Conclusie
Nr. 41 368
mr. Overgaauw
Derde Kamer A
Aanslag in de inkomstenbelasting c.a. voor het jaar 2000
Conclusie inzake:
de Staatssecretaris van Financiën
tegen
X
28 juli 2005
1. Feiten, loop van het geding en geschil in cassatie
1.1. Aan de bestreden Hofuitspraak(1) en de tot het geding behorende stukken ontleen ik het volgende. Belanghebbende drijft een melkveehouderij in de vorm van een eenmanszaak. Op 4 februari 1997 is tussen belanghebbende en zijn echtgenote als verkoper en A B.V. als koper een overeenkomst gesloten waarbij belanghebbende aan koper 20.01.80 hectare landbouwgrond verkocht voor een koopprijs van ƒ 6.005.400. Tevens werd in de overeenkomst het volgende overeengekomen:
'Gebruiksrecht om niet
Artikel 9
1. Ongeacht het tijdstip van economische of juridische levering van het verkochte verplichten koper c.q. haar rechtsopvolgers zich jegens verkoper dan wel diens rechtsopvolgers onder al-gemene titel krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht, het verkochte ten behoeve van de desbetreffende hiervoor bedoelde gerechtigde(n) tot tenminste 1 juli 2003 beschikbaar te laten voor de feitelijke uitoefening van een landbouwbedrijf als bedoeld in artikel 8 derde Pro lid van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en om ingeval van gehele of gedeeltelijke vervreemding van het verkochte eenzelfde verplichting aan de verkrijger op te leggen.
2. Bedoeld gebruiksrecht om niet eindigt in elk geval zonder dat opzegging behoeft plaats te vinden op 1 januari 2005. (...)
6. Voor het voortgezet gebruik is verkoper geen enkele vergoeding aan koper verschuldigd. (...)
13. Koper heeft het recht het onderwerpelijke gebruiksrecht om niet geheel of gedeeltelijk eerder dan 1 januari 2005 te beëindigen door opzegging bij aangetekende brief met inachtneming van een opzegtermijn van 3 maanden (...)
15. Uitsluitend indien het hiervoor vermelde gebruiksrecht eindigt vóór 1 juli 2003 op grond van de opzegging door koper ingevolge het hiervoor in lid 13 bepaalde is koper verplicht de daaruit voortvloeiende door verkoper eventueel verschuldigde inkomstenbelasting welke over de ge-realiseerde bestemmingswijzigingswinst zal worden opgelegd (...) aan verkoper te vergoeden (...).'
1.2. De boekwinst, behaald met de onder 1.1 genoemde transactie, valt geheel onder de vrijstelling van artikel 8, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna ook: de Wet). Belanghebbende heeft als boekwinst in 1997 aangegeven het verschil tussen de gerealiseerde koopsom van ƒ 6.005.400 en de boekwaarde van de grond. In de aldus aangegeven winst is geen bedrag begrepen in verband met het gebruiksrecht.
1.3. In de aangiften 1997, 1998 en 1999 heeft belanghebbende geen bedrag in verband met het gebruiksrecht in aanmerking genomen. De aanslagen over die jaren staan onherroepelijk vast.
1.4. Tussen partijen staat vast dat de waarde van het gebruiksrecht per 4 februari 1997 als volgt kan worden berekend:
Waarde in het economische verkeer van de grond bij ƒ 1.201.080
voortgezet agrarisch gebruik
Pacht/gebruikersvergoeding 2% per jaar ƒ 24.021,60
Contante waarde daarvan over de gebruiksperiode:
ƒ 24.021,60 x 0,85 x 5 ƒ102.091,80
ƒ 24.021,60 x 0,64 x 2,9167 - 44 840,83
Waarde gebruiksrecht in 1997 ƒ 146.932,46
1.5. In geschil - voor het Hof - was of belanghebbende met toepassing van de foutenleer alsnog in het onderhavige jaar op de beginbalans het gebruiksrecht mag activeren voor een waarde van ƒ 146.932,46, en daarop in dit jaar ten laste van de winst ƒ 72.701 mag afschrijven, zijnde het deel van de afschrijving dat is toe te rekenen aan de tussen 4 februari 1997 en 31 december 2000 verstreken gebruiksperiode.
Indien deze vraag ontkennend wordt beantwoord was in geschil of belanghebbende in elk van de jaren 2000 tot en met 2004 een bedrag van ƒ 29.386 mag afschrijven op het gebruiksrecht.
1.6. Het Hof heeft de activering van het gebruiksrecht op de beginbalans van het jaar 2000 en afschrijving niet toegestaan. Belanghebbende was niet verplicht tot winstneming vanwege het gebruiksrecht in 1997, omdat hij vóór de verkoop vanwege zijn eigendomsrecht het gebruiksrecht van de grond had en dat gebruiksrecht na de verkoop bij hem is gebleven. Wél mag belanghebbende in 2000 de waarde van het in het onderhavige jaar genoten gebruiksrecht, dat in de onderneming is verbruikt als ondernemingskosten, op de belastbare winst in mindering brengen.
1.7 De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft daartegen verweer gevoerd.
2. Bespreking van de middelen van cassatie
Introductie
2.1. Als hoofdregel geldt dat indien tot het ondernemingsvermogen behorende vermogensbe-standdelen worden vervreemd - bijvoorbeeld door een verkoop of bij een ruil - het daarbij behaalde resultaat in de belastingheffing wordt betrokken.(2) De ondernemer dient zodoende af te rekenen over de door hem bij de vervreemding behaalde boekwinst.(3)
Over onder andere het tijdstip van winstneming - bij een ruil van een vermogensbestand-deel - schrijft Meussen(4):
'Winst is gerealiseerd of niet gerealiseerd; van winst waarover op zichzelf een redelijke mate van zekerheid bestaat, kan niet worden gezegd dat deze is gerealiseerd.
Bij een ruil van een vermogensbestanddeel is in beginsel een duidelijk realisatiemoment te onderscheiden. Weliswaar wordt de opbrengst bij vervreemding van het goed niet in geld genoten, maar de opbrengst kan ook in de vorm van een ander goed worden ontvangen. (...).
De conclusie kan geen andere zijn dan dat, als er eenmaal een realisatiemoment is aan te wij-zen, een verder uitstel van winstneming (behoudens de zeer specifieke situatie van de ruilarresten) in strijd is met goed koopmansgebruik. Alsdan is er voor een beroep op het voorzichtig-heidsbeginsel geen plaats.'
2.2. Op basis van de op goed koopmansgebruik gebaseerde ruilarresten van de Hoge Raad(5) is het mogelijk om de belastingheffing over de boekwinst uit te stellen.(6) De gedachte achter deze ruilarresten is dat er geen sprake is van winstrealisatie - en er dus geen reden voor belastingheffing is - indien het vervreemde vermogensbestanddeel wordt vervangen door een vermogensbestanddeel dat binnen de onderneming - in economisch-functionele zin - dezelfde plaats inneemt.(7)
2.3. Indien een belastingplichtige een vermogensbestanddeel vervreemdt en overdraagt en in samenhang met die vervreemding een gebruiksrecht bedingt of voorbehoudt, en het gebruiksrecht van dat vermogensbestanddeel derhalve bij hem blijft, neemt het recht van gebruik in de onderneming een gelijksoortige plaats in als voorheen het aan de volle eigendom ontleende gebruiksrecht. De omstandigheid dat bij de vervreemding van het vermogensbestanddeel een gebruiksrecht wordt voorbehouden, betekent dat de aanvankelijk bestaande volle eigendom in zoverre niet in de overdracht wordt betrokken. Een en ander brengt mee dat goed koopmansgebruik voor belanghebbende niet de verplichting inhoudt om ter zake van de voorbehouden rechten een winst of een verlies als gerealiseerd te beschouwen.
2.4. Bij vervreemding van vermogensbestanddelen onder voorbehoud van een gebruiksrecht laat goedkoopmansgebruik derhalve twee benaderingen toe:
a. de verkoopprijs minus de boekwaarde van de overgedragen rechten (de resterende boekwaarde is de aan het achtergehouden gebruiksrecht toe te rekenen deel van de his-torische kostprijs van het vermogensbestanddeel), of:
b. de verkoopprijs plus de waarde van het gebruiksrecht minus de gehele boekwaarde van het vermogensbestanddeel.
2.5. De keuze tussen de ene of de andere variant raakt in het algemeen slechts de jaarwinst en niet de totaalwinst. Dit kan anders zijn bij inbreng - al dan niet tegen betaling - van een activum of passivum en in situaties waarbij een objectvrijstelling speelt. In dat geval kan ook de totaalwinst in het geding zijn (zie ook de onderdelen 2.25 en 2.30).
2.6. De problematiek die ontstaat bij verkoop tegen een pacht- en/of gebruiksrecht speelt met name een rol in het kader van de toepassing van de landbouwvrijstelling.(8)
Verkoop met voorbehoud van pachtrecht of een gebruiksrecht (9)
2.7. In de zaak van het arrest HR 9 februari 1977, nr. 18 187, BNB 1977/65, verkocht belanghebbende in 1962 zijn gehele boerderij aan de gemeente en sloot vervolgens, op grond van het koopcontract, een pachtovereenkomst voor een gedeelte van die boerderij. In 1970 werd de pachtovereenkomst ontbonden op verzoek van de gemeente, die een schadeloos-stelling toezegde. Deze werd in 1971 uitgekeerd.
