Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 13 oktober 1995 betreffende de haar voor het jaar 1986 opgelegde aanslag in de premieheffing volksver zekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1986 een aan slag in de premieheffing volksverzekeringen opgelegd naar een premie-inkomen van ƒ 72.385,--, welke aan slag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij ver toogschrift het cassatieberoep bestreden. De Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest heeft op 21 augustus 1996 geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing van de zaak.
3. Beoordeling van de middelen van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uit gegaan:
3.1.1. Belanghebbende, die de Nederlandse nationaliteit heeft, was in het onderhavige jaar (1986) gedurende het gehele jaar hier te lande woonachtig. In dat jaar was zij anders dan in dienstbetrekking als `Geschäftsführer' werkzaam bij A GmbH te Q, Duitsland, (hierna: de GmbH), en verrichtte zij al daar tegen beloning werkzaamheden. De in 1986 ontvangen beloning beliep DM 65.000,--. Belanghebbende was de enige aandeelhoudster van de GmbH.
3.1.2. Op 8 april 1986 kocht belanghebbende van de in staat van faillissement verkerende vennootschap B B.V. te R (hierna: de B.V.) de gehele inventaris van een voorheen door de B.V. geëxploiteerd tandtechnisch laboratorium. Het voormalige bedrijfspand van de B.V. werd, nadat het sedert april 1986 door belanghebbende van de B.V. was gehuurd, op 31 oktober 1986 door belanghebbende gekocht.
3.1.3. In april 1986 is ingeschreven in het handelsregister de eenmanszaak C. Onder deze naam hield belanghebbende zich in 1986 bezig met activiteiten, die hoofdzakelijk betroffen de verhuur van de hiervóór in 3.1.2 bedoelde kantoor- en bedrijfsruimte en inventaris aan de GmbH, alsmede het verhandelen van tandtechnische materialen. Ter zake van de ver huur van de kantoor- en bedrijfsruimte heeft belang hebbende een bedrag van f 24.579,-- als winst uit onderneming in haar aangifte voor de inkomstenbelasting over 1986 begrepen. Ter zake van de handel in tandtechnische materialen heeft zij in 1986 geen inkomsten genoten. De inkomsten uit deze activiteiten vormden geen winst uit onderneming maar inkomsten uit vermogen.
3.1.4. Beoordeeld naar uitsluitend de regels van Nederlands nationaal recht was belanghebbende als ingezetene voor het jaar 1986 verplicht verzekerd ingevolge de Algemene Ouderdomswet en de overige volksverzekeringswetten (in de voor het jaar 1986 geldende teksten). Zij was in Duitsland in het jaar 1986 niet verplicht verzekerd ingevolge enige aldaar geldende wettelijke sociale verzekering. 3.2. Voor het Hof was tussen partijen in geschil of belanghebbende in 1986 hier te lande onderworpen was aan de premieheffing volksverzekeringen, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend heeft beantwoord. Belanghebbende heeft zich daarbij - voorzover in cassatie van belang - op het standpunt gesteld dat zij hier te lande in 1986 geen werkzaamheden heeft verricht als bedoeld in Titel II van Verordening nr. 1408/71 (EEG) van de Raad van de Europese Gemeen schappen van 14 juni 1971, zoals gewijzigd bij Verordening nr. 1390/81 van de Raad van 12 mei 1981, (hierna: de Verordening), zodat op haar ingevolge het bepaalde in artikel 13, lid 2, aanhef en letter b, van de Verordening in het jaar 1986 uitsluitend de Duitse wetgeving van toepassing was. De Inspecteur heeft dit standpunt - voorzover in cassatie van belang - bestreden op grond dat zij in dat jaar niet onder de personele werkingssfeer van de Verordening viel.
3.3. Het primaire middel betoogt dat - kort gezegd - de Verordening slechts van toepassing is op werknemers en zelfstandigen en dat zij derhalve in een geval als het onderhavige, waarin sprake is van enkel vermogensbeheer, niet van toepassing kan zijn.
3.4. Bij de beoordeling van dit middel, dat zich keert tegen 's Hof oordeel dat belanghebbende in 1986 onder de zogenoemde personele werkingssfeer van de Verordening viel, moet, mede gezien de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 13 oktober 1993 in zaak C-121/92 (Zinnecker), Jur. 1993 I-5023, BNB 1994/203, en van 30 januari 1997, in zaak C-340/94 (De Jaeck), Vakstudie Nieuws 1997, blz. 953 e.v., van het volgende worden uitgegaan:
3.4.1. Een onderdaan van een Lidstaat, valt, hetzij als werknemer, hetzij als zelfstandige, onder de personele werkingssfeer van de Verordening, indien hij in één van beide hoedanigheden verzekerd is in het kader van een nationaal stelsel van sociale zekerheid. Een naar Nederlands nationaal recht verzekerde ingevolge de volksverzekeringswetten valt voorts, gezien het bepaalde in artikel 1, aanhef en letter a, onder ii, van de Verordening jo. Bijlage I, letter J. Nederland, bij de Verordening, hetzij als werknemer, hetzij als zelfstandige, onder de personele werkingssfeer van de Verordening, indien hij, hetzij in dienstbetrekking, hetzij anders dan in dienstbetrekking, beroepswerkzaamheden uitoefent.
