ECLI:NL:PHR:2024:1415

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer23/04201

Datum27 december 2024

BelastingkamerA

Onderwerp/tijdvakOmzetbelasting eerste kwartaal 2018

Nr. Gerechtshof 22/00245

Nr. Rechtbank 20/2719

CONCLUSIE

C.M. Ettema

In de zaak van

[X] B.V. (belanghebbende)

tegen

de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris)

1.Overzicht

Inleiding

1.1

De belanghebbende in deze zaak biedt in een pand in het uitgaanscentrum van [Q] de mogelijkheid om tegen betaling gebruik te maken van karaokecabines.

1.2

De vraag staat centraal of voor het in gebruik geven van de karaokecabines het verlaagde omzetbelastingtarief voor het verlenen van toegang tot “andere dergelijke primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen” zoals opgenomen in post b.14(g) van de bij de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) behorende Tabel I van toepassing is.

1.3

De Rechtbank en het Hof hebben deze vraag ontkennend beantwoord.

1.4

Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende aan de zogenoemde Toelichting Tabel I en de onderliggende kennisgroepstandpunten niet het in rechte te beschermen vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat het verlaagde tarief ook voor kararaokecabines kan worden toegepast. In cassatie komt belanghebbende op tegen deze oordelen van het Hof.

1.5

Ik heb deze zaak geselecteerd voor conclusie, vooral omdat hierin de vraag speelt of belanghebbende in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen aan door de Inspecteur in de procedure overgelegde, doch niet gepubliceerde kennisgroepstandpunten die zijn voorafgegaan aan een wijziging van de Toelichting Tabel I.

Opbouw

1.6

De opbouw van deze conclusie is als volgt. In
onderdeel 2schets ik de feiten en het geding in feitelijke instanties.
Onderdeel 3geeft het geding in cassatie weer. In
onderdeel 4bespreek ik het rechtskader van het verlaagde tarief in de Wet OB voor attractieparken en bespreek ik het eerste cassatiemiddel. Vervolgens onderzoek ik in
onderdeel 5het vertrouwensbeginsel en hoe de vertrouwensleer uitpakt bij kennisgroepstandpunten. Ik sluit af met een bespreking van het tweede cassatiemiddel.

Slotsom

1.7

Ik kom tot de slotsom dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat het verlaagde omzetbelastingtarief zoals opgenomen in post b.14(g) van Tabel I niet van toepassing is op het gebruik van de onderhavige karaokecabines. Het oordeel van het Hof dat te dezen niet is voldaan aan het vereiste dat een persoon gezamenlijk met anderen die ook voorafgaand hebben moeten betalen, toegang heeft tot de besloten ruimte, getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting. Het is ook niet onbegrijpelijk onvoldoende gemotiveerd. Reeds hierom faalt het eerste middel dat tegen dat oordeel is gericht. Het oordeel van het Hof dat de karaokecabines qua inrichting dermate weinig gelijkenis met een attractiepark, speeltuin of siertuin vertonen, dat zij niet op één lijn met dergelijke voorzieningen kunnen worden gesteld, houdt in cassatie ook stand, al vind ik het Hof wel te streng waar het overweegt dat het in de karaokecabines geboden vermaak niet is te karakteriseren als primair dagrecreatie, omdat de recreatie primair in de avond en nacht plaatsvindt.

1.8

Ik geef de Hoge Raad in overweging om het eerste middel ongegrond te verklaren. Ik meen dat dat kan met toepassing van art. 81(1) Wet RO.

1.9

Het tweede middel komt op tegen ‘s Hofs oordeel dat belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel niet slaagt. Volgens het middel oordeelt het Hof ten onrechte dat geen betekenis toekomt aan kennisgroepstandpunten met betrekking tot escape rooms en ‘virtual reality’ (VR)-bioscopen, omdat deze niet tot een beleidsregel zouden behoren en het niet de bedoeling is deze standpunten buiten de Belastingdienst bekend te maken.

1.1

De twee kennisgroepstandpunten zijn vastgesteld voorafgaand aan het onderhavige tijdvak, op 9 oktober 2017 en 13 december 2017. Omdat een kennisgroepstandpunt moet worden opgevolgd door de inspecteur, is een kennisgroepstandpunt een ‘vaste gedragslijn’ en vormt het beleid.

1.11

Ik meen dat de uitleg van het recht die de betrokken kennisgroep in de twee standpunten heeft gegeven, is vastgelegd in de Toelichting Tabel I zoals die gold in het onderhavige tijdvak. Het gaat om een wetsinterpreterende beleidsregel. Uit de jurisprudentie volgt dat bij een dergelijke beleidsregel een uitleg in overeenstemming met de wet de voorkeur verdient. Belanghebbendes beroep op de kennisgroepstandpunten faalt dan, nog daargelaten dat de standpunten niet zijn gepubliceerd. Ook het tweede middel faalt daarom.

1.12

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren.

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1

Belanghebbende exploiteert een pand in het uitgaanscentrum van [Q] (het pand). In het pand biedt zij sinds maart 2018 de mogelijkheid tegen betaling gebruik te maken van door haar als ‘karaoke booths’ (karaokecabines) aangeduide ruimten. In het pand bevindt zich verder een tijdens de openingstijden vrij toegankelijke entreeruimte in de vorm van een soort plein met een bar en zitplaatsen en een receptie waar degenen die een karaokecabine hebben geboekt, zich kunnen melden.

2.2

Het pand is dagelijks geopend van (ongeveer) 17:00 tot 1:00 uur. In het weekend gaat het pand enkele uren eerder open en op uitgangsavonden is de sluiting pas om 3:00 uur. De karaokecabines zijn te boeken tijdens de openingsuren.

2.3

De karaokecabines, acht in totaal, zijn te bereiken via een gang vanuit de entreeruimte. De cabines variëren in grootte en capaciteit, van vier tot vijfentwintig personen. Elke cabine heeft een zitgelegenheid, een tabletcomputer en een karaokesysteem met een televisie en microfoons. In de grootste cabine is daarnaast een biertap aanwezig.

2.4

De karaokecabines kunnen standaard voor een tijdsduur van twee uur worden geboekt. Degene, of de groep, die een cabine boekt, heeft voor die tijdsduur een recht tot exclusief gebruik daarvan. Door sloten op de cabine is het voor anderen niet mogelijk van de cabine gebruik te maken.

2.5

Belanghebbende bedingt een prijs per karaokecabine voor een bepaalde tijdsduur, waarbij de prijs afhangt van het tijdstip en van de capaciteit van de cabine en niet van het aantal personen dat daadwerkelijk van de cabine gebruikmaakt. Tijdens het verblijf in de karaokecabine kunnen de aanwezigen via de tabletcomputer – tegen afzonderlijke betaling – consumpties bestellen.

2.6

Belanghebbende heeft over het eerste kwartaal 2018 omzetbelasting op aangifte voldaan uitgaande van verschuldigdheid van 21% omzetbelasting uit de ontvangen vergoedingen voor het in gebruik geven van de karaokecabines. Na de aftrek van voorbelasting houdt de aangifte een teruggaafverzoek in. De Inspecteur heeft conform de aangifte een teruggaafbeschikking gegeven. In bezwaar tegen de teruggaafbeschikking heeft belanghebbende een hogere teruggaaf verzocht, omdat voor het in gebruik geven van de karaokecabines volgens haar het verlaagde omzetbelastingtarief geldt.

De Rechtbank

2.7

Bij de rechtbank Noord-Holland (de Rechtbank) is primair in geschil of het ter beschikking stellen van karaokecabines is belast naar het verlaagde btw-tarief, meer specifiek of de karaokecabines zijn aan te merken als “andere dergelijke primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen” in de zin van post b.14(g) van de bij de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) behorende tabel I (Tabel I). De Rechtbank oordeelt van niet en verklaart het beroep ongegrond.^[1]

2.8

De Rechtbank overweegt allereerst dat op grond van de tekst van de tabelpost aan belanghebbende kan worden toegegeven dat het verlaagde tarief voor een grotere groep voorzieningen geldt dan uitsluitend voor attractieparken, speeltuinen en siertuinen, maar niet voor alle primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen, omdat het woord “dergelijke” dan zinledig zou zijn.

2.9

Uit de tekst van de wettelijke bepalingen, de wetsgeschiedenis en de jurisprudentie leidt zij vervolgens af dat het moet gaan om een met een attractiepark, speel- of siertuin op één lijn te stellen of daarmee in overwegende mate gelijkenis vertonende voorziening. De Rechtbank constateert dat tussen partijen nog slechts in geschil is of de karaokecabines voldoende (in overwegende mate) gelijkenis vertonen met een attractiepark. Deze vraag beantwoordt de Rechtbank ontkennend.

2.1

Volgens haar vertonen de karaokecabines namelijk dermate weinig gelijkenis met “een ingericht terrein met verschillende voor ontspanning en vermaak bestemde installaties” dat zij niet op één lijn kunnen worden gesteld met een amusementspark of attractiepark.^[2]

2.11

Belanghebbende stelt zich subsidiair op het standpunt dat zij vergelijkbaar is met de in de Toelichting Tabel I^[3]genoemde ‘escape rooms’ en ‘virtual reality’-bioscopen. De Rechtbank vat dit standpunt op als een beroep op het gelijkheidsbeginsel en oordeelt dat een geslaagd beroep hoe dan ook niet tot toepassing van het verlaagde tarief voor belanghebbende kan leiden, omdat deze toepassing verder gaat dan art. 98 Btw-richtlijn en Bijlage III, punt 7 toestaan, zodat inbreuk zou worden gemaakt op de verplichtingen die het Unierecht Nederland oplegt.

Het Hof

2.12

Dezelfde geschilpunten houden partijen verdeeld voor het gerechtshof Amsterdam (het Hof). Net als de Rechtbank, oordeelt het Hof dat belanghebbendes diensten niet onder het verlaagde tarief kunnen worden geschaard. Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende ongegrond bevonden en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.^[4]Het heeft daartoe het volgende overwogen.

2.13

Het Hof constateert allereerst dat vast staat dat de karaokecabines gedurende (in beginsel) twee uur exclusief zijn te gebruiken door degene, of de groep, die de cabine heeft geboekt en dat de prijs die belanghebbende voor dat gebruik bedingt, een prijs is voor het gebruik van een cabine met een maximaal aantal personen. Gegeven die omstandigheden kan volgens het Hof niet worden geoordeeld dat ieder die een toegangsrecht betaalt gezamenlijk met anderen die ook dat toegangsrecht betalen, gebruik kan maken van een karaokecabine. De cabines hebben daarom niet de kenmerken van een voorziening in de zin van post b.14 van Tabel I. Belanghebbende verleent ook geen ‘toegang’ in de zin die is vereist voor toepassing van post b.14 van Tabel I, aldus het Hof.

2.14

Ook overigens kan het primaire standpunt van belanghebbende volgens het Hof niet worden gevolgd, omdat de karaokecabines (i) niet zijn te karakteriseren als primair dagrecreatie en (ii) dermate weinig gelijkenis vertonen met een attractiepark, speeltuin of siertuin, dat zij niet op één lijn met een dergelijke voorziening kunnen worden gesteld.

2.15

Het subsidiaire standpunt vat het Hof, anders dan de Rechtbank, op als een beroep op het vertrouwensbeginsel. Het Hof verwerpt het betoog van belanghebbende dat in paragraaf 8.6 van de Toelichting Tabel I staat dat de diensten van exploitanten van escape rooms en van VR-bioscopen steeds zijn aan te merken als het verlenen van toegang tot een primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorziening. Dat is alleen het geval als de ruimte als een dergelijke voorziening is aan te merken, aldus het Hof. De staatssecretaris van Financiën heeft niet verduidelijkt wanneer dat zo is.

