Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Derde meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 08/00581
Uitspraak op het hoger beroep van
de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Douane Zuid van de rijksbelastingdienst,
(hierna, evenals de algemeen directeur Douane van het onderdeel Belastingregio Belastingdienst/Douane Zuid van die dienst, die met ingang van 1 januari 2011 te dezen bevoegd is, aan te duiden als: de Inspecteur),
tegen de schriftelijke uitspraak van de Rechtbank Breda van 29 oktober 2007, nummer AWB 07/3276, in het geding tussen
X B.V.
gevestigd te Y,
hierna: belanghebbende,
en
de Inspecteur,
betreffende na te noemen voldoening van accijns over het tijdvak juni 2007.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Belanghebbende heeft met dagtekening 3 juli 2007 onder aangiftenummer 0000.00.000/00.0.0000 over het tijdvak 1 juni 2007 tot en met 30 juni 2007 een aangifte accijns ingediend naar een totaal bedrag van € 39.353 en dit bedrag op 10 juli 2007 voldaan. Na tegen deze voldoening door belanghebbende gemaakt bezwaar - inhoudende dat zij een bedrag van € 1.651,24 teveel aan accijns op overige alcoholhoudende producten heeft voldaan, doch daarentegen een bedrag van € 550,36 te weinig aan accijns op tussenproducten, zodat zij per saldo € 1.100,88 teveel heeft voldaan - heeft de Inspecteur het bezwaar bij uitspraak van 19 juli 2007 ongegrond verklaard.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank Arnhem. De Rechtbank Arnhem heeft op de voet van het bepaalde in artikel 8:13, lid 1, tweede volzin, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) de zaak ter verdere behandeling verwezen naar de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank), omdat de toenmalige echtgenote van de financial controller van belanghebbende als griffier werkzaam was bij de sector belastingrecht van die Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 285.
1.3. Bij haar eerdervermelde uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur vernietigd, teruggaaf van accijns verleend tot een bedrag van € 1.100,88, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 322 en de Staat gelast het door belanghebbende betaalde griffierecht aan deze te vergoeden.
1.4. Tegen deze laatste uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof Arnhem. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Het Gerechtshof Arnhem heeft zich bij uitspraak van 30 juli 2008, kenmerk: 07/00563, onbevoegd verklaard en de zaak ter verdere behandeling gezonden naar het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof).
1.5. Op grond van artikel 8:58 van Pro de Awb heeft de Inspecteur vóór de nadere zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
1.6. Het (eerste) onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 2 juli 2010 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.7. Belanghebbende heeft op deze zitting een pleitnota met 3 bijlagen voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de Inspecteur. Voorts heeft belanghebbende te dezer zitting 7 stukken overgelegd. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding. De Inspecteur heeft verklaard tegen het overleggen van evenvermelde 3 bijlagen en 7 stukken geen bezwaar te hebben.
1.8. Het Hof heeft aan het slot van deze zitting het onderzoek geschorst en het vooronderzoek hervat om de Inspecteur overeenkomstig zijn verzoek in de gelegenheid te stellen te reageren op de pleitnota van belanghebbende en om door het Hof gestelde vragen te beantwoorden.
1.9. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is gezonden.
1.10. De Inspecteur heeft gereageerd bij brief van 11 augustus 2010, die voor reactie aan belanghebbende is gezonden. Belanghebbende heeft gereageerd bij brief van 24 september 2010, die voor reactie aan de Inspecteur is gezonden. De Inspecteur heeft geantwoord bij brief van 28 oktober 2010, die voor reactie aan belanghebbende is gezonden. Belanghebbende heeft gereageerd bij brief van 7 december 2010, die aan de Inspecteur is gezonden. De Inspecteur heeft gereageerd bij brief van 13 januari 2011 en daarin verzocht om een nadere zitting, welke brief aan belanghebbende is gezonden met de mededeling dat zij hier alleen tijdens een nadere zitting op kan reageren. Belanghebbende heeft het Hof bij brief van 24 januari 2011 bericht dat ook zij een nadere zitting wenst. De Inspecteur heeft nadien bij brief van 31 januari 2011 het Hof bericht dat een nadere zitting achterwege kan blijven.
1.11. Het onderzoek ter nadere zitting heeft plaatsgehad op 7 juni 2011 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.12. Belanghebbende en de Inspecteur hebben op deze zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent ook deze pleitnota's tot de stukken van het geding.
1.13. Het Hof heeft vervolgens aan het slot van deze zitting het onderzoek gesloten.
1.14. Van de nadere zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is gezonden.
1.15. Na de sluiting van het onderzoek heeft belanghebbende een brief d.d. 8 februari 2012 ingezonden. Het Hof heeft deze brief opgevat als een verzoek om heropening van het onderzoek als bedoeld in artikel 8:68 van Pro de Awb. Op de hierna onder 4.1 vermelde gronden heeft het Hof dit verzoek afgewezen.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter beide zittingen zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:
2.1. Belanghebbendes activiteiten bestaan uit het produceren, bottelen, opslaan en verkopen van alcoholhoudende en alcoholvrije dranken. Voor de productie, botteling en verkoop van alcoholhoudende producten binnen de Europese Unie (hierna: de EU) beschikt belanghebbende over een vergunning accijnsgoederenplaats (hierna: agp). Voor de productie, botteling, opslag en verkoop van alcoholhoudende producten buiten de EU waarvan de grondstoffen een niet-communautaire status hebben, beschikt belanghebbende over een vergunning actieve veredeling met schorsingssysteem. Voor de productie, botteling, opslag en verkoop van alcoholvrije dranken beschikt belanghebbende over een vergunning Inrichting verbruiksbelasting.
2.2. Het goederenassortiment van belanghebbende bestaat uit bulkproducten (alcohol, whisky, tequila en rum) en gebottelde producten (wodka, whisky, roomlikeuren, vermout en rum). In de agp worden wijn, tussenproducten en overige alcoholhoudende producten (waaronder pure alcohol) opgeslagen. Wijn, tussenproducten en overige alcoholhoudende producten worden in flessen aangevoerd. Deze goederen zijn uitsluitend bestemd voor opslag en doorverkoop. Wijn en overige alcoholhoudende producten die in bulk worden aangevoerd en in tanks en vaten worden opgeslagen, zijn bestemd voor de vervaardiging en/of botteling van alcoholhoudende dranken.
2.3. Van het onder 1.1 vermelde bedrag van € 39.353 heeft een gedeelte betrekking op de uitslag van de volgende dranken (hierna: de producten), waarvan belanghebbende in bezwaar om teruggaaf heeft verzocht tot een bedrag van € 1.100,88 berekend als volgt:
omschrijving
liters 100% 2208
accijns 2208
liters 2206
accijns 2206
gevraagde restitutie
Petrikov Red 75cl 14,7%
0,6615
9,95
4,50
3,28
6,67
Petrikov Blue 75cl 14,7%
0,6615
9,95
4,50
3,28
6,67
FT Jonge Bessen 70cl 14,7%
4,9392
74,29
33,60
24,49
49,79
FT Blue Curacao 70cl 14,7%
0,6174
9,29
4,20
3,06
6,22
FT Apfel Krone 70cl 14,7%
0,6174
9,29
4,20
3,06
6,22
FT Green Bananas 70cl 14,7%
0,6174
9,29
4,20
3,06
6,22
FT Coconut 70cl 14,7%
0,6174
9,29
4,20
3,06
6,22
FT Cafe de Luxe 70cl 14,7%
0,6174
9,29
4,20
3,06
6,22
FT African Delight 70cl 14,7%
0,6174
9,29
4,20
3,06
6,22
Petrikov Special 75cl 14,7%
0,6615
9,95
4,50
3,28
6,67
Tiburon Pineapple 50cl 14,7%
0,8820
13,27
6,00
4,37
8,89
Tiburon Coconut 50cl 14,7%
47,1870
709,69
321,00
233,98
475,72
Tiburon Mango 50cl 14,7%
47,6280
716,33
324,00
236,16
480,16
Petrikov Creamy Green 75cl 12,5%
0,5626
8,46
4,50
3,28
5,18
MF Sour apple 375cl 15%
0,3375
5,08
2,25
2,31
2,77
MF Sour Raspberry 70cl 15%
0,6300
9,48
4,20
4,31
5,16
MF Sour Raspberry 375cl 15%
0,3375
5,08
2,25
2,31
2,77
MF Sour Apple 70cl 15%
0,6300
9,48
4,20
4,31
5,16
MF Sour Blueberry 70cl 15%
0,6300
9,48
4,20
4,31
5,16
MF Sour Blueberry 375cl 15%
0,3375
5,08
2,25
2,31
2,77
1651,24
550,36
€1.100,88
FT = Famouse Tastes
MF = Mickey Finn
Belanghebbende heeft de producten in de aangifte aangemerkt als 'overige alcoholhoudende producten' als bedoeld in artikel 12 van Pro de Wet op de accijns (hierna: de WA). In haar bezwaar stelt zij dat de goederen moeten worden aangemerkt als 'niet-mousserende tussenproducten' als bedoeld in artikel 11b van de WA en dat derhalve op aangifte € 1.100,88 teveel accijns is voldaan.