3.4.2. Bij het hiervóór als laatste overwogene is, indien het een zelfstandige betreft, niet van belang dat de beroepswerkzaamheden niet op het grondgebied van Nederland worden verricht. Immers, naar Nederlands nationaal recht is voor de beantwoording van de vraag of een zodanige persoon verzekerd is ingevolge de volksverzekeringswetten, slechts van belang of hij ingezetene is.
3.5. De hiervóór in 3.1.1 en 3.1.4 vermelde feiten laten, gezien het hiervóór in 3.4 overwogene, geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbende reeds op grond van de door haar in Duitsland verrichte werkzaamheden in 1986 als zelfstandige in de zin van de Verordening dient te worden aangemerkt en dat het Hof derhalve terecht, wat er zij van de daartoe gebezigde gronden, heeft geoordeeld dat zij in dat jaar onder de personele werkingssfeer van de Verordening viel. Dit middel kan mitsdien niet tot cassatie leiden.
3.6. Ten aanzien van belanghebbendes premie plicht hier te lande heeft het Hof geoordeeld: dat volgens het bepaalde in artikel 13, lid 1 jo. lid 2, aanhef en letter b, jo. artikel 14bis, aanhef en lid 2, eerste volzin, van de Verordening op degene die gewoonlijk op het grondgebied van twee of meer Lidstaten werkzaamheden anders dan in loondienst uitoefent, de wetgeving van de Lidstaat op het grondgebied waarvan hij woont, van toepassing is, indien hij een deel van zijn werkzaamheden op het grondgebied van die Lidstaat uitoefent; dat uit de hiervóór in 3.1.1 tot en met 3.1.3 vermelde feiten blijkt dat belanghebbende in het onderhavige jaar werkzaamheden anders dan in loondienst uitoefende op het grondgebied van twee Lidstaten, te weten Nederland en Duitsland; dat dan de Nederlandse wetgeving van toe passing is, zodat belanghebbende door de Inspecteur terecht als premieplichtig is aangemerkt. Tegen deze oordelen komen het subsidiaire en meer subsidiaire middel op met een betoog dat ertoe strekt dat het Hof de door belanghebbende hier te lande uitgeoefende werkzaamheden ten onrechte heeft aangemerkt als werkzaamheden anders dan in loon dienst.
3.7. Nu in 's Hofs oordeel dat de hiervóór in 3.1.3 vermelde activiteiten leidden tot inkomsten uit vermogen, ligt besloten dat deze activiteiten normaal vermogensbeheer niet te boven gingen, is redelijker wijs niet voor twijfel vatbaar dat deze activiteiten niet als beroepswerkzaamheden in de zin van de Verordening kunnen worden aangemerkt. Het Hof heeft mits dien ten onrechte bedoelde werkzaamheden als werkzaamheden anders dan in loondienst, als bedoeld in Titel II van de Verordening, aangemerkt.
3.8. De middelen treffen derhalve doel. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan zelf de zaak afdoen. Nu belanghebbende blijkens het vorenoverwogene in 1986 slechts werkzaamheden anders dan in loondienst op het grondgebied van Duitsland heeft uitgeoefend, was op haar in dat jaar ingevolge het bepaalde in artikel 13, lid 1 jo. lid 2, aanhef en letter b, van de Verordening uitsluitend de Duitse wetgeving van toepassing. De uitspraak van de Inspecteur alsmede de aanslag moeten worden vernietigd.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht termen aanwezig om ten aanzien van de proceskosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het geding in cassatie en de behandeling van het geding voor het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken, te beslissen als hierna zal worden vermeld.
5. Beslissing De Hoge Raad: vernietigt de uitspraak van het Hof, de uit spraak van de Inspecteur, alsmede de aanslag; gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van ƒ 300,-- alsmede het bij het Hof gestorte griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor het Hof ten bedrage van ƒ 75,--, derhalve in totaal ƒ 375,--; veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op ƒ 2.130,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand; veroordeelt voorts de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof aan de zijde van belang hebbende, vastgesteld op ƒ 2.130,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst aan de Staat als de rechtspersoon die de bij het Hof gemaakte kosten moet vergoeden.
Dit arrest is op 3 september 1997 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Blaart Van der Putt-Lauwers, Van Brunschot en Meij, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.Nr. 31.695 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Premie volksverz. 1986 X
Parket, 21 augustus 1996 tegen
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1 . Korte beschrijving van de zaak.
1.1 . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna te noemen het Hof) van 13 oktober 1995, nr. 2968/90. Het is ingesteld door de belanghebbende X. Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in Vakstudie Nieuws 13 juni 1996, blz. 2072, punt 1.6.
1.2 . De belanghebbende is geboren op 25 december 1950 en heeft de Nederlandse nationaliteit.
1.3 . De belanghebbende heeft tot in 1984 in loondienst gewerkt in Nederland.
1.4 . In 1984 is de belanghebbende buiten gemeenschap van goederen in het huwelijk getreden met Y, die de Duitse nationaliteit heeft en tandtechnicus is.