Belanghebbende meende dat de schadeloosstelling niet was belast, omdat in 1962 het pachtrecht had moeten zijn geactiveerd; dit activum werd in 1970 omgezet in een vordering op de gemeente.
Het Hof verwierp deze stelling omdat voor de verkrijging van het pachtrecht geen offer is gebracht, zodat activering in 1962 terecht achterwege was gebleven, zodat ook van een omzetting als door belanghebbende bedoeld geen sprake kon zijn geweest.
De Hoge Raad overwoog echter dat:
'het Hof als vaststaande heeft aangemerkt dat belanghebbende volgens een op 31 december 1962 verleden notariële akte in volle en vrije eigendom aan de gemeente A overdroeg voor een koopsom van ƒ 552.773,75 een boerenhofstede met land; dat bij deze zelfde akte werd over-eengekomen dat de gemeente A als verpachtster en de verkoper als pachter een pachtovereenkomst zouden aangaan betrekking hebbende op een gedeelte van evenbedoelde hofstede en land;
dat het Hof heeft overwogen dat aannemelijk is dat de gemeente A ten gevolge van dat beding een lagere koopsom voor die gehele boerderij betaalde dan indien belanghebbende dat beding niet zou hebben gemaakt, en voorts dat gesteld noch gebleken is dat de door de Gemeente betaalde koopsom van ƒ 552.773,75 noemenswaard afweek van de verkoopwaarde van die gehele boerderij cum annexis in een ten dele verpachte toestand;
dat daaruit slechts kan volgen dat belanghebbende zich voor het verkrijgen van het pachtrecht een offer getroostte, bestaande in het verschil tussen de koopsom die hij had kunnen ontvangen voor de gehele boerderij cum annexis indien hij genoemd beding niet had gemaakt, en de door de Gemeente betaalde koopsom van ƒ 552.773,75, zodat onbegrijpelijk is 's Hofs conclusie dat belanghebbende ter verkrijging van het pachtrecht geen offer bracht;
dat mitsdien 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven in verband waarmee de overige grieven geen bespreking behoeven; (...).' (10)
2.8. HR 6 december 1989, nr. 25 568, BNB 1990/90*, betrof de zaak van een akkerbouwer, die hem in eigendom toebehorend land in 1977 verkocht en vervolgens van de kopers ging pachten. In niet-verpachte staat was het land ƒ 641.148 meer waard dan de verkoopprijs bedroeg. Het Hof oordeelde dat belanghebbende zich voor het verkrijgen van het pacht-recht een offer had getroost van ƒ 641.148. Hij mocht dit bedrag op zijn balans activeren en daarop jaarlijks afschrijven. De Hoge Raad oordeelde:
'3.1. Het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende in 1977 39.60.15 ha land heeft verkocht en overgedragen en in samenhang met die verkoop dat land van de kopers heeft gepacht voor 12 jaren, en dat het verschil tussen de waarde van de grond in niet-verpachte staat en de waarde van de grond in verpachte staat, waartegen dat land werd verkocht, alstoen ƒ 641.148 bedroeg.
Het Hof heeft terecht geoordeeld dat onder die omstandigheden moet worden aangenomen dat belanghebbende zich in 1977 voor het verkrijgen van bedoeld pachtrecht een offer heeft getroost van ƒ 641.148.
3.2. Een belastingplichtige handelt niet in strijd met goed koopmansgebruik indien hij in een geval als het onderhavige hetgeen hij voor het verkrijgen van het pachtrecht heeft opgeofferd, als aanschaffingskosten van dat recht opneemt in het actief van de balans en op het pachtrecht afschrijft gedurende de toekomstige jaren waarin dit recht voor de onderneming zijn nut zal afwerpen.
3.3. Het middel (...) kan derhalve niet tot cassatie leiden.' (11)
2.9. In zijn noot onder het arrest merkt Brunt(12) op:
'In dit laatste arrest(13) erkende de Hoge Raad dat de betrokken landbouwer bij verkoop van boer-derij en grond met inachtneming van een pachtbeding zich een offer had getroost, namelijk het niet incasseren van het waardeverschil tussen boerderij en grond vrij opgeleverd en dit object in verpachte staat. Gezien de waarde van het opgeofferde bedrag is een en ander te beschouwen als een bedrijfsmiddel waarover afschrijving is toegestaan.
In dat licht is eigenlijk wel duidelijk dat het hof in het huidige geschil het desbetreffende waardeverschil heeft aangemerkt als een opgeofferd bedrag ter verkrijging van het pachtrecht.
(...).
De uitspraak van het hof dat belanghebbende het pachtrecht in de gegeven omstandigheden terecht heeft geactiveerd, werd gesanctioneerd door de Hoge Raad. Het college voegde nog daaraan toe dat er geen strijd is met goed koopmansgebruik wanneer een belastingplichtige het opgeofferde bedrag voor het pachtrecht als aanschaffingskosten van dat recht opneemt in zijn balans en daarop gaat afschrijven binnen het kader der wet.
De Hoge Raad blijft hiermede in de lijn van het arrest van 9 februari 1977 (BNB 1977/65).'
2.10. In de zaak HR 6 november 1996, nr. 31 050, BNB 1997/74*(14), ging het om een landbouwer die bouwland verkocht onder voorbehoud van het recht van erfpacht. Per ha bedroeg de boekwaarde van de grond ƒ 47.500, de waarde in het economische verkeer van het bouwland in vrij opleverbare staat beliep ten tijde van de verkoop ƒ 20.000, de koopsom voor de blote eigendom ƒ 14.000, en de waarde van het erfpachtrecht 30% van ƒ 20.000. Belanghebbende stelde de grondslag voor de afschrijving op het erfpachtrecht op 30% van ƒ 47.500, de inspecteur op 30% van ƒ 20.000. Het Hof verenigt zich met het standpunt van de inspecteur. De Hoge Raad overwoog:
'-3.4. De klachten treffen doel. Vorenvermeld oordeel van het Hof berust op het uitgangspunt dat goed koopmansgebruik gebiedt in geval van de vervreemding van een zaak onder voorbehoud van een gebruiksrecht niet slechts de - positieve of negatieve - voordelen ter zake van de over-gedragen rechten, doch tevens de voordelen ter zake van het verschil tussen de aan de voor-behouden rechten toe te rekenen boekwaarde en de waarde in het economische verkeer daar-van als gerealiseerd te beschouwen. Dit uitgangspunt is evenwel onjuist.
In een geval als het onderhavige, waarin belanghebbende het bouwland heeft vervreemd onder voorbehoud van het recht van erfpacht, en het gebruiksrecht van het bouwland derhalve bij hem is gebleven, neemt het recht van erfpacht in de onderneming een gelijksoortige plaats in als voorheen het aan de volle eigendom ontleende gebruiksrecht. De omstandigheid dat bij de vervreemding van het land het erfpachtrecht wordt voorbehouden, houdt voorts in dat de aanvankelijk bestaande volle eigendom in zoverre niet in de overdracht wordt betrokken. Een en ander brengt mee dat goed koopmansgebruik voor belanghebbende niet de verplichting inhield om ter zake van de voorbehouden rechten een winst of een verlies als gerealiseerd te beschouwen.
Gelet op het voorgaande staat goed koopmansgebruik niet eraan in de weg dat belanghebbende bij de afschrijving op de waarde van het voorbehouden recht van erfpacht uitgaat van 30% van de boekwaarde van het bouwland, zijnde het aan het recht van erfpacht toe te rekenen deel van de historische kostprijs van dat bouwland.' (15)
Belanghebbende mocht de grondslag voor de afschrijving derhalve stellen op 30% van de boekwaarde van de grond, zijnde ƒ 47.500 per ha.
2.11. Niessen(16) annoteerde:
'Er vindt hier een opmerkelijke mutatie plaats. Allereerst valt op dat nu geen pachtrecht op de balans verschijnt, terwijl daarentegen het reeds aanwezige bedrijfsmiddel Grond voor één derde deel geactiveerd blijft. Maar dat deel is kennelijk van aard veranderd, want er mag nu op worden afgeschreven. Deze beslissing is des te opmerkelijker wanneer men voor ogen houdt dat de Hoge Raad in zijn arrest van een week later (nr. 31 255, BNB 1997/76c*) zo omzichtig te werk gaat om niet in conflict te komen met HR 3 maart 1982, nr. 20 973, BNB 1982/101, waarin werd beslist dat eigendom en pacht rechten zijn die zozeer van elkaar verschillen dat het een niet kan strekken tot vervanging van het ander.
