Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Tweede meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 07/00527
Uitspraak op het hoger beroep van
de heer X, wonende te Y (België),
hierna: belanghebbende,
tegen de schriftelijke uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 19 oktober 2007, nummer AWB 06/2616 in het geding tussen
belanghebbende
en
de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
betreffende na te noemen aanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 73.511 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 1.473.133, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 38. Bij schriftelijke uitspraak heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 106. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. De zitting heeft plaatsgehad op 19 september 2008 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.5. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
1.6. Het Hof heeft het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. Vervolgens heeft het Hof partijen verzocht schriftelijk inlichtingen te geven en/of onder hen berustende stukken in te zenden. Deze met partijen gevoerde correspondentie behoort tot de stukken van het geding.
1.7. Met toestemming van partijen heeft het Hof bepaald dat de nadere zitting achterwege blijft. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
2. Feiten
De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt:
2.1. Belanghebbende is in het jaar 2000 verhuisd van Nederland naar België alwaar hij ook het gehele onderhavige jaar heeft gewoond. Voor de heffing van de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is hij in het onderhavige jaar aangemerkt als buitenlands belastingplichtige.
2.2. Belanghebbende houdt, vanaf de oprichting op 9 mei 2000, 25% van de aandelen in A BV (de BV). Ter zake van dit aandelenpakket is bij emigratie naar België over het jaar 2000 inkomstenbelasting geheven en betaald naar het aanmerkelijk belangtarief van 20%. Daarbij is de verkrijgingsprijs van die aandelen bij beschikking vastgesteld op ƒ 46.500 (€ 21.100).
2.3. Bij notariële akte van 8 april 2002 heeft belanghebbende de in 2.2 genoemde aandelen geleverd aan B BVBA (de BVBA) voor een door die BVBA schuldig gebleven koopsom van € 1.500.000. Belanghebbende houdt direct 799 van de 800 aandelen in de BVBA.
2.4. Aan belanghebbende is uit hoofde van zijn dienstbetrekking bij een adviesbureau bij brief van 11 december 2001 door de Inspecteur het volgende meegedeeld:
"Geachte heer X,
Zoals ik u d.d. 11 december jl. reeds telefonisch meedeelde is het niet mogelijk om de vastgestelde waarde van C B.V., behorende bij de conserverende aanslag, te verminderen met een na de emigratie verstrekte dividenduitkering.
De hoogte van de conserverende aanslag is verbonden aan de waarde van de aandelen op het moment van emigratie. Transacties die na dit tijdstip plaatsvinden zijn niet van belang voor de vaststelling van de hoogte van de conserverende aanslag.
Ik hoop u hiermee voldoende ingelicht te hebben."
2.5. Bij de vaststelling van de aanslag inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen voor het onderhavige jaar heeft de Inspecteur het verschil tussen de koopsom van de aandelen van € 1.500.000 en de voor die aandelen vastgestelde verkrijgingsprijs van € 21.100, onder aftrek van kosten van
€ 3.600, een winst uit aanmerkelijk belang in aanmerking genomen van € 1.475.300 en, na verrekening van een verlies uit aanmerkelijk belang van € 2.176, belast naar het tarief van 20%.
In aanvulling op de door de Rechtbank vastgestelde feiten stelt het Hof op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting voorts de volgende feiten vast:
2.6. Belanghebbende heeft ter gelegenheid van zijn emigratie verzocht om afrekening. Hij wilde en kreeg een aanslag (zie 2.2), waarin begrepen de niet-gerealiseerde meerwaarde besloten in zijn aanmerkelijk belang. Die aanslag heeft hij onverwijld betaald. Hij heeft voor het niet-gerealiseerde deel van de aanmerkelijk belang winst niet om het in artikel 25 van Pro de Invorderingswet bedoelde uitstel van betaling verzocht.