1.5 . In 1986 was de belanghebbende woonachtig te Z (Nederland). Zij verrichtte werkzaamheden in Q, welke plaats gelegen is in de Bondsrepubliek Duitsland (BRD) op ongeveer 2 km afstand van Z, als Geschäftsführer, verbonden aan de aldaar gevestigde A GmbH (hierna te noemen de GmbH). Als zodanig was zij niet in loondienst, maar genoot zij wel een beloning. Zij was houdster van alle aandelen in de GmbH. De GmbH had vier werknemers, waarvan drie tandtechnicus zijn, en hield zich bezig met onder meer de vervaardiging en verkoop van tandtechnische materialen. De belanghebbende is zelf geen tandtechnicus. Zij was in de BRD niet verplicht verzekerd ingevolge de Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten of de Altershilfe für Landwirte. Y was noch Geschäftsführer noch werknemer van de GmbH.
1.6 . Het Hof heeft overwogen (blz. 3):
"(...) 2.4. Belanghebbende kocht op 8 april 1986 de gehele inventaris uit de boedel van de in staat van faillissement verkerende vennootschap B B.V., gevestigd te R aan het adres a-straat 1-3 (hierna: de B.V.), waarvan belanghebbendes echtgenoot enig aandeelhouder en enig directeur was. De B.V. oefende een tandtechnisch bedrijf uit. Vanaf april 1986 huurde belanghebbende het bedrijfspand van de B.V. (een tandtechnisch laboratorium met zeven werkplekken) van de curator; op 31 oktober 1986 heeft zij het pand gekocht. 2.5. In april 1986 is C, gevestigd te R aan het adres a-straat 3 , bij de Kamer van Koophandel en Fabrieken te S als eenmanszaak van belanghebbende ingeschreven. De activiteiten van deze onderneming betroffen hoofdzakelijk de verhuur van kantoor- en bedrijfsruimte en inventaris aan A GmbH alsmede het verhandelen van tandtechnische materialen. In of vanuit de vestiging R heeft belanghebbende diverse werkzaamheden verricht, zoals het verzenden van nota's, het indienen van een verzoek aan het Ministerie van Financiën om toepassing van de hardheidsclausule en het indienen van een verzoek om teruggave van omzetbelasting. (...)"
1.7 . In geschil is, of de belanghebbende over 1986 premieplichtig is voor de Nederlandse volksverzekeringen.
1.8 . Het Hof heeft het geschil ten nadele van de belanghebbende beslecht.
1.9 . Het beroep in cassatie is in overeenstemming met de voorschriften ingesteld. Het steunt op een primair, een subsidiair en een meer subsidiair middel van cassatie.
1.10 . De staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris) heeft bij vertoogschrift in cassatie de middelen bestreden.
2 . Premieplicht naar Europees recht.
2.1 . Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ EG) 23 oktober 1986, zaak 300/84 (Van Roosmalen), Jurisprudentie van het HvJ EG 1986, blz. 3097.
2.1.1 . Het HvJ EG overwoog (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan; blijkens de voetnoot op blz. 3116 was de procestaal Nederlands):
"(blz. 3122) (...) 18 Wat de uitlegging van het begrip "zelfstandige" betreft, dient om te beginnen te worden opgemerkt dat de (...) bepalingen van verordening nr. 1408/71 aanvankelijk slechts betrekking hadden op (blz. 3123) "loontrekkenden". Volgens vaste rechtspraak van het Hof wordt (...) dit begrip (...) ruim (...) opgevat (...) 19 Overwegende dat het vrije verkeer van personen niet alleen geldt voor werknemers, maar (...) ook voor zelfstandigen (...), heeft de Raad bij (...) verordening nr. 1390/81 het toepassingsgebied van verordening nr. 1408/71 (...) uitgebreid tot zelfstandigen (...) 20 Waar de bepalingen van verordening nr. 1390/81 zijn vastgesteld ter verwezenlijking van dezelfde doelstellingen als die van verordening nr. 1408/71, beoogt het begrip "werknemer" hun dezelfde sociale bescherming te bieden als aan loontrekkenden en moet het dus ruim worden opgevat. (...) 22 (...) het begrip "zelfstandige" wordt gekenmerkt door het soort werkzaamheden dat een werknemer uitoefent of heeft uitgeoefend; dit kunnen niet om het even welke werkzaamheden zijn, doch het moeten beroepswerkzaamheden zijn. Aangezien dit begrip ruim dient te wor- (blz. 3124) den opgevat, is het evenwel niet noodzakelijk dat de zelfstandige als rechtstreekse tegenprestatie voor zijn werkzaamheden loon ontvangt; het volstaat dat hij in het kader van deze werkzaamheden vergoedingen ontvangt die hem in staat stellen geheel of gedeeltelijk in zijn levensonderhoud te voorzien, ook indien deze vergoedingen (...) worden opgebracht door derden te wier behoeve een priester-missionaris werkzaam is. (...)"
2.1.2 . Ik merk op dat overweging 20, indien men haar letterlijk leest, een vrij zinloze indruk maakt. Zij wordt echter ineens duidelijk, en een logische schakel in het betoog, indien men aannneemt dat het tussen aanhalingstekens geplaatste woord "werknemer" een misstelling is voor "zelfstandige". Dit zou kloppen met de Franse tekst, die ter plaatse inhoudt:
"(...) "travailleurs non salariés" (...)"
