Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
Team belastingrecht
Meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 14/01035 en 14/01036
Uitspraak op het hoger beroep van
[belanghebbende],
gevestigd te [vestigingsplaats] ,
hierna: belanghebbende,
tegen de uitspraak van rechtbank Noord-Holland (voorheen: rechtbank Haarlem; hierna: de Rechtbank)van 23 december 2008, nummers AWB 08/1388 en AWB 08/1389, in het geding tussen
belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst,
hierna: de Inspecteur
betreffende de hierna te vermelden naheffingsaanslagen en beschikkingen.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 30 juni 2002 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 91.199 (hierna ook: naheffingsaanslag I). Voorts is bij beschikking een boete opgelegd van € 20.036 en is bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht ten bedrage van € 16.390.
1.2.
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 juli 2002 tot en met 30 juni 2005 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 243.588 (hierna ook: naheffingsaanslag II). Voorts is bij beschikking een boete opgelegd ten bedrage van € 6.602 en is bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht ten bedrage van € 24.302.
1.3.
Bij uitspraken op bezwaar zijn de voornoemde naheffingsaanslagen (hierna: de naheffingsaanslagen) verminderd tot € 88.809 onderscheidenlijk € 222.280. De beschikkingen inzake heffingsrente zijn bij uitspraken op bezwaar verminderd tot € 14.163 onderscheidenlijk € 22.286 en de boetebeschikkingen zijn bij uitspraken op bezwaar verminderd tot onderscheidenlijk € 2.593 en € 4.238.
1.4.
Belanghebbende is in beroep gekomen tegen de voornoemde uitspraken op bezwaar. Ter zake van dit beroep is van belanghebbende een griffierecht geheven van € 285.
1.5.
De Rechtbank heeft het beroep met kenmerk AWB 08/1388 ongegrond verklaard en het beroep met kenmerk AWB 08/1389 gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar betreffende naheffingsaanslag II vernietigd, die naheffingsaanslag verminderd tot € 240.179, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten ten bedrage van € 966 en de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) gelast het griffierecht van € 285 aan belanghebbende te vergoeden.
1.6.
Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof te Amsterdam. Ter zake van dat hoger beroep is van belanghebbende een griffierecht geheven van € 433. Het gerechtshof te Amsterdam heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, behoudens voor zover deze de proceskosten en het griffierecht betreft, de uitspraken op bezwaar vernietigd, naheffingsaanslag I verminderd tot € 19.513 en naheffingsaanslag II verminderd tot € 26.588, de boetebeschikkingen vernietigd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 644 en de Inspecteur gelast aan belanghebbende het betaalde griffierecht van € 433 te vergoeden.
1.7.
De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam. Bij arrest van 10 augustus 2012, nr. 11/00468, ECLI:NL:HR:2012:BX4042, BNB 2012/272 (hierna: het eerste verwijzingsarrest), heeft de Hoge Raad het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam vernietigd en het geding ter verdere behandeling en beslissing met inachtneming van dat arrest verwezen naar het gerechtshof te Den Haag.
1.8.
Het gerechtshof te Den Haag heeft de uitspraak van de Rechtbank, behoudens voor zover deze de proceskosten en het griffierecht betreft, vernietigd, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 30 juni 2002 verminderd tot € 19.513 en de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 juli 2002 tot en met 30 juni 2005 verminderd tot € 26.588, de boetebeschikkingen vernietigd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.888 en de Inspecteur gelast aan belanghebbende het betaalde griffierecht van € 433 te vergoeden.
1.9.
De Staatssecretaris heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het gerechtshof te Den Haag. Bij arrest van 14 november 2014, nr. 13/03007, ECLI:NL:HR:2014:3210, BNB 2015/28 (hierna: het tweede verwijzingsarrest), heeft de Hoge Raad het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het gerechtshof te Den Haag vernietigd en het geding ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dat arrest verwezen naar het Hof. Het Hof heeft het hoger beroep betreffende (uiteindelijk) naheffingsaanslag I geregistreerd onder kenmerk 14/01035 en het hoger beroep betreffende (uiteindelijk) naheffingsaanslag II onder kenmerk 14/01036.
