Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Vierde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Grote Ondernemingen P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is op 29 oktober 2002 ter griffie van het gerechtshof een beroepschrift ontvangen, ingediend door mr. A (...) te Q als zijn gemachtigde (hierna: de gemachtigde). Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 2 oktober 2002, betreffende een op de voet van artikel 51a, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (de Wet) genomen beschikking inzake de vaststelling van het op de voet van artikel 51, tweede lid, van de Wet verrekenbare verlies voor het jaar 1998.
1.2. Bij voornoemde beschikking, gedagtekend 7 november 2001, is het verlies vastgesteld op ƒ aaa.aaa. Het bezwaar tegen deze beschikking is bij de bestreden uitspraak afgewezen.
1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en tot vaststelling van het verlies op een bedrag van ƒ bbb.bbb.
1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend, waarin hij concludeert tot het ongegrond verklaren van het beroep.
1.5. Ter zitting van 20 juni 2003 zijn verschenen namens belanghebbende de gemachtigde en namens de inspecteur B, vergezeld van C. De inspecteur heeft ter zitting verklaard dat hij kennis heeft genomen van de door de gemachtigde bij brief van 18 juni 2003 ingezonden pleitnota. De inspecteur heeft ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgedragen. Van de bij elk van de pleitnota's gevoegde bijlagen heeft de tegenpartij kennis kunnen nemen en zich daarover kunnen uitlaten. Voorts heeft de inspecteur een afschrift overgelegd van een aanvulling op de door belanghebbende ingediende aangifte voor de inkomstenbelasting voor het jaar 1998.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende heeft in mei 1997 een historische buitenplaats gekocht aan de a-straat te R.
De buitenplaats beschikt over een hoofdgebouw, met als huisnummer 1, en bijgebouwen, te weten: een oranjerie, een tuinmanswoning en een koetshuis, met als huisnummers respectievelijk 2, 3 en 4.
2.2. Achter het hoofdgebouw is een daarbij behorende tuin gelegen. De buitenplaats heeft een totale oppervlakte van 5,5 ha. De tuinmanswoning en de tuin zijn in februari 1998 ingeschreven in het register bedoeld in artikel 6 van Pro de Monumentenwet 1988, het hoofdgebouw en de andere bijgebouwen waren reeds voor de aankoop van de buitenplaats door belanghebbende in dit register ingeschreven. Van (...) tot (...) heeft belanghebbende een gedeelte van het hoofdgebouw als een tweede woning gebruikt. Vanaf (...) staat het gehele hoofdgebouw belanghebbende en zijn gezin als woning ter beschikking. Het tot 2001 niet door belanghebbende gebruikte gedeelte van het hoofdgebouw werd door hem verhuurd, evenals de bijgebouwen, onder meer aan de bij belanghebbende in dienstbetrekking werkzame tuinman, die voor het onderhoud van de tuin zorgt.
2.3.1. Tijdens de regeling van de aanslagen voor de jaren 1997 en 1998 heeft de inspecteur in zijn brief van 29 mei 2000 vragen gesteld aan belanghebbende over de in aftrek gebrachte onderhoudskosten. Belanghebbendes gemachtigde heeft deze vragen beantwoord bij brief van 3 juli 2000.
2.3.2. Bij brief van 9 oktober 2000 berichtte K, als taxateur verbonden aan de Belastingdienst Ondernemingen te P onder meer het volgende aan belanghebbende:
"Ik heb een verzoek gekregen van de Belastingdienst Particulieren Amersfoort, bureau monumentenpanden, om een onderzoek naar de opgevoerde kosten van gedane werkzaamheden aan de onroerende zaak A-straat 1 te R te verrichten."
Het in deze brief bedoelde onderzoek heeft plaatsgevonden op 17 oktober 2000. In het verslag van het onderzoek, gedagtekend 20 oktober 2000, is het volgende opgenomen:
"(...) De achtergelegen tuin hoort bij het hoofdgebouw. Dat de tuin ook op de monumentenlijst is geplaatst is niet zo verwonderlijk. Er zijn in totaal 450 bomen geteld waarvan 100 verschillend. De oudste boom is een moerascypres van 300 jaar. Tevens is er een unieke taxuslaan met in kegelvorm gesnoeide bomen van zo'n 6 meter hoog. De oudste hiervan is plm. 250 jaar. De bestede kosten houden in hoofdzaak verband met het herstel van de zwaar verwaarloosde tuin. In 30 jaar werd er geen fatsoenlijk onderhoud meer gepleegd. De zwaar verwilderde scheidingen moesten worden gedund, gekapt, gerooid en van nieuwe aanplant voorzien. Zie de aanschaf van hulst, diverse bomen en coniferen. Ook is er fors snoeiwerk verricht en dat zal nog wel een aantal keren nodig zijn. De snoei van de taxuslaan is een jaarlijks terugkerend gebeuren. Paden, 2 km., zijn hersteld. Historische rotstuin is hersteld. Etc. We hebben het hier niet over een normale tuin. Naast de in 1997 en 1998 bestede kosten werd in 1999 nog eens circa fl. 54.000,-- uitgegeven excl. de loonkosten van de tuinman. In 2000 is het voor het hoofdgebouw gelegen gazon opgehoogd en volledig nieuw ingezaaid.
