Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Tweede meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 10/00244
Uitspraak op het hoger beroep van
X BV,
gevestigd te Y,
hierna: belanghebbende,
tegen de schriftelijke uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 17 februari 2010, nummer 08/5350, in het geding tussen
belanghebbende
en
de Inspecteur van de Belastingdienst/Zuidwest,
hierna: de Inspecteur,
betreffende na te noemen verliesvaststellingsbeschikking.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2005 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van nihil. Gelijktijdig is bij beschikking het verlies over dat jaar vastgesteld op een bedrag van € 1.348.482. De Inspecteur heeft, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak de aanslag gehandhaafd en naar het Hof verstaat ook de verliesvaststellingsbeschikking gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 288.
Bij schriftelijke uitspraak heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 448.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. De zitting heeft plaatsgehad op 3 maart 2011 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.5. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
1.6. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
2. Feiten
2.1. De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt:
"2.1. De aandelen van belanghebbende zijn voor 100% in handen van A (hierna: A) te België. De aandelen in de A worden gehouden door de familie B (27.56%), C (3,23%) en D (0.005%). De overige 69,205% aandelen worden gehouden door overige aandeelhouders, ieder minder dan 3%. De A verhuurt semi-industriële en logistieke gebouwen in Europa. In Nederland vindt de verhuur plaats via belanghebbende. Belanghebbende is, evenals twee andere buitenlandse dochtervennootschappen van de A, opgenomen in de geconsolideerde jaarrekening van de A over 2005.
2.2. Belanghebbende heeft een leningschuld aan de moeder en tevens een leningvordering op de moeder. Het saldo van de rentekosten verminderd met de renteopbrengsten aan verbonden lichamen bedraagt in 2005 € 194.379. Belanghebbende heeft hiernaast nog externe schulden.
2.3. De inspecteur is bij de vaststelling van de aanslag afgeweken van de ingediende aangifte, waarin belanghebbende is uitgegaan van een verlies van € 1.542.861. De inspecteur heeft het belastbaar bedrag vastgesteld op een bedrag van nihil en het verlies vastgesteld op een bedrag van € 1.348.482. De inspecteur heeft een bedrag van € 194.379 aan rentekosten niet bij de winstbepaling in aanmerking genomen wegens een te veel aan vreemd vermogen in de zin van artikel 10d, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Vpb)."
In aanvulling op de door de Rechtbank vastgestelde feiten stelt het Hof op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting, als door een der partijen gesteld en door de ander niet, dan wel onvoldoende weersproken, de volgende feiten en omstandigheden vast.
2.2. A (hierna: A) is een openbare vastgoed-bevak. Het in België geldende wettelijke stelsel van de beleggingsvennootschappen met vast kapitaal is van toepassing. A is over de ontvangen rente uit hoofde van de leningen aan belanghebbende in België geen belasting verschuldigd.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
1. Maakt belanghebbende onderdeel uit van een groep als bedoeld in artikel 10d, tweede lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969)?
2. Vormt de regeling van artikel 10d Wet Vpb 1969 een belemmering van de vrijheid van vestiging als bedoeld in artikel 43 EG Pro (thans: artikel 49 VWEU Pro)?
3. Is de aftrekbeperking als bedoeld in artikel 10d Wet Vpb 1969 in strijd met Richtlijn 2003/49/EG van de Raad van de Europese Unie van 3 juni 2003, betreffende een gemeenschappelijke belastingregeling inzake uitkeringen van interest en royalty's tussen verbonden ondernemingen van verschillende lidstaten, PB L 157 van 26 juni 2003, blz. 49-54 (hierna: de Richtlijn)?
Belanghebbende is van mening dat de eerste vraag ontkennend en de overige vragen bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en vaststelling van het verlies op € 1.542.861. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Gronden
Ten aanzien van het geschil
4.1. Op grond van artikel 10d Wet Vpb 1969 is rente beperkt aftrekbaar indien er sprake is van een teveel aan vreemd vermogen en daarmee van een onevenwichtige verdeling van financieringslasten binnen een concern. Deze beperking is slechts van toepassing indien de belastingplichtige met andere lichamen in een groep is verbonden in de zin van artikel 24b van boek 2 van het Burgerlijk Wetboek (artikel 10d, tweede lid, Wet Vpb 1969).
4.2. Tussen partijen staat vast dat er sprake is van een teveel aan vreemd vermogen als bedoeld in artikel 10d Wet Vpb 1969. Partijen zijn voorts eensluidend van mening dat wanneer artikel 10d Wet Vpb 1969 van toepassing is, de rentecorrectie € 194.379 bedraagt. Nu niet is gebleken, dat partijen bij dit oordeel zijn uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting, zal het Hof hen hierin volgen.
Is er sprake van een groep?
4.3. Belanghebbende stelt dat in artikel 10d, tweede lid, Wet Vpb 1969 verwezen wordt naar een groep in de zin van artikel 24b van boek 2 van het Burgerlijk Wetboek. Zij stelt daarom dat artikel 10d Wet Vpb 1969 niet van toepassing kan zijn indien sprake is van een grensoverschrijdende groep.
