Uitspraak
Hoge Raad der Nederlanden
Derde kamer
Nr. 25.613
5 oktober 1988
AHN
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van de
Staatssecretaris van Financiëntegen de uitspraak van het
Gerechtshof te 's-Gravenhagevan 23 september 1987 betreffende de aan
Staatssecretaris van Financiëntegen de uitspraak van het
Gerechtshof te 's-Gravenhagevan 23 september 1987 betreffende de aan
[X]te
[Z]
[Z]
voor het jaar 1983 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting.
1. Aanslag en bezwaar.
Aan belanghebbende is voor het jaar 1983 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 69.322,-- waarvan een gedeelte, groot ƒ 2.810,-- belast naar het bijzondere tarief van artikel 58 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
2. Geding voor het Hof.
Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft als vaststaande aangemerkt:
Belanghebbende bewoonde in 1983 de hem in eigendom toebehorende woning aan de [a-straat 1] te [Z] . Deze woning is ingeschreven in het register als bedoeld in artikel 10 van Pro de Monumentenwet. De waarde in het economische verkeer van de woning bedroeg in 1983 ƒ 108.000,--.
In dat jaar liet belanghebbende schilderswerkzaamheden aan zijn woning verrichten. Voor buitenschilderwerk betaalde hij een bedrag van ƒ 4.307,-- en voor binnenschilderwerk ƒ 3.933,29.
De overige kosten, lasten en afschrijvingen bedroegen ƒ 2.041,60.
Het Hof heeft met betrekking tot het tussen partijen bestaande geschil en de standpunten van partijen vermeld:
In geschil is de vraag of de kosten van het binnenschilderwerk van belanghebbendes inkomen kunnen worden afgetrokken.
Standpunt van belanghebbende.
De woning is geplaatst op de monumentenlijst en in beginsel is derhalve de regeling van artikel 42a, leden 5 en 6, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) van toepassing. Daarnaast is rekening te houden met het bepaalde in de Wet van 29 juni 1983, Staatsblad 305 (hierna: de Wet AGOS). Nu de monumentenregeling voor belanghebbende gunstiger uitpakt wordt daarop beroep gedaan.
Op basis van de ten uitgaaf gebrachte kosten over het jaar 1983 zijn de inkomsten uit eigen woning aldus te berekenen:
Forfaitaire huurwaarde
ƒ 1.305,--
Onderhoud (waaronder ƒ 3.933,-- voor binnenschilderwerk)
ƒ 8.240,--
Zakelijk deel O.G.B. 1983
ƒ 123,--
Rioolrecht 1983
ƒ 72,50
Waterschapslasten
ƒ 168,--
Opstalverzekering
ƒ 992,97
Afschrijving 15% x 3 ½ x ƒ 1.305,--
ƒ 685,13
ƒ 10.281,60
-/- ƒ 8.976,60
Drempel 2½ x ƒ 1.305,--
ƒ 3.262,50
-/- ƒ 5.714,10.
Het geschil spitst zich toe op de vraag of in het kader van de monumentenregeling kosten van binnenschilderwerk relevant zijn. Zonder nadere motivering stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat zulks niet het geval is.
Door de uitzonderingsbepaling van artikel 42a, lid 6, van de Wet herleeft voor monumentenwoningen, behoudens toepassing van de drempel, volledig het regime van artikel 35 van Pro de Wet. Schilderwerk aan onroerend goed wordt algemeen als onderhoud van dat onroerend goed aangemerkt. Niet valt in te zien waarom dit ineens niet het geval zou zijn als van binnenschilderwerk sprake is. De verf wordt immers nog steeds op onroerend goed aangebracht en dient ter bescherming ervan. Dat bij huurwoningen dit deel van het onderhoud veelal op de bewoner wordt afgewenteld doet aan het onderhoudskarakter niet af.
Op grond van het voorgaande dient de uitspraak waarvan beroep te worden vernietigd en de aanslag te worden verminderd tot één berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 63.979,-- onder handhaving van de overige elementen ervan.
Standpunt van de Inspecteur.
Belanghebbende neemt in zijn berekening ten onrechte de kosten van binnenschilderwerk in aanmerking, aangezien deze kosten niet aftrekbaar zijn op de voet van artikel 42a, lid 6, van de Wet. De kosten van binnenschilderwerk zijn kosten die bij huurwoningen voor rekening van de huurder komen (vergelijk onder andere Hoge Raad 3 juli 1985, BNB 1985/238 inzake de kosten van een werkkamer in de eigen woning). De kosten van binnenschilderwerk dienen voor de toepassing van genoemd artikel 42a, lid 6, als niet-aftrekbare "huurderslasten" te worden aangemerkt. Weliswaar is in oudere jurisprudentie (vergelijk Hof 's-Gravenhage 5 april 1958, BNB 1958/336) ooit anders beslist, doch deze jurisprudentie is echter niet meer relevant. In de eerste plaats heeft zij haar relevantie verloren omdat de situatie van woningschaarste, die mede aanleiding vormde voor evenbedoelde uitspraak, inmiddels is gewijzigd en in de tweede plaats omdat de wetgever zich bij het tot stand komen van de Wet AGOS opnieuw over deze problematiek heeft uitgesproken.