Nog te verrichten:
Baggeren van de vijvers (...)
Herstel van de kassen (...)
Herstel van de dwarsmuur alsmede draineren van de paden.
Als laatste kan ik u nog mededelen dat 1997 reeds definitief is geregeld. De opgevoerde kosten werden door de inspecteur gevolgd."
2.3.3. De aanslag voor het jaar 1997 en de daarbij genomen beschikking vaststelling verlies zijn gedagtekend 27 oktober 2000.
2.3.4. Bij brief van 19 oktober 2001 berichtte de inspecteur aan de gemachtigde inzake de aanslagregeling voor het jaar 1998 onder meer:
"Ter behoud van rechten heb ik dan ook de volledige tuinkosten ad ƒ 428.080 gecorrigeerd.
Tot slot wil ik met betrekking tot de tuinkosten nog opmerken dat een aantal kostenposten sowieso niet als onderhoudskosten zijn aan te merken, zoals het zaai- en bollengoed, het verwijderen van de composthoop ten behoeve van de aanleg van een parkeerplaats, de aanleg van die parkeerplaats en de aanschaf van het gronddoek. Deze kosten zijn door de taxateur becijferd op ƒ 10.349. Ook van de aanschafkosten van de Golfcars ad ƒ 25.292 zie ik de samenhang met het onderhoud niet. De aanschafkosten van de aanhanger en de maaiers (in totaal ƒ 4.693) dienen in een redelijke termijn afgeschreven te worden.(...)."
2.3.5. De gemachtigde heeft in zijn beroepschrift de aftrekbare kosten van het tuinonderhoud nader berekend op ƒ 384.137 (naar het Hof verstaat ƒ 384.139). Bij deze berekening is op de in de aangifte opgenomen kosten van tuinonderhoud (ad ƒ 428.081) een bedrag van ƒ 43.942 in aftrek gebracht. Dit bedrag is als volgt opgebouwd:
correctie in verband met normaal tuinonderhoud ƒ 7.500
correctie in verband met aard van de kosten ƒ 10.345
correctie in verband met afschrijving materieel ƒ 3.755
correctie in verband met afschrijving golfcars ƒ 22.342.
3. Geschil
In geschil is of de kosten van tuinonderhoud al dan niet op grond van het vertrouwensbeginsel geheel of gedeeltelijk in mindering kunnen worden gebracht op de inkomsten uit de eigen woning en/of op de inkomsten uit verhuur.
4. Standpunten van partijen en behandeling ter zitting
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar hetgeen dienaangaande in de gedingstukken is vermeld.
4.2. Ter zitting is daaraan nog het volgende toegevoegd
de gemachtigde:
Belanghebbende en ik waren bij het bezoek van de taxateur aan de buitenplaats aanwezig. Het was een heel plezierig onderhoud. Wij hadden de indruk dat hij van mening was dat slechts op enkele kleine onderdelen geen sprake was van onderhoudskosten, dus toen de vrij snel daaropvolgende aanslag voor het jaar 1997 kwam, was het geen verrassing voor ons dat die was opgelegd conform de aangifte.
We hebben zijn verslag van het bezoek wel ontvangen, maar of dat vóór of na 27 oktober 2000 was, kan ik me niet herinneren. De in het verslag opgenomen weergave van de feiten is correct. Het primaire standpunt van de inspecteur dat in het geheel geen sprake is van aftrekbare kosten van onderhoud brengt mee dat van een compromis geen sprake kan zijn. Als het gaat om de vraag naar het bedrag van wat - bij grote monumentale complexen als dit - onder niet aftrekbaar normaal tuinonderhoud moet worden verstaan, zijn we wel bereid tot een compromis.