1.10.
Beide partijen hebben schriftelijk gereageerd op het tweede verwijzingsarrest.
1.11.
Bij schrijven met dagtekening 2 april 2015 heeft belanghebbende een nader stuk in het geding gebracht. De Inspecteur heeft op de voet van het bepaalde in artikel 8:58 van Pro de Algemene wet bestuursrecht een nader stuk in het geding gebracht.
1.12.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 3 juni 2015 te ’s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord, namens belanghebbende, de heren [A] en [B] , belastingadviseurs te [C] , tot bijstand vergezeld van de heer [D] , mevrouw [E] en de heer [F] . Namens de Inspecteur zijn verschenen en gehoord mevrouw [G] , de heren [H] en [J] en mevrouw [K] .
1.13.
De Inspecteur heeft voorafgaand aan de zitting een pleitnota aan het Hof en de wederpartij gezonden, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht te zijn voorgedragen.
1.14.
Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
1.15.
Aan het slot van deze zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten.
1.16.
Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat in afschrift aan partijen is gezonden.
2.Feiten
In de procedure na verwijzing staan de volgende feiten en omstandigheden vast.
2.1.
Belanghebbende exploiteert een multifunctioneel gebouwencomplex (hierna: [L] ), bestaande uit een stadion (hierna: het stadion) met daarbij behorende voorzieningen. In [L] is ook een museum gehuisvest, te weten het museum van de voetbalclub [M] (hierna: het museum respectievelijk de voetbalclub).
2.2.
Belanghebbende verhuurt het stadion aan derden voor het houden van sportwedstrijden en daarnaast, incidenteel, voor optreden door uitvoerend kunstenaars. Voorts verzorgt belanghebbende tegen vergoeding rondleidingen in [L] , de zogenoemde [N] -tours . De tours vinden plaats op tijden waarop in het stadion geen evenementen plaatsvinden.
2.3.
In de onderhavige tijdvakken bestonden de tours uit een rondleiding door [L] en een bezoek aan het museum. Tijdens de rondleiding bezochten de deelnemers onder begeleiding van een gids de tribune, het voetbalveld, de perskamer en de controlekamer. De gids vertelde diverse wetenswaardigheden over de voetbalclub, het stadion en de popconcerten. Er bestonden diverse varianten van de tour, bijvoorbeeld een op kinderen gerichte tour en een op middelbare scholieren gerichte tour. Afhankelijk van het soort tour duurde een rondleiding één à twee uur. Na afloop van de tour konden de deelnemers onbeperkt en zonder gids het museum bezoeken. Het museum geeft een overzicht van de geschiedenis van de voetbalclub. In de onderhavige tijdvakken was het niet mogelijk het museum zonder deelname aan een tour te bezoeken.
3.De verwijzingsarresten
3.1.
Aan het eerste verwijzingsarrest kan het volgende worden ontleend:
“(…)
3.2.
Het Hof heeft geoordeeld dat de tours kunnen worden aangemerkt als het verlenen van toegang tot attractieparken, speel- en siertuinen en andere dergelijke primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen in de zin van post b.14, letter g, van tabel I, behorende bij de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), zodat de voor de tours ontvangen vergoedingen op de voet van artikel 9, lid 2, letter a, van de Wet zijn onderworpen aan het verlaagde tarief van zes percent. Daartoe heeft het Hof overwogen dat post b.14 een ruim toepassingsgebied heeft, aangezien blijkens de parlementaire geschiedenis de wetgever heeft beoogd diverse vormen van vrijetijdsbesteding onder het verlaagde tarief te brengen, naast andere vormen van recreatie zoals het bijwonen van een sportwedstrijd. Daaraan doet niet af, aldus het Hof, dat de wetgever om hem moverende redenen een aantal separate onderdelen in post b.14 van tabel I heeft opgenomen. Tegen die achtergrond en gelet op de omstandigheid dat de evenementen die in B plaatsvinden alle gericht zijn op recreatie dan wel vermaak in de ruimste zin des woords, is het Hof van oordeel dat B kan worden aangemerkt als een primair voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorziening, en voorts dat ook de tours zelf vermaak en recreatie vormen.
