Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 28 mei 1997 betreffende de haar voor het jaar 1990 opge legde aanslag in de vennootschapsbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1990 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspec teur en na een ambtshalve gegeven beschikking uiteindelijk is verminderd tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van f 7.107.930,--. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep geko men bij het Hof, dat deze uitspraak heeft vernietigd en de aanslag heeft verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van f 6.286.455,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden. De Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest heeft op 3 februari 1998 geconcludeerd tot verwerping van het beroep.
3. Beoordeling van de middelen van cassatie 3.1. 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: 3.1.2. Belanghebbende, die zich bezighoudt met de operationele leasing van personenauto's, sluit contracten af met lessees, waaronder zogenoemde gesloten calculatiecontracten. Bij deze contracten komen alle exploitatie- en waardeverschillen voor rekening van belanghebbende. De lessee betaalt maandelijks een leasetermijn en heeft geen inzicht in de wijze waarop die termijn is berekend.
3.1.3. 3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende in haar voorcalculatie van de in rekening te brengen leasetermijnen onder meer is uitgegaan van een vast bedrag per kilometer voor onderhoudskosten, zulks terwijl die onderhoudskosten een stijgende lijn vertonen naar gelang de ouderdom van de personenauto's; dat echter, nu het in casu gaat om één doorlopende prestatie, bestaande in het ter beschikking stellen van een deugdelijk functionerende personenauto, er geen goede grond is om ter zake van dit gedeelte van de ontvangen leasetermijnen een voorziening te vormen; dat, anders dan belanghebbende stelt, onderhoudskosten niet worden gemaakt tijdens de slijtage als gevolg van het gebruik, doch deze worden opgeroepen door het feitelijk verrichten van onderhoudswerkzaamheden.
3.1.4. 3.2.2. Op de gronden, vermeld in de conclusie van het Openbaar Ministerie in de nummers 2.16 tot en met 2.20, faalt middel 2.1, omdat het Hof terecht de gevraagde voorziening heeft afgewezen.
3.1.5. 3.3.1. Het Hof heeft voorts overwogen dat het stelsel waarin de kosten voor onderhoud en de afschrijving op de personenauto's tezamen worden uitgedrukt in één bedrag per kilometer en vervolgens, na aftrek van de werkelijke uitgaven voor onderhoud, als afschrijving in aanmerking worden genomen, niet in overeenstemming is met goed koopmansgebruik, omdat het resultaat van een zodanig stelsel in wezen is dat een voorziening voor onderhoudskosten wordt gevormd.
3.1.6. 3.3.2. Middel 2.2 dat zich tegen dat oordeel verzet, faalt, aangezien 's Hofs oordeel juist is.
3.1.7. 3.4.1. Het Hof heeft ten slotte overwogen dat geen reserve tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten kan worden gevormd voor de totale onderhoudskosten van het leaseobject en evenmin voor de kosten van de vervanging van banden. Bedoelde reserve kan, naar het oordeel van het Hof, slechts worden gevormd voorzover het gaat om kosten welke zijn opgeroepen door de bedrijfsuitoefening in een bepaald jaar doch die eerst in een later jaar tot een piek in de uitgaven leiden. In de gegeven omstandigheden doet deze piek zich niet voor ten aanzien van de bedoelde totale onderhoudskosten. Nu de kosten van de vervanging van banden in verhouding tot de totale onderhoudskosten van de auto's gering zijn, kan ook te dier zake geen reserve worden gevormd.
3.1.8. 3.4.2. Middel 2.3 dat zich tegen deze oordelen keert, faalt. 's Hofs oordelen geven geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kunnen, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op hun juistheid worden getoetst. Zij zijn ook niet onbegrijpelijk.
3.9. 3.5. Ook middel 2.4 faalt. Het Hof heeft te dezen op goede grond een juiste beslissing gegeven.
3.10. 3.6.1 Middel 2.5, dat opkomt tegen 's Hofs oordeel, dat goed koopmansgebruik geen ruimte biedt voor een (degressieve) afschrijving naar rato van het met de auto's te behalen in guldens gemeten nettorendement, treft doel. De in aanmerking te nemen nutsprestatie is het nettorendement van het bedrijfsmiddel (H.R. 3 december 1975, nr. 17744, BNB 1977/248), dat wil zeggen de opbrengst van het bedrijfsmiddel, verminderd met alle kosten, waaronder de onderhoudskosten. Indien die kosten in de toekomst toenemen, terwijl de bruto-opbrengsten gelijk blijven, staat goed koopmansgebruik degressieve afschrijving toe. 3.11. 's Hofs uitspraak kan mitsdien niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht termen aanwezig om ten aanzien van de proceskosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het geding in cassatie redelijkerwijs heeft moeten maken, te beslissen als hierna zal worden vermeld.
5. Beslissing De Hoge Raad: vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en omtrent de proceskosten; verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest; gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht van f 315,--; veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op f 2.840,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is op 31 augustus 1998 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter en de raadsheren Bellaart, Van Brunschot, Meij en Van Vliet, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.Nr. 33.470 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Vennootschapsbelasting 1990 X BV
Parket, 3 februari 1998 tegen
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte beschrijving van de zaak.
A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (hierna te noemen het Hof) van 28 mei 1997, nr. P95/0606, Fiscaal up to date 8 juli 1997, blz. 5, punt 97-1191. Het is ingesteld door de belanghebbende, X BV. Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in Infobulletin 1997, blz. 702, punt 97/496 .
B. . De belanghebbende is een leasemaatschappij, die zich onder meer bezighoudt met de operationele leasing van personenauto's.