2.7. De in 2.3 bedoelde levering is niet ongedaan gemaakt en de daaraan ten grondslag liggende overeenkomst is niet ontbonden. Belanghebbende heeft - aldus zijn verklaring ter zitting - niet de intentie om, mocht hij in het ongelijk gesteld worden, de overeenkomst alsnog te ontbinden.
2.8. Het tegen de uitspraak op bezwaar tegen de in 2.5 bedoelde aanslag is door de Rechtbank ongegrond verklaard.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
1. Heeft belanghebbende aan (i)de brief van de Staatssecretaris van Financiën van 14 augustus 1997, nr. IFZ97/791, betreffende het verdragsbeleid van Nederland, (hierna: de brief van de Staatssecretaris);
(ii) de Memorie van Toelichting (hierna: de MvT) inzake het voorstel van wet houdende goedkeuring van het op 5 juni 2001 te Luxemburg gesloten Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen (hierna: het Verdrag 2001), alsmede (iii)de brief vermeld in 2.4, het in rechte te honoreren vertrouwen kunnen ontlenen dat hij na zijn emigratie fiscaal volledig heeft afgerekend in Nederland over de waarde van zijn aanmerkelijk belang?
Anders gezegd: mocht hij erop vertrouwen dat Nederland, wanneer hij bij zijn emigratie over de niet gerealiseerde aanmerkelijk belang winst zou afrekenen, niet meer zou heffen over de nadien binnen vijf jaar gerealiseerde winst uit dat aanmerkelijk belang?
2. Verhindert dynamische interpretatie van de Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, gesloten te Brussel op 19 oktober 1970 (hierna: het Verdrag 1970) Nederland te heffen na belanghebbendes emigratie?
Meer in het bijzonder: staat het Verdrag 2001 in het onderhavige geval in de weg aan de werking van artikel 13, § 5, van het Verdrag 1970?
3. Staat het gemeenschapsrecht aan de onderhavige heffing in de weg?
4. Dient, indien het voorkomen van Belgische dividendbelasting de aanleiding tot verkoop van de aandelen was, en de verkoop overigens geen zakelijk doel kende, de opbrengst aangemerkt te worden als dividend, dat op grond van artikel 10, § 2, van het Verdrag 1970, slechts kan worden belast naar 15% in plaats van naar 20%?
Belanghebbende is van mening dat deze vragen bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Namens belanghebbende
- Belanghebbende doet geen beroep op dwaling.
- Belanghebbende heeft over 2000 geen uitstel van betaling gevraagd.
- Ik denk dat belanghebbende had gezien dat de aandelen na emigratie zouden gaan stijgen en dat hij daarom af wilde rekenen.
De Inspecteur
- Nederland heeft onder alle oude verdragen nog steeds vijf jaar heffingsrecht en zonder verdragen zelfs oneindig. De invoering van de conserverende aanlag heeft daar geen wijziging in gebracht.
- In de toelichting bij het Verdrag 2001 met België staat dat Nederland afziet van waardeaangroei na emigratie. Dat geldt niet voor het Verdrag 1970 en dat is ook nooit de bedoeling geweest.
- Ik zou me graag uitlaten over de twijfel die Wattel uit in zijn conclusie in BNB 2007/113.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, van de uitspraak van de Inspecteur en vermindering van de aanslag tot een zonder het inkomen uit aanmerkelijk belang. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.
4. Gronden
4.1. Belanghebbende stelt eigenlijk het volgende:
Nederland mag onder het Verdrag 1970 in 2002 op basis van artikel 13, § 5, van dat verdrag nog wel vijf jaar na emigratie heffen, maar moet zich te zijnen aanzien toch beperken tot een soort van 'conserverende' aanslag op het moment van emigratie. Belanghebbende meent dat te mogen afleiden uit de brief van de Staatsecretaris en uit de MvT. Hij heeft, naar hij stelt, de in 2.4 bedoelde brief als een bevestiging daarvan gelezen. Hij heeft daarom een afrekening gevraagd en gekregen bij emigratie over de niet-gerealiseerde meerwaarde op dat moment en stelt zich nu op het standpunt dat de Inspecteur over de realisatie van de nadien ontstane en opgetreden verdere meerwaarde in 2002 niet meer mag heffen. Dat standpunt is naar het oordeel van het Hof terecht door de Rechtbank afgewezen.