Nu zou ik van die beslissing wel afstand willen nemen, en in geval van een werkelijke vervreemding geen sprake is, dwingt - zoals de Hoge Raad thans beslist - goed koopmansgebruik niet tot verliesneming. Maar in dit geval gaat het niet alleen om de vraag of al dan niet sprake is van een nieuw bedrijfsmiddel, er is tevens sprake van een sfeerovergang. Het verlies op de landbouwgrond valt in de vrijstelling maar de afschrijving op het gebruiksrecht niet. Er kunnen wel argumenten worden gegeven om de gegrondheid van dit onderscheid aan te tasten, maar het is nu eenmaal vaste jurisprudentie. Het komt mij voor dat omwille van dit verschil in regime alleen hetgeen daadwerkelijk voor het erfpacht - recht is opgeofferd, mag gelden als afschrijvingsgrondslag en niet ook het evenredig deel van de historische kostprijs van de grond. De andersluidende beslissing van de Hoge Raad in het onderhavige arrest leidt tot een verschuiving tussen de vrijgestelde en de belaste sfeer op een wijze die in de rechtspraak van de laatste jaren pleegt te worden verhinderd met een beroep op de zogenaamde compartimenteringsgedachte. Dienaangaande verwijs ik naar punt 4.4.2 van de uitspraak van het hof, aan welks beslissing ik in dit geval de voorkeur geef boven die van de Hoge Raad.'
2.12. De Boer en Ruijschop(17) (1997) betogen:
'Wij verstaan uit HR 6 november 1996, nr. 31 050, dat een ondernemer die een zaak vervreemdt en in verband hiermee op dezelfde zaak een gebruiksrecht bedingt dat in zijn onderneming een gelijksoortige plaats inneemt, de mogelijkheid heeft winstneming op de meerwaarde in het voor-behouden gebruiksrecht uit te stellen. Uitstel van winstneming is naar ons inzicht mogelijk, doch niet verplicht. Voor de vraag of het gebruiksrecht gelijksoortig is aan het vervreemde vermogensbestanddeel kan te rade worden gegaan bij de jurisprudentie inzake toepassing van de ruilarresten en de vervangingsreserve.'
2.13. A-G Van Soest is in zijn conclusie bij HR 13 november 1996, nr. 31 255, BNB 1997/75c* van oordeel dat goed koopmansgebruik evenzeer toestaat om de activering achterwege te laten.
'-6.1. De hiervóór onder 4 opgenomen analyse laat onder 4.7 zien dat de activering van het bedrag van ƒ b berust op de redenering dat het als winst gerealiseerd had kunnen worden door het gebruik van het bedrijfsmiddel af te staan. Dat is in werkelijkheid evenwel niet gebeurd en ik meen daarom dat goed koopmansgebruik evenzeer gedoogt de activering achterwege te laten.
-6.2. Dit strookt ook met de grondslagen van de ruilgedachte. Het bedrag van ƒ b vormt immers de stille reserve, begrepen in de waarde van (de volle eigendom van) het bedrijfsmiddel, ont-staan doordat het gebruiksrecht reeds tevoren verkregen was. Wordt nu het bedrijfsmiddel ver-vreemd onder voorbehoud van het gebruiksrecht, dan blijft weer het gebruiksrecht over, zodat een, slechts in de tijd uitgerekte, vervanging, eigenlijk zelfs een voortzetting, heeft plaatsgevonden.'
2.14. In HR 13 november 1996, nr. 31 255, BNB 1997/75c*, kocht een pachter in 1983 met gebruik van zijn voorkeursrecht de door hem gepachte grond. In 1989 verkocht hij deze grond onder voorbehoud van een pachtrecht. De Hoge Raad overwoog:
's Hofs oordeel dat het in 1989 verkregen pachtrecht economisch en functioneel dezelfde plaats inneemt als het oorspronkelijke pachtrecht, geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie voor het overige niet op zijn juistheid worden getoetst. Mede gelet op de omstandigheid dat het oorspronkelijke pachtrecht niet eerder was gerealiseerd, heeft het Hof, uitgaande van evenvermeld oordeel, zich terecht verenigd met het standpunt van belanghebbende dat de waarde van het in 1983 verkregen pachtersvoordeel op de aanschaffingskosten van het in 1989 verworven pachtrecht in mindering mocht worden gebracht.'
2.15. Niessen(18) neemt in zijn noot onder HR 13 november 1996, nr. 31 255, BNB 1997/75c*, een activeringsverplichting ten aanzien van het voorbehouden pachtrecht aan:
'Belanghebbende betoogt nog dat het arrest HR 6 december 1989, nr. 25 568, BNB 1990/90, met noot van J. Brunt, aan de belastingplichtige vrijheid zou laten om het pachtrecht niet te activeren. Het is inderdaad zo dat de Hoge Raad in dat arrest niet met zoveel woorden zegt dat activering verplicht is. Desondanks zou ik dat wel willen aannemen. De tegengestelde opvatting impliceert immers dat het voor het verkregen recht opgeofferde bedrag in éénmaal ten laste van de winst wordt gebracht, hetgeen in strijd is met goed koopmansgebruik.'
2.16. In het arrest HR 9 februari 2000, nr. 34 910, BNB 2000/277*, stond een belanghebbende, die een landbouwbedrijf exploiteerde, centraal. Hij verkocht in 1991 de economische eigendom van een aantal tot zijn bedrijfsvermogen behorende landerijen, onder voorbehoud van een - tijdelijk - gebruiksrecht. In geschil was, of hij dit gebruiksrecht als actiefpost kon opnemen op zijn balans en daarop kon afschrijven. De Hoge Raad overwoog:
'-3.3. Vooropgesteld dient te worden dat een belastingplichtige die land verkoopt en overdraagt en in samenhang met die verkoop van de koper een gebruiksrecht bedingt of zich voorbehoudt, niet in strijd met goed koopmansgebruik handelt indien hij hetgeen hij voor het verkrijgen van het gebruiksrecht heeft opgeofferd, als aanschaffingskosten van dat recht activeert op de balans en op het gebruiksrecht afschrijft gedurende de jaren waarin dit recht voor de onderneming nut afwerpt (Hoge Raad 9 februari 1977, nr. 18 187, BNB 1977/65, en 6 december 1989, nr. 25 568, BNB 1990/90). Naar eveneens volgt uit genoemde arresten, kan het voor het gebruiksrecht opgeofferde bedrag in het algemeen worden gesteld op het verschil tussen de koopsom die voor de grond had kunnen worden verkregen indien daarop geen gebruiksrecht zou zijn gevestigd en de daarvoor in werkelijkheid verkregen koopsom.' (19)
2.17. Aardema(20) betwijfelt of de zinsnede dat belanghebbende niet in strijd met goed koopmansgebruik handelt indien hij hetgeen hij voor het verkrijgen van het gebruiksrecht heeft opgeofferd als aanschaffingskosten van dat recht activeert, een goed koopmansgebruikkeuze voor de ondernemer suggereert:
'Als we ervan uitgaan, dat de agrariër bij een manoeuvre als hier aan de orde een nieuw bedrijfsmiddel, te weten het gebruiksrecht, verwerft en daarvoor de volle eigendom van zijn land inlevert tegen een te goedkope prijs, hebben we te maken met een vermogensmutatie. Iedere vermogensmutatie leidt in beginsel tot een winstrealisatie, ofwel voor een dergelijk geval een winstneming op het afgestoten land enerzijds en de constatering van aanschaffingskosten van het verkregen bedrijfsmiddel anderzijds. Overigens zal de winstconstatering op het land meestal onder de landbouwvrijstelling vallen.'
2.18. Meussen(21) trekt op basis van HR 9 februari 2000, nr. 34 910, BNB 2000/277*, de volgende tussenconclusie:
'Simpelweg komt het er op neer dat - nu de belanghebbenden zich een gebruiksrecht voorbehouden - de opbrengst van de verkochte landbouwgrond lager is dan wanneer het gebruik van de grond meteen op de kopers zou zijn overgegaan. Bovendien is het gebruiksrecht een nieuw verworven bedrijfsmiddel waarop afzonderlijk kan worden afgeschreven.
In de fiscale literatuur is wel verdedigd dat er in een dergelijke opzet sprake zou zijn van een 'constructie' waarbij landbouwgrond, onder toepassing van de landbouwvrijstelling wordt omgezet in een afschrijvingspotentieel.(22) Het tegendeel is echter waar. De verkopers ontvangen de verkoopsom immers niet alleen in geld maar tevens in de vorm van een gebruiksrecht waaraan (...) een waarde kan worden toegekend. Dat het totaal van de opbrengsten van de landbouwgrond (...) onder omstandigheden onder de landbouwvrijstelling valt, doet daar niet aan af. (...).'
2.19. In HR 6 december 2000, nr. 35 997, BNB 2001/85*(23), ging het om een belanghebbende die tot zijn ondernemingsvermogen behorende landbouwgrond had verkocht voor ƒ 4.949.000, waarvan direct te betalen ƒ 1.949.000 en het restant ad ƒ 3.000.000 uiterlijk bijna drie jaar later. Bij deze transactie heeft hij zich gedurende ruim zes jaar het agrarische gebruik om niet van het verkochte voorbehouden. De Hoge Raad overwoog:
'-3.3.2. Vooropgesteld dient te worden dat een belastingplichtige die onroerende zaken verkoopt en overdraagt en in samenhang met die verkoop van de koper een gebruiksrecht bedingt of zich voorbehoudt, niet in strijd met goed koopmansgebruik handelt indien hij hetgeen hij voor het ver-krijgen van het gebruiksrecht heeft opgeofferd, als aanschaffingskosten van dat recht activeert op de balans en op het gebruiksrecht afschrijft gedurende de jaren waarin dit recht voor de onderneming nut afwerpt (Hoge Raad 9 februari 2000, nr. 34 910, V-N 2000/10.12). Het voor het gebruiksrecht opgeofferde bedrag kan in het algemeen worden gesteld op het verschil tussen de koopsom die voor de onroerende zaken had kunnen worden verkregen indien daarop geen gebruiksrecht zou zijn voorbehouden, en de contante waarde van de vordering.'