C. . Het Hof heeft overwogen (blz. 2):
"(...) 2.1. (...) Belanghebbende sluit twee soorten contracten af met de lessees, te weten open calculatiecontracten (...) en gesloten calculatiecontracten (...) 2.2. Bij de gesloten calculatiecontracten komen alle exploitatie- en waardeverschillen voor rekening van belanghebbende. De lessee betaalt maandelijks een leasetermijn en heeft geen inzicht in de wijze waarop die termijn is berekend. 2.3. Bij open calculatiecontracten wordt aan de lessee inzicht geboden in alle kosten, verbonden aan het desbetreffende leaseobject. Open calculatiecontracten bestaan in twee varianten, te weten: * open calculatie met jaarlijkse afrekening per contract. Hierbij wordt aan het einde van een jaar voor de in dat jaar beëindigde overeenkomsten het verschil berekend tussen de som van de leasetermijnen en de werkelijke kosten waarbij een positief verschil toekomt aan de lessee en een negatief verschil ten laste van belanghebbende komt; * open calculatie met volledige verrekening per object. Hierbij vindt volledige verrekening plaats zodat ook een eventueel negatief verschil voor rekening van de lessee komt. (...)"
D. . In geschil is het antwoord op de vraag of een aantal mogelijke stelsels van winstbepaling, die alle ertoe strekken de uitgaven voor onderhoud min of meer gelijkmatig aan de tijdvakken van de leasing toe te rekenen, in overeenstemming is met goed koopmansgebruik.
E. . Het Hof heeft elk van beide partijen voor een deel in het gelijk gesteld.
F. . Het beroep in cassatie is zonder motivering en voor het overige in overeenstemming met de desbetreffende voorschriften ingesteld. Na tijdige aanvulling steunt het op vijf, in de aanvulling van het beroepschrift in cassatie, onder 2, blzz. 1 e. v., geformuleerde, met Arabische cijfers genummerde, middelen van cassatie, die dusdoende genummerd zijn 2.1 tot en met 2.5.
G. . De staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift in cassatie de middelen bestreden.
II. . Middel 2.1; onderhoudsverplichtingen.
A. . Het vertoogschrift van de inspecteur van de Belastingdienst Grote ondernemingen P (hierna te noemen de Inspecteur), onder 3.2, blz. 9, hield in,
"(blz. 7) (...) 3.2. (...) (blz. 9) (...) dat ten aanzien van een overeenkomst onder omstandigheden een voorziening kan worden gevormd indien het aannemelijk is dat de waarde van de verplichtingen die van de rechten overtreft. Slechts in het geval belanghebbende op grond van ervaringscijfers aannemelijk kan maken dat de waarde van de verplichtingen uit hoofde van het leasecontract (afschrijvings-, onderhouds- en rentekosten) de waarde van de rechten (de toekomstige leasetermijnen) overtreft, zal het zijn toegestaan een voorziening te vormen. (...) 3.4. (...) (blz. 11) (...) Dezerzijds wordt (...) bezwaar gemaakt tegen een stelsel van resultaatverantwoording waarbij een toekomstig verlies reeds terstond kan worden genomen (de ontoereikende dekking van de onderhoudslasten), terwijl een uit dezelfde overeenkomst voortvloeiende toekomstige winst (het overschot op de dekking van de afschrijvingslasten) buiten aanmerking wordt gelaten. (...)"
. De conclusie van repliek hield in (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):
"(blz. 6) (...) 3.7 Uit hoofde van de door haar gesloten lease-overeenkomsten is [de belanghebbende] gehouden een personenauto aan de lessee ter beschikking te stellen en het ongestoorde genot daarvan te waarborgen, waartoe zij jegens de lessee verplicht is de auto te onderhouden. De lessee moet een maandelijkse vergoeding aan [de belanghebbende] betalen en de auto voor rekening en risico van [de belanghebbende] tijdig voor onderhoud aanbieden en laten onderhouden. Op die wijze voldoet [de belanghebbende] aan haar onderhoudsverplichting jegens de lessee. (...) (blz. 7) 3.9 De kans dat door [de belanghebbende], uit hoofde van haar onderhoudsverplichtingen jegens de lessees, betalingen zullen worden verricht, is honderd percent. (...) 3.12 Bij het vaststellen van de leasevergoeding wordt (...) rekening gehouden met een voorgecalculeerd bedrag per kilometer voor onderhoud. (...) 3.14 Aan het einde van een jaar voorziet [de belanghebbende] het in de lease-termijnen begrepen bedrag voor onderhoud na aftrek van de haar gefactureerde (blz. 8) bedragen voor onderhoud (...) 3.16 Personenauto's bevatten onderdelen met een verschillende technische levensduur. Tijdens het gebruik van een auto slijten deze onderdelen gelijkmatig per verreden kilometer, doch niet in hetzelfde tempo. Dat wordt veroorzaakt door het verschil in technische levensduur van de onderscheiden onderdelen. Een versnellingsbak heeft bijvoorbeeld een langere technische levensduur dan banden. 3.17 In het algemeen zal reparatie of vervanging van versleten onderdelen plaatsvinden tijdens de periodieke onderhoudsbeurten. Door de verschillen in technische levensduur brengt een en ander met zich dat de periodieke onderhoudsbeurt bij 40.000 kilometer op een hoger bedrag uitkomt dan die bij 20.000 kilometer. Dit patroon herhaalt zich. De 80.000 kilometer onderhoudsbeurt vergt een hoger bedrag dan die bij 60.000 kilometer enz. enz. (...) (blz. 12) (...) 