3.3.
Voor zover het middel zich richt met rechtsklachten tegen dit oordeel, slaagt het. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de wetgever de toepassing van het verlaagde tarief als uitzondering op de hoofdregel heeft willen beperken tot specifieke vormen van vermaak en recreatie die worden omschreven in post b.14 van tabel I bij de Wet. Dit betekent dat de toepassing van het verlaagde tarief dient te worden beperkt tot voorzieningen die als zodanig worden vermeld in post b.14 van tabel I bij de Wet.
Het oordeel van het Hof dat voor het aanmerken van een gebouwencomplex als een primair voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorziening in de zin van post b.14, letter g, van tabel I bij de Wet, voldoende is dat de evenementen die daarin plaatsvinden alle gericht zijn op recreatie dan wel vermaak in de ruimste zin des woords, geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting. De aan het slot van letter g van post b.14 bedoelde voorzieningen zijn beperkt tot primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen die wat inrichting betreft op één lijn kunnen worden gesteld met attractieparken, speel- en siertuinen. Een voorziening als B is echter primair en permanent ingericht voor het houden van in de letters d en f van post b.14 van tabel I bij de Wet vermelde muziekuitvoeringen en sportwedstrijden. Het middel slaagt derhalve in zoverre.
3.4.
Gelet op het hiervoor in 3.3 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor de door het Hof onbehandeld gelaten stellingen. Het middel behoeft voor het overige geen behandeling.
(…)”
3.2.
Aan het tweede verwijzingsarrest kan het volgende worden ontleend:
“(…)
3.1.4.
Naar het Gerechtshof te Amsterdam in zijn (…) [onder 1.5 bedoelde] uitspraak, in het eerste geding in cassatie onbestreden, heeft geoordeeld, dient de tour tezamen met het museumbezoek als één dienst te worden beschouwd.
3.1.5.
Een voorziening als [L] is primair en permanent ingericht voor het houden van de in de letters d en f van post b.14 van tabel I bij de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) vermelde muziekuitvoeringen en sportwedstrijden.
3.2.
Het Hof heeft geoordeeld dat het verlenen van de hier aan de orde zijnde toegang tot [L] is te beschouwen als het verlenen van toegang tot een openbaar museum of een openbare verzameling als bedoeld in letter c van post b.14 van tabel I bij de Wet, waarop het verlaagde omzetbelastingtarief van toepassing is. De tours vinden plaats wanneer geen ander gebruik van [L] plaatsheeft, zodat de primaire en permanente inrichting van [L] gedurende de tours een volledig andere functie en betekenis voor de bezoeker krijgt. De bijzonder bouwkenmerken, de (technische) bezienswaardigheden en de betekenis voor de voetbalsport maken dan dat het geheel moet worden aangemerkt als een museum, zijnde een ruimte waarin een duurzaam samenhangende collectie goederen is uitgestald, waarover het publiek wordt geïnformeerd voor doeleinden van studie, educatie en cultureel genoegen, aldus nog steeds het Hof.
3.3.1.
Het middel komt op tegen het oordeel van het Hof dat het karakter van [L] verandert in dat van een museum op het moment dat [L] wordt bezocht door het voor de tours betalende publiek. Het middel betoogt dat dit oordeel getuigt van een onjuiste rechtsopvatting aangaande de aan een duurzaam samenhangende collectie te stellen eisen, dan wel onvoldoende is gemotiveerd.
3.3.2.
Vooropgesteld wordt dat het Hof bij zijn oordeel een juiste definitie van het begrip museum tot uitgangspunt heeft genomen (vgl. HR 11 april 2003, nr. 38086, ECLI:NL:HR:2003:AF7099, BNB 2003/265).