2.20 Meussen(24) trekt de volgende conclusie:
'Uit beide arresten(25) kan worden geconcludeerd dat het niet in strijd met goed koopmansgebruik is om het voorbehouden gebruiksrecht te activeren en daarop af te schrijven. Goed koopmansgebruik verplicht daartoe evenwel niet. (...).
(...).
Door de wijziging van de landbouwvrijstelling zal activering bij transacties op of na 27 juni 2000 evenwel achterwege blijven, hetgeen niet in strijd is met goed koopmansgebruik.'
2.21. Uit de jurisprudentie (vgl. het arrest van 9 februari 2000, nr. 34 910, BNB 2000/277* en het arrest van 6 december 2000, nr. 35 997, BNB 2001/85*) blijkt dat het voorbehouden ge-bruiksrecht dezelfde principes volgt als het voorbehouden (erf)pachtrecht.(26)
2.22. De Staatssecretaris van Financiën acht het niet mogelijk om met toepassing van de foutenleer het voorbehouden gebruiksrecht (alsnog) te activeren (vgl. daarover het besluit van 22 juni 2004, nr. CPP2004/1010M(27), V-N 2004/35.9, BNB 2004/324):
'Vraag E2, toepassing van de foutenleer
In 1995 is 24 ha grond aan een projectontwikkelaar verkocht onder voorbehoud van een gebruiksrecht om niet gedurende 73 maanden. Er is in 1995 geen gebruiksrecht geactiveerd. De aanslagen tot en met 1999 staan onherroepelijk vast. Is het toegestaan in 2000 onder toepassing van de foutenleer alsnog het in 1995 voorbehouden gebruiksrecht te activeren en af te schrijven? Indien de foutenleer niet van toepassing is kan dan door een wijziging van het stelsel van winstberekening alsnog op het gebruiksrecht worden afgeschreven?
Antwoord
Nee. Het alsnog met toepassing van de foutenleer activeren van het voorbehouden gebruiksrecht is niet mogelijk.
De vraag hoe moet worden omgegaan met een ter gelegenheid van de verkoop van grond voorbehouden gebruiksrecht is in een aantal arresten beantwoord. Zie in dit verband de arresten 9 februari 2000, nr. 34 910 (BNB 2000/277), 9 februari 1977, nr. 18 187 (BNB 1977/65), 6 decem-ber 1989, nr. 25 568 (BNB 1990/90) en 6 december 2000, nr. 35 997 (BNB 2001/85*).
Als goed koopmansgebruik een keuze laat tussen twee stelsels van winstverantwoording en belanghebbende hanteert één van deze stelsels, dan kan toepassing van de foutenleer niet aan de orde komen. Er is immers geen sprake van een fout.
Als men zijn keuze heeft gemaakt in het jaar van verkoop van de grond en de aanslag over dat jaar staat onherroepelijk vast, dan kan men daarop niet meer terug komen.
Belanghebbende heeft er in dit geval over 1995 voor gekozen om bij de vervreemding van de grond onder voorbehoud van een gebruiksrecht met betrekking tot het gebruiksrecht geen winst te nemen en ook niets te activeren.(28) Hij kan die keuze voor de toekomst verlaten. Dat ziet dan echter op nadien gedane grondverkopen onder voorbehoud van een gebruiksrecht. Hij kan niet met betrekking tot een inmiddels gesloten verkoop van grond onder voorbehoud van een gebruiksrecht, waarvan de winst is verantwoord in een inmiddels onherroepelijk vaststaande aan-slag alsnog ervoor kiezen om winst te nemen en het gebruiksrecht te activeren (vgl. BNB 1983/ 194 (29), waarin de Hoge Raad het terugkomen op een gevolgde gedragslijn toestond, zolang de-ze gedragslijn niet tot onherroepelijke fiscale gevolgen had geleid).'
2.23. De redactie van Vakstudie Nieuws(30) (2004) merkt op:
'Met het 73-maandencontract met voorbehoud van het gebruiksrecht zal zijn bewerkstelligd dat voor de toepassing van de oude landbouwvrijstelling geen sprake was van belaste bestemmingswijzigingswinst, maar dat de landbouwvrijstelling toepassing zou vinden.
Na het wijzen van de in het antwoord genoemde arresten van de Hoge Raad zal belanghebbende (of zijn adviseur) gedacht hebben, dat het nog mooier had gekund: "Ik had de waarde van het gebruiksrecht kunnen activeren en daarop had ik kunnen afschrijven." Het beroep om op grond van de foutenleer het gebruiksrecht alsnog te activeren en daarop af te schrijven, wordt door de staatssecretaris echter niet gehonoreerd. De oorspronkelijke keuze die is gemaakt, is immers niet strijdig met goed koopmansgebruik, zodat daarop niet kan worden teruggekomen als die keuze onherroepelijke gevolgen heeft gehad.'
2.24. Marcus(31) (2005) betoogt (naar aanleiding van het besluit van 22 juni 2004 van de Staats-secretaris van Financiën uit onderdeel 2.22):
'Buiten kijf staat dat er geen sprake is van een fout. Echter belastingplichtigen hebben de juistheid van deze mogelijkheid in een procedure moeten bevechten. Belastinginspecteurs hebben belastingplichtigen altijd voorgehouden, indachtig het standpunt van de staatssecretaris(32) in de procedure die heeft geleid tot het (...) arrest van 9 februari 2000, dat activering van het gebruiksrecht niet tot de mogelijkheden zou behoren. De keuze voor deze mogelijkheid van winstneming stond tot 9 februari 2000 niet echt open. Gebiedt de redelijkheid dan nu niet dat belastingplich-tigen die aantoonbaar onjuist zijn geïnformeerd door de belastingdienst alsnog het volledig op-geofferde bedrag mogen activeren en daarover mogen afschrijven.'
2.25. Op grond van het voorgaande kom ik tot de volgende conclusie: indien moet worden aangenomen dat in situaties waarin grond wordt verkocht onder het voorbehoud van een gebruiksrecht en de betrokken agrariër geen nieuw bedrijfsmiddel verwerft, dwingt - zoals de Hoge Raad in HR 6 november 1996, nr. 31 050, BNB 1997/74* heeft beslist - goed koopmansgebruik niet tot het nemen van winst.
In gevallen waarin de landbouwvrijstelling aan de orde is, gaat het echter niet alleen om goedkoopmansgebruik (de bepaling van de jaarwinst(33)), maar ook om de totaalwinst, om-dat tevens sprake is van een sfeerovergang(34) (een verschil in regime). De boekwinst op de landbouwgrond valt geheel onder de werking van de landbouwvrijstelling, de afschrijving op het gebruiksrecht niet. Om het verschil in regime - en daarmee de totaalwinst, die in het geding is - recht te doen (en een verschuiving tussen de vrijgestelde en de belaste sfeer te voorkomen), ben ik met Niessen en Aardema (zie ook de onderdelen 2.11, 2.15 en 2.17) van mening dat hetgeen daadwerkelijk voor de verkrijging van het gebruiksrecht is opgeofferd moet gelden als afschrijvingsgrondslag(35), en niet alleen een evenredig deel van de historische kostprijs van de grond.
In situaties waarbij zowel sprake is van belaste als vrijgestelde winst dient het voorgaande - naar mijn mening - te worden genuanceerd: in dat geval dient alleen(36) - verplicht - winst te worden genomen ten aanzien van het vrijgestelde deel van de vermogensmutatie.(37)
Kortom: als de totaalwinst aan de orde is, acht ik het arrest uit 1997 in zoverre onjuist. In dat geval speelt goedkoopmansgebruik niet, is er geen keuze (de landbouwvrijstelling is imperatief) en moet een voorbehouden gebruiksrecht voor het opgeofferde bedrag - de actuele waarde - worden geactiveerd.
Het voorgaande toegepast op de voorliggende zaak:
heeft belanghebbende een fout gemaakt?
2.26. De vraag is of belanghebbende in de onderhavige zaak een fout heeft gemaakt. Belanghebbende heeft - in 1997 - als boekwinst aangegeven het verschil tussen de gerealiseerde koopsom van ƒ 6.005.400 en de boekwaarde van de grond (zie ook de onderdelen 1.2 en 1.3).(38) Bij deze benaderingswijze past de volgende journaalpost:
bank ƒ 6.005.400
boekwinstƒ x (ƒ 6.005.400 -/- ƒ z(39))
Aan boekwaarde landbouwgrond ƒ z
2.27. Belanghebbende heeft zich primair beroepen op de toepassing van de foutenleer. Belang-hebbende stelt dat bij de verkoop van de grond in 1997 ten onrechte activering van het gebruiksrecht achterwege is gebleven en dat activering met toepassing van de foutenleer alsnog dient te geschieden in het onderhavige jaar.