Wij gaan op dat punt akkoord met het door het Hof geopperde bedrag van ƒ 25.000. Ik weerspreek de door de inspecteur in zijn pleitnota opgenomen huuropbrengsten bij gebrek aan de mogelijkheid de juistheid daarvan nu te controleren.
Het Bureau Monumentenpanden van de Belastingdienst is betrokken bij door het Ministerie te ontwikkelen beleid over 'het groen' bij de historische buitenplaatsen.
de inspecteur:
Ik ga ook akkoord met het als niet aftrekbare huurderslasten aan te merken en door het Hof genoemde bedrag van ƒ 25.000. Het bezwaar is afgedaan kort na en in overeenstemming met een van het Ministerie ontvangen advies over het tuinonderhoud bij monumentenpanden. Ik weet van geen beleid af, er wordt al heel lang over gesproken, maar wij kunnen niet anticiperen op iets wat er gaat komen.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. De kosten van het tuinonderhoud zijn in een geval als het onderhavige in beginsel aftrekbaar voor zover zij zijn gemaakt met betrekking tot verhuurde onroerende zaken dan wel met betrekking tot een eigen woning die - zoals de onderhavige - is ingeschreven in het register bedoeld in artikel 6 van Pro de Monumentenwet 1988 en het - in het laatst genoemde geval - niet gaat om kosten die in huurverhoudingen door de huurder plegen te worden gedragen (HR 5 oktober 1988, nr. 25613, BNB 1988/321).
5.2. Wat het laatste betreft stelt de inspecteur zich op het standpunt dat de kosten van tuinonderhoud kosten zijn die in huurverhoudingen door de huurder plegen te worden gedragen. Hij beroept zich daarbij op de - ook in het genoemde arrest aangehaalde - geschiedenis van de totstandkoming van artikel 42a van de Wet, waarin de kosten van tuinonderhoud worden genoemd als kosten die in huurverhoudingen door de huurder plegen te worden gedragen.
5.3. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur miskent dat in een geval als het onderhavige zulks anders kan liggen. In de totstandkomingsgeschiedenis van de Wet heeft de wetgever met de bedoelde passage het oog gehad op gevallen van verhuur van normale onroerende zaken, waarin de huurder kosten van tuinonderhoud, behangen, binnenschilderwerk en kleine reparaties draagt. Deze regel lijdt evenwel uitzondering in gevallen waarin de verondersteld verhuurde onroerende zaak monumentale elementen heeft die van dien aard zijn dat het onderhoud ervan niet zozeer ziet op het gebruik en het genot van de onroerende zaak, maar op de aard van de onroerende zaak en de instandhouding daarvan. Alsdan is er sprake van verhuurderslasten. Zulks heeft de staatssecretaris van Financiën -naar het Hof begrijpt- ook erkend in zijn brief van 27 juli 1989, nr. DB89/3408, aan de vaste Commissie voor financiën, opgenomen in V-N 1989/2438, nr.14.
5.4. In het onderhavige geval is sprake van een monumentale tuin. Uit de beschrijving van de taxateur van de Belastingdienst en uit de beschrijving door de Rijksdienst voor de Monumentenzorg (die tot de gedingstukken behoort) maakt het Hof op dat deze tuin zodanige kenmerken heeft dat in huurverhoudingen de lasten van het onderhoud ervan niet, althans niet volledig, door de huurder zouden worden gedragen.
Zulks maakt dat, afgezien van een hierna nog te bespreken deel, de kosten van het tuinonderhoud behoren tot de bij belanghebbende aftrekbare kosten van een monumentenwoning.
5.5. Partijen zijn ter zitting overeengekomen dat in een geval als het onderhavige een bedrag van ƒ 25.000 als normaal tuinonderhoud zou zijn gedragen door de huurder voor zover het gaat om de kosten die zijn toe te rekenen aan het als eigen woning van belanghebbende aan te merken gedeelte van de onroerende zaak.
5.6. Voorts heeft de inspecteur gesteld dat de aftrek - mede wat betreft de kosten met betrekking tot het verhuurde gedeelte van de buitenplaats - afstuit op het bepaalde in artikel 35, eerste lid, van de Wet met betrekking tot het zogenaamde omvangscriterium. Op dat punt ligt de stelplicht en de bewijslast bij de inspecteur (HR 28 juni 1995, nr. 30321, BNB 1995/255c*). De inspecteur heeft in dat verband gesteld dat ten hoogste de loonkosten van de tuinman en de kosten van benodigde materialen aftrekbaar zijn. Ter zitting heeft hij nog gesteld dat volgens gegevens van de Belastingdienst eigenaren van landgoederen in 1975 ƒ 28.000 uitgaven aan normaal onderhoud. Met een en ander heeft de inspecteur evenwel niet gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, welk bedrag aan onderhoudskosten in het onderhavige jaar werd uitgegeven door een eigenaar van een buitenplaats als die van belanghebbende. Het beroep van de inspecteur op het omvangscriterium faalt dus.
