4.4. De vraag of de Raad van State de wetgever terecht heeft gewaarschuwd voor 'verdragsontduiking', heeft AG Wattel in zijn conclusie van 4 oktober 2006 in de zaken nrs. 42 699, 42 701 en 42 702, VN 2007/4.13 ontkennend beantwoord voor het geval van een emigratie van de houder van een aanmerkelijk belang.
4.5. De Hoge Raad heeft in de onder 4.4. genoemde procedures nog geen arresten gewezen. Het Hof wacht die arresten niet af. De onderhavige procedure heeft immers betrekking op een ander geval: een conserverende aanslag bij gelegenheid van een fictieve realisatie van de waarde van een pensioenaanspraak bij emigratie. Dat het verschillende gevallen betreft, is naar het oordeel van het Hof niet onbelangrijk. Bij aanmerkelijkbelangwinst behield Nederland zich in belastingverdragen van vóór 1997 - toen de conserverende aanslag bij emigratie van een aanmerkelijkbelanghouder werd ingevoerd - het recht voor nog vijf jaar na emigratie te heffen. Bij pensioenaanspraken was Nederland gewoon meteen na emigratie het gehele heffingsrecht prijs te geven.
4.6. In het arrest BNB 2003/380 is al door de Hoge Raad beslist dat heffen op een fictief realisatiemoment in een geval als het onderhavige in strijd is met belastingverdragen vóór de invoering van artikel 19b Wet LB in 1997. De Hoge Raad overweegt in het arrest:
'3.5. Aangezien een tussen twee staten gesloten overeenkomst, zoals ook in artikel 31 van Pro het Verdrag van Wenen van 23 mei 1969, Trb. 1977, 169, is neergelegd, te goeder trouw moet worden uitgelegd, kan een in een dergelijke overeenkomst opgenomen bepaling waarbij een staat aan de andere staat bij uitsluiting het recht verleent tot het belasten van een som die wordt toegekend ter afkoop van pensioenaanspraken, niet worden uitgehold of ontgaan door het opnemen in de wetgeving van die eerste staat van een bepaling die de heffing over een uitkering, toegekend voor of in verband met de afkoop van pensioenaanspraken, vervangt door een bepaling krachtens welke tot het te belasten inkomen of te belasten loon wordt gerekend de waarde van de pensioenaanspraken op het moment dat onmiddellijk voorafgaat aan het tijdstip waarop die aanspraken worden afgekocht.
(...)'.
4.7. Naar het oordeel van het Hof doet zich hier overigens in werkelijkheid het geval voor dat wordt geheven op het moment van de afkoop zelf. Welbeschouwd heft Nederland in casu immers, door op de voet van artikel 26, lid 3, Invorderingswet 1990, rekening te houden met waardedalingen, materieel niet op het fictieve moment, maar op het in het belastingverdrag tussen Nederland en de Filippijnen van 9 maart 1989 (hierna: het Verdrag) wel geregelde moment van werkelijke afkoop. Dat staat de Hoge Raad al sinds 1987 niet toe onder verdragen gesloten vóór 1981 (zie het arrest BNB 1987/207). Dat het Verdrag eerst in 1989 is gesloten, doet naar het oordeel van het Hof hier niet aan af. Zoals ook blijkt uit de toelichtende nota bij het Verdrag (Tweede Kamer, vergaderjaar 1989-1990, 21 348, nr. 1) zijn de verdragsonderhandelingen met de Filippijnen reeds in 1975 aangevangen, en diende als uitgangspunt voor de besprekingen de modelconventie met bijbehorend commentaar, zoals opgesteld door het Fiscale Comité van de OESO in 1963. De opbouw, inhoud en bewoordingen van het Verdrag komen in het algemeen overeen met het gebruikelijke patroon van de door Nederland vóór 1981 gesloten belastingverdragen. Dit geldt ook voor het pensioen- en lijfrenteartikel in het Verdrag, artikel 18.
Voor het geval van afkoop waren partijen bij het Verdrag het er ten tijde van het sluiten ervan in elk geval over eens, dat de woonstaat mocht heffen.
Uit niets blijkt althans dat de Filippijnen bij de onderhandeling van het Verdrag in 1989 de mogelijkheid van dergelijke conserverende aanslagen hebben kunnen betrekken. De Wet IB 2001 was op dat moment nog niet aangenomen. Dynamische interpretatie van het Verdrag op dit punt is dan in strijd met de goede trouw, zo is te lezen in de onder 4.6 vermelde overweging 3.5 van het arrest BNB 2003/380. Dat wordt pas anders wanneer blijkt dat de Filippijnen er rekening mee konden houden. Dat is echter gesteld noch gebleken.
4.8. In het midden kan echter blijven of wordt geheven bij afkoop of eerder. Nederland mag naar het oordeel van het Hof inkomsten als deze alleen in de heffing betrekken wanneer dat bij Verdrag is toegestaan, en dat is niet het geval.
Om die reden heeft de Rechtbank naar het oordeel van het Hof op goede gronden een juiste beslissing genomen.
4.9. Het Hof wijst verder nog op het volgende:
4.9.1. Invorderingsproblemen kunnen naar het oordeel van het Hof geen excuus zijn om conserverende aanslagen op te leggen. Daarvoor zijn andere wegen meer aangewezen.
4.9.2. De pensioenpremies in Nederland aftrekken en elders onbelast de afkoopwaarde genieten, is fiscaal voordelig. Dat zet de wetgever er toe aan de omkeerregel terug te nemen. Bedacht daarbij moet echter worden, dat het heffingsobject van de conserverende aanslag niet afhankelijk is gesteld van de betaalde premies, zoals bij spaarcontracten met lijfrenteclausule. In de fictief gerealiseerde uitkering zit een rente-element en een overlijdensrisico-element. Het verband met de ooit betaalde premies is vaak ver verwijderd.
4.9.3. Maar het belangrijkste is toch naar het oordeel van het Hof, dat de Raad van State en de Hoge Raad duidelijk hebben aangegeven goede (verdrags)trouw te wensen. De aantrekkelijkheid van Nederland als vestigingsland wordt mede bepaald door de betrouwbaarheid van Nederland. Dat belang is kennelijk zo groot en algemeen, dat de Raad van State en de Hoge Raad daarvoor het zuiver fiscale belang van coherentie tussen de aftrek van de premies en de belastbaarheid van de uitkering laten wijken.
4.10. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vraag aan de zijde van belanghebbende, dient het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond te worden verklaard en dient de uitspraak van de Rechtbank te worden bevestigd.
7. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een vergoeding van proceskosten. Niet gesteld of gebleken is dat belanghebbende voor vergoeding in aanmerking komende kosten gelet op het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.
8. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het hoger beroep ongegrond;
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Aldus gedaan op 22 april 2008 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J. Swinkels en W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, in tegenwoordigheid van A.W.J. Strik, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Van de Staat wordt ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht geheven van € 433.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.