4.3 Mede als gevolg van de duur van de gewoonlijk door [de belanghebbende] gesloten lease-overeenkomsten blijkt dat de kosten van onderhoud van auto's per verreden kilometer gelijk blijven. Dat is het gevolg van het gelijkmatig slijten van onderdelen. (Daarbij is er wel verschil in levensduur van de onderdelen). De onderhoudskosten nemen dus gedurende de lease-periode niet toe. (...) (blz. 16) (...) 5.1 [De belanghebbende] wenst (...) niet te passiveren wegens stijgende onderhoudskosten, maar omdat de uitgaven voor onderhoud toenemen. De kosten worden door het gebruik opgeroepen en blijken een bepaald vast bedrag per kilometer te zijn, derhalve juist niet te stijgen. (...) (blz. 17) (...) 5.4 De voorziening bij gesloten calculatie representeert niet (...) een voorzienbaar verlies, doch de waarde van de onderhoudsverplichting. Het verlies is al geleden, de kosten zijn al gemaakt, eenvoudigweg omdat de auto's gebruikt zijn. Slechts de uitgaven zijn nog niet gedaan. De voorziening betreft de verplichting tot onderhoud waarvan de kosten reeds zijn opgeroepen, doch nog niet zijn uitgegeven. (blz. 21) (...) Ad 6.2 (...) (blz. 22) (...) Tussen [de belanghebbende] en de lessees bestaan rechtsverhoudingen, waaronder de gehoudenheid van [de belanghebbende] tot het verrichten van onderhoud, en de mogelijkheid dat de verplichtingen verwezenlijkt zullen worden, is 100 percent. Onder die omstandigheden mag [de belanghebbende] ter zake van het onderhoud een voorziening vormen, omdat de onderhoudskosten door het gebruik worden opgeroepen, doch de uitgaven periodiek worden verricht. De omvang daarvan kan worden gesteld op een op ervaringscijfers gebaseerd bedrag per verreden kilometer, verminderd met de reeds gedane uitgaven voor onderhoud. (...) (blz. 28) (...) 8.1 (...) (blz. 29) [De belanghebbende is] de opvatting toegedaan dat onderscheid moet worden gemaakt tussen kosten en uitgaven. [HR 8 september 1993, nr. 28.871, BNB 1994/92 met noot E. Aardema] sluit niet uit dat voorzieningen worden getroffen voor kosten welke eerst in een later jaar tot uitgaven leiden. Integendeel, in het jaar dat de kosten optreden moeten zij in aanmerking worden genomen worden. Welnu de kosten worden veroorzaakt door het gebruik van de auto's. (...) (blz. 30) (...) 8.4 (...) In geval van gesloten calculatie is de voornaamste stelling van [de belanghebbende] dat zij ter zake van gemaakte, doch nog niet tot uitgaven geleid hebbende kosten een voorziening mag vormen. (...) (blz. 31) (...) 8.5 (...) (blz. 32) De uitgaven stijgen in de loop der tijd wel, doch dat wordt veroorzaakt doordat het onderhoud periodiek plaatsvindt en onderdelen wel gelijkmatig maar niet in eenzelfde tempo slijten. 8.6 (...) De lease-termijnen bevatten (...) vergoedingen voor rente, afschrijving en onderhoud. De wijze waarop [de belanghebbende] de auto's financiert staat echter los van de vraag of en in hoeverre [de belanghebbende] de lease-termijnen tot haar winst moet rekenen. (...)"
B. . De conclusie van dupliek, onder 3, hield in:
"(blz. 3) (...) Met de term onderhoudskosten wordt in het algemeen gedoeld op onderhoudsuitgaven. (...) Ik gebruik (...) (blz. 4) de term kosten voor zowel kosten als voor uitgaven en daarin lijk ik niet alleen te staan. Het onderscheid is in casu ook niet van belang. Van meer gewicht is het onderscheid tussen kosten die in jaar 2 zijn gemaakt en die ook in jaar 2 hun oorsprong vinden en kosten die voortvloeien uit de bedrijfsvoering van jaar 1 maar die pas in jaar 2 worden gemaakt. (...)"
C. . Het Hof heeft de van de zijde van de belanghebbende overgelegde pleitnota als in zijn uitspraak, onder 1, blz. 2, opgenomen aangemerkt. Deze pleitnota hield in: de belanghebbende
"(blz. 6) (...) 6 (...) brengt ten laste van haar winst op calculatorische basis bepaalde onderhoudskosten als gevolg waarvan een voorziening (...) ontstaat doordat de onderhoudsuitgaven op een later tijdstip worden gedaan. (...) (blz. 7) 7 (...) Voor de onderhoudskosten baseert zij zich op ervaringsgegevens die uitwijzen dat de onderhoudskosten gedurende de lease-periode niet stijgen. (...)"
D. . Het Hof heeft overwogen (blz. 6):
"(...) 5.1. Inzake de gesloten calculatiecontracten: (...) 5.1.2. In haar voorcalculatie van de in rekening te brengen leasetermijnen is belanghebbende onder meer uitgegaan van een vast bedrag per kilometer voor onderhoudskosten, zulks terwijl die onderhoudskosten een stijgende lijn vertonen naar gelang de ouderdom van de personenauto's. Nu het in casu evenwel gaat om één doorlopende prestatie, bestaande in het ter beschikking stellen van een deugdelijk functionerende personenauto, is er geen goede grond om ter zake van dit gedeelte van de ontvangen leasetermijnen een voorziening te vormen. (...) 5.1.3. Anders dan belanghebbende stelt (...) worden de onderhoudskosten niet gemaakt tijdens de slijtage als gevolg van het gebruik, doch worden deze opgeroepen door het feitelijk verrichten van onderhoudswerkzaamheden. (...)"