Indien het Hof aan zijn oordeel ten grondslag heeft gelegd dat de normale bedrijfsuitoefening in een gebouw als [L] gedurende de tijd dat het bedrijf stilligt, een collectie goederen is of kan zijn in de zin van het zojuist vermelde arrest van de Hoge Raad getuigt het van een onjuiste rechtsopvatting. Wil sprake zijn van een dergelijke collectie, dan dienen de goederen speciaal bijeen te zijn gebracht om bezichtigd te worden met het oog op studie, educatie of cultureel genoegen. Het tegen een vergoeding toegang verlenen tot de bedrijfsruimte van een onderneming teneinde publiek in staat te stellen het bedrijf(sgebouw) en de daartoe behorende voorwerpen te bezichtigen en in voorkomend geval te doen toelichten kan niet worden aangemerkt als het toegang verlenen tot een museum in de zin van tabel I, post b.14, letter c, bij de Wet. Dit is anders indien in de bedrijfsruimte(n) een collectie goederen is bijeengebracht die niet behoren tot de bij het bedrijf in gebruik zijnde voorwerpen, en de toegang in hoofdzaak strekt tot het bezichtigen van die voorwerpen.
Indien het Hof is uitgegaan van de juiste rechtsopvatting, is zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk het oordeel van het Hof dat [L] een ruimte is waarin een duurzaam samenhangende collectie goederen in vorenstaande zin is bijeengebracht en uitgestald, aangezien uit ‘s Hofs uitspraak onvoldoende blijkt waaruit die collectie zou bestaan.
Op grond van het vorenstaande slaagt het middel.
3.4.
Gelet op het hiervoor in 3.3.2 overwogene kan ‘s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.
(…)“
4.Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
4.1.
Tussen partijen is in geschil of het verlaagde omzetbelastingtarief van artikel 9, lid 2, aanhef en letter a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) van toepassing is op de tours, dan wel op het museumbezoek als onderdeel van de tours.
Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
4.2.
Partijen doen hun standpunten steunen op hetgeen zij daartoe hebben aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
4.3.
Partijen zijn eenparig van mening dat de uitspraak van de Rechtbank een (dictum)fout bevat, voor zover het betreft de “vermindering” van naheffingsaanslag II. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en alle uitspraken op bezwaar, tot vermindering van de naheffingsaanslagen tot, onderscheidenlijk, € 19.513 en € 26.588, tot dienovereenkomstige vermindering van de beschikkingen inzake heffingsrente en tot vernietiging van de boetebeschikkingen. De Inspecteur concludeert tot vermindering van naheffingsaanslag II tot een bedrag van € 218.871, tot dienovereenkomstige vermindering van de desbetreffende beschikking inzake heffingsrente, tot vernietiging van de boetebeschikkingen en tot ongegrondverklaring van het (hoger) beroep betreffende de in 1.1 hiervóór genoemde naheffingsaanslag en desbetreffende beschikking inzake heffingsrente.
5.Gronden
Ten aanzien van het geschil
5.1.
Partijen verschillen van mening over het antwoord op de volgende vragen:
Moeten de tours, al dan niet gedeeltelijk, worden gekwalificeerd als het verlenen van toegang tot een museum in de zin van post b.14, letter c, van tabel I bij de Wet?
Moeten de tours, al dan niet gedeeltelijk, worden gekwalificeerd als dienstverlening soortgelijk aan het verlenen van toegang tot een museum in de onder a bedoelde zin?
Moeten de tours, al dan niet gedeeltelijk, worden gekwalificeerd als dienstverlening soortgelijk aan het verlenen van toegang tot attractieparken, speel- en siertuinen en andere dergelijke primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen in de zin van post b.14, letter g, van tabel I bij de Wet?
Een of meerdere prestaties/partiële toepassing verlaagd tarief
5.2.
In het kader van de beantwoording van de voornoemde vragen stelt het Hof voorop dat na tweede cassatie moet worden aanvaard dat een tour tezamen met het museumbezoek als één prestatie voor omzetbelastingdoeleinden dient te worden beschouwd. Het Hof verwijst daartoe naar overweging 3.1.4 van het tweede verwijzingsarrest.
5.3.