2.1.3 . Omgekeerd dunkt mij de Nederlandse tekst onberispelijk waar in overweging 22, blz. 3123, de term "werknemer" wordt gebruikt. Deze term past geheel in de gedachtengang. De Staatssecretaris vestigt er in zijn vertoogschrift in cassatie, blz. 2, de aandacht op dat de Franse tekst hier
"(...) travailleur (...)" zonder meer heeft, maar hier lijkt mij de Nederlandse tekst nauwkeuriger.
2.2 . HvJ EG 3 mei 1990, zaak 2/89 (Kits van Heijningen), met conclusie van de advocaat-generaal Tesauro, Jurisprudentie van het HvJ EG 1990, blz. I-1755, overwoog,
"(blz. I-1773) (...) 10 (...) dat iemand die voldoet aan de voorwaarden van artikel 1, sub a, juncto artikel 2, lid 1, van verordening nr. 1408/71, binnen de werkingssfeer van die verordening valt, ongeacht de hoeveelheid tijd die hij aan de uitoefening van zijn werkzaamheden besteedt. (...) 12 (...) de bepalingen van titel II van verordening nr. 1408/71 (...) hebben niet alleen tot doel de gelijktijdige toepassing van verschillende nationale wettelijke regelingen en de mogelijke complicaties daarvan te voorkomen, maar ook te beletten dat binnen de werkingssfeer van verordening nr. 1408/71 vallende personen (blz. I-1774) wegens het ontbreken van een toepasselijke wettelijke regeling geen enkele sociale zekerheidsbescherming genieten. 13 Daartoe bepaalt artikel 13, lid 2, sub a, van verordening nr. 1408/71, dat onder voorbehoud van de artikelen 14 tot en met 17, "op degene die op het grondgebied van een Lid-Staat werkzaamheden in loondienst uitoefent, de wetgeving van die staat van toepassing is, zelfs indien hij op het grondgebied van een andere Lid-Staat woont (...)" 14 Deze bepaling maakt geen enkel onderscheid naargelang de werkzaamheden in loondienst voor de volle werktijd dan wel voor een gedeelte daarvan worden uitgeoefend. Bovendien zou deze bepaling haar doel missen, indien moest worden aangenomen, dat de wettelijke regeling van bedoelde Lid-Staat slechts van toepassing is in de tijdvakken waarin de werkzaamheden in loondienst worden uitgeoefend, met uitsluiting van de tijdvakken waarin de betrokkene zijn werkzaamheden niet uitoefent. (...)"
2.3 . P. Kavelaars, Toewijzingsregels in het Europees sociaal-verzekeringsrecht, 1992, nr. 9.2.2.3, stelt bij de behandeling van art. 14 bis Pro, lid 2, van verordening nr. 1408/71 (hierna te noemen de Verordening)
"(blz. 428) (...) De vraag (...) hoe "een gedeelte" geïnterpreteerd moet worden indien bijvoorbeeld de daadwerkelijke ondernemingsactiviteiten buiten de woonstaat plaatsvinden, doch de administratie geheel wordt verricht in de woonstaat (kantoor aan huis). Beoordeeld naar de ratio van de toewijzingsregel kunnen de administratieve werkzaamheden niet als zelfstandige activiteit worden aangemerkt. Het is echter ook denkbaar dat tevens enkele zaken worden gedaan vanuit de woning. Alsdan zal al snel geconcludeerd moeten worden dat toch een gedeelte (blz 429) van de werkzaamheden in de woonstaat wordt verricht. Bij gebrek aan enige toelichting en jurisprudentie bestaat op dit punt weinig duidelijkheid. (...)"
2.4 . Centrale Raad van Beroep 22 oktober 1993, KBW 1992/78, Rechtspraak Sociale Verzekering 1994, 70 , behandelde (onder II, blz. 197, rechterkolom)
"(...) de vraag (...) of B. is te beschouwen als een persoon die (...) werkzaamheden uitoefent. De Raad (...) beantwoordt de evenvermelde vraag bevestigend. Hiervoor acht de Raad van doorslaggevend belang dat B., die zichzelf een manusje-van-alles noemt, wanneer hij in
Nederland verblijft op uitgebreide schaal werkzaamheden verricht aan de kamers die hij verhuurt en aan de betrokken panden, met assistentie van zijn echtgenote. Deze werkzaamheden, die B. om financiële redenen in eigen hand houdt, omvatten onderhoudswerk als schilders-, behan-gers-, metsel-, timmermans- en loodgieterswerk, doch eveneens verbouwingswerkzaamheden als het plaatsen van scheidingswanden, het plaatsen van een dakkapel en het optrekken van een nieuwe verdieping. Deze activiteiten leveren te zamen met de beheerswerkzaamheden als verhuurder (...) een takenpakket op van voldoende omvang om te spreken van werkzaamheden (...) De Raad heeft daarbij mede van belang geacht, enerzijds, dat de eigen werkzaamheden aan de panden in niet onbelangrijke mate bijdragen aan de nettohuuropbrengst en, anderzijds, dat die netto-huuropbrengst een hoogte heeft die B. er toe in staat stelt er met zijn gezin van te leven. Voorts heeft de Raad overwogen dat voor de betekenis van het onderhavige begrip uit de verordening de onderscheidingen van het Nederlandse fiscale recht niet doorslaggevend zijn (...)"