2.4. De producten worden bereid op basis van gefermenteerde alcohol welke is verkregen door de vergisting van vruchtenconcentraat (hierna: ferment; in de stukken ook wel aangeduid met: Firm Fruit, ferment V, Ferment 9394, Vinmix). Hieraan worden gedistilleerde alcohol, suiker, aroma's, kleurstoffen, smaakstoffen, verdikkingsmiddelen en/of conserveermiddelen toegevoegd en in een enkel geval ook (een) room(base). De in het eindproduct aanwezige alcohol bestaat voor meer dan 50% uit vergiste (gefermenteerde) alcohol (ongeveer 50,5%) en iets minder dan 50% uit gedistilleerde alcohol (ongeveer 49,5%).
2.5. Het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 15 januari 2003, nr. CPP2002/3563M (hierna: het besluit van 15 januari 2003) luidt als volgt:
'De directeur-generaal Belastingdienst heeft namens de Staatssecretaris van Financiën het volgende besloten.
Aan mij is een vraag voorgelegd over de tariefindeling van alcoholhoudende dranken die zowel gegiste alcohol als gedistilleerde alcohol bevatten. De vraag en het antwoord zijn hieronder opgenomen.
Vraag
Sinds enige tijd brengen fabrikanten gedistilleerde dranken op de markt met namen als "breezers" en "shooters". Deze dranken bestaan uit: water, gedistilleerde alcohol, wijnferment, kleur-, reuk- en smaakstoffen en suiker. De wijnfermenten zijn verkregen uit partijen "wijn" (niet zijnde wijn van druiven, wel verkregen door vergisting, bijvoorbeeld vergisting van vruchten). Het percentage alcohol verkregen door vergisting is veelal slechts een geringe hoeveelheid ten opzichte van het totale alcoholpercentage. In welke tariefpost moeten alcoholhoudende dranken die zowel gegiste alcohol als gedistilleerde alcohol bevatten, zoals breezers en shooters, worden ingedeeld?
Antwoord
Alcoholhoudende dranken die zowel gegiste alcohol als gedistilleerde alcohol bevatten, zoals breezers en shooters, moeten worden ingedeeld in tariefpost 2208. Indien deze dranken het karakter van een gegiste drank hebben kunnen zij in tariefpost 2206 worden ingedeeld. Daarvan is sprake als meer dan 50 % van het totale alcoholpercentage blijft bestaan uit gegiste alcohol.
Alcoholhoudende dranken die zowel gegiste alcohol als gedistilleerde alcohol bevatten moeten op grond van indelingsregel 1 worden ingedeeld in tariefpost 2208. Op grond van indelingsregel 1 zijn voor de indeling van goederen de koppen van de post wettelijk bepalend. De kop van de tariefpost 2206 omvat: gegiste dranken, mengsels van gegiste dranken en mengsels van gegiste dranken met alcoholvrije dranken. Op grond van de bewoordingen van de kop van tariefpost 2206 kunnen alcoholhoudende dranken die zowel gegiste alcohol als gedistilleerde alcohol bevatten niet worden ingedeeld in tariefpost 2206. De kop van tariefpost 2208 daarentegen biedt voldoende ruimte om deze dranken in te delen. Alcoholhoudende dranken die zowel gegiste alcohol als gedistilleerde alcohol bevatten worden gezien als andere gedistilleerde dranken als bedoeld in tariefpost 2208. De Geharmoniseerd Systeem (GS) toelichting van de tariefpost 2206 biedt nog wel een mogelijkheid om gegiste dranken waaraan (gedistilleerde) alcohol is toegevoegd in te delen als dranken bedoeld in tariefpost 2206. Volgens de GS toelichting omvat tariefpost 2206 ook gegiste dranken waaraan (gedistilleerde) alcohol wordt toegevoegd voor zover de drank het karakter van een gegiste drank blijft behouden. Dit is een uitzondering op de hoofdregel dat de dranken op grond van indelingsregel 1 moeten worden ingedeeld in tariefpost 2208. Toevoegen impliceert dat de basis van het alcoholpercentage moet blijven bestaan uit hetgeen waaraan toegevoegd wordt in casu de gegiste alcohol. Meer specifiek betekent dit: als meer dan 50 % van het totale alcoholpercentage blijft bestaan uit gegiste alcohol, dan kan de drank worden ingedeeld in tariefpost 2206.'.
2.6. Het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 7 oktober 2005, nr. CPP2005/1510M (hierna: het besluit van 7 oktober 2005) luidt als volgt:
'De directeur-generaal Belastingdienst heeft namens de staatssecretaris van Financiën het volgende besloten.
Dit besluit is een verduidelijking van het besluit van 15 januari 2003 nr. CPP2002/3563M.
Aan de Belastingdienst is een vraag voorgelegd over de indeling in de gecombineerde nomenclatuur van alcoholhoudende dranken die zowel gegiste alcohol als gedistilleerde alcohol bevatten. De vraag en het antwoord zijn hieronder opgenomen.
Vraag
Sinds enige tijd brengen fabrikanten alcoholhoudende mixdranken op de markt. Deze dranken bestaan, onder andere, uit: water, gedistilleerde alcohol, wijnferment, kleur-, reuk- en smaakstoffen en suiker. De wijnfermenten zijn verkregen door partijen suikeroplossing/vruchtensap (niet zijnde druivensap) te vergisten en vervolgens te zuiveren door middel van technieken als osmose en ultrafiltratie. Hierdoor verliest het wijnferment een gedeelte van zijn gistingskenmerken en heeft grote gelijkenis met gedistilleerde alcohol. Het percentage alcohol dat als zodanig in de mixdrank nog de kenmerken heeft van ongezuiverde, gegiste alcohol is veelal slechts een geringe hoeveelheid ten opzichte van het totale alcoholpercentage.
Onder welke post moeten deze alcoholhoudende mixdranken worden ingedeeld?
Antwoord
Alcoholhoudende dranken die zowel gegiste alcohol als gedistilleerde alcohol bevatten moeten worden ingedeeld onder post 2208 van de gecombineerde nomenclatuur. Indien deze dranken, niet zijnde gedistilleerde dranken en likeuren,het karakter van een gegiste drank hebben moeten zij onder post 2206 worden ingedeeld. Hiervan is sprake als wordt vastgesteld dat meer dan 50 gewichtspercenten van het totale alcoholvolumepercentage de gistingskenmerken heeft van ongezuiverde, gegiste alcohol. Alcoholhoudende dranken die zowel gegiste alcohol als gedistilleerde alcohol bevatten moeten op grond van algemene regel 1 voor de interpretatie van de gecombineerde nomenclatuur worden ingedeeld onder post 2208. Op grond van deze regel zijn voor de indeling van goederen de bewoordingen van de posten wettelijk bepalend. De bewoordingen van de post 2206 zijn: andere gegiste dranken (bijvoorbeeld appelwijn, perenwijn, honigdrank); mengsels van gegiste dranken en mengsels van gegiste dranken met alcoholvrije dranken, elders genoemd noch elders onder begrepen. Op grond van de bewoordingen van post 2206 kunnen alcoholhoudende dranken die zowel gegiste alcohol als gedistilleerde alcohol bevatten niet worden ingedeeld onder post 2206. Alcoholhoudende dranken die zowel gegiste alcohol als gedistilleerde alcohol bevatten worden aangemerkt als gedistilleerde dranken, likeuren en andere dranken die gedistilleerde alcohol bevatten als bedoeld bij post 2208.