2.16

De omstandigheid dat het vermelde in de Toelichting tabel I vragen oproept, is niet voldoende om die toelichting bij objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijs op te vatten als een forse beleidsmatige uitbreiding van de reikwijdte van letter g van post b.14 van Tabel I, zodanig dat het ter beschikking stellen van de karaokecabines daarbinnen valt. De tot de gedingstukken behorende kennisgroepstandpunten leiden het Hof niet tot een ander oordeel, omdat zij niet tot de beleidsregels behoren; zij waren in elk geval in 2018 niet bedoeld om als beleid buiten de Belastingdienst bekendheid te krijgen. Daardoor konden belastingplichtigen noch de rechter die kennisgroepstandpunten in beginsel kennen in 2018 (ten tijde van de aangifte), aldus nog steeds het Hof. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt om die reden.

3.Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.

Beroepschrift in cassatie

3.2

Belanghebbende stelt in cassatie twee middelen voor. Het
eerste middelhoudt in dat het Hof een onjuiste uitleg geeft aan letter g van post b.14 van Tabel I. Ten eerste voert het middel aan dat het oordeel van het Hof dat geen sprake is van het verlenen van toegang als bedoeld in post b.14 van Tabel I, zonder nadere motivering onbegrijpelijk is. Het begrip ‘verlenen van toegang’ moet volgens de gebruikelijke betekenis worden uitgelegd. Essentieel daarbij is dat tegen een voorafgaande betaling toegang wordt verleend om gebruik te kunnen maken van de in Tabel I genoemde voorzieningen. Of die betaling wordt gedaan door één persoon of door elke gebruiker afzonderlijk mag geen verschil maken.

3.3

In de tweede plaats komt het middel op tegen de uitleg die het Hof geeft aan het begrip ‘dagrecreatie’. Dat begrip dient volgens het middel te worden opgevat als recreatie waarbij geen sprake is van een overnachting. Het is niet relevant of het vermaak overdag, in de avonduren of deels in de nachtelijke uren plaatsvindt.

3.4

In de derde plaats acht het middel ook het oordeel van het Hof dat de karaokecabines qua inrichting dermate weinig gelijkenis vertonen met een attractiepark, speeltuin of siertuin dat zij niet op één lijn kunnen worden gesteld met dergelijke voorzieningen zonder nadere motivering onbegrijpelijk, omdat ook reguliere attractieparken toegang verlenen tot karaokecabines en voorts de karaokecabines met een attractiepark en een speeltuin gemeen hebben dat één of meer speeltoestellen aanwezig zijn.

3.5

Het
tweede middelbestrijdt met een rechtsklacht het oordeel van het Hof dat belanghebbende geen beroep kan doen op kennisgroepstandpunten van de Belastingdienst. Hoewel kennisgroepstandpunten nog niet formeel als beleid zijn vastgesteld, leidt het middel uit het Besluit Fiscaal Bestuursrecht af dat het wel de bedoeling is dat deze standpunten binnen en buiten de Belastingdienst kenbaar zullen worden gemaakt. Daarmee hebben de kennisgroepstandpunten volgens belanghebbende materieel dezelfde waarde als formeel vastgesteld beleid, te weten een vaste gedragslijn binnen de Belastingdienst.

3.6

De datum van de kennisgroepstandpunten is van 9 oktober 2017 respectievelijk 13 december 2017. Belanghebbende is van mening dat haar een beroep toekomt op de kennisgroepstandpunten voor de belasting die is verschuldigd over het in het geding zijnde tijdvak, te weten het eerste kwartaal van 2018.

Verweerschrift

3.7

Het eerste onderdeel van het
eerste middeltreft volgens de Staatssecretaris geen doel, omdat het tegen betaling ter beschikking stellen van een karaokecabine op de wijze zoals omschreven onder de feiten zich niet laat duiden als het verlenen van toegang in de context van post b.14 van Tabel I. Naar de gebruikelijke betekenis van het begrip toegang verlenen, ziet de Staatssecretaris veeleer een betaling voor het ter beschikking stellen van een karaokecabine aan degene die de ruimte boekt.

3.8

Ook overigens faalt het eerste middel volgens de Staatssecretaris. ’s Hofs oordeel dat de karaokecabines qua inrichting dermate weinig gelijkenis vertonen met een attractiepark, speeltuin of siertuin dat zij niet op één lijn kunnen worden gesteld met een dergelijke voorziening, geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting over het begrip ‘permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen in de zin van post b.14(g) van Tabel I.

3.9

Met betrekking tot het
tweede middelmerkt de Staatssecretaris ten eerste op dat de kennisgroepstandpunten niet waren bedoeld om als beleid buiten de Belastingdienst bekendheid te krijgen. Ten tweede ziet de Staatssecretaris niet in dat aan de kennisgroepstandpunten het in rechte te beschermen vertrouwen zou kunnen worden ontleend dat voor de door belanghebbende geëxploiteerde karaokecabines het verlaagde tarief zou gelden. Het kennisgroepstandpunt ziet immers op escaperooms en VR-bioscopen.

3.1

Voor zover belanghebbende een beroep doet op het neutraliteitsbeginsel stelt de Staatssecretaris dat de werkingssfeer van de toepassing van het verlaagde tarief niet op grond van het fiscale neutraliteitsbeginsel kan worden uitgebreid.^[5]Belanghebbende heeft geen objectieve gegevens of andere bewijsmiddelen aangedragen die het oordeel wettigen dat de diensten met betrekking tot de karaokecabines soortgelijk zijn aan die van escaperooms of VR-bioscopen.

4.Het verlaagde tarief voor attractieparken e.d.

Het Unierechtelijke kader

4.1

Op grond van art. 98, leden 1 en 2, Btw-richtlijn^[6]kunnen de lidstaten één of twee verlaagde tarieven toepassen op leveringen en diensten die behoren tot de in bijlage III^[7]bij die richtlijn genoemde categorieën:

“Afdeling 2

Verlaagde tarieven

Artikel 98

1. De lidstaten kunnen een of twee verlaagde tarieven toepassen.

2. De verlaagde tarieven zijn uitsluitend van toepassing op de goederenleveringen en de diensten die tot de in bĳlage III genoemde categorieën behoren.

(…)”

4.2

De verlaagde tarieven zijn uitsluitend van toepassing op goederenleveringen en diensten die zijn vermeld in bijlage III. Bijlage III, punt 7 luidt:

“7) het verlenen van toegang tot shows, schouwburgen, circussen, kermissen, amusementsparken, concerten, musea, dierentuinen, bioscopen, tentoonstellingen en soortgelijke culturele evenementen en voorzieningen, of van toegang tot de livestreaming van die evenementen of bezoeken, of beide;”

4.3

Nederland heeft gebruik gemaakt van de mogelijkheid de in categorie 7 van Bijlage III vermelde diensten aan een verlaagd tarief te onderwerpen.

Het nationale rechtskader

4.4

Ingevolge art. 9(2)a Wet OB 1968 (tekst 2018^[8]) geldt een verlaagd tarief van 6% voor leveringen van goederen en diensten genoemd in Tabel I:

“1. De belasting bedraagt 21 percent.

2. In afwijking van het eerste lid bedraagt de belasting:

a. 6 percent voor leveringen van goederen en diensten, genoemd in de bij deze wet behorende tabel I;

b. nihil voor leveringen van goederen en diensten, genoemd in de bij deze wet behorende tabel II, mits is voldaan aan bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden.”

4.5

Tabel I, post b.14 vermeldt in letter g:

“14. het verlenen van toegang tot:

(...)

g. attractieparken, speel- en siertuinen, en andere dergelijke primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen;”

4.6

Letter g is per 1 januari 1998 aan post b.14 van Tabel I toegevoegd. In het algemene deel van de memorie van toelichting bij het voorstel om het verlaagde tarief voor culturele prestaties uit te breiden met deze in letter g vermelde prestaties, is opgemerkt dat de uitbreiding vooral is ingegeven door concurrentieverhoudingen in binnen- en buitenland (voetnoot niet overgenomen):^[9]

“Overheveling van attractieparken naar het verlaagde BTW-tarief achten wij vooral gewenst vanwege gelijke concurrentieverhoudingen, in binnen- en buitenland. Voor bijvoorbeeld dierentuinen, musea en kermisattracties, geldt reeds het verlaagde tarief. Daarnaast passen veel met ons concurrerende landen op attractieparken een verlaagd BTW-tarief toe. Zo kent Frankrijk met een attractiepark als Disney Paris, dat circa 1,2 miljoen Nederlandse bezoeker per jaar trekt, een BTW-tarief van 5,5% voor attractieparken. Ook in België, dat enkele grote attractieparken heeft, geldt ter zake het verlaagde tarief.

In verband met internationale concurrentie zijn in de attractiesector forse investeringen nodig in hoogwaardige attracties, technologie en veiligheid. Dat is belangrijk voor onze economie (ook via spin-off naar de Nederlandse toeleverende industrie) en de werkgelegenheid. De attractie parksector is een tamelijk arbeidsintensieve bedrijfstak die voor veel banen zorgt, met name voor mensen aan de onderkant van de arbeidsmarkt.

De maatregel is op grond van de tariefbepalingen van de zogenoemde Zesde BTW-richtlijn toegestaan. Op grond van bijlage H bij die richtlijn, die limitatief opsomt op welke goederen en diensten de lidstaten het verlaagde BTW-tarief kunnen toepassen, is de toepassing van het verlaagde BTW-tarief toegestaan op het verlenen van toegang tot shows, schouwburgen, circussen, kermissen, amusementsparken, concerten, musea, dierentuinen, bioscopen, tentoonstellingen en soortgelijke culturele evenementen en voorzieningen.”

4.7

In de artikelsgewijze toelichting van de memorie van toelichting is vervolgens vermeld welke diensten onder deze tabelpost vallen, en welke er vooral ook niet onder vallen:^[10]

“De definitie in het nieuwe onderdeel g is zodanig opgezet dat niet alleen de grote bekende Nederlandse attractieparken daaronder vallen, maar ook speeltuinen die niet onder een BTW-vrijstelling vallen, siertuinen en de vele andere kleine attractieparken en dergelijke in grote verscheidenheid voorkomende dagrecreatie-voorzieningen. Toch kent de definitie bewust zijn beperkingen. Door opname van het woord «primair» wordt aangegeven dat de recreatieve doelstelling centraal behoort te staan. Als de recreatieve doelstelling ondergeschikt is aan andere doelstellingen en/of in combinatie daarmee wordt gehanteerd – zoals bijvoorbeeld bij verkoopbevorderende evenementen – kan het verlaagde tarief geen toepassing vinden. Zo valt het verlenen van toegang tot beurzen, tentoonstellingen en dergelijke niet onder het verlaagde BTW-tarief. Ook in de sfeer van de sport, zoals fitness-centra, staan niet de aspecten «vermaak» en «dagrecreatie» voorop. Deze sector valt evenmin onder het verlaagde tarief. Wel zijn naast tuinen ook grote parken – zoals bijvoorbeeld het Nationale Park de Hoge Veluwe – waarbij bij het bezoek het dagrecreatieve aspect – het verpozen en bewonderen – de boventoon voert, onder de definitie te rangschikken. Hoewel het speciale karakter van voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen veelal ontstaat door een combinatie van voorzieningen, is het ook mogelijk dat een voorziening uit één hoofdvoorziening bestaat. De gehanteerde definitie sluit dat niet uit, zodat bijvoorbeeld Madurodam of de Keukenhof, die specifiek op één thema zijn gericht, ook daaronder vallen. Op deze voorzieningen die niet als musea zijn te beschouwen en daarom nog niet onder het verlaagde BTW-tarief vallen, kan daardoor ook – bij aanvaarding van het onderhavige wetsvoorstel – het verlaagde BTW-tarief van toepassing worden. Ingevolge de definitie moet het attractiepunt een voor vermaak en dagrecreatie «ingerichte voorziening» betreffen; derhalve een (grote) ruimte op een daarvoor bestemd terrein of in een daarvoor bestemd gebouw. Attracties zoals rondvaarten, stoomtreinen – die als personenvervoer al onder het verlaagde tarief vallen – en dergelijke vallen buiten deze definitie. Door de opname van dit onderdeel onder post 14 «het verlenen van toegang tot», vallen overigens activiteiten waarvan de (afzonderlijke) vergoeding daarvoor is te kenmerken als een vergoeding voor de verhuur van een roerende lichamelijke zaak buiten de reikwijdte van de post. Dit geldt bijvoorbeeld voor de verhuur van fietsen, kano’s, speelautomaten, karts en dergelijke. Het begrip permanent beoogt eenmalige evenementen en exposities, alsmede jaarlijks terugkerende evenementen en dergelijke die van korte duur zijn, van het verlaagde tarief uit te sluiten. Ik meen dat in dit verband dagrecreatie-accommodaties, die voor het overige aan de definitie voldoen, gedurende minimaal twee maanden jaarlijks aaneensluitend – afgezien van incidentele en wekelijkse dagsluitingen – geopend moeten zijn, wil voldaan zijn aan het begrip permanent.”