De stelling van belanghebbende dat activering van het gebruiksrecht in 1997 had moeten plaatsvinden, houdt in dat hij verplicht was de waarde van het gebruiksrecht tot de winst van dat jaar te rekenen (vgl. ook r.o. 5.2. van de uitspraak van het Hof).
Het standpunt van belanghebbende laat zich in de volgende journaalpost weergeven:
bank ƒ 6.005.400
gebruiksrecht ƒ 146.932,46
boekwinstƒ x (ƒ 6.005.400 plus ƒ 146.932,46(40) -/- ƒ z(41))
Aan boekwaarde landbouwgrond ƒ z
2.28. Tussen partijen staat vast dat, voorzover sprake is van een fout, deze niet meer in eerdere jaren kan worden gecorrigeerd aangezien de aanslagen over die jaren reeds vast staan(42) (zie ook r.o. 5.1).
Het Hof heeft over de toepassing van de foutenleer als volgt overwogen:
'5.2. (...). Belanghebbendes betoog komt er (...) op neer dat in 1997 ten onrechte winstneming over de waarde van het winstrecht achterwege is gebleven. Naar het oordeel van het Hof was belanghebbende echter niet verplicht tot winstneming ter zake van het gebruiksrecht in 1997, nu hij vóór de verkoop uit hoofde van zijn eigendomsrecht het gebruiksrecht van de grond had en dat gebruiksrecht na de verkoop bij hem is gebleven. Zoals valt af te leiden uit het arrest van de Hoge Raad van 6 november 1996, nr. 31 050 (BNB 1997/74) houdt goed koopmansgebruik in een dergelijke situatie niet de verplichting in ter zake van de voorbehouden rechten een winst als gerealiseerd te beschouwen. Het Hof verwerpt mitsdien de primaire stelling van belanghebbende.'
2.29. Op grond van het arrest HR 6 november 1996, nr. 31 050, BNB 1997/74*, moet (echter) worden aangenomen dat - ook in casu - eigenlijk slechts een deel van het bedrijfsmiddel is vervreemd. In geval van vervreemding van een zaak onder voorbehoud van een gebruiksrecht gebiedt goed koopmansgebruik niet de voordelen ter zake van het verschil tussen de aan de voorbehouden rechten toe te rekenen - derhalve: de resterende - boekwaarde en de waarde in het economische verkeer daarvan als gerealiseerd te beschouwen (vgl. r.o. 3.4); in dat geval is de resterende boekwaarde nog aanwezig, en daarover kan worden afgeschreven.(43)
Bij deze benaderingswijze past de volgende journaalpost.
bank ƒ 6.005.400
boekwinstƒ x (ƒ 6.005.400 -/- ƒ y(44))
Aan boekwaarde landbouwgrond ƒ y
2.30. In het licht van het voorgaande moet de conclusie worden getrokken dat belanghebbende een fout(45) heeft gemaakt, omdat hij op 'de gerealiseerde koopsom' (zie onderdeel 1.2) de gehele boekwaarde van de grond in mindering heeft gebracht. Indien echter moet worden aangenomen dat het voorbehouden gebruiksrecht ten dele reeds aanwezig was bij belang-hebbende, moet een deel van de boekwaarde worden toegerekend aan het voorbehouden gebruiksrecht. Een andersluidende opvatting impliceert dat de 'resterende' boekwaarde in éénmaal ten laste van de winst wordt gebracht, hetgeen in strijd moet worden geacht met goed koopmansgebruik.(46)
Het achtergehouden deel van het gebruiksrecht verandert vervolgens van karakter in die zin, dat het een tijdelijk en (daardoor) afschrijfbaar bedrijfsmiddel gaat worden, zodat het Hof alleen al op deze grond tot enig bedrag aan afschrijving had moeten komen (vgl. HR 6 november 1996, nr. 31 050, BNB 1997/74*).
Indien moet worden aangenomen dat in casu van een werkelijke vervreemding geen sprake is en belanghebbende (derhalve) - door de onderhavige transactie (zie onderdeel 1.1.) - geen nieuw bedrijfsmiddel verwerft, dwingt - zoals de Hoge Raad in HR 6 november 1996, nr. 31 050, BNB 1997/74* heeft beslist - goed koopmansgebruik niet tot het nemen van winst. In een geval als de onderhavige - waarin de landbouwvrijstelling aan de orde is - gaat het zoals gezegd (zie onderdeel 2.25) echter niet alleen om goedkoopmansgebruik (de bepaling van de jaarwinst), maar is tevens sprake is van een sfeerovergang(47) (een verschil in regime). De boekwinst op de landbouwgrond valt geheel onder de werking van de landbouwvrijstelling, de afschrijving op het gebruiksrecht niet. Om het verschil in regime - en daarmee de totaalwinst, die in het geding is - recht te doen (en een verschuiving tussen de vrijgestelde en de belaste sfeer te voorkomen), moet hetgeen daadwerkelijk voor de verkrijging van het onderhavige gebruiksrecht is opgeofferd gelden als afschrijvingsgrondslag(48), en niet alleen een evenredig deel van de historische kostprijs van de grond (zie onderdeel 2.29).
Foutenleer en totaalwinst (1): de aard van de gemaakte fout
2.31. Lubbers(49) beschrijft de foutenleer aan de hand van de volgende drie uit de jurisprudentie afgeleide regels. Op basis van de balanscontinuïteitregel dient de beginbalans van het oudste nog openstaande jaar gelijk te zijn aan de eindbalans van het laatstvastgestelde jaar. Van deze regel dient te worden afgeweken als in de eindbalans van het laatstvastgestelde jaar een fout is gemaakt. Bij het berekenen van de winst van het oudste nog open-staande jaar geldt als beginbalans dan niet de eindbalans van het laatstvastgestelde jaar, maar moet - op grond van de correctieregel - worden uitgegaan van een gecorrigeerde balans. Er wordt echter teruggekeerd - de terugkeerregel - naar de balanscontinuïteitregel als door toepassing van de correctieregel een toestand ontstaat waarbij zonder mogelijkheid van herstel een deel van de winst hetzij onbelast blijft, hetzij dubbel wordt belast.
Anders dan Lubbers(50), die - qua definitie - zowel totaalwinstenfouten als jaarwinstfouten als foutenleer-fouten bestempelt, menen Peeters en Egelie(51) dat voornoemde correctieregel buiten het bestek van de foutenleer valt en dat deze - de foutenleer - in beginsel alleen ziet op jaarwinstfouten. De correctieregel dient volgens Peeters en Egelie te worden toegepast om totaalwinstfouten te herstellen.
2.32. Lubbers(52) maakt een onderscheid tussen totaalwinstfouten (opgevat als de totale winst die de ondernemer geniet gedurende het bestaan van de onderneming) en jaarwinstfouten, en onderscheidt totaalwinstfouten in:
a. fouten in de etikettering van vermogensbestanddelen (zogenaamde etiketteringsfouten);
b. fouten in de begin- of eindwaardering van vermogensbestanddelen (zogenaamde begin- of eindwaarderingsfouten).
Peeters en Egelie(53) betogen dat aan deze indeling een derde categorie fouten kan worden toegevoegd, die niet kan worden geschaard onder de noemer 'beginwaarderingsfouten', te weten:
c. fouten in de vaststelling van de hoogte van een objectieve vrijstelling, gekoppeld aan een objectief bezien onjuiste waardering van een daarmee samenhangende actief- of passiefpost (zogenaamde objectvrijstellingsfouten).
Hoewel een beginwaarderingsfout volgens Peeters en Egelie(54) dus dient te worden onder-scheiden van een objectvrijstellingsfout,
'zijn de fiscale gevolgen in beide gevallen gelijk. Ook een objectvrijstellingsfout dient op basis van de totaalwinst te worden hersteld op de beginbalans van het oudste nog openstaande jaar (...). Ook dit herstel is gebaseerd op de toepassing van de correctieregel.' (55)
In de terminologie van Peeters(56) is in het onderhavige geval sprake van een zogenaamde combi-fout (een gecombineerde totaalwinstfout met jaarwinstfouten); volgens de definitie van Lubbers(57) is in casu sprake van een fout in de zin van de foutenleer.
Het herstel van de totaalwinstfout zou in casu meebrengen dat activering van het voorbehouden gebruiksrecht - tegen de waarde in het economische verkeer(58) - alsnog dient te geschieden in het onderhavige jaar (omdat de bepaling van de jaarwinst volgens de Hoge Raad in dienst staat van een juiste vaststelling van de totaalwinst(59)).
De jaarwinstfouten - de in casu verzuimde afschrijvingen - kunnen (vervolgens) worden hersteld door aanpassing van de eindbalans van het onderhavige jaar (zie de onderdelen 2.33 e.v.; foutenleer en totaalwinst (2): conclusies).
Foutenleer en totaalwinst (2): conclusies
2.33. In de onderhavige zaak is bij het berekenen van de winst voor het jaar 2000 geconstateerd dat het eindvermogen van het laatstvastgestelde jaar (1999) onjuist is vastgesteld, omdat de waarde van het gebruiksrecht niet in de eindbalans van dat jaar is opgenomen.
Belanghebbende heeft derhalve een fout gemaakt. Een fout die bestaat uit een combinatie van een totaalwinstfout (die ingrediënten bevat van de voornoemde fouten a. tot en met c.(60)), en - daaruit resulterende - jaarwinstfouten/afschrijvingsfouten (het betreft derhalve een 'combi-fout'; zie ook onderdeel 2.32).