Overeenkomstig de toelichting op de nomenclatuur van het Geharmoniseerd Systeem (GS-toelichting) blijven dranken als bedoeld bij post 2206 onder die post ingedeeld indien (gedistilleerde) alcohol is toegevoegd, voorzover zij het karakter hebben behouden van producten als bedoeld bij deze post, dit zijn gegiste dranken, andere dan die bedoeld bij de posten 2203 tot en met 2205, mengsels van gegiste dranken en mengsels van gegiste dranken met alcoholvrije dranken, elders genoemd noch elders onder begrepen. Van het karakter van een product als bedoeld bij post 2206 is sprake indien wordt vastgesteld dat meer dan 50 gewichtspercenten van het totale alcoholvolumegehalte de gistingskenmerken vertoont, dat wil zeggen de kenmerken van ongezuiverde, gegiste alcohol. De GS-toelichting op post 2208 geeft voor gedistilleerde dranken en likeuren een omschrijving. Dranken die beantwoorden aan de omschrijving van gedistilleerde dranken en likeuren worden, ondanks de GS-toelichting bij post 2206, ingedeeld in post 2208 omdat het laatste deel van de bewoordingen van post 2206 'andere gegiste dranken (bijvoorbeeld appelwijn, perenwijn, honigdrank); mengsels van gegiste dranken en mengsels van gegiste dranken met alcoholvrije dranken, elders genoemd noch elders onder begrepen' indeling in post 2206 niet mogelijk maakt.
Voor andere dranken die gedistilleerde alcohol bevatten, niet zijnde gedistilleerde dranken en likeuren, vermeldt de GS-toelichting dat die onder post 2208 vallen voorzover ze niet zijn genoemd of niet zijn begrepen onder andere posten van hoofdstuk 22. Voor deze dranken geldt naast de bewoordingen van de post 2208 tevens de GS-toelichting bij post 2206. Als is vastgesteld dat meer dan 50 gewichtspercenten van het totale alcoholvolumepercentage de gistingskenmerken heeft van ongezuiverde, gegiste alcohol, dan moet de drank worden ingedeeld in post 2206.
Dit besluit treedt in werking met ingang van de dagtekening van dit besluit. Het volgende besluit is met ingang van die datum ingetrokken: besluit van 15 januari 2003 nr. CPP2002/3563M.'.
2.7. De Inspecteur stelt dat hij een brief van 8 december 2006 heeft gezonden aan de bedrijven in de branche, waaronder belanghebbende. Belanghebbende ontkent deze brief te hebben ontvangen. De brief luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt:
'Op 31 oktober 2006 heeft er een bespreking plaatsgevonden op het Ministerie van Financiën inzake de problematiek rond de indeling van alcoholhoudende dranken. De bespreking heeft plaatsgevonden tussen het Productschap Dranken/Commissie Gedistilleerd, vertegenwoordigers uit de branche, medewerkers van het Directoraat-Generaal Belastingdienst, Team Douane en Milieu en medewerkers van de Belastingdienst/Douane, onder leiding van de heer A, lid van het Management Team Belastingdienst.
Gedurende deze bijeenkomst is van gedachten gewisseld over de wijze waarop alcoholhoudende dranken moeten worden ingedeeld in de Gecombineerde Nomenclatuur (GN). Het accent lag hierbij op de problemen die zijn ontstaan bij dranken die zowel gegiste als gedistilleerde alcohol bevatten.
In de bespreking is toegezegd dat de Douane in een brief duidelijk kenbaar zal maken op welke wijze de betreffende producten ingedeeld moeten worden. In de bijlage bij deze brief wordt uitgelegd wanneer post 2206 en wanneer post 2208 van de GN moet worden gebruikt. Het blijft de verantwoordelijkheid van de producent/aangever zelf om de juiste aangifte te doen. Daarnaast wordt in de bijlage de afgesproken overgangsmaatregel toegelicht. (...)'.
De bij de brief behorende bijlage luidt als volgt:
'Bijlage
Inleiding
Sinds enige jaren brengen fabrikanten alcoholhoudende dranken op de markt die bestaan uit onder andere water, gedistilleerde alcohol, wijnferment, kleur- reuk- en smaakstoffen en suiker. De wijnfermenten zijn veelal gezuiverd door middel van technieken als osmose en utrafiltratie. De vraag is onder welke post deze alcoholhoudende dranken moeten worden ingedeeld.
Indeling van goederen
In de structuurrichtlijnen van de Europese Unie zijn de definities vastgelegd van de verschillende accijnsgoederen. Voor die definities is aansluiting gezocht bij de onderverdelingen van de tariefposten in de Gecombineerde Nomenclatuur (GN). Voor de indeling van alcoholhoudende dranken in de GN komt in aanmerking hoofdstuk 22 van Afdeling IV (dranken, alcoholhoudende vloeistoffen en azijn). Voor de indeling van goederen in de GN zijn algemene regels voor de interpretatie van de gecombineerde nomenclatuur opgesteld. Met toepassing van deze regels moeten goederen in de GN worden ingedeeld. Zo stelt indelingsregel 1 dat: "(.....); voor de indeling zijn wettelijk bepalend de bewoordingen van de posten en de aantekeningen op de afdelingen of op de hoofdstukken en - voor zover dit niet in strijd is met de bewoordingen van bedoelde posten en aantekeningen- de navolgende regels (indelingsregels 2 tot en met 6)".
Verder zijn op de posten verklarende aantekeningen (toelichtingen) en indelingsadviezen verwerkt. Dit zijn waardevolle hulpmiddelen bij de uitleg van de tariefposten, maar zijn wettelijk niet bindend.
Tariefposten en toelichtingen hierop
De van belang zijnde tariefposten voor de indeling van vorengenoemde dranken zijn post 2206 en post
2208.
Post 2206 luidt: 'andere gegiste dranken (bijvoorbeeld appelwijn, perenwijn, honingdrank); mengsels van gegiste dranken met alcoholvrije dranken, elders genoemd noch elders onder begrepen'.
Overeenkomstig de toelichting op deze post blijven dranken als bedoeld bij post 2206 onder die post ingedeeld indien (gedistilleerde) alcohol is toegevoegd, voor zover zij het karakter hebben behouden van producten bedoeld bij deze post. Dit zijn gegiste dranken, mengsels van gegiste dranken en mengsels van gegiste dranken met alcoholvrije dranken elders genoemd noch elders onder begrepen.
Post 2208 luidt: 'ethylalcohol, niet gedenatureerd, met een alcoholvolumegehalte van minder dan 80% vol; gedistilleerde dranken, likeuren en andere dranken die gedistilleerde alcohol bevatten'
De toelichting op post 2208 geeft voor gedistilleerde dranken en likeuren een omschrijving. Dranken die beantwoorden aan deze omschrijving worden dan ook als zodanig worden ingedeeld in post 2208, gezien de tekst van de post.
Standpunt Nederlandse douane
Likeuren en alle andere dranken die gedistilleerde alcohol bevatten en niet zijn genoemd of niet zijn begrepen onder andere posten van hoofdstuk 22 en die zowel gedistilleerde als gegiste alcohol bevatten moeten op grond van indelingsregel 1 voor de interpretatie van de Gecombineerde Nomenclatuur (GN) worden ingedeeld onder post 2208. Op grond van deze regel zijn namelijk voor de indeling van goederen de bewoordingen van de post wettelijk bepalend.
Bij alcoholhoudende dranken, die zijn gefabriceerd op basis van wijnfermenten, kan de gebruikte alcohol zodanig gezuiverd zijn (bijvoorbeeld door osmose en/of ultrafiltratie) dat deze zich niet meer van gedistilleerde alcohol onderscheidt. Deze dranken worden volgens het standpunt van de Nederlandse douane op grond van indelingsregel 1 ingedeeld in post 2208 van de GN. Vanzelfsprekend is deze visie dan ook bepalend voor de accijnswetgeving.