E. . Middel 2.1 houdt in dat (ik vermeld de vindplaatsen in de aanvulling van het beroepschrift in cassatie)
"(blz. 2) (...) - [de belanghebbende] heeft gesteld en de inspecteur niet heeft bestreden dat de onderhoudskosten juist niet toenemen, maar eerst in een later jaar tot uitgaven leiden; - (...); - (...); - de kosten van onderhoud rechtstreeks samenhangen met en direct opgeroepen worden door het gebruik van de auto en de daardoor veroorzaakte slijtage, maar de uitgaven voor onderhoud met het verrichten van de onderhoudswerkzaamheden; - (...) (blz. 3) (...) het Hof, doordat het geen onderscheid maakt tussen kosten en uitgaven en van oordeel is dat onderhoudskosten worden opgeroepen door het feitelijk verrichten van werkzaamheden, geen begrijpelijk inzicht heeft gegeven in zijn gedachtengang en het Hof voorts buiten de rechtsstrijd is getreden doordat het aan zijn oordeel ten grondslag heeft gelegd dat de onderhoudskosten een stijgende lijn vertonen."
F. . HR 13 november 1957, nr. 13.294, BNB 1958/15 met noot J. Hollander, blz. 36, regels 30-37, overwoog,
"dat (...) het door belanghebbende ontvangen bedrag van f 3000 voor hem een bate vormt, welke voortvloeit uit een tussen hem en Esso Nederland bestaande contractuele verhouding met wederzijdse prestaties, welke zich over meerdere jaren uitstrekt; dat het bij die rechtsverhouding overeenkomstig goed koopmansgebruik is, dat bij het bepalen van belanghebbendes jaarlijkse winst deze bate naar evenredigheid wordt verdeeld over de jaren, waarop zij betrekking heeft (...)"
G. . Hof 's-Hertogenbosch 29 augustus 1975, nr. 769/1974, BNB 1976/101, blz. 394, regels 10-12, overwoog,
"Dat bij de jaarlijkse winstbepaling volgens goed koopmansgebruik belanghebbendes pensioenverplichtingen niet los gezien kunnen worden van de in verband met die verplichtingen door belanghebbende afgesloten dekkingspolis (...)"
H. . HR 9 november 1977, nr. 18.532, BNB 1977/289, blz. 1259, regels 46-55, overwoog,
"dat (...) in de maandelijks in rekening gebrachte huurtermijnen alle kosten zijn opgenomen die de verhuurder voor het ter beschikking stellen van de auto maakt alsmede een opslag voor winst; dat (...), hiervan uitgaande, (...) de huurtermijnen bij de verhuurder als baten behoren te worden verantwoord in hetzelfde jaar waarin zij de vervoersprestaties levert; dat daaraan niet afdoet de mogelijkheid dat in een later jaar de uitvoering van die overeenkomst of de verkoop van de verhuurde auto een verlies zal opleveren; dat toch een zodanig verlies moet worden opgenomen in de winstberekening over het jaar waarin het wordt geleden, zulks ongeacht de tijdsduur van de overeenkomst (...)"
I. . Hof 's-Gravenhage 28 augustus 1990, nr. 5147/88-M-1, BNB 1991/293, onder 6.4, blz. 1847, regels 41-44, overwoog:
"(...) gewaardeerd moet worden het samenhangende geheel van enerzijds de te verwachten opbrengsten van het bedrijfsmiddel, anderzijds de kans dat het subsidiebedrag gedeeltelijk of zelfs geheel terugbetaald zal moeten worden. Die waarderingen kunnen niet los van elkaar worden gezien."
J. . HR 13 november 1991, nr. 27.563, met conclusie van de toenmalige advocaat-generaal Verburg, BNB 1992/109 met noot G. Slot, onder 3.3, blz. 667, regels 22-34, overwoog:
"Indien een lening of een obligatie wordt verworven tegen een prijs die hoger is dan het nominale bedrag, berust het verschil in de regel op de omstandigheid dat de lening of de obligatie een hogere rente draagt dan de ten tijde van de verwerving geldende marktrente. Dit betekent dat het verschil niet een - toekomstig - verlies inhoudt, doch een vergoeding vormt voor hetgeen in latere jaren in de vorm van rente zal worden terugontvangen. Dit brengt mee dat het (...) stelsel, waarin bedoeld verschil in het jaar waarin de lening of de obligatie is verworven, als verlies in aanmerking wordt genomen, niet in overeenstemming is met goed koopmansgebruik. Dat stelsel is immers in strijd met het beginsel dat verliezen en winsten tot uitdrukking dienen te worden gebracht in het jaar waarop zij betrekking hebben, nu daarin in dat jaar waarin de lening of de obligatie is verworven, een verlies tot uitdrukking wordt gebracht dat, gezien het recht op in de toekomst te genieten opbrengsten, in dat jaar in feite niet is geleden."
K. . HR 8 september 1993, nr. 28.871, BNB 1994/92 met noot Aardema .
1. . Hof Arnhem 25 maart 1992 overwoog (blz. 664, regels 29-45):
"4.1. Belanghebbende verplicht zich (...) niet slechts tot het voor een bepaalde periode ter beschikking stellen van een personenauto, maar ook tot het voor haar rekening verrichten van periodieke onderhoudsbeurten, van reparatiewerkzaamheden en tot het voor haar rekening regelen van kentekenregistratie, verzekering en motorrijtuigenbelasting, een en ander tegen vergoeding van een vast aantal gelijkblijvende leasetermijnen. (...) 4.2. Gelet op de aard van deze combinatie van diensten die zich in het economische verkeer heeft ontwikkeld tot een geheel eigensoortig produkt, is het naar het oordeel van het hof in overeenstemming met goed koopmansgebruik de volgens de voorcalculatie met een bepaald leasecontract te behalen winst gelijkmatig toe te rekenen aan de periode (...) waarin het contract loopt. Dit resultaat kan worden bereikt door gedurende het eerste deel van de looptijd van het contract, wanneer nog relatief weinig onderhouds- en reparatiewerkzaamheden behoeven te worden verricht, een deel van de leasetermijnen als vooruitontvangen omzet te passiveren."