2.5 . HR 11 januari 1995, nr. 29.127, met conclusie van de advocaat-generaal Van den Berge, BNB 1995/202 met noot W. A. Sinninghe Damsté, overwoog (blz. 1627, regels 4-37):
"3.1.1. Belanghebbende, die in het onderhavige jaar (1987) gedurende het gehele jaar in Nederland woonachtig was, heeft zich met ingang van 1 januari 1987 als zelfstandig apotheker in Duitsland gevestigd. (...) Hij was, beoordeeld naar uitsluitend de regels van Nederlands nationaal recht, voor het jaar 1987 als ingezetene verplicht verzekerd ingevolge de (...) volksverzekeringswetten (...) 3.3. De hiervóór in 3.1.1 vermelde feiten brengen met zich, gezien het bepaalde in artikel 2, lid 1, jo. artikel 1, aanhef en letter a, onder ii, en Bijlage I, onder I (thans J), van de Verordening, mede gelet op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 13 oktober 1993 in de zaak C-121/92 , BNB 1994/203, dat belanghebbende voor het onderhavige jaar dient te worden aangemerkt als een zelfstandige die onder de personele werkingssfeer van de Verordening valt. 3.4. Op grond van het bepaalde in artikel 13, lid 1, en lid 2, aanhef en letter b, van de Verordening was voor het onderhavige jaar op belanghebbende slechts de Duitse wetgeving van toepassing."
2.6. HR 11 januari 1995, nr. 29.276, met conclusie van Van den Berge, BNB 1995/204 met noot Sinninghe Damsté, overwoog:
"(blz. 1661, regels 38-54) 3.1.1. Belanghebbende, die in het onderhavige jaar (1985) gedurende het gehele jaar in Nederland woonachtig was, oefent sedert 1 april 1983 in Q (Duitsland) zelfstandig - tot midden 1985 in maatschapsverband - het beroep van huidarts uit. In het kader van zijn artsenpraktijk exploiteerde hij in de jaren 1985 en 1986 in zijn woonplaats Z een laboratorium. Dit laboratorium verrichtte uitsluitend werkzaamheden ten behoeve van de artsenpraktijk van belanghebbende dan wel van de maatschap. Bedoelde werkzaamheden werden, onder toezicht en verantwoordelijkheid van belanghebbende, uitgeoefend door diens echtgenote en een assistente. De werkzaamheden in het laboratorium vergden weinig tijd van belanghebbende; hij was slechts incidenteel daadwerkelijk in het laboratorium aanwezig. (...) Belanghebbende was, beoordeeld naar uitsluitend de regels van Nederlands nationaal recht, voor het jaar 1985 als ingezetene verplicht verzekerd ingevolge de (...) volkverzekeringswetten (...) (blz. 1662, regels 18-35) 3.3. De hiervóór in 3.1.1 vermelde feiten brengen met zich, gezien het bepaalde in artikel 2, lid 1, jo. artikel 1, aanhef en letter a, onder ii, en Bijlage I, onder I (thans: J), van de Verordening, mede gelet op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 13 oktober 1993 in de zaak C-121/92 , BNB 1994/203, dat belanghebbende voor het onderhavige jaar dient te worden aangemerkt als een zelfstandige die onder de personele werkingssfeer van de Verordening valt. 3.4. De hiervóór in 3.1.1 vermelde feiten laten voorts geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbende in het onderhavige jaar een deel van zijn beroepswerkzaamheden op het grondgebied van Nederland uitoefende, zodat hij gedurende dat jaar zowel op het grondgebied van Duitsland als op dat van Nederland werkzaamheden anders dan in loondienst uitoefende. Hieraan doet niet af dat (...) de werkzaamheden die belanghebbende binnen het kader van zijn beroepsuitoefening in Nederland heeft verricht van ondergeschikte betekenis waren ten opzichte van de totale beroepswerkzaamheden, nu niet kan worden gezegd dat dit deel van de werkzaamheden van te verwaarlozen betekenis was. Het voorgaande brengt, gezien het bepaalde in artikel 13, lid 1 jo. lid 2, aanhef en letter b, jo. artikel 14 bis Pro, lid 2, eerste volzin, van de Verordening, mee dat op belanghebbende voor het jaar 1985 slechts de Nederlandse wetgeving van toepassing was."
3. De ontwikkeling van de rechtsstrijd.
3.1. De schriftelijke stukken van het geding voor het Hof hadden betrekking op de rechtsgevolgen van de hiervóór onder 1.2 tot en met 1.5 beschreven feiten.
3.2. In het stadium, volgende op de indiening van het vertoogschrift van het hoofd van de eenheid particulieren/ondernemingen te P van de rijksbelastingdienst (hierna te noemen de Inspecteur), heeft het Hof blijkens zijn uitspraak, onder 1, blz. 1,
"(...) aan partijen verzocht - samengevat - hun standpunt nader te bepalen naar aanleiding van het arrest (...)"
Kits van Heijningen.
3.3. Het Hof heeft de antwoordbrieven van de partijen als in
zijn uitspraak, onder 1, blz. 1 v., ingelast aangemerkt. Blijkens deze brieven zagen de partijen geen aanleiding iets aan hun standpunt toe te voegen of af te doen.