Gegiste dranken waaraan gedistilleerde alcohol is toegevoegd en die het karakter van een gegiste drank heeft behouden worden ingedeeld onder post 2206. Om te bepalen of het karakter van een gegiste drank behouden is, kan het beleidsbesluit CPP2005/1510M van 7 oktober 2005 als richtsnoer worden gebruikt.
Opgemerkt wordt nog dat het de verantwoordelijkheid is van de producent/aangever zelf om de juiste aangifte te doen. Uiteraard is het mogelijk om bij twijfel over de juiste tariefpost de goederen aan te geven overeenkomstig de visie van de Douane en vervolgens eventueel bezwaar aan te tekenen tegen de eigen aangifte.
Overgangsmaatregel Accijnsgoederenplaats alleen opslag_
Voor alle accijnsgoederenplaatsen die alleen opslag van deze producten hebben is een overgangsmaatregel van toepassing. Voor alle leveringscontracten die betrekking hebben op de in de inleiding van deze brief beschreven goederen en die reeds op 31 oktober 2006 waren afgesloten met Nederlandse producenten geldt tot 1 juni 2007 dat deze zullen worden gerespecteerd.
Dit betekent dat indien de producent voor de door hem geleverde goederen op basis van een leveringscontract afgesloten voor 31 oktober 2006 ten onrechte de goederencode 2206 hanteert deze goederencode ook kan worden gebruikt voor het doen van aangifte voor de Wet op de Accijns. De Belastingdienst/Douane zal de juistheid van de aangifte ten aanzien van deze leveringscontracten niet controleren. In alle andere situaties geldt onverkort hetgeen hierboven over de verantwoordelijkheid van een aangever is opgemerkt.'.
2.8. Het besluit van 7 oktober 2005 is per 1 januari 2010 ingetrokken bij het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 7 december 2009, nr. CPP2009/2274M, Stcrt. 2009, 19143.
2.9. In een brief van 1 juni 2011 van de eenheid Douane Landelijk Kantoor van de rijksbelastingdienst aan belanghebbende is het volgende vermeld:
'Deze brief is bestemd voor personen of bedrijven die alcoholhoudende dranken produceren danwel handelen in alcoholhoudende dranken. Het gaat in deze brief om dranken die aangeduid worden als wijn, tussenproducten (de versterkte wijnen), likeuren, likorettes en andere dranken die gedistilleerde alcohol bevatten. Indien u of uw bedrijf geen van deze dranken produceert of verhandelt dan is de Informatie in deze brief niet op u of uw bedrijf van toepassing.
In 2006 is er een bespreking geweest op het Ministerie van Financiën inzake de problematiek rond de indeling van alcoholhoudende dranken. De bespreking heeft plaatsgevonden tussen het Productschap Dranken/Commissie Gedistilleerd, de branche en de Belastingdienst/Douane. Naar aanleiding van dit overleg is in december 2006 een brief naar de producenten en handelaren gezonden waarin werd uitgelegd hoe dranken die geproduceerd zijn met gegiste en/of gedistilleerde alcohol moeten worden ingedeeld in de Gecombineerde Nomenclatuur (GN), de zogenaamde naamlijst van goederen met vermeiding van goederencodes. Deze goederencodes worden gebruikt bij de indeling van accijnsgoederen. Over de indeling van deze accijnsgoederen is verschil van mening. Het Europese Hof heeft hierover vastgesteld:
"Dranken op basis van gegiste alcohol, die aanvankelijk strookten met post 2206 van de gecombineerde nomenclatuur (...), waaraan in enige mate gedistilleerde alcohol, water, suikersiroop, aroma's, kleur- en smaakstoffen en - wat enkele daarvan betreft - een roombase zijn toegevoegd, waardoor zij de smaak, de geur en/of het uiterlijk van een uit een bepaalde vrucht of uit een bepaald natuurproduct vervaardigde drank hebben verloren, vallen niet onder post 2206 van de gecombineerde nomenclatuur, maar onder post 2208 daarvan."
Het Hof van Justitie maakt hier duidelijk dat een gegiste drank die de smaak, de geur en het uiterlijk van een uit een bepaalde vrucht of uit een bepaald natuurproduct vervaardigde drank heeft verloren, niet in post 2206 van de GN kan worden ingedeeld. Voor de accijnsheffing kunnen deze dranken niet als 'wijn' of 'tussenproduct' worden aangemerkt, ongeacht of er gedistilleerde alcohol is toegevoegd. Producten van post 2206 van de GN worden voor de accijnswetgeving als wijn of tussenproduct aangemerkt, tenzij het alcoholgehalte meer dan 22 %vol. is.
Mede naar aanleiding van het arrest van het Hof van Justitie blijkt er bij sommige bedrijven onduidelijkheid te bestaan over het indelen van alcoholhoudende dranken. Met name het bepalen van de juiste GN-code levert dan een probleem op. In deze brief wordt aangegeven welke criteria van belang zijn voor het bepalen van de juiste GN-code voor alcoholhoudende dranken.
Voor het bepalen onder welke GN-code een alcoholhoudende drank wordt ingedeeld, wordt allereerst deze drank op de uiterlijke kenmerken beoordeeld. Daarbij dient met name gedacht te worden aan geur, kleur en smaak. Voor een aantal producten betekent dat bijvoorbeeld het volgende:
Wijn en tussenproducten
Zowel wijn als tussenproducten moeten nog de uiterlijke kenmerken (smaak, geur en uiterlijk) hebben van een vrucht. Indien ze deze kenmerken niet (meer) hebben is er geen sprake van een wijn of tussenproduct. Het betreft dan automatisch een product van GN-code 22.08. Het is dan voor de accijnswetgeving een overig alcoholhoudend product.
Likeuren en likorettes
Deze dranken zijn vrijwel altijd vrij zoet. Ook zijn deze producten vaak (fel) gekleurd. Likeuren en likorettes worden ingedeeld onder GN-code 22.08, het geen betekent dat het om een overig alcoholhoudend product gaat.
Dranken vervaardigd uit wijn of uit een vruchtenwijn
Als wijn of een tussenproduct als basis genomen wordt voor het vervaardigen van een alcoholhoudende drank dan is er geen sprake meer van een wijn of van een tussenproduct als de vervaardigde drank de uiterlijke kenmerken (smaak, geur en uiterlijk) van de wijn of het tussenproduct verloren heeft. Hierbij wordt overigens niet gekeken welke handelingen in het kader van andere wet- en regelgeving toegestaan is.
Indien het indelen niet mogelijk is aan de hand van de uiterlijke kenmerken of laboratorium onderzoek dan dient, indien mogelijk, ook de wijze van vervaardigen in de beoordeling meegenomen te worden. In die situatie wordt ervan uitgegaan dat indien een drank vervaardigd is op basis van een product dat al ingedeeld moest worden onder GN-code 22.08 (zoals bijvoorbeeld gedistilleerde alcohol) het eindproduct ook een product is met als GN-code 22.08.
Ten slotte. Bij de afdracht van de accijns bent u zelf verantwoordelijk voor het indelen van de alcoholhoudende dranken. U zult u er dan ook van moeten overtuigen met welke soort accijnsgoed u te maken heeft. De douane controleert de juistheid van uw aangifte pas achteraf, middels een periodieke administratieve controle. (...).'.
Relevante regelgeving
2.10. In de WA (tekst 2007) is, voor zover te dezen van belang, het volgende opgenomen:
'Artikel 1a
In deze wet en in de daarop gebaseerde regelingen wordt verstaan onder:
(...)
q. GN-code: de code als bedoeld in verordening (EEG) nr. 2658/87 van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 23 juli 1987 met betrekking tot de tarief- en statistieknomenclatuur en het gemeenschappelijk douanetarief (PbEG L 256), zoals deze luidt op 19 oktober 1992 onderscheidenlijk, indien het minerale oliën betreft, op 1 januari 2002.
(...)
Artikel 8a
(...)
2.Onder niet-mousserende wijn worden mede verstaan alle niet in het eerste lid bedoelde produkten van GN-codes 2204 en 2205, alsmede produkten van GN-code 2206, die ingevolge artikel 6 niet Pro als bier en ingevolge artikel 9, tweede lid, niet als mousserende wijn worden aangemerkt, met:
a. een alcoholgehalte van meer dan 1,2%vol maar niet meer dan 10%vol; of
b. een alcoholgehalte van meer dan 10%vol maar niet meer dan 15%vol, voor zover de alcohol in het produkt volledig door gisting is verkregen.