4.8

Na deze weergave van het rechtskader, bespreek ik hoe in de jurisprudentie invulling is gegeven aan de woorden ‘het verlenen van toegang tot’ een ‘primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorziening’. De lezer die bekend is met deze jurisprudentie zou 4.9 tot en met 4.15 kunnen overslaan en de draad weer kunnen oppakken bij 4.16, waar ik het eerste middel bespreek.

Jurisprudentie over ‘het verlenen van toegang’

4.9

Op grond van art. 98, leden 1 en 2, Btw-richtlijn kunnen lidstaten, zoals gezegd, een verlaagd tarief toepassen op de diensten die behoren tot de categorieën als genoemd in bijlage III bij die richtlijn (4.1). Volgens vaste rechtspraak moeten de begrippen in deze bijlage III strikt worden uitgelegd, tegen de achtergrond van de context waarin zij worden gebruikt en overeenkomstig de in de omgangstaal gebruikelijke betekenis ervan.^[11]

4.1

De Hoge Raad neemt dit uitgangspunt ook in aanmerking bij de uitleg van de nationale tabelposten. Zie onder meer het arrest van de Hoge Raad van 26 maart 2021^[12]. De belanghebbende in de zaak die tot dat arrest heeft geleid exploiteert een amusementshal waarin zich zeventig speelapparaten bevinden. Het betreden van en het verblijven in de amusementshal is gratis. Om met een van de speelapparaten een spel te kunnen spelen, moet eerst geld op een playcard worden gezet. Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch oordeelde dat op het tijdstip waarop de belanghebbende de playcard tegen een van de klant ontvangen vergoeding uitgeeft, zij de klant de mogelijkheid geeft gezamenlijk gebruik te maken van de voor de voorziening kenmerkende vermakelijkheidsactiviteit. De Hoge Raad oordeelt dat de betaalde bedragen niet zijn aan te merken als een vergoeding voor het verlenen van toegang. Het begrip ‘toegang verlenen’ moet in dit verband worden verstaan als het aan een persoon tegen voorafgaande betaling verlenen van het recht – gezamenlijk met anderen die ook voorafgaand hebben moeten betalen – te kunnen genieten van de in desbetreffende post vermelde evenementen en voorzieningen in een besloten ruimte of op een besloten terrein (voetnoten hernummerd):

“3.2.1 Op grond van artikel 9, lid 2, letter a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) in samenhang gelezen met post b.14, letter g, van Tabel I is het verlenen van toegang tot attractieparken, speel- en siertuinen, en andere dergelijke primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen onderworpen aan het verlaagde omzetbelastingtarief. Met deze bepaling heeft de wetgever uitvoering gegeven aan artikel 98, leden 1 en 2, van BTW-richtlijn 2006 in samenhang gelezen met punt 7 van Bijlage III bij die richtlijn. Volgens dit punt 7 mogen de lidstaten het verlenen van toegang tot shows, schouwburgen, circussen, kermissen, amusementsparken, concerten, musea, dierentuinen, bioscopen, tentoonstellingen en soortgelijke culturele evenementen en voorzieningen aan een verlaagd btw-tarief onderwerpen. Het gaat in punt 7 bij de hiervoor bedoelde dienstverlening in algemene zin erom dat de desbetreffende culturele evenementen en voorzieningen voor het publiek toegankelijk zijn tegen voorafgaande betaling van een toegangsrecht, zodat al wie dit toegangsrecht betaalt, het recht krijgt gezamenlijk gebruik te maken van de voor de in deze post vermelde evenementen en voorzieningen kenmerkende culturele diensten en ontspanning.[^[13]]

Aangezien artikel 98, leden 1 en 2, van BTW-richtlijn 2006 en de bijbehorende Bijlage III de lidstaten toestaan af te wijken van het beginsel dat het normale btw-tarief van toepassing is, moeten de in die bijlage gebruikte begrippen strikt worden uitgelegd, tegen de achtergrond van de context waarin zij worden gebruikt en overeenkomstig de in de omgangstaal gebruikelijke betekenis ervan.^[14]

3.2.2

De hiervoor in 3.2.1 geformuleerde uitgangspunten moeten ook in acht worden genomen bij de uitleg van het in de aanhef van post b.14 van Tabel I neergelegde begrip “het verlenen van toegang” tot, in dit geval, attractieparken, speel- en siertuinen, en andere dergelijke primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen. Dit begrip moet dus volgens de gebruikelijke betekenis worden opgevat als het aan een persoon tegen voorafgaande betaling verlenen van het recht - gezamenlijk met anderen die daarvoor ook hebben moeten betalen - te kunnen genieten van de in die post vermelde evenementen en voorzieningen in een besloten ruimte of op een besloten terrein.

3.2.3

Het Hof heeft vastgesteld dat personen die in de amusementshal tijd willen doorbrengen daarvoor geen vergoeding hoeven te betalen. Anders dan het Hof heeft geoordeeld, staat deze omstandigheid eraan in de weg de met playcards verband houdende ontvangen bedragen aan te merken als vergoeding voor het verlenen van toegang tot de amusementshal. De betalingen die worden gedaan om gebruik te mogen maken van de speelapparaten die zich in de amusementshal bevinden, zijn niet aan te merken als de betaling voor het verlenen van toegang. Dat de speelapparaten staan opgesteld in één en dezelfde overdekte ruimte en dat na het doen van één betaling elk apparaat kan worden gebruikt, doet daaraan niet af.”

4.11

De Hoge Raad baseert zijn oordeel op het arrest van het Hof van Justitie
Erotic Center^[15], waarin het heeft geoordeeld dat de in categorie 7 van (de voorloper van) Bijlage III van de Btw-richtlijn aangeduide evenementen en voorzieningen als gemeenschappelijk kenmerk hebben dat zij voor het publiek toegankelijk zijn, zodat al wie dit toegangsrecht betaalt, het recht krijgt gezamenlijk gebruik te maken van de voor deze evenementen of voorzieningen kenmerkende culturele diensten en ontspanning:

“17. Zoals de Belgische regering en de Europese Commissie hebben benadrukt, dient voorts te worden opgemerkt dat de verschillende in bijlage H, categorie 7, eerste alinea, bij de Zesde richtlijn genoemde evenementen en voorzieningen met name als gemeenschappelijk kenmerk hebben dat ze voor het publiek toegankelijk zijn tegen voorafgaande betaling van een toegangsrecht, zodat al wie dit toegangsrecht betaalt, het recht krijgt gezamenlijk gebruik te maken van de voor deze evenementen of voorzieningen kenmerkende culturele diensten en ontspanning.

18. Uit het voorgaande vloeit voort dat het begrip verlenen van toegang tot een bioscoop in de zin van bijlage H, categorie 7, eerste alinea, bij de Zesde richtlijn, gelet op de gebruikelijke betekenis van deze woorden en op de aan deze bepaling eigen context waarin zij worden gebruikt, niet aldus kan worden uitgelegd dat het betrekking heeft op de betaling door een consument om individueel een of meer films of nog filmfragmenten te kunnen bekijken in een afgesloten ruimte als de cabines in het hoofdgeding.”

Jurisprudentie over een primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorziening

4.12

De Hoge Raad heeft de reikwijdte van letter g van post b.14 van Tabel I beschreven in zijn (eerste)
Amsterdam Arena-arrest van 10 augustus 2012.^[16]De belanghebbende in die zaak, een commanditaire vennootschap, exploiteert een multifunctioneel gebouwencomplex, bestaande uit een (voetbal)stadion met daarbij behorende voorzieningen en een museum. Zij verzorgt tegen vergoedingen tours in het stadion en het museum. Het gerechtshof had geoordeeld dat de tours kunnen worden aangemerkt als het verlenen van toegang tot attractieparken, speel- en siertuinen en andere dergelijke primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen. Het middel keerde zich tegen dit oordeel van het gerechtshof. De Hoge Raad oordeelt dat deze post b.14(g) alleen geldt voor voorzieningen die een attractiepark, speeltuin of siertuin zijn, of die wat inrichting betreft op één lijn kunnen worden gesteld met die voorzieningen. De Hoge Raad overweegt daartoe als volgt:

“3.3. (…) Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de wetgever de toepassing van het verlaagde tarief als uitzondering op de hoofdregel heeft willen beperken tot specifieke vormen van vermaak en recreatie die worden omschreven in post b.14 van tabel I bij de Wet. Dit betekent dat de toepassing van het verlaagde tarief dient te worden beperkt tot voorzieningen die als zodanig worden vermeld in post b.14 van tabel I bij de Wet.

Het oordeel van het Hof dat voor het aanmerken van een gebouwencomplex als een primair voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorziening in de zin van post b.14, letter g, van tabel I bij de Wet, voldoende is dat de evenementen die daarin plaatsvinden alle gericht zijn op recreatie dan wel vermaak in de ruimste zin des woords, geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting. De aan het slot van letter g van post b.14 bedoelde voorzieningen zijn beperkt tot primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen die wat inrichting betreft op één lijn kunnen worden gesteld met attractieparken, speel- en siertuinen. Een voorziening als B is echter primair en permanent ingericht voor het houden van in de letters d en f van post b.14 van tabel I bij de Wet vermelde muziekuitvoeringen en sportwedstrijden. Het middel slaagt derhalve in zoverre.”

4.13

Na verwijzing heeft het gerechtshof Den Haag geoordeeld dat de tours kunnen worden beschouwd als het verlenen van toegang tot een openbaar museum of verzameling als bedoeld in onderdeel c van post b.14 van Tabel I.^[17]In een tweede cassatieprocedure heeft de Hoge Raad ook de uitspraak van dat gerechtshof gecasseerd en het geding verwezen naar het gerechtshof Den Bosch.^[18]Dat hof oordeelde dat een tour tezamen met het museumbezoek als één prestatie voor omzetbelastingdoeleinden dient te worden beschouwd. Omdat die prestatie niet kan worden aangemerkt als (i) het verlenen van toegang tot een museum, (ii) dienstverlening soortgelijk daaraan of (iii) het verlenen van toegang tot attractieparken et cetera, is deze aan het algemene tarief onderworpen.^[19]

4.14

In de derde cassatieronde beoordeelt de Hoge Raad twee middelen over een vermeende schending van het neutraliteitsbeginsel. De Hoge Raad heeft het oordeel uit zijn eerste arrest herhaald en daaraan toegevoegd dat zijn uitleg strookt met de uitleg die moet worden gegeven aan de “soortgelijke culturele evenementen en voorzieningen” in categorie 7 van (de voorloper van) Bijlage III bij de Btw-richtlijn, die inhoudt dat daaronder slechts die evenementen en voorzieningen zijn begrepen die in overwegende mate gelijkenis vertonen met de in dezelfde categorie specifiek aangeduide evenementen en voorzieningen:^[20]

“3.6.1. De middelen II en III zijn gericht tegen de hiervoor in 3.3.3 omschreven oordelen van het Hof met in wezen het betoog dat de naheffing in strijd is met het aan de Zesde richtlijn ten grondslag liggende neutraliteitsbeginsel op grond waarvan het de lidstaten niet is toegestaan om voor de gemiddelde consument soortgelijke of inwisselbare goederen of diensten, voor de heffing van omzetbelasting verschillend te behandelen. De Nederlandse wetgeving maakt volgens de middelen bij het toepassen van het verlaagde tarief op culturele en recreatieve diensten een ongeoorloofd onderscheid door wat betreft die diensten een afbakening naar locatie te maken, en in dit geval het verlaagde tarief te beperken tot het toegang verlenen tot “openbare musea” of tot “voorzieningen die primair en permanent zijn ingericht voor vermaak en dagrecreatie”. De middelen verwijzen in dit verband naar onder meer de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 10 november 2011, The Rank Group, C-259/10 en C-260/10, ECLI:EU:C:2011:719, V-N 2011/62.20, alsmede van 11 september 2014, K Oy, C-219/13, ECLI:EU:C:2014:2207, V-N 2014/47.19.