3.4. De pleitnota's van de eerste mondelinge behandeling zijn door het Hof eveneens als in zijn uitspraak t.a.p. ingelast aangemerkt. De pleitnota's hadden wederom betrekking op de rechtsgevolgen van de hiervóór onder 1.2 tot en met 1.5 beschreven feiten.
3.5. Klaarblijkelijk heeft het Hof tijdens de eerste mondelinge behandeling d. d. 19 maart 1993 de Inspecteur verzocht schriftelijk vragen te beantwoorden. Naar de Inspecteur d. d. 31 maart 1993 schreef (onder B, blz. 3),
"(...) heeft mevrouw (...) het onroerend goed, a-straat 1-3 te R en de in dit pand aanwezige inventaris verhuurd. Daarnaast heeft zij, weliswaar tegen kostprijs, tandtechnische materialen doorgeleverd aan (...) GmbH. Tevens stelde zij de telefoon alsmede gas en water ter beschikking. Gelet op de fiscale invulling van het begrip "arbeid" (werkzaamheden in het economische verkeer) kan met recht worden betwist dat mevrouw (...) uitsluitend in het buitenland arbeid verrichtte. De hiervoor genoemde arbeid werd hier te lande verricht. De fiscale her-kwalificatie van "winst uit onderneming" tot "inkomsten uit vermogen" doet niet af aan het feit dat in Nederland (...) arbeid werd verricht. Daarin worden wij verder gesteund door de volgende feiten: - Huur van het onroerend goed vanaf 1 april 1986 van de curator; - Aankoop door X van bedrijfsmiddelen uit het faillissement van B BV op 8 april 1986; - Aankoop van het onroerend goed op 31 oktober 1986; de akte werd verleden te T (...) - De inschrijving van de eenmanszaak C in het Handelsregister bij de Kamer van Koophandel te S in de maand april 1986 (...) - Het verzoek van 15 april 1986 om toekenning van een stamnummer voor de omzetbelasting; plaatsaanduiding R (...) - Het verzenden van eind-afrekeningen aan (...) GmbH (...) wegens over 1986 verrichte diensten en leveringen, zoals verhuur onroerend goed, vergoeding voor gebruik apparatuur en inventaris, levering tandtechnische materialen, gebruik van telefoon en verbruik van gas en water; plaatsaanduiding R (...) - Het verzoek door (...) GmbH om teruggaaf van de BTW, van een niet in het land gevestigde belastingplichtige. Het betreft OB (...) door C te Nederland in rekening (...) gebracht aan de GmbH in Duitsland. Als leverancier en dienstverrichter wordt Y, a-straat 3 te R, genoemd (...)"
3.6. Naar aanleiding daarvan schreef de belanghebbende een brief d. d. 5 mei 1992, waaraan ik ontleen:
"(blz. 1) (...) 3. (...) Conform de opvattingen van de Belastingdienst is de verhuur van de inventaris aan te merken als vermogensbeheer. In eerste instantie is onzerzijds de onjuiste conclusie getrokken dat de betreffende verhuur kon worden gekarakteriseerd als bedrijfsmatige verhuur. Vandaar de inschrijving in de Kamer van Koophandel. (...) Indien er echter al sprake kan zijn van de verhandeling van tandtechnische materialen dan kan zulks nimmer in 1986 hebben plaatsgevonden (...) De heer (...) Maly is bereid om terzake een getuigenverklaring af te leggen. (blz. 2) 4. X (...) heeft sedert 1984 uitsluitend in het buitenland arbeid verricht. (...) Indien werkzaamheden in het economisch verkeer waren verricht, dan had dit ook als zodanig door de aanslag moeten worden bevestigd. De Belastingdienst heeft dit bewust nagelaten. Hier kunnen zij nu niet meer op terugkomen. (...) (blz. 3) 7. (...) Ons inziens moet een behoorlijk bestuurder een dergelijk wispelturig gedrag achterwege laten. Hij heeft immers het vertrouwen gewekt dat uit de feitenconstellatie de conclusie kan worden getrokken dat sprake is van vermogensbeheer. (...)"
3.7. Y is als getuige gehoord. Aan het proces-verbaal ontleen ik:
"(blz. 3) (...) De werkzaamheden van mijn echtgenote in 1986 betroffen het bezorgen en het ophalen van het tandtechnisch werk dat in het laboratorium van de GmbH was geproduceerd. (...) Voor deze werkzaamheden beschikte mijn echtgenote over een auto van de GmbH met een Duits kenteken. Wij hadden voor deze auto een vrijstelling om zonder aangifte wegens invoer met de auto in Nederland te mogen rijden. Het tijdsbeslag voor deze werkzaamheden bedroeg circa 2 uur per dag. Tevens onderhield mijn echtgenote de contacten met de Duitse accountant. (...) Mijn echtgenote verrichtte in 1986 geen enkele activiteit in Nederland. De eenmanszaak bestond uit het verhuren van apparatuur en machines en de handel in enkele restposten uit het faillissement die we hebben kunnen terug kopen. (...) (blz. 4) (...) Mijn echtgenote gaat 's-ochtends naar Q brengt de bestellingen rond en komt dan weer naar R de post wordt verwerkt in Nederland mijn echtgenote brengt die mee. Het tijdsbeslag voor haar is circa 2 uur per dag. Ik zelf doe de gehele administratie en verwerk alle post. (...) Het tekenen van diverse stukken in 1986 door mijn echtgenote kan verklaard worden uit de voor mij in 1986 onduidelijke situatie rond het faillissement. Eigenlijk fungeerde mijn echtgenote als een soort stroman, hierdoor hebben wij weer zo snel het bedrijf kunnen opstarten. (blz. 5) (...) In 1986 waren de activiteiten van mijn echtgenote als volgt: Het bezorgen van bestellingen voor de GmbH in Duitsland en het meenemen van de post en die afgeven aan mij. Daarnaast verhuurde zij het onroerend goed, de apparatuur en de machines aan de GmbH, dit deed zij vanuit Nederland. Alle rekeningen die in het kader van deze activiteiten werden verstuurd heb ik opgesteld en verzonden, ik deed dit voor mijn echtgenote. De handel in grondstoffen is voor rekening en risico van mijn echtgenote geweest. (...) De inkoop van de doorverkochte voorraden in 1986 heeft mijn vrouw gedaan (...)"