(...)
Artikel 11a
Tussenprodukten worden onderscheiden in niet-mousserende tussenprodukten en mousserende tussenprodukten.
Artikel 11b
Onder niet-mousserende tussenprodukten worden verstaan alle niet als bier of wijn aan te merken produkten van GN-codes 2204, 2205 en 2206 met een alcoholgehalte van meer dan 1,2%vol maar niet meer dan 22%vol, die ingevolge artikel 11c niet als mousserende tussenprodukten worden aangemerkt.
Artikel 11c
Onder mousserende tussenprodukten worden verstaan alle niet als bier of wijn aan te merken produkten van GN-codes 2204, 2205 en 2206 met een alcoholgehalte van meer dan 1,2%vol maar niet meer dan 22%vol, die zijn verpakt in flessen met een champignonvormige stop die door draden of banden of anderszins is geborgd, ofwel een overdruk van 3 bar of meer hebben die is teweeggebracht door koolzuurgas in oplossing.
Artikel 11d
1. De accijns bedraagt per hectoliter voor niet-mousserende tussenprodukten met een alcoholgehalte van:
a. niet meer dan 15%vol € 72,89;
b. meer dan 15%vol € 102,68.
2. De accijns bedraagt per hectoliter voor mousserende tussenprodukten € 201,24.
Afdeling 3. Overige alcoholhoudende produkten
Artikel 12
1.Onder overige alcoholhoudende produkten worden verstaan:
a. alle produkten van GN-codes 2207 en 2208 met een alcoholgehalte van meer dan 1,2%vol, ook wanneer deze produkten bestanddeel zijn van een produkt van een GN-code uit een ander hoofdstuk van de gecombineerde nomenclatuur;
b. produkten van GN-codes 2204, 2205 en 2206 met een alcoholgehalte van meer dan 22%vol.
2. Onder overige alcoholhoudende produkten worden mede verstaan gedistilleerde dranken als bedoeld in het eerste lid, wanneer deze dranken andere produkten, al dan niet in oplossing, bevatten.
Artikel 13
De accijns bedraagt voor overige alcoholhoudende produkten per hectoliter bij een temperatuur van 20°C per volume-percent alcohol € 15,04.'.
2.11. In de Richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 19 oktober 1992, nr. 92/83/EEG, betreffende de onderlinge aanpassing van accijnstarieven op alcohol en alcoholhoudende dranken (hierna: de structuurrichtlijn alcoholhoudende dranken) is, voor zover te dezen van belang, het volgende opgenomen:
'Artikel 12
In deze richtlijn, en onverminderd artikel 17:
1. wordt onder "andere niet-mousserende gegiste dranken" verstaan: alle niet in artikel 8 genoemde Pro produkten van de GN-codes 2204 en 2205 alsmede produkten van GN-code 2206, met uitzondering van andere mousserende gegiste dranken als omschreven in punt 2 van dit artikel en alle produkten die onder artikel 2 vallen Pro:
- met een effectief alcoholvolumegehalte van meer dan 1,2 doch niet meer dan 10 % vol;
- met een effectief alcoholvolumegehalte van meer dan 10 doch niet meer dan 15 % vol, voor zover de alcohol in het produkt volledig door gisting is verkregen;
(...)
Artikel 17
1. In deze richtlijn wordt onder "tussenprodukten" verstaan: alle produkten van de GN-codes 2204, 2205 en 2206 met een effectief alcoholvolumegehalte van meer dan 1,2 doch niet meer dan 22 % vol die niet onder de artikelen 2, 8 en 12 vallen.
2. Onverminderd artikel 12 mogen Pro de Lid-Staten de volgende produkten als tussenprodukten behandelen: elke niet-mousserende gegiste drank die onder de werkingssfeer van artikel 12, punt 1, valt en een effectief alcoholvolumegehalte van meer dan 5,5 % vol heeft, dat niet volledig door gisting is verkregen, alsmede elke mousserende gegiste drank die onder de werkingssfeer van artikel 12, punt 2, valt en een effectief alcoholvolumegehalte van meer dan 8,5 % vol heeft, dat niet volledig door gisting is verkregen.
Artikel 20
In deze richtlijn wordt onder "ethylalcohol" verstaan:
- alle produkten van de GN-codes 2207 en 2208 met een effectief alcoholvolumegehalte van meer dan 1,2 % vol, ook wanneer deze produkten bestanddeel zijn van een produkt uit een ander hoofdstuk van de gecombineerde nomenclatuur;
- produkten van de GN-codes 2204, 2205 en 2206 met een effectief alcoholvolumegehalte van meer dan 22 % vol;
- drinkbare gedistilleerde dranken die produkten al dan niet in oplossing bevatten.'.
2.12. Bijlage 1 van de Verordening (EEG) nr. 2658/87 van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 23 juli 1987 met betrekking tot de tarief- en statistieknomenclatuur en het gemeenschappelijk douanetarief (PbEG L 256), zoals deze luidt op 19 oktober 1992, bevat in Titel 1, onder a, een zestal algemene regels voor de interpretatie van de GN (hierna: de indelingsregels):
'TITEL I
ALGEMENE REGELS
A. Algemene regels voor de interpretatie van de gecombineerde nomenclatuur voor de indeling van goederen in de gecombineerde nomenclatuur gelden de volgende bepalingen.
1. De tekst van de opschriften van de afdelingen, van de hoofdstukken en van de onderdelen van hoofdstukken wordt geacht slechts als aanwijzing te gelden; voor de indeling zijn wettelijk bepalend de bewoordingen van de posten en de aantekeningen op de afdelingen of op de hoofdstukken en voor zover dit niet in strijd is met de bewoordingen van bedoelde posten en aantekeningen de navolgende regels.
2. a) De vermelding van een goed in een post heeft eveneens betrekking op dat goed in niet-complete of in niet-afgewerkte staat, voor zover dit de essentiële kenmerken van het complete of het afgewerkte goed vertoont. Deze vermelding heeft eveneens betrekking op een compleet of een afgewerkt goed of een op grond van de voorgaande volzin als zodanig aan te merken goed, indien het wordt aangeboden in gedemonteerde of in niet-gemonteerde staat.
b) Onder een in een post vermelde stof wordt niet alleen verstaan die stof in zuivere staat, doch ook vermengd of verbonden met andere stoffen. Evenzo worden onder werken van een genoemde stof niet alleen verstaan die werken die geheel uit die stof bestaan, doch ook werken die gedeeltelijk uit die stof bestaan. De vorenbedoelde mengsels en samengestelde werken worden ingedeeld met inachtneming van de onder 3 vermelde beginselen.
3. Indien goederen met toepassing van het bepaalde onder 2 b), of om enige andere reden vatbaar zijn voor indeling onder twee of meer posten, geschiedt de indeling als volgt:
a) de post met de meest specifieke omschrijving heeft voorrang boven posten met een meer algemene strekking. Indien echter twee of meer posten elk afzonderlijk slechts betrekking hebben op een gedeelte van de stoffen of bestanddelen waaruit een mengsel of een goed is samengesteld of op een gedeelte van de artikelen, in het geval van goederen in stellen of assortimenten opgemaakt voor de verkoop in het klein, worden die posten, met betrekking tot bedoelde mengsels en goederen, aangemerkt als even specifiek, zelfs indien een van de andere posten daarvan een volledigere of nauwkeurigere omschrijving geeft;
b) mengsels, werken die zijn samengesteld uit of met verschillende stoffen dan wel zijn vervaardigd door samenvoeging van verschillende goederen, zomede goederen in stellen of assortimenten opgemaakt voor de verkoop in het klein, waarvan de indeling niet mogelijk is aan de hand van het bepaalde onder 3 a), worden ingedeeld naar de stof of naar het goed waaraan de mengsels, de werken, de stellen of de assortimenten hun wezenlijk karakter ontlenen, indien dit kan worden bepaald;
c) in de gevallen waarin de indeling aan de hand van het bepaalde onder 3 a) en 3 b) niet mogelijk is, wordt van de verschillende in aanmerking komende posten, de post toegepast die in volgorde van nummering het laatst is geplaatst.