2. . Uw Raad overwoog (onder 3.3, blz. 664, regels 5-15):
"(...) Goed koopmansgebruik gebiedt (...) dat de opbrengsten van een in het kader van een onderneming verrichte levering of dienst tot uitdrukking worden gebracht uiterlijk op het tijdstip waarop de levering of de dienst ten uitvoer is gebracht. Met betrekking tot de vergoeding voor het leasen van een auto brengt dit mee dat deze vergoeding wordt genoten naar gelang van het tijdsverloop van het leasecontract. De uit een zodanig contract voortvloeiende kosten dienen in aanmerking te worden genomen in het jaar waarin zij worden gemaakt. Anders dan het Hof heeft geoordeeld staat goed koopmansgebruik niet toe dat de volgens een voorcalculatie te behalen winst gelijkmatig wordt toegerekend aan de periode waarin het contract loopt. 's Hofs uitspraak kan mitsdien niet in stand blijven. De Hoge Raad kan zelf de zaak afdoen."
. HR 22 december 1993, nr. 29.230, met mijn conclusie, BNB 1994/121 met noot Slot , blz. 823, regels 12-27, overwoog:
"3.3. (...) Het enkele feit van de inschrijving op een werk kan tussen de inschrijver en degene die de inschrijving openstelt, een door redelijkheid en billijkheid beheerste rechtsverhouding doen ontstaan, waaruit wederzijds rechten en verplichtingen voortvloeien. (...) 3.4. Indien op de balansdatum een rechtsverhouding als hiervóór omschreven tussen belanghebbende en de Combinatie aanwezig was, voorts op die datum redelijkerwijs te verwachten was dat de inschrijving van belanghebbende gehonoreerd zou worden en dat belanghebbende alsdan zijn inschrijving gestand zou doen, en tenslotte een behoorlijke kans zou bestaan dat bedoelde rechtsverhouding tot een verlies zou leiden, handelt belanghebbende niet in strijd met goed koopmansgebruik door ter zake van dat verlies ten laste van de winst van het onderhavige jaar een voorziening te treffen."
L. . D. Brüll, Zwemmer en R. P. C. Cornelisse, Goed koopmansgebruik, Fiscale brochures FED, IB, 5e druk, 1994, nr. 4.4.1, blz. 56, betogen:
"(...) Strikt genomen, zou elke door een bedrijf aangegane overeenkomst gesplitst moeten worden in een recht enerzijds en een verplichting anderzijds. De verplichting behoudt doorgaans een vaste nominale waarde, het recht daarentegen is onderhevig aan waardeschommelingen. (...) Het splitsen van een dergelijke overeenkomst in rechten en plichten, hoezeer ook door sommige bedrijfseconomen aanbevolen, zal gewoonlijk in strijd met de eis van eenvoud zijn. Een uitzondering treedt echter op (...) waar werkelijk belangrijke waardedivergenties optreden (...)"
M. . HR 26 februari 1997, nr. 31.803, met mijn conclusie, BNB 1997/218 met noot Aardema .
1. . Ik betoogde:
"(blz. 1654) (...) 5. (...) Het Hof heeft overwogen dat (...) "(...) door belanghebbende uitsluitend onderhoud wordt aangeboden terwijl daarbij niet gesproken kan worden van een doorlopende prestatie bestaande in het van dag tot dag in goede staat houden van het voertuig. (...)" (...) -7.4. (...) De Staatssecretaris betoogt (...) "(...) de transportondernemers weten zich er door hun maandelijkse betalingen van verzekerd dat de voertuigen in goede staat worden gehouden. Het doorlopend bieden van die zekerheid is de dienst die belanghebbende levert. (...)" -7.5. De belanghebbende stelt daartegenover (...): "(...) Niet doorlopend, maar alleen op de momenten dat het desbetreffende voertuig voor onderhoud of reparatie in de werkplaats is, verricht belanghebbende leveringen en/of diensten. (...)" -7.6. Indien dit verschil in kwalificatie rechtens van belang is, dan is het de rechter die over de feiten oordeelt, die de desbetreffende beslissing moet nemen. Het Hof heeft dit gedaan en onbegrijpelijk is die beslissing niet. Daarmee is zij in cassatie onaantastbaar. (blz. 1655, regels 3-25) -7.8. Naar mijn gevoelen dient echter de geoorloofdheid van het stelsel van winstbepaling dat de belanghebbende wenst toe te passen voor beide soorten van overeenkomsten niet op verschillende wijze beoordeeld te worden. -7.9. Het gaat er immers in beide gevallen om dat de ondernemer gelijkmatig vloeiende betalingen ontvangt voor een prestatie of prestaties die hem normaliter met het tijdsverloop stijgende bedragen kosten. -7.10. In die situatie vindt de ondernemer in de eerdere betalingen mede de vergoeding voor de latere uitgaven. -7.11. Dat wellicht voor de transportondernemers de bedoelde ongelijkmatigheid geen belang heeft - voor hen is uiteraard van doorslaggevend belang dat voor en na op hun verzoek voor gelijk blijvende prijzen het desbetreffende voertuig weer in optimale staat wordt gebracht -, doet aan het vorenstaande niet af. Wat goed koopmansgebruik voor de belanghebbende betekent, moet afgemeten worden aan haar eigen bedrijfshuishouding. -7.12. Het dunkt mij derhalve naar goed koopmansgebruik, minst genomen geoorloofd met het hiervóór onder 7.10 bedoelde verband rekening te houden op een wijze die een ongelijkmatigheid in de periodieke winstbepaling zo goed mogelijk voorkomt dan wel corrigeert. -7.13. Slechts indien het om betrekkelijk onbelangrijke ongelijkmatigheden zou gaan, zou het uitvoeringsaspect zich tegen een dergelijke egalisatie keren (...)"