Aan belanghebbende kan worden toegegeven dat in artikel 10d, tweede lid, Wet Vpb 1969 slechts wordt verwezen naar het groepsbegrip volgens de Nederlandse regelgeving. Daar staat tegenover dat in artikel 10d, zesde lid, Wet Vpb 1969 wordt verwezen naar "een soortgelijke buitenlandse wettelijke regeling". Voorts blijkt uit de wetsgeschiedenis dat de wetgever ook toepassing op een grensoverschrijdende groep beoogde. Tijdens de parlementaire behandeling is daarover het volgende opgemerkt:
"De thincap-maatregel is bedoeld voor belastingplichtigen die in verhouding tot het concern waar zij deel van uitmaken bovenmatig met vreemd vermogen zijn gefinancierd. Deze maatregel is gericht tegen grondslagverschuiving of grondslaguitholling in concernverband. In het tweede lid is daarom bepaald dat de maatregel niet van toepassing is voor belastingplichtigen die geen deel uitmaken van een groep, dat wil zeggen van een economische eenheid waarin rechtspersonen en vennootschappen organisatorisch zijn verbonden in de zin van artikel 24b van boek 2 van het Burgerlijk Wetboek. De thincap-maatregel kan ook van toepassing zijn als de belastingplichtige deel uitmaakt van een buitenlandse groep waarop de bepalingen van het genoemde artikel 24b niet van toepassing zijn. Ook dan kan er immers sprake zijn van groepsverbondenheid in de zin van dat artikel." (NvW, Kamerstukken II 2003/04, 29 210, nr. 8, blz. 16).
Voorts kan uit het arrest van de Hoge Raad van 4 februari 2011, nr. 09/05126, LJN: BO2013, V-N 2011/11.12, worden afgeleid dat de wettelijke regeling van toepassing is bij grensoverschrijdende concerns.
Gelet op het voorgaande verwerpt het Hof belanghebbendes standpunt.
4.4. Belanghebbende stelt voorts dat er geen sprake is van een groep, omdat de centrale leiding berust bij de zaakvoerder, D. Tevens stelt belanghebbende dat er slechts sprake is van beleggingsactiviteiten en dat daarom niet wordt voldaan aan de eis van organisatorische verbondenheid.
4.5. Niet in geschil is dat de consolidatieregels in België op het punt van het groepsbegrip niet anders zijn dan in Nederland. Vaststaat ook dat de externe accountant van A een geconsolideerde jaarrekening heeft opgesteld waarin belanghebbende volgens die regels als onderdeel van de groep is 'meegeconsolideerd'. Naar het oordeel van het Hof dient er dan reeds om die reden van uitgegaan te worden dat belanghebbende behoort tot deze groep.
Dit wordt pas anders wanneer blijkt dat de geconsolideerde jaarrekening evident in strijd is met de geldende regels.
Belanghebbende op wie te dezen de bewijslast rust heeft dat naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt.
Belanghebbende voert in dat kader weliswaar aan dat D feitelijk het beleid bepaalt van zowel A als van belanghebbende en dat om die reden de centrale leiding niet bij A berust, maar zij miskent hierbij dat de A naar Belgisch recht een rechtspersoon is en D haar activiteiten verricht als bestuursorgaan van die A. De beleidsbepalende activiteiten die D als bestuurder verricht, zijn daarmee activiteiten van A.
Belanghebbende voert in dat kader tevens aan dat A haar deelneming in belanghebbende slechts ter belegging aanhoudt en dat er daarom niet is voldaan aan het vereiste van organisatorische verbondenheid en van economische eenheid.
Daartoe overweegt het Hof het volgende.
Van belegging is sprake wanneer A met haar bezit van de deelneming in belanghebbende naar niet meer streeft dan de waardestijging en het rendement die bij normaal vermogensbeheer voor A aan dat bezit verbonden zouden zijn. In de jaarrekening van A is de deelneming in belanghebbende meegeconsolideerd. Belanghebbendes stelling komt er op neer dat dit niet juist is. Het is dan aan belanghebbende om aannemelijk te maken dat de deelneming slechts ter belegging wordt gehouden.
Vaststaat dat de activiteiten van A bestaan uit de exploitatie van onroerende zaken in diverse landen. Indien sprake is van verhuur in een bepaald land, wordt doorgaans een lichaam opgericht naar het recht van het desbetreffende land, welk lichaam voortaan de exploitatieactiviteiten in dat land verricht. Belanghebbende is in dat verband opgericht voor de verwerving van onroerende zaken in Nederland en de exploitatie van die onroerende zaken. Belanghebbende wordt vanuit A bestuurd door haar zaakvoerder.
Naar het oordeel van het Hof kan dan niet worden gezegd dat A het 100%-belang in belanghebbende slechts als belegging houdt. Belanghebbende heeft dat naar het Hof niet aannemelijk gemaakt.