4. Goederen die niet kunnen worden ingedeeld overeenkomstig vorenstaande regels, worden ingedeeld onder de post die van toepassing is op de goederen waarmede zij de meeste overeenkomst vertonen.
5. Voor de hierna genoemde goederen gelden daarenboven de volgende regels:
a) etuis, foedralen en koffers voor camera's, voor muziekinstrumenten of voor wapens, dozen voor tekeninstrumenten, juwelenkistjes en dergelijke bergingsmiddelen, speciaal gevormd of ingericht voor het opbergen van een bepaald artikel of van een stel of assortiment van artikelen, geschikt voor herhaald gebruik en aangeboden met de artikelen waarvoor ze bestemd zijn, worden ingedeeld onder dezelfde post als die artikelen indien zij van de soort zijn die normaal daarmee wordt verkocht. Deze regel geldt echter niet voor bergingsmiddelen die aan het geheel het wezenlijk karakter verlenen;
b) behoudens het bepaalde onder 5 a) worden gevulde verpakkingsmiddelen (1) ingedeeld met de verpakte goederen indien zij van de soort zijn die normaal als verpakking voor die goederen wordt gebruikt. Deze regel is echter niet verplichtend voor verpakkingsmiddelen die klaarblijkelijk geschikt zijn voor herhaald gebruik.
6. Voor de indeling van goederen onder de onderverdelingen van een post, zijn wettelijk bepalend de bewoordingen van die onderverdelingen en de aanvullende aantekeningen, alsmede "mutatis mutandis" de vorenstaande regels, met dien verstande dat uitsluitend onderverdelingen van gelijke rangorde met elkaar kunnen worden vergeleken. Voor de toepassing van deze regel en voor zover niet anders is bepaald, zijn de aantekeningen op de afdelingen en op de hoofdstukken eveneens van toepassing.'.
2.13. De in het onderhavige geval in aanmerking komende posten 2206 of 2208 in de GN-code luiden ten dele als volgt:
Post 2206 00
Andere gegiste dranken (bijvoorbeeld appelwijn, perenwijn, honigdrank); mengsels van gegiste dranken en mengsels van gegiste dranken met alcoholvrije dranken, elders genoemd noch elders onder begrepen:
2206 00 51 niet mousserend, in verpakkingen inhoudende:
- - - niet meer dan 2 l:
- - - - appelwijn en perenwijn
Post 2208
Ethylalcohol, niet gedenatureerd, met een alcohol-volumegehalte van minder dan 80 % vol; gedistilleerde dranken, likeuren en andere dranken die gedistilleerde alcohol
bevatten:
(...)
2208 70 - likeuren:
2208 70 10 - - in verpakkingen inhoudende niet meer dan 2 l
(...)
2208 90 - andere:
(...)
- - andere gedistilleerde dranken en andere dranken die gedistilleerde alcohol bevatten, in verpakkingen
inhoudende:
- - - niet meer dan 2 l:
(...)
2208 90 69 - - - - - andere dranken die gedistilleerde alcohol bevatten
- - ethylalcohol, niet gedenatureerd, met een alcohol-volumegehalte van minder dan 80 % vol,
in verpakkingen inhoudende:
2208 90 91 - - - niet meer dan 2l.
2.14. De GS-toelichtingen bij de tariefposten 2206 en 2208 luiden deels achtereenvolgens:
'2206
(...)
Deze post omvat gegiste dranken van alle soorten, andere dan die bedoeld bij de posten 22.03 t/m 22.05.
Onder de post wordt onder meer ingedeeld:
1. appeldrank, ook cider of appelwijn genoemd, verkregen door gisting van appelsap;
(...)
2208
(...)
Deze post omvat, ongeacht het alcoholvolumegehalte alcohol:
(...)
B. likeuren, dat wil zeggen alcoholhoudende dranken waaraan suiker, honing of andere natuurlijke zoetstoffen en extracten of essences zijn toegevoegd (bijvoorbeeld alcoholhoudende dranken verkregen door distillatie of door het mengen van ethylalcohol of gedistilleerde dranken met een of meer van navolgende producten: vruchten, bloemen of andere plantendelen, extracten, essences, etherische oliën of vruchtensappen, ook indien geconcentreerd). Van deze producten kunnen onder meer worden genoemd: likeuren die suikerkristallen bevatten, likeuren van vruchtensappen, eierlikeuren, likeuren op basis van kruiden, bessen of specerijen, likeuren van thee, chocolade, melk of honing;
C. alle andere dranken die gedistilleerde alcohol bevatten en niet zijn genoemd of niet zijn begrepen onder andere posten van dit hoofdstuk.
(...)
Van de produkten bedoeld bij deze post kunnen derhalve ethylalcohol met een alcohol-volumegehalte van minder dan 80% vol, worden genoemd:
(...)
6. dranken die gedistilleerde alcohol bevatten, in het algemeen likeuren genoemd, zoals anisette (bereid met anijszaad of steranijszaad), curaçao (bereid met schillen van bittere sinaasappelen), kummel (gearomatiseerd met karwijzaad of komijnzaad);
7. likeuren, ook wel crèmes genoemd in verband met hun stroperigheid en hun kleur. Zij hebben in het algemeen een betrekkelijk laag alcoholgehalte, maar zij zijn zeer zoet (crème de cacao, crème de banane, crème de vanille, crème de café, crème de cassis, enzovoort). Hiertoe behoren eveneens emulsielikeuren, bestaande uit emulsies in alcohol van eieren (advocaat) of van room (zogenaamde emulsielikeuren);'.
2.15. Het Harmonized System Committee van de Wereld Douane Organisatie (hierna: de WDO) heeft in zijn vergadering van september 2010 een indelingsbesluit genomen met, voor zover te dezen van belang, de volgende inhoud:
No Product description Classification HS codes
considered Classification
rationale
2. Neutral alcoholic base, of a kind used for the preparation of beverages, of an alcoholic strength by volume of 14 % vol., in the form of a clear, colourless, non-sparkling liquid exhibiting the smell and taste of ethanol. The product is obtained by fermentation of beer mash and subsequent cleaning and filtration. 2208.90 21.06, 22.06 and
22.08 GIRs 1 and 6
3. Neutral alcoholic base, of a kind used for the preparation of beverages, of an alcoholic strength by volume of 12 % vol., in the form of a clear, colourless liquid exhibiting the smell and taste of ethanol. The product is obtained by fermentation of fruit juices and subsequent clarification and filtration. 2208.90 21.06, 22.06 and
22.08 GIRs 1 and 6
4. Neutral alcoholic base, of a kind used for the preparation of
beverages, of an alcoholic strength by volume of 21.9 % vol., in the
form of a clear, colourless liquid exhibiting the smell and taste of
ethanol. The product is obtained by mixing a fruit wine with a spirit
and subsequent cleaning and filtration. 2208.90 21.06, 22.06 and
22.08 GIRs 1 and 6
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
I. Dienen de producten te worden ingedeeld in post 2206 GN of 2208 GN?
II. Zo vraag I moet worden beantwoord in de door de Inspecteur voorgestane zin: Kan belanghebbende aan het besluit van 7 oktober 2005 het vertrouwen ontlenen dat de producten zouden worden ingedeeld in post 2206 GN?
III.Is sprake van een verboden discriminatie (als bedoeld -naar het Hof verstaat - in artikel 90 EG Pro-verdrag (artikel 110 VWEU Pro)), doordat de Inspecteur de producten indeelt in tariefpost 2208 GN en deze producten niet indeelt als ware deze (likeur)wijn(en) (tariefpost 2204 GN)?
IV. Kan belanghebbende aan door andere landen aan belanghebbende en derden afgegeven Bindende Tarief Inlichtingen (hierna: BTI's) met betrekking tot enkele van de production, alsmede met betrekking tot enkele - volgens belanghebbende - met de producten vergelijkbare goederen, het vertrouwen ontlenen dat de producten zouden worden ingedeeld in tariefpost 2206 GN?
Belanghebbende is van mening dat vraag I aldus moeten worden beantwoord, dat de producten in post 2206 GN worden ingedeeld, terwijl de Inspecteur indeling in post 2208 GN voorstaat. Belanghebbende is van mening dat de overige vragen bevestigend dienen te worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt en op hetgeen zij ter beide zittingen hebben aangevoerd.