Omdat de eindbalans van belanghebbende van 1999 een fout bevat, moet van de balanscontinuïteitregel worden afgeweken. De correctieregel moet worden toegepast.
Indien het gebruiksrecht tegen een juiste waarde wordt opgenomen in de beginbalans van het jaar 2000, dan kan de juiste totaalwinst bij belanghebbende in aanmerking worden genomen.
Ingeval het gebruiksrecht in de beginbalans van 2000 wordt geactiveerd voor een waarde van ƒ 146.932,46(61) en in de eindbalans van het jaar 2000 voor het bedrag van ƒ 74.231,46 (ƒ 146.932,46 -/- ƒ 72.701(62)), dan wordt in het onderhavige jaar als gevolg van de toepassing van de foutenleer een negatieve waardesprong van ƒ 72.701 in aanmerking genomen. Op deze wijze worden de verzuimde afschrijvingen alsnog (en in één keer(63)) ten laste van de winst gebracht. De fout wordt op deze wijze volledig en direct gecorrigeerd. De fout wordt dus 'ingehaald'.(64)
Daarmee wordt recht gedaan aan het totaalwinstbeginsel.(65)
2.34. Indien de Hoge Raad zou vasthouden aan zijn jurisprudentie dat - ook in situaties waarin de totaalwinst in het geding is - de ondernemer de keuze heeft om hetgeen hij voor het ver-krijgen van het gebruiksrecht heeft opgeofferd al dan niet als aanschaffingskosten van dat recht te activeren, heeft naar mijn mening in de onderhavige zaak het volgende te gelden. Er is ook dan sprake van een 'bepaaldelijke' fout want belanghebbende heeft niet gekozen tussen winstneming op basis van:
a. de verkoopprijs minus de boekwaarde van de overgedragen rechten (de resterende boekwaarde is de aan het achtergehouden gebruiksrecht toe te rekenen deel van de his-torische kostprijs van het vermogensbestanddeel), of van:
b. de verkoopprijs plus de waarde van het gebruiksrecht minus de gehele boekwaarde van het vermogensbestanddeel (zie onderdeel 2.4).
In plaats daarvan heeft hij de volledige boekwaarde van de grond ten laste gebracht van de verkoopprijs exclusief het daarin begrepen gebruiksrecht. Deze handelwijze is in strijd met goedkoopmansgebruik.
In het kader van het herstel van deze fout moet belanghebbende de gelegenheid worden geboden om alsnog zijn keuze kenbaar te maken. Als beide mogelijkheden in de visie van de Hoge Raad ook in een geval als het onderhavige open staan, kan immers niet worden gezegd dat niet kiezen gelijk staat aan kiezen voor de ene of de andere variant. Als dan echter toch een rangorde tussen beide varianten zou gelden, dan lijkt het mij toe dat activering van het gebruiksrecht tegen de waarde in het economische verkeer het primaat verdient omdat deze variant het meest recht doet aan de juiste bepaling van de totaalwinst.
In de voorliggende situatie, waarin een overgang van de vrijgestelde naar de belaste sfeer aan de orde is, zal overigens geen redelijk denkend ondernemer, indien hij voor de keuze zou worden gesteld, niet overgaan tot activering van het gebruiksrecht op de balans tegen de waarde in het economische verkeer. De keuzemogelijkheid is daarmee gereduceerd tot een zodanig theoretische dat ook dan het niet activeren van het gebruiksrecht als een fout moet worden bestempeld.
2.35. Het Hof heeft - in de voorliggende zaak - kennelijk op een andere (dan de in onderdeel 2.33 geschetste) wijze het beginsel van een juiste vaststelling van de totaalwinst willen naleven. Na het primaire(66) en het subsidiaire standpunt(67) van belanghebbende te hebben verworpen, overweegt het Hof:
'5.4. Het (...) overwogene doet er niet aan af dat belanghebbende ter zake van het voorbehouden gebruiksrecht bij de verkoop van de grond een voordeel heeft gerealiseerd dat - in beginsel - tot de belastbare winst behoort. Nu dat voordeel niet in één keer tot de winst is gerekend in het jaar van de verkoop, wordt het voordeel van jaar tot jaar genoten in de jaren waarin belang-hebbende het genot van het gebruiksrecht heeft. Voor het onderhavige jaar behoort derhalve tot de winst de waarde van het gebruiksrecht dat is genoten in dit jaar. Uit de onder 2.5 weer-gegeven berekening volgt dat partijen dat voordeel eenparig berekenen, uitgaande van een pacht/gebruikersvergoeding van 2% van de waarde van de grond per jaar, op ƒ 24 021,60 per jaar. Het Hof acht die berekening juist.
5.5. Niet in geschil is, dat de winst die belanghebbende heeft gerealiseerd bij de verkoop van de grond vrijgesteld is van belastingheffing door toepassing van de vrijstelling van artikel 8, eerste lid, onderdeel b, van de Wet (...). Het bedrag van ƒ 24 021,60 dat belanghebbende in het onderhavige jaar heeft genoten in verband met de in 1997 gerealiseerde verkoop van de grond, behoort derhalve niet tot zijn belastbare winst van het jaar 2000.
5.6. Het onder 5.5 overwogene doet er niet aan af dat belanghebbende de waarde van het in het onderhavige jaar genoten gebruiksrecht wel in dat jaar in zijn onderneming heeft verbruikt, zodat het beloop van deze waarde tot de kosten van de onderneming behoort.'
2.36. Het Hof trekt daaruit - aan het slot van r.o. 5.6 - de volgende conclusie:
'Het bedrag van ƒ 24 021,60 dient derhalve ten laste van de winst van het onderhavige jaar te komen. Nu daarmee bij de vaststelling van de aanslag geen rekening is gehouden, dient de belastbare winst met dat bedrag te worden verminderd. (...).'
2.37. Daarmee miskent het Hof dat de onderhavige fout op basis van het totaalwinstbeginsel - door middel van de toepassing van de correctieregel - dient te worden hersteld in de beginbalans van het oudste nog openstaande jaar (zie onderdeel 2.32). Door aanpassing van de eindbalans van hetzelfde jaar, moet de fout volledig en direct worden gecorrigeerd (zie ook onderdeel 2.33). 's Hofs andersluidende opvatting, waarin de bereidwillige lezer de door de Hoge Raad ontwikkelde leer van de 'redelijke tegemoetkoming'(68) kan herkennen(69), geeft naar mijn mening dan ook blijk van een onjuiste rechtsopvatting.
Belanghebbende zou in casu in aanmerking komen voor deze tegemoetkoming indien en voorzover hij aannemelijk had gemaakt dat als gevolg van de toepassing van de foutenleer een hoger bedrag als belasting zou worden geheven dan uit een juiste wetstoepassing zou zijn voortgevloeid.(70)
Nu in de onderhavige zaak - mede gelet op feiten van algemene bekendheid - niet is gesteld of gebleken dat de toepassing van de foutenleer voor belanghebbende nadelig en onredelijk kan uitwerken, kan een redelijke tegemoetkoming niet aan de orde komen.
Het door belanghebbende in het incidentele beroep in cassatie voorgestelde middel(71), dat activering van het gebruiksrecht - met toepassing van de foutenleer - alsnog dient plaats te vinden in het onderhavige jaar, treft derhalve doel.
2.38. Het eerste - door de Staatssecretaris van Financiën voorgestelde - middel, houdt in dat het Hof het recht, met name artikel 9 van Pro de Wet, heeft geschonden, doordat het Hof heeft beslist, dat het bedongen gebruiksrecht leidt tot een jaarlijks in aanmerking te nemen voor-deel, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen. Wat daarvan ook zij, het middel kan niet tot cassatie leiden nu het incidentele beroep in cas-satie van belanghebbende slaagt.
2.39. Datzelfde geldt voor het tweede - door de Staatssecretaris van Financiën voorgestelde - middel van cassatie, dat de klacht bevat dat het Hof het recht, met name het bepaalde in artikel 8, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet, heeft geschonden, doordat het Hof ten aanzien van de na 26 juni 2000 gerealiseerde waardestijging is voorbijgegaan aan de per 27 juni 2000 geldende tekst van genoemde bepaling, zulks ten onrechte omdat op na 26 juni 2000 gerealiseerde waardestijgingen de per 27 juni 2000 geldende tekst van de be-paling (zonder overgangsrecht) van toepassing is.
3. Conclusie
Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën, en tot gegrondverklaring van het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Hof Amsterdam, MK II, 17 augustus 2004, nr. 03/01089, V-N 2004/64.15, NTFR 2004/413.
2 Het tijdstip waarop een voordeel - of een nadeel - tot de fiscale winst moet worden gerekend, wordt door goed koopmansgebruik bepaald.
3 Deze boekwinst is gelijk aan de waarde in het economische verkeer verminderd met de boekwaarde van het vermogensbestanddeel.
4 Zie G.T.K. Meussen, Ontwikkelingen rondom goed koopmansgebruik in de jurisprudentie vanaf 1990, TFO 2003/139, blz. 145-150. Vgl. eveneens R.P.C. Cornelisse en A.O. Lubbers, De ontwikkeling van goed koopmansgebruik door de Hoge Raad, WFR 2004, blz. 1214 e.v.