3.8. De Inspecteur, in de gelegenheid gesteld op het proces-verbaal te reageren, schreef d. d. 17 juni 1994 (blz. 1):
" (...) Naar aanleiding van de zitting van 9 maart 1993 werd de Belastingdienst uitgenodigd ten aanzien van een tweetal aspecten nadere duidelijkheid te verschaffen. Concreet zijn op verzoek van uw Hof de beide navolgende vragen beantwoord (31 maart 1993): * Welke werkzaamheden worden door X (...) feitelijk verricht in 1986 ? * Op welke gronden wordt dezerzijds betwist dat X (...) uitsluitend in het buitenland arbeid verricht ? (...) Op basis van het (...) proces-verbaal is komen vast te staan dat mevrouw (...) feitelijk werkzaamheden in Nederland verricht. Ik memoreer in dit verband de bezorging van de post vanuit Q naar R, het tekenen van diverse stukken waaronder de aangiften omzetbelasting te R, de verhuur van onroerend goed, apparatuur en machines, de handel in grondstoffen, de inkoop van goederen, de aankoop van het bedrijfspand te Roermond en de inschrijving bij de Kamer van Koophandel te S."
3.9. Naar aanleiding daarvan schreef de belanghebbende d. d. 22 juli 1994 (blz. 1)
"(...) Uit het proces-verbaal, in samenhang te zien met alle andere (...) naar voren gebrachte feiten en omstandigheden, blijkt dat X (...) in 1986 niet werkzaam is geweest in Nederland. (...) Indien al sprake is geweest van enige activiteit van X (...) in Nederland, dan is zulks te zien als het verrichten van beheersdaden ter zake van vermogensbeheer betreffende alle met de verhuur verband houdende activiteiten. (...)"
4. De bestreden uitspraak.
Het Hof heeft overwogen:
"(blz. 4) (..) 3.2. (...) Ter zitting van 17 november 1994 hebben beide partijen eenparig verklaard, dat de inkomsten van belanghebbende uit haar eenmanszaak in het onderhavige jaar als inkomsten uit vermogen beschouwd moeten worden. (...) 4. Overwegingen omtrent het geschil 4.1. (...) Volgens artikel 1, onderdeel a, onder ii), van de Verordening, voor Nederland nader gedefinieerd in bijlage I (...) onderdeel J., wordt in Nederland als zelfstandige aangemerkt degene die, anders dan in dienstbetrekking, zijn of haar beroepswerkzaamheden uitoefent. Gelet op het feit, dat onder beroepswerkzaamheden, zoals bedoeld in bijlage I van de Verordening, onderdeel J., niet uitsluitend werkzaamheden in het kader van een onderneming dan wel in het kader van artikel 22, lid 1, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 begrepen dienen te worden, maar dat onder bedoelde beroepswerkzaamheden eveneens de werkzaamheden gerekend dienen te worden die kunnen worden aangemerkt als daden van vermogensbeheer, is het Hof van oordeel dat belanghebbende (...) als zelfstandige in de zin van de Verordening dient te worden aangemerkt en derhalve valt onder de personele werkingssfeer van de Verordening. 4.2. Volgens het bepaalde in artikel 13, lid 1, juncto artikel 14 bis Pro, lid 2, van de Verordening is op degene die gewoonlijk op het grondgebied van twee of meer Lid-Staten werkzaamheden anders dan in loondienst uitoefent, de wetgeving van de Lid-Staat op het grondgebied waarvan hij woont, van toepassing, indien hij een deel van zijn werkzaamheden op het grondgebied van die Lid-Staat uitoefent."
5. Het middel.
5.1. Het primaire middel houdt in (ik geef nadere vindplaatsen in het beroepschrift in cassatie aan),
"(blz. 1) (...) dat bezien vanuit de personele reikwijdte van Vo. 1408/71, deze regeling alleen betrekking heeft op werknemers en zelfstandigen en dat waar sprake is van vermogensbeheer Vo. 1408/71 niet van toepassing is. (...) (blz. 2) [Het] komt (...) ondergetekende onjuist voor om daaronder tevens te begrijpen mensen en hun activiteiten die nimmer enige beroepsmatige relatie hebben gehad, zoals renteniers, kamerverhuurders etcetera. Het kan niet zo zijn dat in casu de activiteit van bijvoorbeeld het coupon-knippen leidt tot het constateren van beroepswerkzaamheden in de zin van verordening 1408/71. (...)"