2. . Uw Raad overwoog:
"(blz. 1646, van regel 38 af) -3.3. Voorzover het middel ten betoge strekt dat, anders dan het Hof heeft geoordeeld, de door belanghebbende (...) te verrichten prestatie als een doorlopende prestatie is aan te merken, faalt het, aangezien 's Hofs oordeel dat van een doorlopende prestatie geen sprake is, als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden. -3.4.1. Het middel betoogt voorts dat, overeenkomstig hetgeen is beslist in het arrest van de Hoge Raad van 8 september 1993 (...), goed koopmansgebruik gebiedt de opbrengsten van een in het kader van een onderneming verrichte levering of dienst tot uitdrukking te brengen uiterlijk op het tijdstip waarop de levering of dienst ten uitvoer is gebracht, en dat dit in het onderhavige geval meebrengt dat de maandelijkse betalingen als verdiend moeten worden beschouwd op het tijdstip waarop zij worden ontvangen en de uit het contract voortvloeiende kosten, ook al zijn zij aanvankelijk laag en nemen zij met de jaren toe, in aanmerking dienen te worden genomen in het jaar waarin zij worden gemaakt. (blz. 1647, tot en met regel 8) -3.4.2. Indien een ondernemer een vergoeding ontvangt, die - anders dan in het in voornoemd arrest besliste geval - niet ten volle betrekking heeft op reeds geleverde prestaties, doch mede in de toekomst nog te verrichten prestaties betreft, staat goed koopmansgebruik toe ter zake van het aan de toekomstige prestaties toe te rekenen deel van die vergoeding een voorziening te vormen en aldus de met laatstbedoelde prestatie te behalen winst pas te verantwoorden naarmate deze worden verricht. -3.4.3. Aangezien, naar in 's Hofs oordelen ligt besloten, te dezen sprake is van een situatie als hiervóór in 3.4.2 bedoeld, faalt het middel ook in zoverre."
3. . Aardema annoteerde (onder 3):
"(blz. 1657, regel 51) Het arrest laat zich lezen als een vervolgverhaal op HR 8 september 1993 (...) (blz. 1658, regels 2-11) (...) In mijn noot onder dat arrest (...) heb ik (...) mijn begrip geuit voor het aldaar afwijzen van de passiefpost. Mijn begrip was daarbij voornamelijk gebaseerd op het samengestelde karakter van het contract, waarvan een aantal diensten onderdeel uitmaakte. Mede gelet op het eenvoudsbeginsel is er dan iets voor te zeggen uit dat contract niet één element te isoleren teneinde daar een passiefpost op te enten. Niet duidelijk is immers of daartegenover niet andere compenserende elementen binnen het contract staan. In het huidige arrest wordt mijn suggestie bewaarheid, dat bij een opsplitsing in deelcontracten per contract een zuiverder beeld omtrent rechten en verplichtingen ontstaat, dat een betere entree tot een passiefpost zou kunnen bezorgen."
N. . Naar het mij voorkomt, heeft de belanghebbende het zichzelf, haar wederpartij en het Hof onnodig moeilijk gemaakt door star vast te houden aan het door haar geïntroduceerde onderscheid tussen kosten en uitgaven, van welk onderscheid de Inspecteur duidelijk uitgelegd heeft dat hij het niet hanteerde.
O. . Daarmee was niet buiten de rechtsstrijd (1e streepje van het middel) dat de onderhoudskosten stijgen, en kan al helemaal niet aan het Hof verweten worden dat zijn uitspraak onbegrijpelijk zou zijn op grond dat het Hof zich niet uitgedrukt heeft in de terminologie van de belanghebbende.
P. . Ik meen daarentegen dat het Hof heeft kunnen en mogen vaststellen dat de onderhoudskosten, in de zin van kosten die gemaakt worden op het tijdstip waarop het onderhoud verricht wordt, een stijgende lijn vertonen.
Q. . Voorts staat feitelijk vast dat de prestatie die de belanghebbende verricht, een doorlopende prestatie is, bestaande uit het ter beschikking stellen van een deugdelijk functionerende personenauto.
R. . Voor de winstbepaling ter zake van een dergelijke prestatie lees ik in het arrest van 1997 dat Uw Raad zijn beslissing van 8 september 1993 heeft willen handhaven, en in het arrest van 8 september 1993 lees ik dat het niet geoorloofd is een afzonderlijke voorziening op te voeren voor op een onderdeel van de prestatie nog te maken kosten.