5 Vgl. voor een overzicht van de jurisprudentie waarbij de ruilgedachte is toegepast de Fiscale encyclopedie De Vakstudie Wet IB 1964, artikel 9, aantekening 11D.
6 De Wet op de inkomstenbelasting 1964 bood - op grond van het bepaalde in artikel 14 - ook de mogelijkheid de bij vervreemding van een vermogensbestanddeel behaalde boekwinst buiten aanmerking te laten en op te nemen in een vervangingsreserve.
Vgl. ook H.J. Hofstra/L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, vijfde druk, blz. 214-215, Kluwer, Deventer 1998.
7 Vgl. over deze materie ook M.N. Hoogendoorn e.a., Externe verslaggeving in theorie en praktijk, blz. 1049-1051 en blz. 1521-1522, Reed Business Information, 's-Gravenhage 2004.
8 Zie G.T.K. Meussen, Ontwikkelingen rondom goed koopmansgebruik in de jurisprudentie vanaf 1990, TFO 2003/139, blz. 145-150, merkt met recht op: 'De onderhavige problematiek speelt met name een rol in het kader van de toepassing van de landbouwvrijstelling.'
9 Vgl. daarover ook de Fiscale encyclopedie De Vakstudie Wet IB 1964, artikel 8, aantekening 30D, alsmede de Fiscale encyclopedie NDFR, artikel 3.12 Wet IB 2001, aantekening 14.
10 Vgl. over het arrest HR 9 februari 1977, nr. 18 187, BNB 1977/65, ook de beschouwing van W. Garssen, Verkoop onder voorbehoud van pacht of het moment van realisatie van het pachtrecht, MBB 1977, blz. 132 e.v.
Tijdens de verwijzingsprocedure heeft belanghebbende het beroep alsnog ingetrokken; zie daartoe de Fiscale encyclopedie De Vakstudie Wet IB 1964, artikel 8, aantekening 30D.
11 Vgl. over het arrest ook: J.J.M. Jansen, Investering in een pachtrecht, WFR 1990/5907, blz. 411 e.v., met name blz. 414.
Zie eveneens: R.P.C. Cornelisse en A.O. Lubbers, De ontwikkeling van goed koopmansgebruik door de Hoge Raad, WFR 2004, blz. 1214 e.v.: 'Ook zijn er gevallen - zie bijvoorbeeld de jurisprudentie met betrekking tot de gevolgen van het voorbehouden van een pachtrecht bij de verkoop van grond - waarin de Hoge Raad een rechtsregel formuleert (HR 6 december 1989, nr. 25 568, BNB 1990/90) nadat hij in een eerdere vergelijkbare zaak de hofuitspraak heeft vernietigd wegens een motiveringsgebrek (HR 9 februari 1977, nr. 18 187, BNB 1977/65).'
12 Vgl. J. Brunt in zijn noot onder HR 6 december 1989, nr. 25 568, BNB 1990/90*.
13 HR 9 februari 1977, nr. 18 187, BNB 1977/65.
14 Zie eveneens de Fiscale encyclopedie De Vakstudie Wet IB 1964, artikel 9, aantekening 104A.
15 In het arrest HR 10 juni 2005, nr. 40 934, V-N 2005/31.11, werd activering en afschrijving van een erfpacht-recht (echter) niet toegestaan. In de aantekening wordt het volgende opgemerkt: 'Belanghebbende legt zelf een verband met het arrest HR 6 december 1989, nr. 25 568, BNB 1990/90. Het hof en kennelijk de Hoge Raad zien de analogie met dat arrest niet. In tegenstelling tot de onderhavige situatie ging het in dat arrest immers om een belanghebbende die de volledige eigendom overdroeg en zich een pachtrecht voorbehield. Die situatie wijkt duidelijk af van de onderhavige. (...). Verkoop van de onroerende zaak is in de onderhavige casus (...) niet aan de orde (...).'
16 Vgl. R.E.C.M. Niessen in zijn noot bij HR 6 november 1996, nr. 31 050, BNB1997/74*.
17 Vgl. P. de Boer en M.H.C. Ruijschop, Voorbehoud van gebruiksrechten, WFR 1997/6229, blz. 103 e.v.
18 R.E.C.M. Niessen.
19 Zie ook de verwijzingsuitspraak van Hof 's-Gravenhage, MK II, 5 juli 2001, nr. 00/0345, V-N 2002/16.9. Zie voorts: G.T.K. Meussen, Verkoop van landbouwgrond met voorbehoud van een gebruiksrecht, Land- en Tuin-bouw Bulletin 2001/7.
20 Zie E. Aardema in zijn noot onder HR 9 februari 2000, nr. 34 910, BNB 2000/277*.
21 G.T.K. Meussen, Verkoop van landbouwgrond met voorbehoud van een gebruiksrecht, Land- en Tuinbouw Bulletin 2001/7, blz. 118.
22 Mijn noot: vlg. bijvoorbeeld J.J.M. Jansen, Investering in een pachtrecht, WFR 1990/5907, blz. 411 e.v.: 'Men creëert een afschrijvingspotentieel zonder dat met de fiscus behoeft te worden afgerekend. Hier wreekt zich dat de landbouwvrijstelling niet past in de systematiek van het fiscale winstbegrip van art. 7 van Pro de wet en dat een onevenwichtige situatie ontstaat.'
23 Vgl. mede FED 2001/116, met aantekening van H.A.J.P. te Niet.
24 G.T.K. Meussen, Verkoop van landbouwgrond met voorbehoud van een gebruiksrecht, Land- en Tuinbouw Bulletin 2001/7, blz. 120.
Vgl. in gelijke zin ook: G.T.K. Meussen, Ontwikkelingen rondom goed koopmansgebruik in de jurisprudentie vanaf 1990, TFO 2003/139, blz. 145-150: 'De onderhavige problematiek speelt met name een rol in het kader van de toepassing van de landbouwvrijstelling. Ook hier lijkt de Hoge Raad een keuze in verschillende stelsels te 'befürworten'. Zo is het toegestaan het gebruiksrecht te activeren tegen de waarde in het economische ver-keer, zelfs al is dit contractueel om niet bedongen; verplicht is het echter niet.'
25 HR 9 februari 2000, nr. 34 910, BNB 2000/277* en HR 6 december 2000, nr. 35 997, BNB 2001/85*.
26 Anders: belanghebbende op blz. 3 van het incidentele beroepschrift in cassatie.
27 F.H. Schraven, Nota fiscaliteit, landbouw- en natuurbeleid, MBB 2005/3, blz. 105, is kritisch over het besluit: 'Zowel op de duiding van de aan de vragen (en in de antwoorden verweven) ten grondslag liggende feitensubstraat, als op de als juist bevonden toepassing van de rechtsregels valt wel wat aan te merken. Ik neem aan dat daar het laatste woord niet over geschreven is.'
28 Mijn noot: dit impliceert - mijns inziens - niet dat de Staatssecretaris van Financiën meent dat de aan het achtergehouden gebruiksrecht toe te rekenen deel van de historische kostprijs van de grond niet moet worden geactiveerd (zie ook de onderdelen 2.25 en 2.30).
29 HR 4 mei 1983, nr. 21 669.
30 V-N 2004/35.9.
31 Vgl. E. Marcus, Enige agro-fiscale regelingen nader toegelicht, Belasting brief, januari 2005, blz. 25.
32 Vgl. W.P. Keulers, Activering zesjarig gebruiksrecht vooralsnog niet toegestaan, Land- en Tuinbouw Bulletin 1999/5, blz. 5-7, met name blz. 6.
33 Zie eveneens onderdeel 2.5; enigszins vrij naar J. Verburg, Vennootschapsbelasting, tweede, geheel her-ziene druk, blz. 314, Kluwer, Deventer 2000, merk ik op: hier wordt manifest dat voordelen uit landbouwbedrijf autonoom worden bepaald, hetgeen buiten goed koopmansgebruik - de maatstaf voor het bepalen van de jaarwinst - omgaat.
34 Vgl. ook R.E.C.M. Niessen in zijn noot onder HR 6 november 1996, nr. 31 050, BNB 1997/74*.
35 Deze boeking aan de actiefzijde van de balans leidt onvermijdelijk tot een vermogensaccres dat als - onder de landbouwvrijstelling vallende - winst moet worden beschouwd.
36 Zie eveneens: J.J.M. Jansen, Investering in een pachtrecht, WFR 1990/5907, blz. 411 e.v.: 'Stel nu dat een ondernemer zijn onderneming uitoefent in een gehuurd pand. De ondernemer kan dit pand kopen. Uiteraard betaalt deze ondernemer slechts de waarde in verhuurde staat. Stel nu dat deze ondernemer na verloop van tijd (of gelijktijdig) zijn pand doorverkoopt met behoud van het huurrecht. Moet dan uit de zienswijze van de Hoge Raad worden afgeleid dat deze ondernemer een investering in een huurrecht heeft gedaan ter grootte van het verschil tussen de waarde van het pand vrij van huur en de waarde in verhuurde staat. Moet over dit verschil dus (progressief!) worden afgerekend? Deze conclusie gaat mij te ver.'