Het Hof stelt, in verband met belanghebbendes meest subsidiaire stellingname, voorts voorop dat, daarvan uitgaande, de tours hetzij onderworpen zijn aan het algemene omzetbelastingtarief, hetzij aan het verlaagde tarief. Het Hof acht de toepassing van het verlaagde tarief op een onzelfstandig onderdeel van één prestatie rechtens onjuist.
5.4.
De laatstbedoelde tarieftoepassing kan, anders dan belanghebbende betoogt, niet worden gebaseerd op het arrest in zaak C-251/05, Talacre Beach Caravan Sales Ltd. Het desbetreffende arrest behelst naar ’s Hofs oordeel niet meer dan een beslissing over de wijze waarop de desbetreffende lidstaat (het Verenigd Koninkrijk) invulling had gegeven aan de specifieke overgangsregeling van het voormalige artikel 28, lid 2, aanhef en letter a, van de Zesde Richtlijn. Het Hof ziet dit oordeel bevestigd in overweging 24 van het desbetreffende arrest:
“Dat de levering van de caravan en van de binnenuitrusting daarvan als één enkele levering kan worden aangemerkt, kan niet afdoen aan deze slotsom. De rechtspraak betreffende de belastingheffing over leveringen die als één enkele levering worden aangemerkt, waarop Talacre zich beroept en die in punt 15 van het onderhavige arrest is vermeld, betreft niet de vrijstellingen met teruggaaf van de voldane
belasting zoals bedoeld in artikel 28 van Pro de Zesde richtlijn. Weliswaar volgt uit deze rechtspraak dat één enkele levering in beginsel aan één BTW-tarief is onderworpen, doch deze rechtspraak verzet zich niet tegen de afzonderlijke belastingheffing over bepaalde onderdelen van deze levering wanneer enkel een dergelijke belastingheffing de voorwaarden eerbiedigt die artikel 28, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn aan de toepassing van vrijstellingen met teruggaaf van de voldane belasting verbindt.”
5.5.
De door belanghebbende (meest subsidiair) bepleite tarieftoepassing kan evenmin worden gebaseerd op het arrest in zaak C-384/01, Commissie/Frankrijk, waarin het Hof van Justitie slechts een oordeel geeft over de (met het voormelde arrest-Talacre Beach vergelijkbare) kwestie of een lidstaat de toepassing van het verlaagde omzetbelastingtarief mag beperken tot bepaalde concrete en specifieke aspecten van (categorieën van) prestaties, welke vraag het Hof van Justitie bevestigend beantwoordt (zie de overwegingen 25 tot en met 28 van het arrest in zaak C-384/01).
5.6.
Gezien het vorenoverwogene zal het Hof de tours als één ondeelbare prestatie beschouwen bij de beantwoording van de onder 5.1 genoemde vragen en beoordelen of op die prestatie hetzij het normale tarief, hetzij het verlaagde tarief van toepassing is.
a. Toegang tot een museum
5.7.
Gelet op het tweede verwijzingsarrest dient te worden vooropgesteld dat het verlenen van toegang tot [L] als zodanig niet kan worden aangemerkt als het verlenen van toegang tot een museum in de onderwerpelijke zin, ook niet indien die toegang wordt verleend in het kader van een tour. Dit is slechts anders indien in [L] een collectie goederen is bijeengebracht die niet behoort tot de bij [L] in gebruik zijnde voorwerpen en de toegang in hoofdzaak strekt tot het bezichtigen van die voorwerpen. De bewijslast ter zake van feiten en omstandigheden waaruit volgt dat de laatstgenoemde uitzondering van toepassing is, rust op belanghebbende.
5.8.