4.2. Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank op goede gronden belanghebbendes beroep op rechtens te beschermen vertrouwen verworpen. De brief van de Staatssecretaris en de MvT geven daar, ook naar het oordeel van het Hof, onvoldoende aanleiding toe. De brief van de Staatsecretaris bevat slechts informatie over de uitgangspositie van Nederland als verdragssluitende partij bij onderhandelingen over allerlei nieuwe verdragen. Daaraan kan belanghebbende geen rechtens te beschermen vertrouwen ontlenen ten aanzien van een behandeling onder het bestaande Verdrag 1970.
Dat geldt ook voor de MvT. Uit niets blijkt daar dat Nederland de rechten uit het Verdrag 1970 in de praktijk niet zal uitoefenen. Alleen dubbele heffing wordt ongewenst verklaard, maar daarvan is hier, naar tussen partijen vaststaat, geen sprake. Nederland heeft de meerwaarde in twee stappen belast: een deel op verzoek van belanghebbende bij emigratie in 2000 en de rest bij realisatie in 2002.
4.3. Voor zover belanghebbende aan het enkele opleggen van de in 2.2 bedoelde aanslag meent rechtens te beschermen vertrouwen te hebben kunnen ontlenen, moet dit naar het oordeel van het Hof als een misvatting worden beschouwd. Een aanslag, zelfs een die wordt opgelegd op eigen verzoek, kan zonder een uitdrukkelijke toezegging, welke hier ontbreekt, niet het door belanghebbende gestelde vertrouwen opwekken, te meer niet nu erover met de Inspecteur is gecorrespondeerd en belanghebbende daarbij niet het gewenste antwoord kreeg. Daar komt nog het volgende bij.
4.4. De in onderdeel 2.4 van deze uitspraak weergegeven brief van de Inspecteur ziet op een ander geval dan dat van belanghebbende, te weten het geval dat realisatie van de in de aandelen besloten meerwaarde plaatsvindt door een dividenduitkering na emigratie, terwijl belanghebbende uiteindelijk gekozen heeft voor een realisatie daarvan in de verkoopprijs van zijn aanmerkelijk belang. De slotzin van die brief heeft bovendien alleen betrekking op een aanslag ter gelegenheid van de emigratie, terwijl de onderhavige aanslag is opgelegd ter gelegenheid van een verkoop nadien, dat wil zeggen na de emigratie.
4.5. Ten aanzien van het eerste geschilpunt is het gelijk dus aan de zijde van de Inspecteur.
4.6.1. Een gewijzigd verdragsbeleid ten aanzien van nog te sluiten verdragen brengt geen wijziging in de heffingsrechten onder een bestaand verdrag. Dynamische interpretatie van een begrip of bepaling uit een verdrag aan de hand van een later verdrag is hierbij, in principe, niet mogelijk.
4.6.2. Dynamische interpretatie is wel mogelijk bij wijziging van de nationale wet, voor zover het bestaande verdrag naar nationaalrechtelijke begrippen of bepalingen verwijst.
Toegegeven moet worden dat Nederland door wetswijziging (de invoering van de mogelijkheid van een conserverende aanslag) eenzijdig heeft bewerkstelligd dat Nederland niet slechts bij realisatie binnen vijf jaar na emigratie, maar reeds bij emigratie en onafhankelijk van een realisatie (conserverend) kan heffen.
Die wetswijziging veranderde de heffingsrechten van Nederland onder het Verdrag 1970 echter niet. De conserverende aanslag grijpt aan vlak voor de emigratie. Het Verdrag 1970 grijpt aan na de emigratie. Op dat punt vond geen verschuiving plaats.