3.6.2.

De middelen II en III falen. Evenals de nationale wetgever met post b.14 van Tabel I heeft beoogd, heeft de richtlijngever met bijlage H van de Zesde richtlijn beoogd de toepassing van het verlaagde btw-tarief – als uitzondering op de hoofdregel – te beperken tot aangewezen vormen van vrijetijdsbesteding. Niet alle vormen van vrijetijdsbesteding komen volgens de richtlijn in aanmerking voor het verlaagde tarief, ook niet indien het betreft vormen van vrijetijdsbesteding die de gemiddelde consument niet wezenlijk vindt verschillen van vormen van vrijetijdsbesteding waarvoor het verlaagde tarief wel geldt.

In categorie 7 van bijlage H worden specifieke diensten opgesomd, waaronder het toegang verlenen tot musea en amusementsparken. Voorts worden in die richtlijnbepaling meer in het algemeen vermeld “soortgelijke culturele evenementen en voorzieningen”. Deze laatste vermelding moet – naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is – aldus worden uitgelegd dat daaronder slechts die evenementen en voorzieningen zijn begrepen die in overwegende mate gelijkenis vertonen met de in dezelfde categorie specifiek aangeduide evenementen en voorzieningen.

De Hoge Raad heeft in zijn hiervoor in 1 vermelde arrest van 10 augustus 2012 geoordeeld dat de aan het slot van letter g van post b.14 van Tabel I bedoelde voorzieningen zijn beperkt tot primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen die wat inrichting betreft op één lijn kunnen worden gesteld met onder meer attractieparken en speeltuinen. Deze uitlegging strookt met categorie 7 van bijlage H bij de Zesde richtlijn, zoals in de vorige alinea uitgelegd. Anders dan de middelen II en III betogen heeft de Nederlandse wetgever in zoverre geen onjuiste selectie van diensten gemaakt bij de omzetting in de nationale wetgeving van de in bijlage H bij de Zesde richtlijn bedoelde diensten van categorie 7.

3.6.3.

Het oordeel van het Hof dat het tegen een vergoeding geven van toegang tot en het verzorgen van rondleidingen door een multifunctioneel gebouwencomplex als [E] niet soortgelijk is aan een bezoek aan een museum of aan een attractiepark is, uitgaande van de hiervoor in 3.6.2 gegeven uitlegging van “soortgelijke culturele evenementen en voorzieningen”, in overeenstemming met de uitlegging van de richtlijnbepaling. Dat betekent dat, wat er zij van door de gemiddelde consument wellicht ervaren gelijksoortigheid van de door belanghebbende verrichte diensten aan de diensten waarvoor het verlaagde tarief geldt, ervan moet worden uitgegaan dat voor de door belanghebbende verrichte diensten het verlaagde tarief niet geldt.”

4.15

Nadien heeft het Hof van Justitie in het arrest
Phantasialand^[21]zijn licht doen schijnen op de uitdrukking ‘amusementspark’. In de omgangstaal is de gebruikelijke betekenis daarvan: een ingericht terrein met verschillende voor ontspanning en vermaak bestemde installaties.^[22]Het begrip omvat de activiteiten die door exploitanten van permanent op dezelfde plaats gevestigde attracties worden verricht en hierdoor een duurzaam karakter vertonen.^[23]

Bespreking van het eerste middel

4.16

Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende geen toegang verleent als bedoeld in post b.14 van Tabel I, omdat degene die de cabine boekt, bepaalt wie tot de cabine wordt toegelaten, en niet belanghebbende. Het Hof legt aan zijn oordeel ten grondslag dat voor de karaokecabines van belanghebbende vaststaat dat (i) zij gedurende (in beginsel) twee uur exclusief zijn te gebruiken door degene, of de groep, die de cabine heeft geboekt en (ii) de prijs die belanghebbende voor dat gebruik bedingt, een prijs is voor het gebruik van een cabine met een maximaal aantal personen.

4.17

Het eerste middel betoogt dat dit oordeel zonder motivering onbegrijpelijk is. De door het Hof genoemde omstandigheden houden volgens het middel niet in dat belanghebbende geen toegang verleent tot de cabine. Het middel voert aan dat het voor gebruikers niet mogelijk is om zonder voorafgaande betaling gebruik te maken van de karaokecabines. Of de betaling wordt gedaan door één persoon of door elke gebruiker afzonderlijk is volgens het middel niet van doorslaggevend belang. Het middel vindt steun voor dit standpunt in het arrest van het Hof van Justitie
Erotic Center^[24]en in het arrest van de Hoge Raad van 26 maart 2021^[25]. Het wijst erop dat het Hof van Justitie in
Erotic Centeroverweegt: “dat de verschillende in bijlage H, categorie 7, eerste alinea, bij de Zesde richtlijn genoemde evenementen en voorzieningen met name als gemeenschappelijk kenmerk hebben dat ze voor het publiek toegankelijk zijn tegen voorafgaande betaling van een toegangsrecht, zodat al wie dit toegangsrecht betaalt, het recht krijgt gezamenlijk gebruik te maken van de voor deze evenementen of voorzieningen kenmerkende culturele diensten en ontspanning.” Ook wijst het middel erop dat de Hoge Raad in zijn arrest van 26 maart 2021 deze definitie heeft overgenomen en daaraan met betrekking tot de tabelpost b.14(g) heeft toegevoegd: “Dit begrip moet dus volgens de gebruikelijke betekenis worden opgevat als het aan een persoon tegen voorafgaande betaling verlenen van het recht - gezamenlijk met anderen die daarvoor ook hebben moeten betalen - te kunnen genieten van de in die post vermelde evenementen en voorzieningen in een besloten ruimte of op een besloten terrein.”

4.18

Belanghebbende heeft voor het Hof aangevoerd dat de toegangsprijs voor de karaokecabine (onder meer) afhangt van de grootte van de cabine en daardoor (mede) van het maximaal aantal personen dat tot de cabine wordt toegelaten.^[26]Gezegd kan worden dat de toegangsprijs daardoor indirect afhangt van dat aantal personen en in wezen een toegangsprijs per persoon wordt betaald. Het blijft echter zo dat de prijs wordt betaald voor het ter beschikkingstellen van een karaokecabine, onafhankelijk van het aantal personen dat daadwerkelijk van de cabine gebruikmaakt. De toegangsprijs wordt dus niet betaald voor het aan een persoon toegang verlenen tot de karaokecabine. Anders dan het middel betoogt, is voor ‘het verlenen van toegang’ in de zin van post b.14 van Tabel I wel degelijk vereist dat elke persoon aan wie toegang wordt verleend het toegangsrecht voor de in de tabelpost bedoelde voorziening betaalt. Het Hof van Justitie heeft dit in punt 17 van
Erotic Centertot uitdrukking gebracht door het gebruik van de woorden “al wie dit toegangsrecht betaalt” (zie het citaat in 4.11 en in 4.17). Dit vereiste komt ook terug in de definitie van het begrip ‘het verlenen van toegang’ als bedoeld in post b.14 van Tabel I die de Hoge Raad geeft (zie 4.10 en 4.17). De betaling die één persoon doet om gezamenlijk met anderen, tot een maximum aantal personen per cabine, te kunnen genieten van karaoke in een besloten ruimte, is dan ook niet aan te merken als de betaling voor het verlenen van toegang. Het oordeel van het Hof geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

4.19

Reeds omdat niet is voldaan aan het vereiste voor toepassing van post.14 van Tabel 1 dat tegen betaling toegang wordt verleend, faalt
het eerste middel. De overige klachten die het middel aanvoert, behoeven daarom geen behandeling meer. Ten overvloede merk ik daarover het volgende op.

4.2

Het eerste middel komt nog op tegen het oordeel van het Hof dat de karaokecabines qua inrichting dermate weinig gelijkenis met een attractiepark, speeltuin of siertuin vertonen, dat zij niet op één lijn met een dergelijke voorziening kunnen worden gesteld. Het middel voert aan dat het oordeel van het Hof zonder motivering onbegrijpelijk is, omdat (i) karaokecabines met een speeltuin gemeen hebben dat één of meer speeltoestellen aanwezig zijn en (ii) reguliere attractieparken ook toegang verlenen tot karaokecabines.

4.21

Het Hof heeft over de inrichting van de karaokecabine vastgesteld dat elke cabine een zitgelegenheid, een tabletcomputer en een karaokesysteem met een televisie en microfoons heeft. In de grootste cabine is daarnaast een biertap aanwezig. Met zijn oordeel heeft het Hof aansluiting gezocht bij de jurisprudentie van de Hoge Raad, in het bijzonder de rechtsoverwegingen in het derde
Amsterdam Arena-arrest^[27], te weten dat (i) de vermelding ‘soortgelijke culturele evenementen en voorzieningen’ in punt 7 van bijlage III van de Btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat daaronder slechts die voorzieningen zijn begrepen die in overwegende mate gelijkenis vertonen met de in hetzelfde punt specifiek aangeduide evenementen en voorzieningen en (ii) de aan het slot van letter g van post b.14 van Tabel I bedoelde voorzieningen zijn beperkt tot primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen die wat inrichting betreft op één lijn kunnen worden gesteld met onder meer attractieparken en speeltuinen en (iii) deze nationale uitleg strookt met categorie 7 van (de voorganger van) bijlage III bij de Btw richtlijn (zie een citaat in 4.10). Aldus heeft het Hof een oordeel gegeven dat niet in strijd is met het recht. Voor het overige is het als van feitelijke aard niet voor cassatie vatbaar. Ik acht het oordeel ook niet onbegrijpelijk, ook niet waar het Hof de karaokecabines niet op één lijn stelt met een speeltuin, nu de gebruikelijke betekenis van dat begrip in de omgangstaal is: “een omheinde speelplaats met wippen, schommels enz.”^[28], terwijl de cabines “primair en permanent zijn ingericht voor vermaak dat bestaat in het publiekelijk zingen van op een monitor getoonde teksten waarbij muziek wordt afgespeeld”^[29].

4.22

De stelling dat reguliere attractieparken ook toegang verlenen tot karaokecabines, wat daar ook van zij, maakt dat niet anders, omdat deze stelling – voor zover ik heb kunnen nagaan – voor het eerst in cassatie wordt ingenomen.

4.23

Het oordeel dat de karaokecabines qua inrichting dermate weinig gelijkenis met een attractiepark, speeltuin of siertuin vertonen, dat zij niet op één lijn met een dergelijke voorziening kunnen worden gesteld, is dragend voor ’s Hofs beslissing dat in dit geval geen sprake is van een primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorziening. Voor zover het middel opkomt tegen de door het Hof gebezigde overwegingen dat het in de karaokecabines geboden vermaak is te karakteriseren als primair avond- en nachtrecreatie, of althans niet als primair dagrecreatie, kan het ook daarom niet tot cassatie leiden.