3.3. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingediende beroep. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Gronden
Vooraf
4.1. Zoals vermeld onder 1.15 heeft belanghebbende verzocht om heropening van het onderzoek als bedoeld in artikel 8:68 van Pro de Awb. In dit verzoek zijn geen feiten en omstandigheden aangevoerd, die nopen tot de conclusie dat het onderzoek onvolledig is geweest. Het verzoek om heropening wordt dan ook afgewezen. De onder 1.15 vermelde brief zal door het Hof verder buiten beschouwing worden gelaten.
Ten aanzien van het geschil
Vraag I
4.2. Het Hof stelt voorop dat de Inspecteur in zijn brief van 26 mei 2010 zijn stelling dat het ferment geen drank is in de zin van post 2206 GN heeft laten varen. Het Hof zal partijen volgen in hun standpunt dat het ferment een drank is, nu tussen partijen niet in geschil is dat het ferment vloeibaar is, voor menselijke consumptie geschikt en bestemd is en dat de primaire bestemming van het ferment niet uitsluitend de bereiding van eindproducten als de onderhavige is (vgl. Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (nu: Hof van Justitie van de Europese Unie; hierna: het HvJ EU) 26 maart 1981, dr. Ritter, nr. 114/80, Jurisprudentie 1981, bladzijde 895, en 14 juli 2011, Paderborner Brauerei Haus Cramer KG, zaak C-196/10, r.o. 33).
4.3. Het Hof stelt voorop dat volgens vaste jurisprudentie van het HvJ EU in het belang van de rechtszekerheid en van een gemakkelijke controle, het beslissende criterium voor de tariefindeling van goederen in de regel moet worden gezocht in de objectieve kenmerken en eigenschappen ervan, zoals deze in de bewoordingen van de posten van de GN en in de aantekeningen op de afdeling of het hoofdstuk zijn omschreven (zie onder meer arresten van 18 juli 2007, Olicom, C-142/06, Jurispr. blz. I-6675, punt 16, en 20 mei 2010, Data I/O, C-370/08, punt 29, en 14 juli 2011, Paderborner Brauerei Haus Cramer KG, zaak C-196/10, punt 31).
4.4. Voorts volgt uit vaste jurisprudentie van het HvJ EU dat de door de Europese Commissie voor de GN en door de WDO voor het GS uitgewerkte toelichtingen, hoewel rechtens niet bindend, belangrijke hulpmiddelen zijn bij de uitlegging van de draagwijdte van de verschillende tariefposten (reeds aangehaalde arresten Olicom, punt 17, Data I/O, punt 30, en Paderborner Brauerei Haus Cramer KG, zaak C-196/10, punt 32).
4.5. In zijn arrest van 7 mei 2009, Siebrand, C-150/08, heeft het HvJ EU het volgende, voor zover te dezen van belang, overwogen:
'26 Opgemerkt zij dat volgens de GS-toelichting op post 2206 van de GN de toevoeging van alcohol aan de onder deze post vallende dranken zich er niet tegen verzet dat die dranken daaronder ingedeeld blijven, voor zover zij het karakter hebben behouden van de in deze post ingedeelde producten, te weten dat van gegiste dranken.
27 Blijkens de verwijzingsbeslissing hebben de in het hoofdgeding aan de orde zijnde dranken echter de smaak, de geur en het uiterlijk van een uit een bepaalde vrucht of uit een bepaald natuurproduct vervaardigde drank, dat wil zeggen van een gegiste drank, verloren. Dergelijke producten kunnen niet in post 2206 van de GN worden ingedeeld.
28 Met betrekking tot de indeling van dergelijke producten zij eraan herinnerd dat volgens algemene regel 2 b onder een in een post vermelde stof niet alleen wordt verstaan die stof in zuivere staat, doch ook vermengd of verbonden met andere stoffen. Dat is het geval met producten als die van het hoofdgeding, die zowel gegiste als gedistilleerde alcohol bevatten. Die stoffen vallen onder verschillende tariefposten.
29 In algemene regel 3 a wordt bepaald dat, indien goederen met toepassing van het bepaalde onder algemene regel 2 b vatbaar zijn voor indeling onder twee of meer posten, de post met de meest specifieke omschrijving voorrang heeft boven posten met een meer algemene strekking.
30 Wanneer producten als die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, uit verscheidene stoffen bestaan en geen van de twee hierboven genoemde postonderverdelingen een meer specifieke omschrijving dan de andere bevat, kan voor de indeling van de in het hoofdgeding betrokken producten enkel een beroep worden gedaan op algemene regel 3 b (arresten van 21 juni 1988, Sportex, 253/87, Jurispr. blz. 3351, punt 7, en 26 oktober 2006, Turbon International, C-250/05, Jurispr. blz. I-10531, punt 20).
31 Krachtens deze algemene regel 3 b moet voor de tariefindeling van een product worden vastgesteld, aan welke van de stoffen waaruit het is samengesteld, het zijn wezenlijke karakter ontleent (zie arresten van 10 mei 2001, VauDe Sport, C-288/99, Jurispr. blz. I-3683, punt 25, en 7 februari 2002, Turbon International, C-276/00, Jurispr. blz. I-1389, punt 26, en arrest Turbon International van 26 oktober 2006, reeds aangehaald, punt 21).
32 Bijgevolg moet worden nagegaan, aan welke van de stoffen waaruit producten als die van het hoofdgeding zijn samengesteld, zij hun wezenlijke karakter ontlenen.
33 Blijkens de verwijzingsbeslissing zijn die producten vervaardigd uit appelwijn, waaraan gedistilleerde alcohol, suiker(siroop), diverse aroma's en kleur- en smaakstoffen zijn toegevoegd, en, wat Pina Colada en Whiskey Cream betreft, een roombase. De eindproducten hebben een alcohol-volumegehalte van 14,5 procent, waarvan 2,5 procent aan door gisting van appelwijn verkregen alcohol en 12 procent aan toegevoegd distillaat.
34 Volgens punt VIII van de GS-toelichting op algemene regel 3 b kan het voor het karakter van een goed bepalende kenmerk naargelang de soort van goederen bijvoorbeeld blijken uit de soort en aard van de stof of van de bestanddelen, uit hun omvang, hoeveelheid, gewicht, waarde of hun belang in verband met het gebruik ervan.
35 Wat producten als die van het hoofdgeding betreft, kunnen voor de bepaling van het wezenlijke karakter daarvan verschillende objectieve kenmerken en eigenschappen in aanmerking worden genomen. Zo moet in de eerste plaats worden vastgesteld dat de gedistilleerde alcohol niet alleen aan het totale volume van die producten maar ook aan het alcoholgehalte ervan meer bijdraagt dan de gegiste alcohol.
36 In de tweede plaats lijkt het noodzakelijk na te gaan of de bijzondere organoleptische eigenschappen van deze producten stroken met die van de in post 2208 van de GN ingedeelde producten. Volgens vaste rechtspraak kan immers de smaak een objectief kenmerk en een objectieve eigenschap van het product vormen (zie in die zin arresten van 28 oktober 2004, Artrada e.a., C-124/03, Jurispr. blz. I-10297, punt 41, en 8 juni 2006, Sachsenmilch, C-196/05, Jurispr. blz. I-5161, punt 37).
37 Zoals dienaangaande reeds is opgemerkt, hebben producten als die van het hoofdgeding door de toevoeging van water en andere stoffen de smaak, de geur en het uiterlijk van een uit een bepaalde vrucht of uit een bepaald natuurproduct vervaardigde drank, dat wil zeggen van een gegiste drank, verloren. De bijzondere organoleptische eigenschappen van voornoemde producten, die hun wezenlijke karakter bepalen, stroken dus met die van de in post 2208 van de GN ingedeelde producten.
38 In de laatste plaats zij eraan herinnerd dat de bestemming van het product een objectief indelingscriterium kan zijn, wanneer die bestemming inherent is aan het product; de inherentie moet kunnen worden beoordeeld aan de hand van de objectieve kenmerken en eigenschappen van het product (zie arresten van 1 juni 1995, Thyssen Haniel Logistic, C-459/93, Jurispr. blz. I-1381, punt 13; 16 september 2004, DFDS, C-396/02, Jurispr. blz. I-8439, punt 29, en 15 februari 2007, RUMA, C-183/06, Jurispr. blz. I-1559, punt 36). Vaststaat dat de objectieve kenmerken en eigenschappen van producten als die van het hoofdgeding, waaronder de vorm, de kleur en de handelsnaam, stroken met die van een gedistilleerde drank.'.