Uit het wetsontwerp dat uiteindelijk heeft geleid tot de totstandkoming van de Wet AGOS, waaronder de Memorie van Toelichting, de Memorie van Antwoord en - met name - de Nota van Wijziging blijkt dat de wetgever uitgaat van een systeem waarbij binnenschilderwerk niet behoort tot de aftrekbare onderhoudskosten aan de eigen woning.
Zo is voor de aftrekbaarheid van kosten van schilderwerk een afzonderlijke regeling in het leven geroepen waarin uitsluitend ter voorkoming van uitvoeringstechnische problemen geen onderscheid is gemaakt tussen de kosten van binnenschilderwerk en die van buitenschilderwerk. In de regeling worden de als niet aftrekbare "huurderslasten" aan te merken kosten van binnenschilderwerk met behulp van een niet-weerlegbaar forfait geëlimineerd door van het totale bedrag aan schilderwerk (buiten en binnen) 60% in aanmerking te nemen.
Uit het bovenstaande blijkt dat de bedoeling van de wetgever onmiskenbaar is, de kosten van binnenschilderwerk niet in aftrek te doen toestaan als de Wet AGOS toepassing mist. Aftrek op de voet van artikel 42a, lid 6, van de Wet is derhalve niet mogelijk (zie ook de door de fiscus verstrekte folder "aftrek kosten voor groot onderhoud en schilderwerk" en het daarin opgenomen rekenvoorbeeld).
Uit het systeem van de wet vloeit de niet-aftrekbaarheid van kosten van binnenschilderwerk eveneens voort; slechts eigenaarslasten kunnen in aftrek worden gebracht op de voet van artikel 42a, lid 6, in verbinding met artikel 35 van Pro de Wet. Dat dit ook het standpunt van de Hoge Raad is valt af te leiden uit het hierboven gememoreerde arrest in BNB 1985/238.
In casu is dan ook terecht uitgegaan van toepassing van de in de Wet AGOS vervatte regeling van de aftrek van schilderwerk, aangezien dit voor belanghebbende de hoogste aftrekpost oplevert. De uitspraak waarvan beroep dient dan ook te worden bevestigd.
Het Hof heeft vervolgens omtrent het geschil overwogen:
1. In geschil is de vraag of de kosten van binnenschilderwerk van belanghebbendes monumentenwoning aftrekbaar zijn op de voet van artikel 35 in Pro verbinding met artikel 42a, eerste lid, aanhef en onder b, en zesde lid, van de Wet.
2. Het Hof beantwoordt die vraag bevestigend. Immers, als onderhoudskosten moeten worden beschouwd de uitgaven voor werkzaamheden die dienen om de woning, zoals deze bij de stichting of na latere verandering bestond, in bruikbare staat te houden. Aangezien de binnenkant van een woning net zo wezenlijk voor haar bestaan is als de buitenkant ervan, dienen de op die binnenkant betrekking hebbende onderhoudskosten op dezelfde wijze te worden behandeld als de kosten voor het onderhoud aan de buitenkant, ook indien de kosten betrekking hebben op schilderwerk.
3. De enkele omstandigheid dat niet de eigenaar van een huurwoning maar de huurder ervan in het algemeen de kosten van het binnenschilderwerk van de woning voor zijn rekening moet nemen, noopt niet ertoe op de zojuist geformuleerde regel een uitzondering te maken. De juridische en economische positie van de huurder van een woning is immers een geheel andere dan die van de eigenaar/bewoner ervan.
4. Niet van belang voor de interpretatie van artikel 35 van Pro de Wet is de geschiedenis van de totstandkoming van de Wet AGOS, omdat die wet - behoudens wat betreft hier niet aan de orde zijnde kosten van thermische isolatie - slechts van artikel 42a van de Wet afwijkende maatregelen behelst. Uitlatingen gedaan tijdens de parlementaire behandeling van de Wet AGOS kunnen dan ook geen betekenis hebben voor de toepassing van artikel 35.
5. Evenmin van belang voor het onderhavige geval is de inhoud van de door de belastingdienst naar aanleiding van de Wet AGOS gepubliceerde folder, getiteld "Aftrek kosten voor groot-onderhoud en schilderwerk" omdat, welke de juridische betekenis van een dergelijke folder ook is, zij in ieder geval geen afbreuk kan doen aan de wettelijke rechten van een belastingplichtige.
6. Het gelijk is dus aan de zijde van belanghebbende. Blijkens zijn beroepschrift stelt belanghebbende zich voor dat geval op het standpunt dat de te dezen in aanmerking te nemen inkomsten uit eigen woning negatief ƒ 5.714,10 bedragen. Dit standpunt wordt door de Inspecteur niet althans niet voldoende bestreden en geeft overigens niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. De Inspecteur heeft bij zijn uitspraak op het bezwaarschrift een bedrag van negatief ƒ 1.318,-- in aanmerking genomen. Het na bezwaar vastgestelde belastbaar inkomen ad ƒ 69.332,-- dient derhalve te worden verminderd met het saldo van ƒ 5.714,10 min ƒ 1.318,-- of ƒ 4.396,10, zodat het belastbaar inkomen thans moet worden vastgesteld op ƒ 64.925,--.