4.24

Toch heb ik moeite met de laatstbedoelde overwegingen van het Hof.^[30]Indien wordt gekeken naar de normale betekenis van het begrip dagrecreatie, zou ik menen dat dat begrip inhoudt dat de recreatie op één dag plaatsvindt, zonder overnachting.^[31]Of wordt gerecreëerd in de middag of in de avonduren, of zelfs gedeeltelijk in de nachtelijke uren, lijkt mij van geen belang. Dat helpt belanghebbende, zoals gezegd, echter niet (zie 4.19 en 4.23).

4.25

Ik geef de Hoge Raad in overweging om het eerste middel ongegrond te verklaren. Ik meen dat dat kan met toepassing van art. 81(1) Wet op de rechterlijke organisatie.

5.Vertrouwensbeginsel

Vooraf

5.1

In de zogeheten doorbraakarresten heeft de Hoge Raad beslist dat onder omstandigheden “strikte toepassing van de wet, waaruit de belastingschuld rechtstreeks voortvloeit, in die mate in strijd kan komen met een of meer beginselen van behoorlijk bestuur, dat die toepassing achterwege dient te blijven.”^[32]Eén van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur is het vertrouwensbeginsel.

5.2

Handelingen waaraan belastingplichtigen in potentie een vertrouwen kunnen ontlenen dat voorgaat op strikte wetstoepassing, zijn beleid(sregels), inlichtingen en expliciete en impliciete standpuntbepalingen. Beleidsregels en inlichtingen zijn algemeen van aard, terwijl expliciete en impliciete standpuntbepalingen op de omstandigheden van het individuele geval zijn toegespitst. In deze zaak zijn vooral de beleidsregels van belang.

5.3

Onder beleid vallen zowel beleidsregels in de zin van art. 1:3(4) van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) als vaste gedragslijnen. De gebondenheid van het bestuursorgaan (in casu de inspecteur) aan beleidsregels is gecodificeerd in art. 4:84 Awb. De vertrouwensleer geldt in het fiscale recht niet alleen voor beleidsregels als bedoeld in art. 1:3 Awb, maar voor alle uitlatingen of vaste gedragslijnen van de inspecteur.

Het vertrouwensbeginsel bij beleidsregels

5.4

Staatsraad A-G Wattel heeft in zijn bijlage bij de conclusie van 20 maart 2019^[33]het volgende geschreven over de werking van het vertrouwensbeginsel met betrekking tot gepubliceerde beleidsregels in het belastingrecht (voetnoten vernummerd):

“2.4. Ambtenaren van de Belastingdienst moeten bij de uitvoering van de belastingwetgeving door of namens de staatssecretaris gegeven beleidsregels in acht nemen. Sinds de ‘doorbraakarresten’^[34]uit 1978 staat vast dat behoorlijk bekend gemaakte beleidsregels in beginsel bij belastingplichtigen rechtens te honoreren vertrouwen wekken dat de fiscus zal handelen conform die beleidsregels, ook als de belastingwet strikt genomen anders luidt. Strikte toepassing van de belastingwet kan in die mate in strijd komen met één of meer beginselen van behoorlijk bestuur, met name het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel,^[35]dat die toepassing achterwege moet blijven. Op onherroepelijk vaststaande aanslagen wordt echter niet teruggekomen.^[36]”

5.5

Uit de doorbraakarresten volgt dat belastingplichtigen zich kunnen beroepen op door een beleidsregel opgewekt vertrouwen, ook als die beleidsregel in strijd is met de wet en zelfs als de belastingplichtige weet dat de beleidsregel in strijd is met de wet.^[37]

5.6

Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel moet een belanghebbende zich in de eerste plaats in redelijkheid op de beleidsregel kunnen beroepen. Dit houdt in dat de beleidsregel van toepassing moet zijn op de belanghebbende. Ten tweede moet de beleidsregel zijn gepubliceerd en daarmee ter kennis van het publiek zijn gekomen.^[38]

5.7

Het eerste criterium houdt in dat de situatie van degene die zich beroept op het vertrouwensbeginsel onder het bereik van het beleid dient te vallen. Cramwinckel schrijft hierover het volgende (cursivering in origineel, voetnoten niet overgenomen):^[39]

“Om te bepalen of de beleidsregel van toepassing is op de burger die zich erop beroept, moet de
betekenisvan de beleidsregel worden bepaald. Volgens de jurisprudentie geldt bij de uitleg van het beleid een sterk geobjectiveerde benadering. Bij de uitleg van beleidsregels moet de rechter ervan uitgaan, dat belastingplichtigen deze hebben moeten begrijpen zoals deze naar de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijs dienen te worden opgevat.

Oftewel, niet het (subjectieve) perspectief van de burger, niet het (subjectieve) perspectief van de beleidsregelgever of de inspecteur, maar het (objectieve) perspectief van de rechter bepaalt hoe de beleidsregel moet worden opgevat.”

5.8

Strikte toepassing van de wet blijft achterwege als de belastingplichtige vertrouwen heeft mogen ontlenen aan “uitlatingen, afkomstig van voor de belastingdienst verantwoordelijke bewindslieden, als kunnen zijn vervat in ministeriële resoluties, welke, al werden zij noch in het Staatsblad of in de Staatscourant opgenomen, met medewerking of goedvinden van de belastingdienst zijn gepubliceerd en aldus ter kennis van het publiek zijn gekomen”.^[40]Dit tweede criterium brengt mee dat het vertrouwensbeginsel geen rol speelt bij beleid dat niet met medewerking of goedvinden van het bestuursorgaan is gepubliceerd.

De bekendmakingseis

5.9

In het Leidraadarrest uit 1990 verwoordt de Hoge Raad deze bekendmakingseis als volgt:^[41]

“4.7. Als behoorlijke bekendmaking in de hier bedoelde zin kan gelden de plaatsing in de Staatscourant of in een ander vanwege de overheid algemeen verkrijgbaar gesteld publikatieblad, dan wel een andere door of met goedvinden dan wel medeweten van de overheid gedane bekendmaking op zodanige wijze dat verzekerd is dat de regels voor de betrokkenen kenbaar en toegankelijk zijn.”

5.1

Ook indien de bekendmaking met goedvinden dan wel medeweten van de overheid
door een anderis gedaan, is aan deze eis voldaan.^[42]

5.11

De Hoge Raad heeft de bekendmakingseis uit de doorbraakarresten genuanceerd in een arrest uit 1983.^[43]Een daadwerkelijke publicatie van het begunstigende beleid is niet vereist om vertrouwen bij de belastingplichtige te kunnen wekken. Het gaat erom of de aanschrijving bestemd is om buiten de belastingdienst bekendheid te verkrijgen:

“dat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbendes beroep op deze aanschrijving niet kan worden gehonoreerd, nu de inhoud hiervan niet door de Inspecteur aan belanghebbende of zijn werkgeefster is verstrekt en zulk een verstrekking ook niet is geschied door anderen met goedvinden van het Ministerie van Financiën;

dat dit oordeel blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting;

dat toch voor een beroep op een aanschrijving in het kader van een beroep op het vertrouwensbeginsel voldoende is dat de aanschrijving bestemd is om ook buiten de belastingdienst bekendheid te verkrijgen;

dat punt 8 van de aanschrijving uitdrukkelijk vermeldt dat van de inhoud buiten de belastingdienst mededeling zal kunnen worden gedaan;

dat dan ook - anders dan het Hof heeft geoordeeld - niet ter zake doet dat belanghebbende, toen hij zijn aangifte deed, nog niet wist van het bestaan van evenbedoelde aanschrijving (…);”

5.12

De Hoge Raad heeft deze laatste regel herhaald in een arrest van 7 juli 2017^[44]. De belanghebbende in die zaak had bij het Hof het standpunt ingenomen dat de WOZ-waarde van zijn onroerende zaak moest worden verlaagd op de grond dat de gemeente het beleid hanteerde dat een korting op de WOZ-waarde wordt gegeven indien met een rapport van een funderingsonderzoek kon worden gestaafd dat de fundering moest worden hersteld. Dat standpunt baseerde de belanghebbende op een brief van een wethouder aan een commissie van de gemeenteraad. Het Hof heeft het beroep van belanghebbende op deze brief uitgelegd als een beroep op het vertrouwensbeginsel en geoordeeld dat ervan dient te worden uitgegaan dat sprake is van niet-gepubliceerd begunstigend beleid van het College van B&W (het College) van de gemeente waaraan belanghebbende het in rechte te honoreren vertrouwen heeft mogen ontlenen dat de WOZ-waarde van de onroerende zaak zou worden verlaagd. In cassatie betoogde het College dat het Hof had miskend dat geen vertrouwen kan worden ontleend aan niet-gepubliceerd beleid. De Hoge Raad overwoog als volgt:

“Dit betoog slaagt. Bij beleid dat niet met medewerking of goedvinden van het bestuursorgaan is gepubliceerd, heeft te gelden dat aan het vertrouwensbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur als regel geen rol toekomt (vgl. HR 12 april 1978, nr. 18452, BNB 1978/135). Dit lijdt uitzondering indien het beleid is bestemd om ook buiten het bestuursorgaan bekendheid te verkrijgen (zie HR 4 mei 1983, nr. 21488, BNB 1983/216). Omtrent dit laatste heeft het Hof echter niets vastgesteld. De honorering door het Hof van belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel is daarom gebaseerd op een onjuiste rechtsopvatting dan wel onvoldoende gemotiveerd.”

5.13

De zaak werd verwezen ten einde te onderzoeken of sprake is van beleid dat is bestemd om ook buiten het bestuursorgaan bekendheid te verkrijgen.

5.14

De Redactie Fiscaal up to Date heeft kritiek geuit op dit arrest:^[45]

“Zonder ook maar een woord vuil te maken aan de vraag of het niet-publiceren van (goedkeurend) beleid acceptabel is of niet (het gaat over beleid, en niet over een toezegging of bewuste standpuntbepaling) beslist de Hoge Raad op basis van oude jurisprudentie dat het vertrouwensbeginsel niet speelt bij beleid dat niet met medewerking of goedvinden van het bestuursorgaan is gepubliceerd. Het vertrouwensbeginsel werkt wel als het beleid was bestemd om ook buiten het bestuursorgaan bekend te worden, maar het kan dus niet worden ingeroepen met betrekking tot intern beleid dat is uitgelekt en waarbij bepaalde gevallen of bepaalde belastingplichtigen stiekem blijken te worden bevoordeeld. Het zal niemand verbazen dat wij het niet-publiceren van beleid onacceptabel vinden, niet alleen omdat dit beleid niet kan worden getoetst, maar ook omdat andere belastingplichtigen, zoals X in de bovenstaande procedure, daarop dan alleen een beroep kunnen doen via het gelijkheidsbeginsel. De bewijslast daarvoor is echter een heel stuk lastiger.”

5.15

Ook beleid dat eerst na een beroep op de (voorloper van) de Wet open overheid is bekendgemaakt, is beleid waarop de belastingplichtige zich kan beroepen. Uit een arrest van de Hoge Raad van 9 april 2021^[46]volgt dat dan is voldaan aan het vereiste van behoorlijke bekendmaking. In de zaak die tot dit arrest heeft geleid, ging het om een passage in een verslag van de Landelijke vakgroep Formeel recht van de Belastingdienst. De belanghebbende meende daaruit te mogen afleiden dat geen belastingrente zou worden berekend. De Hoge Raad overweegt (voetnoot vernummerd):

“3.2 Het middel betoogt dat, indien al sprake zou zijn van beleid waardoor in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt dat geen rente zou worden berekend over de periode dat het bedrag van € 19.977 op de bankrekening van de Belastingdienst heeft gestaan, dat vertrouwen is beëindigd door de in 2.5 vermelde brief van 7 juni 2017. Vanaf die datum was duidelijk dat er geen ruimte bestaat voor beleid dat afwijkt van de wettelijke regeling. Het andersluidende oordeel van het Hof getuigt van een onjuiste rechtsopvatting, aldus het middel.