4.6.3. De door belanghebbende bestreden aanslag betreft bovendien de reguliere, bij daadwerkelijke vervreemding van de aandelen opgelegde aanslag. Het is geen conserverende aanslag.
Het Nederlandse systeem van heffing met betrekking tot een aanslag als deze, opgelegd onder artikel 13, § 5 van het Verdrag 1970, is (voor zover relevant) niet veranderd.
4.6.4. Dynamische interpretatie van meergenoemd artikel 13, § 5, zoals belanghebbende die voorstaat, is om de in 4.6.1 tot en met 4.6.3 genoemde reden naar het oordeel van het Hof niet mogelijk.
Ten aanzien van het tweede geschilpunt is het gelijk dus eveneens aan de zijde van de Inspecteur.
4.7. Ongeoorloofde discriminatie naar nationaliteit in de zin van het EG-Verdrag doet zich voor, wanneer een lidstaat de vreemde nationaliteit slechter behandelt dan de eigen nationaliteit. De bestreden aanslag is opgelegd op basis van artikel 7.1, aanhef en letter b, in samenhang met artikel 7.5 van de Wet inkomstenbelasting 2001. Deze artikelen maken geen onderscheid naar nationaliteit. De Nederlandse regeling discrimineert derhalve niet naar nationaliteit.
4.8. Ongeoorloofde discriminatie naar woonplaats doet zich voor wanneer een lidstaat niet-inwoners slechter behandelt dan inwoners. Dat geval doet zich hier evenmin voor. Nederland geeft belanghebbende immers nationale behandeling. Nederland behandelt haar eigen onderdanen onder het in 2002 geldende Verdrag 1970 na emigratie bij verkoop binnen vijf jaar niet slechter dan onderdanen die niet emigreren. Belanghebbende is ter zake van de realisatie van de in zijn aanmerkelijk belang besloten meerwaarde daarom niet naar een hoger bedrag in de heffing betrokken dan het geval zou zijn geweest wanneer hij in Nederland was blijven wonen.
4.9. Belanghebbende stelt dat er wel onderscheid wordt gemaakt naar nationaliteit. Zou hij Belg zijn geweest dan was met de afrekening aan de grens, volgens hem, de kous af geweest.
4.10. Vooropgesteld zij, dat de door belanghebbende gestelde ongelijke behandeling niet wordt veroorzaakt door de Nederlandse nationale regeling. De ongelijke behandeling wordt enkel in het leven geroepen door het Verdrag 1970, nu dat het heffingsrecht - dat Nederland naar eigen recht heeft voor zowel personen met de Nederlandse nationaliteit, als personen met een andere nationaliteit - na emigratie slechts voor personen met de Nederlandse nationaliteit in stand houdt. Met andere woorden: de ongelijke behandeling ontstaat doordat Nederland zijn voor alle nationaliteiten bestaande heffingsrecht onder het Verdrag 1970 bij emigratie prijsgeeft bij niet-Nederlanders.
4.11. Volgens vaste rechtspraak van het Europese Hof van Justitie (hierna: het HvJ EG) blijven de lidstaten bij gebreke van communautaire unificatie- of harmonisatie-maatregelen bevoegd om de criteria voor de belasting van de inkomsten en het vermogen vast te stellen teneinde, in voorkomend geval door het sluiten van een overeenkomst, dubbele belastingen te voorkomen. Daarbij staat het de lidstaten vrij om in het kader van bilaterale verdragen ter voorkoming van dubbele belasting de aanknopingsfactoren ter verdeling van de heffingsbevoegdheid vast te stellen.
4.12. Deze verdeling van de heffingsbevoegdheid betekent echter niet dat de lidstaten maatregelen mogen treffen die in strijd zijn met de door het EG-Verdrag gewaarborgde vrijheden.