S. . Ik meen dan ook dat het Hof terecht deze voorziening heeft afgewezen en dat middel 2.1 faalt.
III. . Middel 2.2; combinatie van afschrijving en onderhoudskosten.
A. . De conclusie van repliek hield in: de belanghebbende
"(blz. 13) (...) 4.6 (...) wenst indien zij geen voorziening voor onderhoud zou mogen vormen, de aan de auto's verbonden kosten, bestaande uit afschrijvingen en onderhoud, te zamen in één bedrag per verreden kilometer uit te drukken. Dat brengt met zich dat ten laste van de winst voor iedere auto een afschrijving wordt gepleegd gelijk aan het aantal verreden kilometers maal bedoeld bedrag per kilometer. (...) Bij dat systeem past dat de aan [de belanghebbende] in werkelijkheid gefactureerde bedragen voor onderhoud ten laste van de afschrijving komen. (...) (blz. 18) (...) 6.4 (...) een stelsel waarbij afschrijving en onderhoud in één bedrag worden gevangen, waaruit (blz. 19) vervolgens de daadwerkelijke uitgaven aan onderhoud kunnen worden geput, [is] in overeenstemming (...) met goed koopmansgebruik. (...) (blz. 24) (...) Ad 6.4 (...) Hier is (...) dan sprake van afschrijving naar de intensiteit van het gebruik. (...)"
B. . Het Hof heeft overwogen (blz. 6):
"(...) 5.1. Inzake de gesloten calculatiecontracten: (...) 5.1.4. Het (...) stelsel (...) waarin de kosten voor onderhoud en de afschrijving op de personenauto's tezamen worden uitgedrukt in één bedrag per kilometer en vervolgens, na aftrek van de werkelijke uitgaven voor onderhoud, als afschrijving in aanmerking worden genomen, is niet in overeenstemming met goed koopmansgebruik. Resultaat van een zodanig stelsel is in wezen (...) dat een voorziening voor onderhoudskosten wordt gevormd (...)"
C. . Middel 2.2 houdt in (blz. 3),
"(...) dat (...) een stelsel van winstbepaling waarbij de kosten welke worden opgeroepen en veroorzaakt door het gebruik van een auto nauwkeurig worden toegerekend aan het jaar van gebruik van de auto, in overeenstemming is met goed koopmansgebruik."
D. . Naar het mij voorkomt, heeft het Hof op dit punt op goede grond een juiste beslissing genomen en faalt middel 2.2 dan ook.
IV. . Middel 2.3; egalisatiereserve.
A. . Het Hof heeft overwogen:
"(blz. 6) (...) 5.1. Inzake de gesloten calculatiecontracten: (...) (blz. 7) 5.1.5.1. (...) een reserve tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten (...) 5.1.5.2. (...) kan slechts worden gevormd voor zover het gaat om kosten welke zijn opgeroepen door de bedrijfsuitoefening van een bepaald jaar doch die eerst in een later jaar tot een piek in de uitgaven leiden. (...) 5.1.5.3. (...) Uit de verstrekte opgaven van de totale onderhoudskosten leidt het Hof af dat, bezien per auto, geen sprake is van een bepaalde piek, doch veeleer van regelmatig terugkerende onderhoudsbeurten, voornamelijk ten gevolge van algemene onderhoudsbeurten en soms ten gevolge van incidentele kosten, zoals voor de vernieuwing van (...) onderdelen. (...) Bij een zodanig samenstel van verschillende en veelal onvoorspelbare incidentele onderhoudskosten, die per auto verschillen, is naar 's Hofs oordeel geen sprake van bepaalde of bepaalbare eenmalige hoge kosten waarvoor de hier bedoelde reserve mag worden gevormd. (blz. 8) 5.1.5.4. (...) Nu (...) de kosten van vervanging van banden in verhouding tot de totale onderhoudskosten, berekend over de gehele levensduur van de auto's gering zijn, kan ook te dier zake geen reserve worden gevormd. (...)"
B. . Middel 2.3 houdt in,
"(blz. 4) dat (...) - (...) - uit de (...) cijfers volgt dat van de totale kosten voor onderhoud van een auto meer dan 80 percent in het tweede en derde gebruiksjaar wordt uitgegeven, zodat er sprake is van een piek (...) (blz. 5) (...) het Hof uitgaven en kosten verwart en (...) buiten de rechtsstrijd van partijen is getreden (...)"
C. . HR 20 augustus 1980, nr. 19.897, BNB 1981/1 met noot J. Verburg, overwoog (blz. 9, regels 5-19),
"dat een reserve tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten, zoals bedoeld in artikel 13 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964, slechts kan worden gevormd voor zover het gaat om kosten welke zijn opgeroepen door de bedrijfsuitoefening van een bepaald jaar doch die eerst in een later jaar tot een piek in de uitgaven leiden; dat (...) de enkele omstandigheid dat de onderhoudskosten van een bedrijfmiddel stijgen naarmate het bedrijfsmiddel ouder wordt niet voldoende is om vorming van een reserve als bovenbedoeld te rechtvaardigen; dat een dergelijke reserve wel kan worden gevormd voor bepaalde niet jaarlijks tot uitgaven leidende onderhoudskosten van een bedrijfsmiddel, tenzij die onderhoudskosten in verhouding tot de totale onderhoudskosten van dat bedrijfsmiddel, berekend over de gehele levensduur gering zijn; dat het Hof in dit verband heeft geoordeeld dat de kosten voor een band, voor een zeil en voor houtwerk in het licht van de totale onderhoudskosten laag zijn; dat dit oordeel geen inzicht geeft in 's Hofs gedachtengang, nu daaruit niet blijkt of het Hof het oog heeft op de totale onderhoudskosten van één of van alle trailers (...)"
D. . Naar HR 14 september 1988, nr. 24.616, met conclusie van Verburg, BNB 1989/4 met noot Slot, onder 4.6, overwoog,
"(blz. 49, regel 58) (...) kan een reserve [tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten] slechts worden gevormd voor zover het (blz. 50, tot en met regel 5) gaat om kosten welke zijn opgeroepen door de bedrijfsuitoefening van een bepaald jaar, doch die eerst in een later jaar tot een piek in de uitgaven leiden. In verhouding tot de jaarlijkse pensioenlasten zijn de (...) administratiekosten (...) van zo geringe betekenis dat zij niet tot een piek in belanghebbendes toekomstige uitgaven zullen leiden."