In verband met de wijze waarop belanghebbende invulling heeft gegeven aan haar bewijsrechtelijke procespositie overweegt het Hof dat belanghebbende weliswaar enig inzicht heeft gegeven in de aard en inhoud van de tours zoals die anno 2015 worden verzorgd, maar dat zij slechts in beperkte mate inzicht heeft verschaft in de aard en inhoud van die tours ten tijde van het tijdvak waarop de onderhavige naheffingsaanslagen betrekking hebben. Ter zitting is van de zijde van belanghebbende te kennen gegeven dat, in de sedertdien verlopen tijdspanne, de rondleidingen groter of uitgebreider, attractiever en interactiever zijn geworden. Voorts is uit de stukken en het onderzoek ter zitting gebleken dat [L] , voor zover te dezen van belang, qua indeling en/of in bouwkundig opzicht wijzigingen heeft ondergaan, hetgeen een vergelijking van de tours anno 2015 met de in de onderwerpelijke tijdvakken verzorgde tours bemoeilijkt.
5.9.
Mede gelet op het zojuist overwogene, acht het Hof niet aannemelijk dat in [L] , althans in het onderwerpelijke tijdvak, buiten het museum een collectie van goederen was bijeengebracht die niet behoort tot de bij [L] in gebruik zijnde voorwerpen. Belanghebbende heeft zulks weliswaar gesteld, maar de Inspecteur heeft die stellingname weersproken. Het Hof acht wel aannemelijk dat de binnenruimtes van [L] , niet zijnde het museum, zijn aangekleed met portretten en soortgelijke attributen, maar het Hof acht aannemelijk dat die portretten en attributen, zoals de Inspecteur heeft gesteld, onderdeel vormen van de normale aankleding van [L] . Die portretten en attributen behoren derhalve naar ’s Hofs oordeel tot de bij [L] in bedrijfsgebruik zijnde voorwerpen in de zin van overweging 3.3.2 van het tweede verwijzingsarrest, net zoals in andere bedrijfsgebouwen aan wanden hangende (kunst)werken, portretten en attributen. Het Hof volgt belanghebbende dan ook niet in haar betoog dat de desbetreffende voorwerpen [L] , tijdens de tours, het karakter van een museum verschaffen. Dat in [L] zodanige voorwerpen zijn uitgestald is, zoals de Inspecteur ter zitting heeft gesteld, een niet anders dan gebruikelijk verschijnsel bij (sport)verenigingen in zijn algemeenheid.
5.10.
Partijen zijn eenparig van mening dat in het museum, in het onderhavige tijdvak, een collectie goederen was bijeengebracht die voldeed aan het museumbegrip voor omzetbelastingdoeleinden. Het Hof volgt partijen daarin, maar verbindt daaraan niet de gevolgtrekking dat ter zake van de tours sprake is van het verlenen van toegang tot een museum. Daarvoor is immers vereist dat de toegang tot [L] in het kader van de tours in hoofdzaak strekt tot het bezichtigen van de in het museum bijeengebrachte collectie van goederen. Het Hof acht belanghebbende niet erin geslaagd de feiten en omstandigheden waaruit zulks volgt aannemelijk te maken. Het Hof acht veeleer aannemelijk dat de toegang tot het museum een ondergeschikt onderdeel was van de tours. Het Hof slaat daartoe acht op hetgeen de Inspecteur onvoldoende weersproken heeft gesteld, namelijk:
- de rondleidingen eindigden in het controletijdvak in het museum; dat was de enige manier om de uitgang te bereiken;
- de gids nam afscheid van de groep alvorens de groep het museum betrad;
- de rondleiding nam ongeveer 1,5 uur in beslag, terwijl de meeste bezoekers het museum na 10 minuten weer verlieten.
Het Hof acht aannemelijk dat de deelname aan de tours voor deelnemers als hoofddoel had de bezichtiging van [L] als voetbalstadion en thuisbasis van de voetbalclub [M] . Dit wordt bevestigd door uitlating van de zijde van belanghebbende ter zitting, inhoudende dat het publiek dat aan de tours deelneemt, naast scholieren, vooral bestaat uit buitenlandse en binnenlandse voetbalfans. Het Hof acht aannemelijk dat het hen primair te doen is om [L] als voetbalstadion en in veel mindere mate om de functies en bezienswaardigheden die [L] overigens biedt. Het Hof acht voorts aannemelijk dat de bezichtiging van de geschiedenis van [M] en haar spelers, een onderdeel vormt van de tours, maar het Hof acht niet aannemelijk dat die bezichtiging, althans in de onderwerpelijke tijdvakken, in enigszins betekenisvolle mate buiten het kader van het museum plaatshad.