3.3

In een geval als dit is voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel vereist dat de belanghebbende aannemelijk maakt dat hij uit de uitlatingen van de zijde van de Belastingdienst of de voor die dienst verantwoordelijke bewindslieden in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs kon en mocht afleiden dat de Inspecteur geen rente zou berekenen over de periode dat het geld al bij de Belastingdienst was.^[47]

3.4

Het Hof heeft geoordeeld dat de in 2.4 vermelde passage uit het verslag van de Landelijke vakgroep Formeel recht van de Belastingdienst, die na een beroep op de WOB door de Staatssecretaris is bekendgemaakt, beleid bevat waarop belanghebbende zich kan beroepen. Dat oordeel geeft niet blijk van miskenning van hetgeen in 3.3 is overwogen.

3.5

Het Hof heeft daaraan terecht de gevolgtrekking verbonden dat belanghebbende op toepassing van dat beleid mag blijven rekenen totdat het uitdrukkelijk is ingetrokken of gewijzigd. Het oordeel van het Hof dat zo’n intrekking niet heeft plaatsgevonden bij de in 2.5 vermelde brief berust op de aan het Hof voorbehouden waardering van de inhoud van die brief. Dat oordeel is ook niet onbegrijpelijk.”

5.16

De Hoge Raad heeft deze beslssing herhaald in zijn arrest van 11 juni 2021^[48]over een naar aanleiding van een WOB-verzoek openbaar gemaakte ‘Handreiking Wet-Dezentjé’ (voetnoot vernummerd):

“4.1 Met het eerste middel komen belanghebbenden op tegen het hiervoor in 3.2 weergegeven oordeel. Het middel betoogt dat de ‘Handreiking Wet-Dezentjé’, door de Staatssecretaris openbaar gemaakt naar aanleiding van een WOB-verzoek, interne/procedurele richtlijnen voor medewerkers van de Belastingdienst bevat met betrekking tot het geven van informatiebeschikkingen als bedoeld in artikel 52a AWR. Die richtlijnen brengen volgens belanghebbenden mee dat de informatiebeschikkingen niet gegeven hadden mogen worden zonder voorafgaand onderzoek naar de vraag of de vereiste aangifte was gedaan, terwijl uit de gedingstukken niet blijkt dat de Inspecteur dit onderzoek heeft verricht.

4.2

Bij de beoordeling van het middel stelt de Hoge Raad voorop dat het Hof terecht ervan is uitgegaan dat een beroep op het vertrouwensbeginsel in beginsel kan worden gedaan ten aanzien van beleid dat naar aanleiding van een beroep op de WOB bekend is gemaakt.^[49]”

5.17

In het Besluit fiscaal bestuursrecht^[50], zoals deze gold in het onderhavige tijdvak, valt over beleidsregels en kennisgroepstandpunten en de wijze van bekendmaken het volgende te lezen (voetnoot niet overgenomen):

“2. Beleidsregels (artikel 1:3, lid 4, Awb)

1. Het fiscale uitvoeringsbeleid is de uitleg van het recht die door of namens de staatssecretaris is vastgelegd in beleidsregels volgens artikel 1:3, vierde lid, van de Awb. Deze beleidsregels hebben generieke werking. Ze gelden voor alle belanghebbenden in gelijke omstandigheden. In het gangbare spraakgebruik is de publicatie van deze fiscale beleidsregels een ‘beleidsbesluit”. De publicatie van de beleidsbesluiten vindt plaats met het oog op de rechtszekerheid. Een beleidsbesluit wordt gelijktijdig binnen en buiten de Belastingdienst kenbaar. De Belastingdienst past deze besluiten in verband met de rechtsgelijkheid landelijk uniform toe.

2.Het uitgangspunt is dat de uitleg van het recht naar aanleiding van een rechtsvraag wordt vastgelegd in een beleidsbesluit met generieke werking.

Een beleidsregel in een beleidsbesluit is het gevolg van een rechtsvraag. Een rechtsvraag is een individuele vraag die:

1.in het Belastingdienst brede toezichtproces opkomt, en

2.waarop in wet, jurisprudentie en eerder vastgesteld uitvoeringsbeleid geen duidelijk en eenduidig antwoord is te vinden, en

3.waarbij het antwoord gevolgen kan hebben voor andere gevallen (precedentwerking) en daarom is op te vatten als nieuw beleid.

Heffing, inning, controle, vooroverleg en de behandeling van bezwaarschriften zijn de meest voorkomende voorbeelden van processen waarin rechtsvragen kunnen opkomen.

3.Als de inspecteur wordt geconfronteerd met een rechtsvraag dan legt hij deze vraag via de daarvoor voorgeschreven procedure voor aan een zogenoemde kennisgroep op het gebied van de rechtstoepassing. De inspecteur neemt het standpunt van de kennisgroep over. Deze interne procedure doet niet af aan de exclusieve verantwoordelijkheid van de inspecteur voor de tijdige beantwoording van, en het beslissen op, deze rechtsvraag.

4.In het algemeen vindt generieke vastlegging van de uitleg van het recht plaats in de vorm van een concept beleidsbesluit binnen zes weken nadat de inspecteur die de desbetreffende rechtsvraag behandelt, de uitleg voor zijn individuele geval van de kennisgroep heeft ontvangen.”

5.18

De rechtbank Rotterdam heeft in een uitspraak van 12 juli 2022^[51]geoordeeld dat een kennisgroepstandpunt materieel dezelfde waarde heeft als formeel vastgesteld beleid:

“9.2. Met betrekking tot de kennisgroepstandpunten overweegt de rechtbank dat de kennisgroepstandpunten die verweerder aan de rechtbank met toepassing van artikel 8:29 van de Awb heeft toegezonden worden aangeduid als ‘bindend advies’. Hoewel dit advies is opgesteld naar aanleiding van een rechtsvraag van een behandelend inspecteur in een concreet geval, heeft verweerder ter zitting verklaard dat de kennisgroepstandpunten breed worden gedeeld binnen de Belastingdienst en in beginsel ook worden gevolgd als eenzelfde rechtsvraag zich bij een andere inspecteur voordoet. Hoewel de kennisgroepstandpunten daarmee nog niet formeel als beleid zijn vastgesteld, reiken zij verder dan alleen voor dat concrete geval en hebben zij materieel dezelfde waarde als formeel vastgesteld beleid, namelijk een in beginsel vaste gedragslijn binnen de Belastingdienst totdat verweerder dat formeel als beleid vaststelt of besluit het kennisgroepstandpunt niet over te nemen.

Dat een kennisgroepstandpunt snel achterhaald kan zijn, laat dat onverlet. Ook formeel beleid kan immers achterhaald zijn zodat dit aanpassing behoeft. Bovendien begrijpt de rechtbank dat niet zelden geruime tijd verstrijkt voordat verweerder beslist over het vaststellen van kennisgroepstandpunten als beleid. Tekenend in dit verband is dat de kennisgroepstandpunten waar het hier om gaat dateren uit 2014 en 2018 en nog altijd de status van kennisgroepstandpunten hebben zonder dat verweerder heeft beslist over het vaststellen daarvan als beleid.”

5.19

De staatssecretaris van Financiën heeft naar aanleiding van Kamervragen van het lid Nijboer (PvdA) van 16 september 2022^[52], geantwoord dat standpunten van een kennisgroep dezelfde betekenis hebben als bij beleidsbesluit vastgesteld beleid (voetnoten vernummerd):^[53]

“
Vraag 1

Bent u bekend met het bericht «Belastingdienst, wees transparant over fiscale regels»?^[54]

Antwoord 1

Ja.

Vraag 2 en 3

Kunt u aangeven wat de huidige praktijk is rondom het opstellen van een bindend advies door een kennisgroep en het communiceren van dit standpunt naar de buitenwereld?

Welke juridische status hebben de bindende adviezen die opgesteld zijn door een kennisgroep? Klopt het dat deze dezelfde waarde hebben als formeel vastgesteld beleid? Zo nee, op welke basis worden de uitkomsten van kennisgroepsessies dan uitgedragen?

Antwoord 2 en 3

Bij de uitvoering van wet- en regelgeving staat de Belastingdienst dagelijks voor keuzes bij de toepassing hiervan op individuele belastingplichtigen. Als daarbij vragen opkomen over hoe een bepaalde wettelijke regel moet worden uitgelegd en toegepast, zal een kennisgroep van de Belastingdienst zich hierover buigen.

In deze kennisgroep zitten experts op het terrein waarover de vraag wordt gesteld. De kennisgroep neemt na een uitgebreide analyse een standpunt in. De inspecteur is gehouden dit kennisgroepstandpunt toe te passen in het voorliggende geval en in gelijke gevallen^[55]. Daarmee hebben kennisgroepstandpunten dezelfde betekenis als formeel vastgesteld, dat wil zeggen bij beleidsbesluit vastgesteld, beleid.

Kennisgroepstandpunten hebben veelal betrekking op concrete gevallen en lenen zich daardoor niet zonder meer voor een generieke toepassing. Kennisgroepstandpunten die zich daar wel voor lenen worden zo veel mogelijk simultaan bewerkt tot een generieke norm die wordt opgenomen in een beleidsbesluit dat wordt gepubliceerd in de Staatscourant.

Afhankelijk van de detaillering en zwaarte van het standpunt en gelet op de beoogde doelgroep, kan worden gekozen voor een passendere publicatie, zoals een leidraad, een antwoord op de website van de Belastingdienst of een handboek.

Vraag 4, 5 en 6

Wat belet u om de adviezen uit kennisgroepen te bundelen en makkelijk toegankelijk te maken voor de buitenwereld? Bent u bereid dit stelselmatig en op korte termijn na de besluiten te doen in het vervolg?

Hoe beziet u de ongelijkheid die ontstaat in de informatiepositie van grote belastingkantoren en reguliere burgers? Bent u, net als de PvdA, van mening dat dit soort bedrijven geen voordeel mogen hebben boven anderen? Waarom hebben zij überhaupt die voordelen gekregen?

Is het uw voornemen om de praktijk van het bekendmaken van kennisgroepadviezen aan te passen zodat deze breder beschikbaar zijn? Zo ja, kunt u toelichten hoe u dit wilt invullen? Zo nee, waarom niet?

Antwoord 4, 5 en 6

Voor publicatie van kennisgroepstandpunten die zich lenen voor een generieke toepassing, geldt dat deze worden verwerkt in een beleidsbesluit. Uit het Besluit Fiscaal Bestuursrecht (BFB) volgt dat dergelijke kennisgroepstandpunten in een concept beleidsbesluit worden vervat en zo spoedig mogelijk gepubliceerd in de Staatscourant. Daarmee zijn deze standpunten in principe breed beschikbaar en bestaat er in principe geen ongelijkheid in informatiepositie tussen groepen belastingplichtigen

Deze huidige werkwijze heeft als doel om te zorgen voor eenheid van beleid en uitvoering binnen de Belastingdienst en de vertaalslag te maken van het vraag-antwoordmodel van het standpunt van de kennisgroep naar een voor belastingplichtigen raadpleegbaar beleid. Dit heeft echter tot gevolg dat er enige tijd zit tussen het intern vaststellen van het standpunt en het openbaar maken daarvan in het beleidsbesluit.

Voor het vergroten van transparantie is binnen de Belastingdienst enige tijd geleden een begin gemaakt met het inventariseren van mogelijkheden om standpunten van kennisgroepen op een laagdrempelige en toegankelijke wijze openbaar te maken, nog voordat deze, voor zover nodig, in een beleidsbesluit zijn verwerkt.