Is er sprake van strijdigheid met het primaire EU-recht
4.6. Artikel 10d Wet Vpb 1969 maakt geen onderscheid tussen binnenlandse en buitenlandse concerns. Deze bepaling is in beide situaties van toepassing indien er sprake is van een onevenwichtige verdeling van de financieringslasten (zie het arrest Hoge Raad 4 februari 2011, nr. 09/05126, LJN: BO2013, V-N 2001/11.12).
4.7. Belanghebbende heeft aanvankelijk gesteld dat er sprake is van een beperking van de vrijheid van vestiging omdat zij - anders dan bij een binnenlands concern - niet de mogelijkheid heeft om een fiscale eenheid met een buitenlandse moedervennootschap aan te gaan. Ter zitting heeft belanghebbende deze stelling ingetrokken.
4.8. Belanghebbende stelt verder dat er sprake is van een belemmering van de vrijheid van vestiging, omdat een ongerechtvaardigd onderscheid naar rechtsvorm wordt gemaakt. Volgens belanghebbende is artikel 10d Wet Vpb 1969 wel van toepassing op een lening tussen een moedervennootschap en een dochtervennootschap en niet op een geldverstrekking door een vennootschap aan een vaste inrichting. Belanghebbende miskent met deze stelling het verschil in juridische werkelijkheid tussen een dochtervennootschap en een vaste inrichting. Een dochtervennootschap is een zelfstandige rechtspersoon en een vaste inrichting vormt een onderdeel van een vennootschap. Wanneer een vennootschap een vaste inrichting financiert, is er geen sprake van een juridische schuldverhouding tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting en is er ook geen sprake van een rentelast bij de bepaling van het resultaat van de vaste inrichting. De stelling van belanghebbende dient daarom te worden verworpen.
4.9. Belanghebbende stelt voorts dat de wettelijke bepaling een anti-misbruikbepaling is. Zij meent dat een dergelijke bepaling slechts in overeenstemming is met het EU-recht indien toepassing daarvan beperkt blijft tot rechtshandelingen die kunstmatig zijn dan wel kunstmatige condities bevatten. Het Hof begrijpt deze stelling aldus, dat belanghebbende verdedigt dat deze bepaling, door de algemene werking van de wettelijke regeling, disproportioneel werkt en dus verder gaat dan noodzakelijk is voor de verwezenlijking van het doel van de wettelijke regeling.
De proportionaliteitstoets waar belanghebbende zich op beroept, komt aan de orde wanneer een wettelijke bepaling in beginsel als belemmerend moet worden aangemerkt, maar mogelijk gerechtvaardigd is op grond van de noodzaak tot bestrijding van belastingontwijking. In een dergelijk geval dient de wettelijke bepaling niet verder te gaan dan noodzakelijk om dat doel, bestrijding van belastingontwijking, te verwezenlijken.
Het Hof komt aan de eventuele disproportionaliteit niet toe.
De onderhavige wettelijke bepaling maakt - ook wat betreft het ontbreken van een tegenbewijsregeling - geen onderscheid tussen binnenlandse en buitenlandse concerns. Van een belemmering van de vrijheid van vestiging is geen sprake. Een toetsing aan rechtvaardigingsgronden is niet aan orde. Deze klacht van belanghebbende is reeds daarom ongegrond.
Rente- en royalty Richtlijn
4.10. Belanghebbende stelt ten slotte dat de aftrekbeperking van rente als bedoeld in artikel 10d Wet Vpb 1969 in strijd is met de Richtlijn.
Ook deze klacht verwerpt het Hof. De Richtlijn heeft betrekking op de belastingheffing over uitkeringen op interest. De Richtlijn beoogt juridische dubbele heffing op dergelijke uitkeringen tegen te gaan en bepaalt daartoe dat de bronstaat dient af te zien van het heffen van belasting over dergelijke uitkeringen. Het Hof is dan ook van oordeel dat de Richtlijn zich niet uitstrekt tot aftrekbeperkingen van rente.
4.11. Belanghebbendes beroep op de Richtlijn faalt zelfs indien de Richtlijn ook betrekking zou hebben op renteaftrekbeperkingen, omdat A over rente geen vennootschapsbelasting betaalt en dus hier van economische dubbele heffing geen sprake is.
Ter toelichting dient het volgende.
Belanghebbendes aandeelhoudster, A, geniet in België het speciale "bevak-regime". Belanghebbende heeft ter zitting bevestigd dat de rente-inkomsten in België bij toepassing van het "bevak-regime" niet zijn onderworpen aan de heffing van vennootschapsbelasting. Er wordt dan niet voldaan aan de voorwaarde van artikel 3, onder b, sub iii, van de Richtlijn. Het Hof ziet daarom geen reden om de beantwoording van de prejudiciële vragen in de zaak Scheuten Solar Technology (C-397/09) door het Hof van Justitie van de EU af te wachten.
Ten aanzien van het griffierecht
4.12. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Staat aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
Ten aanzien van de proceskosten
4.13. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
5. Beslissing
Het Hof
- verklaart het hoger beroep ongegrond
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Aldus gedaan op 19 mei 2011 door T.A. Gladpootjes, voorzitter, P.J.M. Bongaarts en W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH
's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.