4.6. De in de producten aanwezige alcohol bestaat voor meer dan 50% uit vergiste (gefermenteerde) alcohol en iets minder dan 50% uit gedistilleerde alcohol. Derhalve zijn de producten aan te merken als een mengsel van twee stoffen als bedoeld in indelingsregel 2b, die zijn te rangschikken onder twee verschillende tariefposten, namelijk 2206 GN en 2208 GN. Van deze twee in aanmerking komende posten heeft de ene post geen voorrang boven de andere, op de grond dat de ene een meer specifieke omschrijving zou hebben die zou voorgaan op een andere post van een meer algemene strekking (indelingsregel 3a). Dan moet voor de tariefindeling van de producten op grond van indelingsregel 3b worden vastgesteld aan welke van de stoffen, waaruit deze zijn samengesteld, deze hun wezenlijke karakter ontlenen.
4.7. Voor producten als de onderhavige wordt het wezenlijke karakter (mede) bepaald door hun organoleptische eigenschappen. Voor de bereiding van de producten wordt niet alleen gedistilleerde alcohol toegevoegd, maar ook suiker, aroma's, kleurstoffen, smaakstoffen, verdikkingsmiddelen en/of conserveermiddelen. Derhalve dient het Hof te beoordelen wat de smaak, de geur en het uiterlijk van de producten is. In het bijzonder dient het Hof te beoordelen of de producten na de toevoeging van gedistilleerde alcohol en andere stoffen de smaak, de geur en het uiterlijk van een uit een bepaalde vrucht of uit een bepaald natuurproduct vervaardigde drank, dat wil zeggen van een gegiste drank, hebben verloren.
4.8. Het Hof stelt voorop dat uit de omstandigheid dat het in de onderhavige procedure gaat om een teruggaaf van accijns welke belanghebbende op aangifte heeft voldaan, volgt dat in eerste instantie op haar de last rust te bewijzen wat de organoleptische eigenschappen van de producten, die hun wezenlijke karakter bepalen, zijn, en of deze organoleptische eigenschappen een indeling rechtvaardigen in de door haar voorgestane tariefpost 2206 GN.
4.9. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende met betrekking tot de organoleptische eigenschappen van de producten, die hun wezenlijke karakter bepalen, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur niets aannemelijk heeft gemaakt.
4.10. Alsdan heeft het Hof te beoordelen of de Inspecteur met betrekking tot de producten aannemelijk heeft gemaakt wat de organoleptische eigenschappen, die het wezenlijke karakter van de producten bepalen, zijn.
4.11. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur met betrekking tot de organoleptische eigenschappen van de producten, die hun wezenlijke karakter bepalen, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende niets aannemelijk heeft gemaakt.
4.12. Uit het vorenoverwogene volgt dat een indeling van de producten aan de hand van indelingsregel (2, 3a en) 3b niet mogelijk is, zodat de indeling van de producten dient plaats te vinden op basis van indelingsregel 3c. Hieruit volgt dat de producten moeten worden ingedeeld in tariefpost 2208 GN.
4.13. Hierbij overweegt het Hof voorts dat het geen aanleiding heeft gezien om deskundigen in te schakelen om de organoleptische eigenschappen van de producten, die hun wezenlijke karakter bepalen, te laten vaststellen. Het is vaste rechtspraak van het HvJ EU dat de reden voor het beslissende criterium voor de tariefindeling van goederen, namelijk in de regel de objectieve kenmerken en eigenschappen van een product, is gelegen in het belang van de rechtszekerheid en van een gemakkelijke controle (vergelijk bijvoorbeeld arrest HvJ EU 14 juli 2011, C-196/10, r.o. 31). Het Hof is van oordeel dat bij een gemakkelijke controle niet past dat de objectieve kenmerken en eigenschappen van een product worden vastgesteld door (een panel van) deskundigen, die bijvoorbeeld een smaak- en geurtest houden. Indien de objectieve kenmerken en eigenschappen van een product moeilijk kunnen worden vastgesteld, is de rechtszekerheid en een gemakkelijke controle het meest gediend met een indeling op grond van indelingsregel 3c, zijnde de toepassing van de post die in volgorde van nummering het laatst is geplaatst.
4.14. Vraag I moet aldus worden beantwoord, dat de producten moeten worden ingedeeld in tariefpost 2208 GN.
Vraag II
4.15. Met betrekking tot de vraag of belanghebbende aan het besluit van 7 oktober 2005 het vertrouwen kan ontlenen dat de producten kunnen worden ingedeeld in tariefpost 2206 GN, overweegt het Hof als volgt.
4.16. Partijen verschillen van mening of de producten voldoen aan de in dit besluit voor indeling in tariefpost 2206 GN gestelde eis, dat meer dan 50 gewichtspercenten van het totale alcoholvolumepercentage de gistingskenmerken heeft van ongezuiverde, gegiste alcohol. Belanghebbende stelt dat aan deze eis is voldaan, terwijl de Inspecteur zulks betwist.
4.17. Nu belanghebbende zich beroept op een voor haar gunstiger indeling van de producten op grond van het besluit van 7 oktober 2005, rust op haar de last te bewijzen dat de producten voldoen aan de in het besluit van 7 oktober 2005 opgenomen eisen voor indeling in tariefpost 2206 GN.
4.18. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk heeft gemaakt dat de producten voor meer dan 50 gewichtspercenten van het totale alcoholvolumepercentage de gistingskenmerken hebben van ongezuiverde, gegiste alcohol als bedoeld in het besluit van 7 oktober 2005.
4.19. Vraag II moet derhalve ontkennend worden beantwoord.
Vraag III
4.21. Vraag III moet ontkennend worden beantwoord.
Vraag IV
4.22. De door andere landen aan belanghebbende en derden afgegeven BTI's met betrekking tot enkele van de producten, alsmede met betrekking tot enkele - volgens belanghebbende - met de producten vergelijkbare goederen, binden de Inspecteur voor de heffing van accijns niet; belanghebbende kan derhalve aan die BTI's voor de heffing van accijns geen vertrouwen ontlenen (vgl. overigens het arrest van het HvJ EU van 7 april 2011, Sony Supply Chain Solutions (Europe) B.V., C-153/10). Gesteld noch gebleken is dat de Inspecteur met betrekking tot een of meer van de producten aan belanghebbende een BTI heeft afgegeven waarbij dat product is ingedeeld in tariefpost 2206 GN.
4.23. Vraag IV moet ontkennend worden beantwoord.
Slot
4.24. Al hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd leidt niet tot een ander oordeel.
4.25. Al het anders of meer door belanghebbende gevorderde dan een teruggaaf van hetgeen zij op aangifte heeft voldaan, wordt afgewezen, omdat de belastingrechter hiertoe niet bevoegd is.
Slotsom
4.26. Uit al het vorenoverwogene volgt dat het gelijk aan de zijde van de Inspecteur is. Doende wat de Rechtbank had behoren te doen, zal het Hof de uitspraak van de Rechtbank vernietigen en het bij de Rechtbank ingediende beroep ongegrond verklaren.
Ten aanzien van het griffierecht
4.27. Gelet op het feit dat de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijft, is voor het heffen van griffierecht van de Staat inzake het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep geen plaats.
Ten aanzien van de proceskosten
4.28. Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op een bedrag van 3 (punten) x € 437 (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) is in totaal € 1.311.
5. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
- verklaart het bij de Rechtbank ingediende beroep ongegrond,
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op een bedrag van € 1.311,
- wijst de Staat aan als rechtspersoon, die de proceskosten aan belanghebbende moet vergoeden, en
- wijst af het anders of meer gevorderde.
Aldus gedaan op: 2 november 2012 door P. Fortuin, voorzitter, W.E.M. van Nispen tot Sevenaer en J.A. Meijer, in tegenwoordigheid van J.W.J. van der Heijden, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.