37 Stel (onder het 'nieuwe recht' ex artikel 3.12 van de Wet inkomstenbelasting 2001): de boekwaarde van de grond is 100, de WEVAB 150, de WEV 600. De grond wordt verkocht onder voorbehoud van een - tijdelijk - gebruiksrecht tegen 570; de waarde van het gebruiksrecht bedraagt derhalve 30.
Uitwerking: (1) de vervreemdingswinst bedraagt: 570 + 30 -/- 100 = 500, waarvan 50 is vrijgesteld, of (2) de vervreemdingswinst bedraagt: 570 -/- (100 -/- 20) = 490, waarvan wederom 50 is vrijgesteld.
In de eerste benadering wordt ter zake van het gebruiksrecht over 30 afgeschreven en in de tweede over 20. In dit voorbeeld heeft het voorbehouden gebruiksrecht - per saldo - geen invloed op de totaalwinst.
Onder het 'oude' recht laten zich eveneens voorbeelden denken waarbij een deel van de vervreemdingswinst is belast en een deel is vrijgesteld.
38 In de aldus aangegeven winst is geen bedrag begrepen in verband met het gebruiksrecht; zie onderdeel 1.4.
39 De gehele boekwaarde van de landbouwgrond. Het bedrag van de boekwaarde blijkt niet uit het dossier.
40 De - niet in geschil zijnde - waarde van het gebruiksrecht; zie onderdeel 1.4.
41 De gehele boekwaarde van de landbouwgrond.
42 De fout kan kennelijk niet - via andere herstelmethoden - worden hersteld in het jaar waarin hij is gemaakt, zodat de toepassing van de foutenleer met recht in beeld komt. Vgl. over de verhouding tussen de foutenleer en de andere herstelmethoden: A.O. Lubbers en G.T.K. Meussen, Hoofdzaken winst uit onderneming, Fiscale studieserie nr. 32, blz. 169, FED, Deventer 2002.
43 Vgl. daarover ook de noot van R.E.C.M. Niessen uit onderdeel 2.11.
44 De 'overgedragen' boekwaarde van de landbouwgrond.
45 Een onjuistheid die kan worden bestempeld als bepaaldelijk fout. Vgl. A.O. Lubbers, Foutenleer, FM nr. 95, blz. 84, Kluwer, Deventer 2000.
46 Vgl. HR 6 november 1996, nr. 31 050, BNB 1997/74*. Vgl. in gelijke zin ook de noot van E. Aardema onder het arrest HR 9 februari 2000, nr. 34 910, BNB 2000/277*.
47 Vgl. ook R.E.C.M. Niessen in zijn noot onder HR 6 november 1996, nr. 31 050, BNB 1997/74*.
48 Deze boeking aan de actiefzijde van de balans leidt onvermijdelijk tot een vermogensaccres dat als - onder de landbouwvrijstelling vallende - winst moet worden beschouwd.
49 Zie A.O. Lubbers, Foutenleer, FM nr. 95, Kluwer, Deventer 2000.
50 Vgl. A.O. Lubbers, Foutenleer, FM nr. 95, blz. 84, Kluwer, Deventer 2000: 'Uit B. 9293 heb ik afgeleid dat slechts een onjuistheid die kan worden bestempeld als bepaaldelijk fout en die doorwerkt in het eindvermogen van het laatstvastgestelde jaar kan worden aangemerkt als een foutenleer-fout.'
51 Vgl. P.J.J.M. Peeters en W.F.E.M. Egelie, Deelnemingsvrijstelling & balansgarantie: twee zienswijzen, één resultaat?, WFR 2003, blz. 541 e.v. Vgl. ook P.J.J.M. Peeters, Herstel van vergissingen bij de winstbepaling, FED 2004, blz. 1: 'In deze bijdrage spreek ik bij het herstel van een fout (in een balanspost) in het oudste nog openstaande jaar over de foutenleer (of aanpassing van de eindbalans van dat jaar) als herstel van jaarwinst-fouten aan de orde is en spreek ik over de totaalwinstcorrectieregel (of aanpassing van de beginbalans van dat jaar) bij herstel van totaalwinstfouten.'
52 A.O. Lubbers, Foutenleer, FM nr. 95, Kluwer, Deventer 2000.
53 Vgl. P.J.J.M. Peeters en W.F.E.M. Egelie, Deelnemingsvrijstelling & balansgarantie: twee zienswijzen, één resultaat?, WFR 2003, blz. 541 e.v.
54 Een beginwaarderingsfout is - volgens Peeters en Egelie - iets anders dan een objectvrijstellingsfout. Een beginwaarderingsfout is - bijvoorbeeld - aan de orde bij de inbreng van een activum tegen een - objectief bezien - onjuiste vaststelling op dat moment. Een objectvrijstellingsfout regardeert daarentegen primair de vaststelling van de hoogte van een objectieve vrijstelling.
Vgl. P.J.J.M. Peeters en W.F.E.M. Egelie, a.w., blz. 541 e.v.
55 Vgl. P.J.J.M. Peeters en W.F.E.M. Egelie, Deelnemingsvrijstelling & balansgarantie: twee zienswijzen, één resultaat?, WFR 2003, blz. 541 e.v.
56 Zie P.J.J.M. Peeters, Herstel van vergissingen bij de winstbepaling, FED 2004, blz. 1 e.v.
57 Zie noot 49.
58 In het onderhavige geval is een bedrag van ƒ 146.932,46 opgeofferd voor het gebruiksrecht; zie onderdeel 1.4.
59 Vgl. het standaardarrest HR 22 oktober 1952, B. 9293. Zie ook L.G.M. Stevens e.a., Fiscaal commentaar, Inkomstenbelasting, 2004, blz. 336, Kluwer, Deventer 2004.
60 Want: het niet opnemen - het niet tot het ondernemingsvermogen rekenen - van een gebruiksrecht is niet gelijk aan een waarderingsfout.
61 Zijnde de - tussen partijen vaststaande - waarde in het economische verkeer van het gebruiksrecht per 4 februari 1997; zie onderdeel 1.4.
62 Zijnde het deel van de afschrijving dat is toe te rekenen aan de tussen 4 februari 1997 en 31 december 2000 verstreken gebruiksperiode; zie onderdeel 1.4.
63 Vgl. HR 25 juli 2001, nr. 35 251, BNB 2001/3c*.
Vgl. A.O. Lubbers, Foutenleer en inhaalverbod: onverenigbare leerstukken?, WFR 1999/6368, blz. 1777-1783, die ervoor heeft gepleit het inhaalverbod los te laten voorzover het inhaaleffect wordt veroorzaakt door de verbetering van fouten op basis van de foutenleer.
64 Dat de winst van het jaar 2000 hierdoor onjuist wordt berekend, is niet van belang. De bepaling van de jaarwinst staat immers in dienst van een juiste vaststelling van de totaalwinst (zie onderdeel 2.32).
Vgl. over de foutenleer en 'inhaal': A.O. Lubbers, Baksteenarrest en inhaal, WFR 2001/6422, blz. 212 e.v.
65 Zou het gebruiksrecht in de beginbalans van 2000 tegen ƒ x (het aan het gebruiksrecht toe te rekenen deel van de historische kostprijs; zie de onderdelen 2.26 e.v.) worden opgenomen, dan zou er gedurende het bestaan van de onderneming ƒ y te veel aan winst bij belanghebbende in aanmerking worden genomen.
66 Vgl. r.o. 5.2. van de uitspraak van het Hof: 'Belanghebbende stelt dat bij de verkoop van de grond in 1997 ten onrechte activering van het gebruiksrecht achterwege is gebleven en dat activering met toepassing van de foutenleer alsnog dient te geschieden in het onderhavige jaar. (...).' Zie ook onderdeel 2.28.
67 Zie r.o. 5.3 van de uitspraak van het Hof: 'Belanghebbende heeft subsidiair gesteld dat in het onderhavige jaar een bedrag aan afschrijving op de waarde van het gebruiksrecht ten laste van de winst kan worden gebracht als ware het gebruiksrecht geactiveerd. (...).'
68 In die zin dat de negatieve waardesprong die in het oudste nog openstaande jaar ontstaat, wordt verdeeld over een aantal jaren, waarmee het 'progressienadeel' - omdat de verzuimde afschrijvingen 'ineens' ten laste van de winst worden gebracht - kan worden weggenomen. 's Hofs benadering, waarin de waarde van het verbruik van het gebruiksrecht tot de kosten van de onderneming wordt gerekend, leidt er overigens niet toe dat uiteindelijk de gehele waarde van het gebruiksrecht ad ƒ 146.932,46 in aftrek kan worden gebracht.
69 Vgl. A.O. Lubbers, Foutenleer, FM nr. 95, blz. 183 e.v., Kluwer, Deventer 2000.
70 De jurisprudentie van de Hoge Raad (vgl. HR 18 maart 1998, nr. 32 536, BNB 1998/229c*), leert dat hierbij niet alleen dient te worden gekeken naar de nadelige gevolgen van het herstel van de fout, maar ook de voor- en nadelen in ogenschouw moet worden genomen die een ondernemer als gevolg van de onjuiste wetstoepassing heeft ondervonden.
71 Althans: de aanvullende motivering daarop.