E. . HR 27 augustus 1997, nr. 32.180, BNB 1998/16 met noot Slot, blz. 198, regels 15-26, overwoog:
"-3.4.1. Kosten van werkzaamheden (...) die (...) niet leiden tot een verhoogde jaarlijkse nutsprestatie van het betrokken bedrijfsmiddel, kunnen, indien niet reeds bij de afschrijving rekening is gehouden met de noodzaak deze kosten te maken, in het jaar waarin zij zich voordoen in eenmaal ten laste van de winst worden gebracht, voorzover de werkzaamheden niet leiden tot een verlenging van de aanvankelijk voorziene levensduur van het bedrijfsmiddel. -3.4.2. Voorzover zodanige uitgaven in eenmaal ten laste van de winst mogen worden gebracht, kan in voorafgaande jaren een kostenegalisatiereserve worden gevormd, indien ook overigens is voldaan aan de daarvoor te stellen eisen, te weten: - de werkzaamheden brengen aanzienlijke kosten mee en zullen leiden tot een piek in de uitgaven; - er is een redelijke mate van zekerheid dat de uitgaven zich zullen voordoen."
F. . Naar het mij voorkomt, heeft het Hof zonder miskenning van enige rechtsregel een deugdelijk gemotiveerde beslissing van feitelijke aard genomen, weshalve deze in cassatie niet met vrucht bestreden kan worden.
G. . Daarbij verdient opmerking dat de omstandigheid dat kosten/uitgaven gedurende een tweetal jaren hoger zijn dan daarvoor (en eventueel ook daarna), geen "piek" oplevert, als bedoeld in de geciteerde arresten.
H. . Derhalve faalt middel 2.3.
V. . Middel 2.4; afschrijving op basis van verondersteld niet-onderhoud.
A. . Het Hof heeft overwogen (onder 5.1.6, blz. 8):
"(...) Een zodanig stelsel is in strijd met goed koopmansgebruik nu het niet strookt met de werkelijke levensduur van de auto's. Dat die levensduur zou worden bekort indien belanghebbende geen onderhoud zou plegen, hetgeen zij wel doet en ingevolge de lease contracten ook moet doen, is voor de bepaling van de afschrijving niet van betekenis."
B. . Tegen deze overweging is middel 2.4 gericht, betogende (blz. 5),
"(...) dat (...) bij een zodanig stelsel het verrichten van onderhoud tot een verhoging van de boekwaarde en tot een verlenging van de levensduur leidt, met als gevolg een aanpassing van de afschrijving aan die verhoging en verlenging, zodat aldus ieder jaar zijn eigen lasten draagt, hetgeen in overeenstemming is met goed koopmansgebruik (...)"
C. . HR 2 maart 1955, nr. 12.147, BNB 1955/132 met noot H. J. Hellema, blz. 307, regels 12-19, overwoog,
"dat, wat belangh.'s eigen tuin betreft, (...) de door belangh. daarop tot dusver toegepaste afschrijvingen mede strekten tot dekking van de waardevermindering, welke van het achterwege blijven van onderhoudswerkzaamheden, als thans door belangh. zijn uitgevoerd, het gevolg waren; dat onder deze omstandigheden (...) de kosten van die onderhoudswerkzaamheden niet op de winst in mindering mogen worden gebracht, doch dienen te worden geactiveerd (...)"
D. . Caanen t. a. p., blz. 222, betoogt:
"(...) de afschrijvingen vinden plaats onder de veronderstelling dat er onderhoud wordt gepleegd. Dit betekent dat bij verwaarlozing van het onderhoud hogere afschrijvingen een alternatief vormen (...) Een rationeel handelende ondernemer zal echter onderhoud plegen, omdat verwaarlozing de continuïteit van zijn onderneming bedreigt. (...)"
E. . Uit middel 2.4 blijkt duidelijk, tot welk een ingewikkeld stelsel van afschrijving en activering de irreële veronderstelling van achterwege gelaten onderhoud leidt. Reeds op deze grond verzet goed koopmansgebruik zich ertegen.
F. . Het Hof heeft op goede grond een juiste beslissing genomen, weshalve middel 2.4 faalt.
VI. . Middel 2.5; degressieve afschrijving.
A. . Het Hof heeft overwogen (onder 5.1.7, blz. 8):
"Voor een (degressieve) afschrijving naar rato van het met de auto's te behalen in guldens gemeten netto-rendement biedt goed koopmansgebruik geen ruimte, aangezien de auto's gedurende de totale duur van de leasecontracten hun nut afwerpen. De stijging van de onderhoudskosten brengt niet mee dat de nutsprestaties van de auto's afnemen. (...)"
B. . Middel 2.5 is tegen deze overweging gericht.
C. . Hof 's-Hertogenbosch 14 december 1973, nr. 359/1973, BNB 1974/218, blz. 917, regels 39-43, overwoog,
"dat al moge aannemelijk zijn, dat de kosten van onderhoud van de auto's in latere gebruiksjaren zullen stijgen, dit een andere afschrijvingsmethode dan naar een vast percentage van de aanschaffingskosten niet rechtvaardigt, omdat de toenemende druk van de onderhoudskosten op de bedrijfswinst geenszins gepaard behoeft te gaan met afnemende nutsprestaties van de auto's (...)"
D. . Naar het mij voorkomt, heeft het Hof op goede grond een juiste beslissing genomen, weshalve middel 2.5 faalt.
VII. . Conclusie.
De middelen alle ongegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,