5.11.
Gezien het vorenoverwogene is het gelijk ten aanzien van de onderhavige vraag aan de Inspecteur.
b. Dienstverlening soortgelijk aan het verlenen van toegang tot een museum
5.12.
Belanghebbende betoogt dat de tours soortgelijk zijn aan het verlenen van toegang tot een museum en deswege, gezien het beginsel van fiscale neutraliteit, dienovereenkomstig moeten worden behandeld. Het Hof overweegt dienaangaande dat bij de bezichtiging van [L] , mede indachtig het hiervóór overwogene, de bezichtiging van het stadion vooropstaat. Bij een museumbezoek gaat het de consument om een uitgestalde duurzaam samenhangende collectie goederen, waarover het publiek wordt geïnformeerd voor doeleinden van studie, educatie en cultureel genoegen. Vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument zijn de desbetreffende diensten onvergelijkbaar.
5.13.
Vanuit dat oogpunt, van de gemiddelde consument, zijn de tours slechts met een museumbezoek vergelijkbaar indien de neutraliteitstoets in dit verband zodanig wordt opgerekt dat alle vormen van vrijetijdsbesteding omzetbelastingtechnisch gelijkelijk worden behandeld. Het Hof volgt die, door belanghebbende in essentie voorgestane, opvatting niet, aangezien daarmee de soevereiniteit van de lidstaten bij het maken van onderscheidingen als de onderhavige (in het kader van de afbakening van de laagtariefposten) in onevenredige mate zou worden miskend.
c. Dienstverlening soortgelijk aan het verlenen van toegang tot attractieparken, etcetera
5.14.
Het Hof stelt voorop dat [L] primair
en permanent is ingericht voor het houden van in de letters d en f van post b.14 van tabel I bij de Wet vermelde muziekuitvoeringen en sportwedstrijden en derhalve niet als een primair voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorziening in de zin van post b.14, letter g, van tabel I bij de Wet (zie het eerste verwijzingsarrest). Belanghebbende betoogt dat de tours als diensten soortgelijk zijn aan het verlenen van toegang tot de in letter g van post b.14 van tabel I bij de Wet genoemde voorzieningen en om redenen van fiscale neutraliteit gelijkwaardig moeten worden behandeld. De Inspecteur heeft deze stellingname bestreden en betoogd dat de beperking in letter g van post b.14 voornoemd van de vrijstelling van (voorheen) categorie 7 van bijlage H bij de Zesde Richtlijn tot primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen voldoet aan de normen uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie.
5.15.
Het Hof is van oordeel dat de door de wetgever gekozen afbakening in post b.14 van tabel I bij de Wet tot primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen rechtmatig is. Er wordt immers aan de hand van een concreet en specifiek criterium een afbakening aangebracht aan de hand waarvan prestaties onder de onderwerpelijke post worden gerangschikt, overeenkomstig de aan die post ten grondslag liggende bedoeling, namelijk het tegen een verlaagd tarief belasten van de toegang tot met attractieparken, speel- en siertuinen vergelijkbare voorzieningen.
5.16.