4.13. De Hoge Raad overwoog in het arrest van 2 december 2006, nr. 39261, BNB 2007/113 :
"(...) Het HvJ EG heeft in zijn arrest Van Hilten-van der Heijden - na te hebben vooropgesteld (punt 36) dat de directe belastingen weliswaar tot de bevoegdheid van de lidstaten behoren, doch dat deze laatsten niettemin verplicht zijn die bevoegdheid in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uit te oefenen - in punt 47 overwogen:
'Voorzover ingezetenen die onderdaan zijn van de betrokken lidstaat, ten gevolge van een nationale wetgeving als de litigieuze anders worden behandeld dan ingezetenen die onderdaan zijn van andere lidstaten, zij opgemerkt dat dergelijke met de verdeling van de fiscale bevoegdheid samenhangende differentiaties niet kunnen worden geacht discriminaties op te leveren die uit hoofde van artikel 73 B van het Verdrag verboden zijn. Bij gebreke van unificatie of harmonisatie op gemeenschapsniveau vloeien zij immers voort uit de bij de lidstaten berustende bevoegdheid, eenzijdig of in verdragen de criteria voor de verdeling van hun heffingsbevoegdheid vast te stellen (waarna het HvJ EG verwijst naar zijn arresten van 12 mei 1998, Gilly, C-336/96, Jurispr. blz. I-2793, punt 30, en van 21 september 1999, Saint-Gobain ZN, C 307/97, Jurispr. blz. I-6161, punt 57).'
Deze redengeving geldt evenzeer met betrekking tot de vragen of de onderwerpelijke regeling een discriminatie oplevert die in strijd is met artikel 6 EG Pro-Verdrag (thans artikel 12 EG Pro) of artikel 8A EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 18 EG Pro).
Ook de hoedanigheid van burger van de Europese Unie brengt niet mede dat Nederlandse onderdanen die hun woonplaats naar een andere lidstaat hebben verlegd, er aanspraak op kunnen maken dat hun nalatenschap uitsluitend met successierecht wordt belast op grond van de eventueel gunstiger wetgeving van hun nieuwe woonstaat; de Hoge Raad onderschrijft het betoog van de Advocaat-Generaal Léger in zijn conclusie voor het
arrest Van Hilten-van der Heijden, punten 75 t/m 81.(...)"
De Hoge Raad kon hierdoor blijven bij zijn vaste jurisprudentie, dat een onderscheid naar nationaliteit dat wordt gemaakt door een nationale regeling geoorloofd is door de bijzondere band, die Nederland met zijn onderdanen heeft.
De Hoge Raad achtte in het boven weergegeven arrest dan ook het onderscheid naar nationaliteit dat gemaakt werd door artikel 3, lid 1, Successiewet geoorloofd.
Naar het oordeel van het Hof geldt deze rechtvaardigingsgrond temeer in het voorliggende geval, waar het door belanghebbende bedoelde onderscheid naar nationaliteit niet voortvloeit uit de Nederlandse nationale regeling, maar uit het Verdrag 1970, dat wil zeggen uit de door Nederland en België overeengekomen verdeling van heffingsbevoegdheid.
Ten aanzien van het derde geschilpunt is het gelijk dus eveneens aan de zijde van de Inspecteur.
4.14. Een realisatie van opgepotte winsten door vervreemding van aandelen kan onder een verdrag gelijkgesteld worden met een dividenduitkering, wanneer blijkt dat verdragssluitende partijen dat wilden, zo is beslist in Hoge Raad 15 december 1993, nr. 29 296, BNB 1994/259. Dat die wil er ook in dit geval was, is gesteld noch gebleken.
Ten aanzien van het vierde geschilpunt is het gelijk wederom aan de zijde van de Inspecteur.
4.15. Het gelijk is daarom op alle vier de geschilpunten aan de zijde van de Inspecteur.
4.16. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Staat aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
4.17. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
5. Beslissing
Het Hof
- verklaart het hoger beroep ongegrond;
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Aldus gedaan op 30 januari 2009 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J.Swinkels en W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, in tegenwoordigheid van A.W.J. Strik, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.