5.2. Het subsidiaire middel houdt in dat de kwalificatie van de handelingen van de belanghebbende moet geschieden naar Nederlands inkomstenbelastingrecht.
5.3. Het meer subsidiaire middel oordeelt onbegrijpelijk dat de vastgestelde activiteiten gekwalificeerd worden als werkzaamheden als zelfstandige.
6. Het verweer in cassatie.
De Staatssecretaris betoogt (ik geef nadere vindplaatsen in het vertoogschrift in cassatie aan)
"(blz. 2) (...) Het is (...) duidelijk dat niet iedere werkzaamheid (...) kan worden aangemerkt als een beroepswerkzaamheid. (...) Wat maakt nu dat de privé-werkzaamheden overgaan in beroepswerkzaamheden? Welke rol spelen hier de aard van de werkzaamheden, de schaal waarop de werkzaamheden worden verricht, en de omvang van de inkomsten die daaruit worden getrokken? Naar mijn oordeel kunnen deze elementen niet afzonderlijk worden beoordeeld, maar zal aan de hand van een combinatie ervan moeten worden beoordeeld of sprake is van beroepswerkzaamheden (...) (blz. 3) (...) Deze beoordeling is sterk feitelijk van aard. (...) Het Gerechtshof heeft geoordeeld dat de werkzaamheden van belanghebbende moeten worden aangemerkt als beroepswerkzaamheden (...) Nu dit oordeel geen blijk geeft van een verkeerde rechtsopvatting (...), kan daartegen niet met vrucht in cassatie worden opgekomen. (...)"
7. Beoordeling van de middelen.
7.1. Indien men met de Staatssecretaris aanneemt dat werkzaamheden die naar Nederlands inkomstenbelastingrecht als daden van vermogensbeheer gekwalificeerd moeten worden, voor de toepassing van de Verordening als beroepswerkzaamheden gekwalificeerd kunnen, maar niet moeten worden, dan moet toch een criterium aangegeven kunnen worden voor het onderscheid.
7.2. Een aspect van het gezochte criterium is te ontlenen aan het arrest Van Roosmalen, te weten dat het gaat om werkzaamheden die op één lijn gesteld kunnen worden met het soort werkzaamheden dat een werknemer verricht met het doel om daarmee geheel of gedeeltelijk in zijn levensonderhoud te voorzien.
7.3. Dit aspect laat zien dat daden van vermogensbeheer in de zin van het Nederlandse inkomstenbelastingrecht daaronder niet licht gebracht kunnen worden: deze handelingen onderscheiden zich van werkzaamheden die een werknemer verricht met het doel in zijn (eigen) levensonderhoud te voorzien.
7.4. Naar het mij voorkomt, zullen grensgevallen aan het HvJ EG voorgelegd moeten worden teneinde meer duidelijkheid te verkrijgen over het begrip "beroepswerkzaamheden", zoals dat in de Verordening gebruikt wordt.
7.5. Het is echter de vraag of de thans aanhangige zaak zich er in dit stadium toe leent aan het HvJ EG voorgelegd te worden.
7.6. Tot de vaststaande feiten behoort enerzijds dat de door de belanghebbende in Nederland genoten voordelen naar Nederlands inkomstenbelastingrecht als inkomsten uit vermogen aangemerkt moeten worden.
7.7. Tot de vaststaande feiten behoort anderzijds dat er in Nederland een eenmanszaak van de belanghebbende bestond waarin onder meer tandtechnische materialen verhandeld werden.
7.8. Deze tegenstrijdigheid doet vermoeden dat de partijen de verhuur van de onroerende zaak en de inventaris als de hoofdzaak hebben gezien en hetgeen er nog meer in Nederland gebeurde, als van, ten opzichte daarvan, te verwaarlozen betekenis.
7.9. Dit zou leiden tot de vraag of de enkele verhuur van een bedrijfsgebouw met inventaris onder de beroepswerkzaamheden in de zin van de Verordening gebracht behoort te worden.
7.10. Uit het arrest Van Roosmalen volgt naar mijn indruk dat het antwoord op die vraag ontkennend zou moeten zijn.
7.11. Nu het Hof zich evenwel veel moeite gegeven heeft om vast te stellen wat er behalve de verhuur in 1986 in Nederland nog meer door de belanghebbende gedaan werd - te weten ten minste het verhandelen van tandtechnische materialen, het verzenden van nota's en het indienen van twee verzoeken inzake belastingen -, is het niet aannemelijk dat het Hof dit van te verwaarlozen betekenis heeft geacht.
7.12. Het feitencomplex is aldus echter zo weinig concreet komen vast te staan dat het mij weinig geschikt lijkt om tot een duidelijke beslissing van het HvJ EG te leiden.
7.13. Ik meen daarom dat het de voorkeur verdient de zaak wederom in handen te stellen van een rechterlijk college dat over de feiten kan oordelen.
7.14. Ik geef mij er daarbij rekenschap van dat dit college desgeraden zelf vragen aan het HvJ EG kan stellen.
8. Conclusie.
Het meer subsidiaire middel gegrond bevindende, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,