Wat betreft het beginsel van fiscale neutraliteit, stelt het Hof voorop dat het beroep van belanghebbende op dat beginsel niet ertoe kan leiden dat het verlaagde tarief wordt toegepast op prestaties die bij omzetting van Richtlijnbepalingen zonder nadere beperking niet onder dat tarief zouden vallen. Ingevolge categorie 7 van bijlage H bij de Zesde Richtlijn mochten de lidstaten het verlaagde omzetbelastingtarief toepassen op “[h]et verlenen van toegang tot shows, schouwburgen, circussen, kermissen, amusementsparken, concerten, musea, dierentuinen, bioscopen, tentoonstellingen en soortgelijke culturele evenementen en voorzieningen.” Naar ’s Hofs oordeel kunnen de tours niet worden aangemerkt als het verlenen van toegang tot één van de geciteerde voorzieningen; [L] is, in het kader van de tours, geen culturele voorziening en een bezoek aan [L] , in hetzelfde kader, kan niet als cultureel evenement worden gekwalificeerd. Anders dan belanghebbende betoogt, kan vanuit het oogpunt van fiscale neutraliteit niet worden gezegd dat de bezichtiging van een multifunctioneel (sport)complex als [L] en het bezoek van attractieparken en soortverwante culturele en recreatieve voorzieningen gelijk zijn. Voor laatstbedoelde voorzieningen is kenmerkend dat de bezoeker, na betaling van toegangsrecht, het recht krijgt gezamenlijk gebruik te maken van de voor die evenementen of voorzieningen kenmerkende culturele diensten en ontspanning (arrest Erotic Center). De toegang tot [L] in het kader van de tours geeft de bezoeker het recht tot bezichtiging van een multifunctioneel (sport)complex dat, ook in het kader van die tours, niet een culturele of recreatieve voorziening is in vorenbedoelde zin. Het is vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument de bezichtiging van [L] als multifunctioneel (sport)complex, al dan niet als thuisbasis van [M] , die vooropstaat en niet het gebruik van culturele diensten of ontspanning zoals bij attractieparken en soortgelijke evenementen of voorzieningen. Voor het overige verwijst het Hof naar hetgeen in 5.10 hiervóór reeds is overwogen.
Slotsom
5.17.
Gezien het vorenoverwogene is het gelijk aan de Inspecteur. Het Hof zal het hoger beroep in beide zaken gegrond verklaren, de uitspraak van de Rechtbank vernietigen, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten, en voor het overige doen wat de Rechtbank had behoren te doen.
Ten aanzien van het griffierecht
5.18.
Aangezien het hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te gelasten het door belanghebbende ter zake van het hoger beroep betaalde griffierecht van € 433 aan haar te vergoeden.
Ten aanzien van de proceskosten
5.19.
Aangezien het hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken. Aangezien het hoger beroep slechts gegrond is wegens dictumfouten in de uitspraak van de Rechtbank en partijen reeds ten tijde van de behandeling van het hoger beroep door het Gerechtshof te Amsterdam eensluidend waren over de aard en inhoud van die dictumfouten, zal het Hof de proceskostenvergoeding, wat de punten betreft, beperken tot de door het laatstbedoelde Gerechtshof gehanteerde puntentelling. Dienovereenkomstig zal het Hof de proceskostenvergoeding in hoger beroep vaststellen op 2 (punten) x € 490 (tarief per punt) x 1,5 (wegingsfactor) x 1 (factor samenhangende zaken) = € 1.470.
6.Beslissing
Het Hof:
- verklaart het hoger beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de door de Rechtbank uitgesproken beslissingen inzake de proceskosten en het griffierecht;
- verklaart het beroep ongegrond, voor zover het is gericht tegen de uitspraken op bezwaar tegen naheffingsaanslag I en de desbetreffende beschikking inzake heffingsrente;
- verklaart het beroep tegen de uitspraken op bezwaar tegen naheffingsaanslag II en de desbetreffende beschikking inzake heffingsrente, alsmede de boetebeschikkingen gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar tegen naheffingsaanslag II en de desbetreffende beschikking heffingsrente, alsmede de boetebeschikkingen;
- vermindert naheffingsaanslag II tot een bedrag van € 218.871 en bepaalt dat de desbetreffende beschikking inzake heffingsrente dienovereenkomstig wordt verminderd;
- vernietigt de boetebeschikkingen;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.470;
- gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het door haar ter zake van het hoger beroep betaalde griffierecht ten bedrage van € 433 vergoedt.
Aldus gedaan op: 16 juli 2015 door P.C. van der Vegt, voorzitter, V.M. van Daalen-Mannaerts en W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, in tegenwoordigheid van A.W.J. Strik, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
de naam en het adres van de indiener;
een dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
e gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.