Dat heeft geleid tot de inrichting van een voor burgers en bedrijven toegankelijke website die de komende maanden getest zal worden. Zodra blijkt dat deze website voldoet aan alle randvoorwaarden, zullen alle kennisgroepstandpunten via deze website worden gepubliceerd en daarmee op een toegankelijke wijze raadpleegbaar zijn. De kennisgroepstandpunten zullen zo snel mogelijk, maar uiterlijk op 1 april 2023, op deze extern raadpleegbare website gepubliceerd worden. Ik zal deze ontwikkelingen in de tussentijd laten verwerken in het BFB.”

De aan het slot van het citaat genoemde website^[56]is operationeel geworden op 30 maart 2023.

5.2

Op de website is de volgende ‘disclaimer’ opgenomen:

“
Vaststellingsdatum

In de periode tot 30 maart 2023 is deze website gevuld met kennisgroepstandpunten. Bij deze standpunten is naast een publicatiedatum ook een vaststellingsdatum opgenomen. Dit is de datum waarop het standpunt is vastgesteld. Na 30 maart 2023 is de vaststellingsdatum gelijk aan de publicatiedatum en wordt deze niet meer afzonderlijk op de website vermeld.”

5.21

Deze passage over de vaststellingsdatum roept de vraag op vanaf welk moment een belastingplichtige vertrouwen mag ontlenen aan een kennisgroepstandpunt. In een arrest van 18 februari 1987^[57]heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de belastingplichtige zich kan beroepen op een rechtens te beschermen vertrouwen dat door een resolutie bij hem is gewekt, ongeacht het tijdstip waarop het tot de belastingheffing aanleiding gevende feit zich heeft voorgedaan. Dat is volgens de Hoge Raad slechts anders indien en voor zover die resolutie anders zou bepalen:^[58]

“4.2. (…) Een belastingplichtige kan zich bij de inspecteur c.q. voor het gerechtshof met vrucht beroepen op een rechtens te beschermen vertrouwen, door een resolutie bij hem gewekt, ongeacht het tijdstip waarop het tot belastingheffing aanleiding gevende feit zich heeft voorgedaan. Dit is slechts anders indien en voor zover de resolutie zulks uitdrukkelijk bepaalt. In de bestreden uitspraak ligt de vaststelling besloten dat van dit laatste in het onderhavige geval geen sprake is.”

5.22

Ik zie geen beletselen deze lijn niet door te trekken naar een kennisgroepstandpunt. Kors en Noë denken daar ook zo over. Zij schrijven in dit verband:^[59]

“Een resolutie en een kennisgroepstandpunt hebben een belangrijke, in onze ogen relevante overeenkomst. Beide geven uitleg aan het recht, zodat bij dezelfde rechtsvragen uniform antwoord kan worden gegeven door de inspecteur (precedentenwerking).

Wij zien vanuit die optiek dan ook geen reden om bij kennisgroepstandpunten anders om te gaan met opgewekt vertrouwen dan hetgeen de Hoge Raad heeft geoordeeld over de resoluties, namelijk dat ook sprake kan zijn van opgewekt vertrouwen wanneer het kennisgroepstandpunt openbaar wordt gemaakt nadat het belastbare feit zich voordoet.”

5.23

Een kennisgroepstandpunt kan mijns inziens in beginsel bij belastingplichtigen rechtens te honoreren vertrouwen wekken dat de fiscus zal handelen conform daarin vervatte beleidsregels, ook als zij deze op het moment van het doen van aangifte nog niet kenden.

5.24

Art. 2(4) Besluit fiscaal bestuursrecht schrijft voor dat in het algemeen generieke vastlegging van de door de kennisgroep gegeven uitleg van het recht plaatsvindt in de vorm van een concept beleidsbesluit binnen zes weken nadat de inspecteur die de desbetreffende rechtsvraag behandelt, de uitleg voor zijn individuele geval van de kennisgroep heeft ontvangen. Het uitgangspunt is derhalve dat generieke vastlegging van de uitleg van het recht in de vorm van een besluit plaatsvindt en dat het besluit naar buiten wordt gebracht. Als dit laatste daadwerkelijk gebeurt, heeft een belastingplichtige geen belang meer zich rechtstreeks op het kennisgroepstandpunt te beroepen, omdat de gepubliceerde beleidsregel in rechte te beschermen vertrouwen wekt. Een belastingplichtige zal zich wel rechtstreeks op kennisgroepstandpunt willen beroepen, indien het kennisgroepstandpunt ruimer beleid formuleert dan uiteindelijk in het generieke besluit terecht is gekomen. Ook zal een belastingplichtige dat willen doen als de in het kennisgroepstandpunt vervatte uitleg of regel in het geheel niet (binnen de zeswekentermijn) in een generiek beleidsbesluit is opgenomen en gepubliceerd.

5.25

Voor een geslaagd beroep op het kennisgroepstandpunt, moet dan – naast de bekendmakingseis – uiteraard wel zijn voldaan aan de volgens de vertrouwensleer geldende voorwaarde dat belanghebbende zich in redelijkheid op het beleid beroept. Die laatste voorwaarde behandel ik hierna.

In redelijkheid beroepen

5.26

Bij de uitleg van beleidsregels moet ervan worden uitgegaan dat belastingplichtigen deze hebben moeten begrijpen zoals zij naar de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijze moeten worden opgevat.^[60]Deze regel volgt ook al uit het arrest van de Hoge Raad van 4 juni 1980^[61]over de uitleg van de Leidraad Successiewet 1956:

“dat die rechter, nu het hier om algemene, ter kennis van het publiek gekomen uitlatingen gaat, bij die uitlegging ervan behoort uit te gaan, dat de belastingplichtigen de Leidraad hebben moeten begrijpen zoals dit stuk naar de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijze dient te worden opgevat;”

5.27

In voornoemd arrest oordeelde de Hoge Raad ook dat als over de uitlegging kan worden getwijfeld in die zin dat zowel een uitlegging in overeenstemming met de wet als in strijd met de wet verdedigbaar is, aan een uitlegging in overeenstemming met de wet de voorkeur behoort te geven.

5.28

Volgens Happé geldt deze regel alleen voor wetsinterpreterende beleidsregels en niet voor goedkeurende beleidsregels (voetnoten niet overgenomen):^[62]

“Met betrekking tot de objectieve beschouwingswijze van de rechter kan nog een nadere nuancering worden aangebracht. Deze houdt verband met het onderscheid tussen wetsinterpreterende en goedkeurende beleidsregels. Met betrekking tot de eerste categorie van beleidsregels gaf de Hoge Raad in BNB 1980/218 nog een nadere aanwijzing over de wijze van uitleg. Indien redelijkerwijze over de uitleg kan worden getwijfeld in die zin dat zowel een uitleg in overeenstemming met de wet als in strijd met de wet verdedigbaar is, behoort de rechter aan een uitleg in overeenstemming met de wet de voorkeur te geven. Deze interpretatieregel van de rechter komt mij juist voor. In wezen brengt de rechter hier het legaliteitsbeginsel tot uitdrukking. (…).

Ingeval het om beleidsregels contra legem gaat ligt dat uiteraard anders. De rechter legt dan de ‘goedkeurende’ beleidsregel uit op dezelfde wijze als wettelijke voorschriften. Daarbij kan juist een rol spelen dat de ‘goedkeurende’ beleidsregel, afgezien van de uniforme toepassing daarvan, een rechtsgevolg beoogt te bewerkstelligen in afwijking van een wettelijke voorschrift. De betekenis van het wettelijke voorschrift speelt juist een rol in de zin van de afbakening van wat de beleidsregel heeft willen regelen.(…).

Samenvattend kan worden geconstateerd dat het vertrouwen dat nodig is voor een beroep op door gepubliceerde uitlatingen ofwel beleidsregels opgewekt vertrouwen verregaand door de rechter is geobjectiveerd. Het voor een belangrijke categorie van beleidsregels van belang zijnde Leidraadarrest is als het sluitstuk van deze ontwikkeling te beschouwen. De beleidsregels die tevens de kenmerken bezitten die in het Leidraadarrest worden genoemd, worden met betrekking tot de uitleg daarvan door de Hoge Raad gelijkgesteld met algemeen verbindende voorschriften. (…)”

Bespreking van het middel

5.29

Voor het Hof heeft belanghebbende zich subsidiair op het standpunt gesteld dat zij aan de Toelichting Tabel I het vertrouwen mag ontlenen dat het verlaagde omzetbelastingtarief geldt voor haar karaokediensten.

5.3

De beleidsregel waaraan belanghebbende vertrouwen meent te mogen ontlenen, is paragraaf 8.6 van de Toelichting Tabel I. In de Toelichting die gold ten tijde van het doen van aangifte voor het onderhavige tijdvak luidde deze paragraaf als volgt:^[63]

“8.6
Primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorziening

Een primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorziening is een terrein of gebouw met voorzieningen die zijn gericht op vermaak en recreatie(hierna aan te duiden als recreatieve inrichting).

De dienst van een exploitant van een escaperoom is belast naar het verlaagde btw-tarief als een dergelijke ruimte is aan te merken als een primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorziening. Dat de ruimte slechts voor een vooraf vastgestelde tijdsduur aan de gebruiker ervan ter beschikking staat, is daarvoor geen belemmering.

Het geven van gelegenheid tot het bekijken van een film met een VR-bril in een daartoe ingerichte ruimte kan kwalificeren als het verlenen van toegang tot een voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorziening als de ruimte primair en permanent is ingericht voor vermaak en dagrecreatie. Dat de ruimte slechts voor een vooraf vastgestelde tijdsduur aan de gebruiker ervan ter beschikking staat, is geen belemmering.”

5.31

Het Hof heeft belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel afgewezen. Het heeft in de eerste plaats aan zijn oordeel ten grondslag gelegd dat in het in 5.30 opgenomen citaat niet staat dat de diensten van exploitanten van escaperooms en van VR-bioscopen steeds zijn aan te merken als het verlenen van toegang tot een primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorziening. Dat is alleen het geval als de ruimte als een dergelijke voorziening is aan te merken. De staatssecretaris van Financiën heeft niet verduidelijkt wanneer dat zo is, aldus het Hof. Voorts overweegt het Hof dat aan belanghebbende kan worden toegegeven dat niet dadelijk valt in te zien wanneer een escaperoom of een VR-bioscoop een primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorziening is in de zin van letter g van post b.14 van Tabel I. Het vermelde in de Toelichting Tabel I roept daardoor vragen op. Het Hof acht dat echter niet voldoende om de Toelichting Tabel I bij objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijs op te vatten als een forse beleidsmatige uitbreiding van de reikwijdte van letter g van post b.14 van Tabel I, zodanig dat het ter beschikking stellen van de karaokecabines daarbinnen valt.

5.32

Voor het Hof heeft belanghebbende aangevoerd dat deze passages moeten worden uitgelegd in het licht van de standpunten van een kennisgroep van de Belastingdienst over escape rooms en ‘VR’-bioscopen.

5.33

De bedoelde kennisgroepstandpunten^[64]heeft de Inspecteur voorafgaand aan de zitting bij de Rechtbank overgelegd.^[65]Voor delen van de stukken heeft de Inspecteur een beroep gedaan op geheimhouding wegens een gewichtige reden als bedoeld in art. 8:29 Awb. Deze kennisgroepstandpunten zijn niet gepubliceerd.

5.34

Het gaat in de eerste plaats om een kennisgroepstandpunt van de Belastingdienst van 9 oktober 2017, met nummer 16-209-0022, waarin onder meer is vermeld (vetgedrukt in origineel):

“(…)
Tarief toegang tot escaperoom

Casus

Ondernemer E exploiteert een zogenoemde escaperoom. Bezoekers betalen een vergoeding om toegang te krijgen tot de escaperoom. Een escaperoom is een ruimte waarin een groep mensen voor een bepaalde tijdsduur wordt opgesloten. Door middel van aanwijzingen en het oplossen van puzzels dienen de deelnemers uit de ruimte te ontsnappen binnen de vooraf gestelde tijd, (meestal één uur). Daarbij hebben de deelnemers de vrijheid om de escaperoom en de aanwezige inventaris uitvoerig te onderzoeken naar aanwijzingen. Ondernemer E richt na afloop van het bezoek aan de escaperoom de ruimte weer opnieuw in voor de volgende bezoekers.