5.7. Voorts heeft de inspecteur gesteld dat de kosten van tuinonderhoud, voor zover zij zien op het verhuurde gedeelte van de buitenplaats, niet zijn gemaakt tot behoud van de huurinkomsten, aangezien de huur onafhankelijk is van de staat van de tuin. Het Hof overweegt te dien aanzien dat de stelling van de inspecteur impliceert dat de verhuur van gedeelten van de buitenplaats in zoverre niet mede betrekking heeft op (delen van) de tuin. Dit verweer faalt dus.
5.8. Ten slotte heeft de inspecteur nog gesteld dat de buitenplaats als geheel moet worden aangemerkt als een eigen woning in de zin van artikel 42a van de Wet en dat ten aanzien van alle verhuur van delen van de buitenplaats in het onderhavige jaar sprake is van een tijdelijk ter beschikking stellen in de zin van het achtste lid van dat artikel. Nog afgezien van het feit dat deze stelling geen steun vindt in de onder 2.2 vastgestelde feiten, kan dit verweer de inspecteur niet baten. Immers, in dat geval wordt de aftrek van het zevende lid van genoemd artikel 42a van de Wet niet doorkruist.
5.9. Wat de omvang van de aftrekbare kosten betreft overweegt het Hof hier nog dat belanghebbende heeft gesteld dat de golfcars uitsluitend door de tuinman worden gebruikt om zichzelf met gereedschap binnen het gebied van de buitenplaats te verplaatsen. Dit is door de inspecteur niet verder betwist en ditzelfde geldt voor de berekening van de daaruit voortvloeiende afschrijvingskosten.
5.10. Het vorenoverwogene voert tot de slotsom dat de op de inkomsten uit eigen woning en de verhuurde onroerende zaken in mindering te brengen kosten van tuinonderhoud in hoofdlijnen moeten worden berekend conform de door belanghebbende in zijn beroepschrift opgenomen berekening, met dien verstande dat de niet-aftrekbare kosten van normaal tuinonderhoud worden verhoogd van ƒ 7.500 tot ƒ 25.000. De aftrekbare kosten van tuinonderhoud waren in de aangifte opgenomen tot een bedrag van ƒ 428.081.
Dit bedrag moet worden verminderd met het zojuist vermelde bedrag van ƒ 25.000 en met de overige door belanghebbende erkende correcties (zie onder 2.3.5) waarbij het Hof aantekent dat uit de briefwisseling tussen partijen blijkt dat zij het erover eens waren dat de correctie voor onder 2.3.4 genoemde kosten niet ƒ 10.345 bedraagt, maar ƒ 10.349. De aftrekbare kosten bedragen dus ƒ 428.081 minus (ƒ 25.000+ƒ 10.349+ƒ3.755+ƒ 22.342)= ƒ 366.635.
5.11. Het bij de beschikking vastgestelde verlies ad ƒ aaa.aaa dient mitsdien te worden verhoogd met ƒ 366.635 tot ƒ ccc.ccc.
5.12. 's Hofs oordeel brengt mee dat aan hetgeen partijen overigens hebben aangevoerd voorbij kan worden gegaan.
6. Proceskosten
Het Hof acht op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht termen aanwezig de inspecteur te veroordelen tot vergoeding van de door belanghebbende gemaakte proceskosten.
Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: 2 (beroepschrift en verschijnen ter zitting) x € 322 x 1,5 (wegingsfactor) = € 966.
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraak,
- stelt het op de voet van artikel 51, tweede lid, van de Wet verrekenbare verlies vast op ƒ ccc.ccc,
- veroordeelt de inspecteur in de door belanghebbende gemaakte kosten van het geding tot een bedrag van € 966 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen en
- gelast de Staat het gestorte griffierecht ad € 29 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 4 juli 2003 door mrs. Van Loon, Schaap en Steenbergen, in tegenwoordigheid van mr. Van der Laan als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken. Bij afwezigheid van de voorzitter is de uitspraak ondertekend door de oudste raadsheer.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
de naam en het adres van de indiener;
de dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.