De aanslag zal dienovereenkomstig moeten worden verminderd.
Op deze gronden heeft het Hof de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 64.925,--.
3. Geding in cassatie.
De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en daarbij het volgende middel van cassatie aangevoerd:
Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 35, eerste lid, en van artikel 42a, zesde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, doordat het Hof heeft beslist dat de kosten van binnenschilderwerk van belanghebbendes monumentenwoning aftrekbaar zijn als op de inkomsten drukkende kosten.
Toelichting.
Belanghebbendes woning is ingeschreven in het register als bedoeld in artikel 10 van Pro de Monumentenwet. De waarde in het economische verkeer van de woning bedroeg in 1983 ƒ 108.000,--. In dat jaar liet belanghebbende schilderwerkzaamheden aan zijn woning verrichten. Voor buitenschilderwerk betaalde hij een bedrag van ƒ 4.307,-- en voor binnenschilderwerk ƒ 3.933,29.
Het Hof beantwoordt de vraag of de kosten van binnenschilderwerk van belanghebbendes woning aftrekbaar zijn op de voet van artikel 35 in Pro verbinding met artikel 42a, zesde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) bevestigend, zulks naar mijn mening ten onrechte.
Als aftrekbare kosten kunnen slechts die kosten in aanmerking komen die drukken op de inkomsten, in casu de inkomsten uit de door belanghebbende zelf bewoonde woning. Het gaat daarbij dan om de (geforfaiteerde) inkomsten die voortvloeien uit het feit dat belanghebbende eigenaar is van de woning.
Daaruit volgt dat kosten die op belanghebbende drukken in zijn hoedanigheid van gebruiker van de woning geen verband houden met de inkomsten uit de eigen woning. Ik wijs in dit verband op het arrest van de Hoge Raad van 31 oktober 1984, BNB 1985/99.
In het onderhavige geschil is door de Inspecteur, door belanghebbende onweersproken, gesteld dat de kosten van binnenschilderwerk kosten zijn die bij huurwoningen voor rekening van de huurder komen.
Ten aanzien van deze kosten is dus sprake van een gebruikerslast, en niet van een last van de eigenaar/verhuurder. Het Hof heeft derhalve naar mijn oordeel ten onrechte geoordeeld dat de kosten van binnenschilderwerk aftrekbaar zijn. Anders dan het Hof onder punt 3 overweegt, noopt de omstandigheid, dat niet de eigenaar van een huurwoning maar de huurder ervan in het algemeen de kosten van het binnenschilderwerk van de woning voor zijn rekening moet nemen, ertoe dat een uitzondering moet worden gemaakt op de door het Hof onder punt 2 van de uitspraak geformuleerde regel. Ik moge in dit verband nog wijzen op de noot van Van Dijck bij het hiervóór vermelde arrest.
Belanghebbende heeft een vertoogschrift ingediend.
4. Beoordeling van het middel.
4.1. Het Hof heeft voor het antwoord op de vraag, welke onderhoudskosten met betrekking tot een eigen woning die is ingeschreven in het register als is bedoeld in artikel 10 van Pro de Monumentenwet voor aftrek in aanmerking komen, beslissend geoordeeld hetgeen voor de toepassing van artikel 35 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 tot de onderhoudskosten van een onroerend goed moet worden gerekend. Dit uitgangspunt is onjuist.
4.2. De in artikel 42a, lid 6, voor een monument getroffen regeling is geënt op de in dat artikel neergelegde forfaitaire huurwaarderegeling. Een redelijke wetstoepassing brengt daarom mede dat slechts die categorie van onderhoudskosten in aftrek wordt toegelaten die van invloed is geweest op de berekening van de in lid 1, letter a, vermelde forfaitaire bedragen. Tot laatstbedoelde categorie van kosten behoren blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 42a niet "de kosten die in huurverhoudingen door de huurder plegen te worden gedragen, zoals tuinonderhoud, behangen, binnenverf- en witwerk en kleinere reparaties" (Memorie van Antwoord Tweede Kamer zitting 1969-1970-10790, nummer 8, bladzijde 25 rechter kolom).
4.3. De uitspraak van het Hof kan mitsdien niet in stand blijven.
5. Beslissing.
De Hoge Raad vernietigt de uitspraak van het Hof en handhaaft de uitspraak van de Inspecteur op het bezwaarschrift.
Aldus gewezen door mrs. Van Dijk, vice-president, Stoffer, Wildeboer, Mijnssen en Urlings, raadsheren. Uitgesproken door de vice-president voornoemd ter raadkamer van 5 oktober 1988, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier mr. Heesakkers.