Vraag

Is de dienst van een exploitant van een escaperoom belast naar het verlaagde btw-tarief ingevolge post b-14, onderdeel g van Tabel I behorende bij de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: tabelpost b-14)?

Antwoord

Ja, de dienst van een exploitant van een escaperoom is belast naar het verlaagde btw-tarief ingevolge tabelpost b-14. Dat de ruimte slechts voor een vooraf gesteld tijdsbestek van één uur aan de gebruiker ter beschikking staat, is hiervoor geen belemmering.

Beschouwing

(…)

Een escaperoom waaruit de bezoekers kunnen “ontsnappen” door het oplossen van puzzels en het uitvoeren van opdrachten, kwalificeert volgens de kennisgroep als een voorziening voor recreatie en vermaak.

De vraag is of deze kwalificatie voldoende is om onder post b-14 te kunnen worden geschaard.

Uit paragraaf 8.6 van de toelichting op tabelpost b-14 zou kunnen worden opgemaakt dat alleen sprake is van een primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorziening in de zin van de tabelpost als er niet vooraf is bepaald dat men er slechts een beperkte tijdsduur kan of mag vertoeven.

De Hoge Raad bevestigde echter in zijn arrest^[66]de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam inzake de toepassing van de tabelpost op het verlenen van toegang tot een indoor ski-complex. (…) Dat de bezoeker in beginsel voor een uur vermaak op de skipiste betaalde, stond op zichzelf de kwalificatie van de skipiste (zonder bijkomende voorzieningen) als voorziening voor dagrecreatie dus blijkbaar niet in de weg.

Gezien dit arrest, moet de uitsluiting voor primair en permanent ingerichte voorzieningen, waarbij vooraf is bepaald dat er slechts een beperkte tijdsduur mag worden vertoefd, als een te beperkte uitleg van de tabelpost worden beschouwd.

Volgens de toelichting in paragraaf 8.1 is het voor toepassing van de tabelpost b-14 bovendien geen beletsel dat voor elke transactie afzonderlijk een vergoeding wordt betaald. Het toegang verlenen tot een enkele (permanent en primair ingerichte) voorziening, weliswaar gesitueerd op een park, kwalificeert dan dus kennelijk als een dienst waarop de tabelpost van toepassing is, ongeacht het feit dat de tijdsduur waarin men in deze specifieke attractie verblijft, beperkt is.

Een escaperoom waarbij elke bezoeker, bijvoorbeeld als hij/zij niet binnen de daarvoor gestelde tijdsduur is “ontsnapt”, opnieuw tegen betaling van de toegangsprijs voor een uur gebruik mag maken, kwalificeert daarom volgens de kennisgroep als een recreatieve voorziening als bedoeld in tabelpost b-14. ”

5.35

Voorts behoort tot de gedingstukken een geanonimiseerd kennisgroepstandpunt van 13 december 2017, nummer 17-2090-0010, waarin onder meer het volgende is vermeld (het zwartgelakte deel geef ik weer als [■]):

“Casus I

[■] X (…) geeft tegen vergoeding aan maximaal telkens [x] bezoekers de gelegenheid om in een telkens tijdelijk daarvoor ingerichte ruimte [x] zogenaamde virtual reality-films te bekijken.

[■]

De ruimte wordt voor elke voorstelling ingericht met [x] losse verplaatsbare stoelen die 360 graden kunnen draaien. De film wordt afgespeeld via een Virtual Reality-bril (hierna: “VR-bril”) die de bezoeker op kan krijgen.

Wat elke bezoeker tijdens het bekijken van de film met zijn VR-bril precies ziet en hoe hij dat ervaart, hangt mede af van de stand van het hoofd en lichaam. Door middel van het draaien en het knikken met het hoofd en door te draaien met de stoel beïnvloedt de bezoeker zijn eigen ervaring.

In tegenstelling tot in een traditionele bioscoop waarbij de bezoekers gezamenlijk naar dezelfde film kijken, kijkt elke bezoeker individueel – met zijn eigen bril op – de film. Het is voor de ‘virtual reality ervaring’ dus niet vereist dat alle bezoekers gelijktijdig dezelfde film bekijken. X kan er wel voor zorgen dat de film voor de aanwezige bezoekers tegelijk staat.

[■]

(…)

[■]

Vragen

1. (…)

2. Kwalificeert het gelegenheid geven tot het bekijken van een film met een VR-bril in een daartoe tijdelijk of permanent ingerichte ruimte als het verlenen van toegang tot een voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen als bedoeld in Tabel I post b, letter 14, onderdeel 9 bij de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna tabelpost b-14-g)?

Antwoord

1. (…)

2. Het gelegenheid geven tot het bekijken van een film met een VR-bril in een daartoe ingerichte ruimte kan onder omstandigheden worden aangemerkt als het verlenen van toegang [tot] een voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen als bedoeld in tabelpost b-14-g.

Dat is het geval als de accommodatie een primair en permanent daartoe ingerichte voorziening is.

Beschouwing

(…)

De kennisgroep betwijfelt of in casus I is voldaan aan de voorwaarde dat sprake is van een primair en permanent ingerichte voorziening voor het bekijken van films met een VR-bril. Het is echter aan de inspecteur om dat aan de hand van de specifieke feiten en omstandigheden vast te stellen.”

5.36

Het Hof heeft het volgende geoordeeld over belanghebbendes beroep op deze kennisgroepstandpunten:

“4.8.4. De tot de gedingstukken behorende kennisgroepstandpunten over escaperooms en VR-bioscopen leiden niet tot een ander oordeel, ook al wordt daarin explicieter gesteld dat die gelegenheden voorzieningen in de zin van letter g van post b.14 van Tabel I zijn (zie [5.32]). Die standpunten behoren namelijk niet tot de beleidsregel; zij waren in elk geval in 2018 niet bedoeld om als beleid buiten de Belastingdienst bekendheid te krijgen. Daardoor konden belastingplichtigen noch de rechter die standpunten in beginsel kennen in 2018 (ten tijde van de aangifte). Bij de uitleg van de Toelichting Tabel I, die voor eenieder hetzelfde moet zijn, komt daarom geen betekenis toe aan de kennisgroepstandpunten over escaperooms en VR-bioscopen (vgl. HR 7 juli 2017, ECLI:NL:HR:2017:1235, r.o. 3.1.2).”

5.37

Het middel komt op tegen ‘s Hofs oordeel dat belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel niet slaagt. Blijkens de toelichting keert het middel zich tegen het oordeel in punt 4.8.4 van de uitspraak dat belanghebbende geen beroep kan doen op de kennisgroepstandpunten. Het middel leidt uit het Besluit fiscaal bestuursrecht af dat de kennisgroepstandpunten materieel dezelfde waarde hebben als formeel vastgesteld beleid. Voorts verwijst het naar de uitspraak van de rechtbank Rotterdam van 12 juli 2022^[67]over verzoeken die op grond van de Wet openbaarheid van bestuur, thans de Wet open overheid^[68], zijn gedaan om openbaarmaking van kennisgroepstandpunten. Volgens het middel oordeelt het Hof ten onrechte dat geen betekenis toekomt aan de kennisgroepstandpunten met betrekking tot de escape rooms en VR-bioscopen, omdat deze niet tot een beleidsregel zouden behoren en het niet de bedoeling is deze standpunten buiten de Belastingdienst bekend te maken.

5.38

Omdat een kennisgroepstandpunt moet worden opgevolgd door de inspecteur, is het een ‘vaste gedragslijn’ en vormt het dus beleid.^[69]Aan een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel staat niet in de weg dat belanghebbende het kennisgroepstandpunt op het moment van aangifte nog niet kende en zich voor het eerst in hoger beroep daarop heeft beroepen (5.23). Het middel wordt in zoverre terecht voorgesteld. Het kan mijns inziens echter niet tot cassatie leiden. Ik licht dat hierna toe.

5.39

Art. 2(4) Besluit fiscaal bestuursrecht schrijft voor dat in het algemeen generieke vastlegging van de door de kennisgroep gegeven uitleg van het recht plaatsvindt in de vorm van een concept beleidsbesluit binnen zes weken nadat de inspecteur die de desbetreffende rechtsvraag behandelt, de uitleg voor zijn individuele geval van de kennisgroep heeft ontvangen. Het uitgangspunt is derhalve dat generieke vastlegging van de uitleg van het recht in de vorm van een besluit plaatsvindt en dat het besluit naar buiten wordt gebracht. De twee kennisgroepstandpunten waar het hier om gaat, zijn vastgesteld voorafgaand aan het onderhavige tijdvak, op 9 oktober 2017 en 13 december 2017. Een daadwerkelijke publicatie van dit beleid is niet vereist om vertrouwen bij de belastingplichtige te kunnen wekken, als het beleid bestemd is om buiten de Belastingdienst bekendheid te verkrijgen (zie 5.11). De generieke vastlegging heeft in dit geval binnen de zeswekentermijn plaatsgevonden in de Toelichting Tabel I van 22 december 2017 (zie 5.30). Daar staat, ik herhaal het nog maar eens:

“De dienst van een exploitant van een escaperoom is belast naar het verlaagde btw-tarief als een dergelijke ruimte is aan te merken als een primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorziening. Dat de ruimte slechts voor een vooraf vastgestelde tijdsduur aan de gebruiker ervan ter beschikking staat, is daarvoor geen belemmering.

5.4

Het kennisgroepstandpunt over de VR-bioscoop (zie het citaat in 5.35) komt nagenoeg overeen met de tekst van de Toelichting Tabel I. Er staat niet meer en niet minder dan dat het gelegenheid geven tot het bekijken van een film met een VR-bril in een daartoe ingerichte ruimte onder omstandigheden kan worden aangemerkt als het verlenen van toegang tot een voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorziening. Wordt het kennisgroepstandpunt in samenhang gelezen met de Toelichting Tabel I dan wordt men niet veel wijzer. Er staat niet wanneer een VR-bioscoop een primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorziening in de zin van post b.14(g) van Tabel I kan zijn.

5.41

In het kennisgroepstandpunt dat ziet op de escape rooms (zie het citaat in 5.34) staat wel heel duidelijk: “Een escaperoom waaruit de bezoekers kunnen “ontsnappen” door het oplossen van puzzels en het uitvoeren van opdrachten, kwalificeert volgens de kennisgroep als een voorziening voor recreatie en vermaak”. Uit de beschouwing in dat kennisgroepstandpunt volgt echter dat de kennisgroep tot uitdrukking wilde laten komen dat, anders dan wellicht uit de oude tekst van paragraaf 8.6 van de Toelichting Tabel I zou kunnen worden opgemaakt, het voor toepassing van de tabelpost b.14 geen beletsel vormt dat vooraf is bepaald dat er slechts een beperkte tijdsduur mag worden vertoefd. Die ‘nieuwe’ uitleg van het recht is per 1 januari 2018 aan de Toelichting Tabel I toegevoegd (zie de laatste zin van het citaat in 5.38). Ik meen dat het in casu gaat om een interpretatieve beleidsregel. Die opvatting strookt ook met de leden 3 en 4 van art. 2 Besluit fiscaal bestuursrecht, waaruit volgt dat een kennisgroep zich bezighoudt met de uitleg van het recht. Dat brengt mee dat een uitleg van de kennisgroepstandpunten in overeenstemming met de wet de voorkeur verdient (zie 5.28). Belanghebbendes beroep op de kennisgroepstandpunten faalt dan (zie onderdeel 4 van deze conclusie),^[70]nog afgezien van de omstandigheid dat deze niet zijn gepubliceerd.

6.Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal