Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 07/953
Uitspraakdatum: 14 december 2007
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
X, gevestigd te Z, eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/P, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2004 een voorlopige aanslag vennootschapsbelasting (aanslagnummer) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van [€ bedrag].
Verweerder heeft bij ambtshalve genomen beschikking van 25 november 2006 de voorlopige aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van [€ bedrag].
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 21 december 2006 de ambtshalve verminderde voorlopige aanslag gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 26 januari 2007, op dezelfde dag ontvangen bij de rechtbank, beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Eiseres heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 augustus 2007 te Haarlem.
Namens eiseres is verschenen haar gemachtigde A, bijgestaan door B. Namens verweerder is verschenen C, bijgestaan door D.
Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar. De rechtbank rekent deze pleitnota’s tot de gedingstukken.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1. Eiseres is in het onderhavige jaar (2004) de moedervennootschap van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting, waartoe onder meer de levensverzekerings-maatschappijen en natura-uitvaartverzekeringsmaatschappijen van X Verzekeringen Nederland N.V. behoren.
2.2. Eiseres vormt ten behoeve van de met haar gevoegde levensverzekeringsmaatschappijen en natura-uitvaartverzekeringsmaatschappijen een passiefpost voor administratiekosten; de zogenoemde administratiekostenreserve (hierna: AKR). De AKR dient ter dekking van de te maken “administratiekosten” in de premievrije periode, waaronder worden verstaan de in die periode te maken doorlopende kosten en de kosten die samenhangen met het doen van uitkeringen (zogenoemde excassokosten). Onder de doorlopende kosten vallen zowel de directe als de indirecte kosten. Doorlopende kosten bestaan voor een belangrijk deel uit arbeidskosten. Onder de doorlopende kosten vallen niet de zogenoemde eerste kosten: de kosten die worden gemaakt bij het afsluiten van een verzekering of daaraan voorafgaand. De AKR wordt onder meer gevormd voor de producten Uitvaart Geld Verzekeringen (UGV), Collectieve verzekeringen en Natura-uitvaartverzekeringen.
2.3. De AKR maakt op de fiscale balans van de fiscale eenheid deel uit van de zogenoemde voorziening voor verzekeringsverplichtingen (VVP), ook wel wiskundige reserve of premiereserve genaamd. De AKR wordt niet apart genoemd in de fiscale aangiften van eiseres noch in de commerciële jaarrekeningen. Voor de berekening van de VVP volgt eiseres de zogenoemde netto-methode.
2.4. Bij de vaststelling van de bruto premie voor een verzekeringsproduct wordt door een actuaris een formularium opgesteld waarin ter dekking van de kosten een opslag van de netto premie of netto koopsom wordt berekend. De bruto premie voor een verzekering bestaat uit de netto premie, een opslag voor eerste kosten, een opslag voor incassokosten en een opslag voor administratiekosten inclusief excassokosten. Deze laatste opslag wordt hierna aangeduid als opslag voor administratiekosten.
2.5. De omvang van de opslag voor administratiekosten wordt gebaseerd op statistische - en andere gegevens uit het verleden. Bij de vaststelling van deze opslag wordt uitgegaan van het principe van gelijkheid van de contante waarde van de verwachte administratiekosten en de contante waarde van de premieopslagen voor administratiekosten bij aanvang van de verzekering (equivalentiebeginsel). Bij verzekeringen tegen premiebetaling worden de opslagen voor de administratiekosten ontvangen tijdens de duur van de premiebetaling. Bij verzekeringen tegen koopsom wordt de opslag in één keer ontvangen.
2.6. De omvang van de AKR wordt jaarlijks door eiseres berekend volgens de prospectieve methode. De wijze van berekenen van de AKR verschilt per soort verzekeringsproduct en per gevoegde maatschappij.
2.7. De werkelijke administratie- en excassokosten worden direct ten laste van het resultaat gebracht.
2.8. Verweerder heeft in een overleg met eiseres op 26 november 2003 aangegeven dat een eventuele correctie van de AKR zou plaatsvinden in 2004 (zie Notitie vennootschaps-belasting 1998 van 2 mei 2005, bijlage 3 bij het verweerschrift). Tot dat jaar is de vorming van een AKR door verweerder toegestaan.
2.9. Eiseres heeft voor 2004 een belastbaar bedrag van [€ bedrag] aangegeven. In eerste instantie heeft verweerder de door eiseres in de loop der jaren gevormde gehele AKR ten bedrage van [€ bedrag] tot de fiscale winst van het jaar 2004 van eiseres gerekend, doch deze correctie later ambtshalve verminderd tot een betreffende alleen de dotatie aan de AKR voor het jaar 2004, zijnde [€ bedrag].
3. Geschil
3.1. In geschil is primair de vraag of eiseres een administratiekostenreserve mag vormen op grond van het Besluit winstbepaling en reserves verzekeraars 2001 (hierna: BWRV 2001). Indien deze vraag ontkennend wordt beantwoord is tussen partijen in geschil de vraag of en in hoeverre voor eiseres de vorming van een AKR is toegestaan op grond van goed koopmansgebruik.
3.2. Eiseres beantwoordt beide vragen bevestigend en verweerder ontkennend.
3.3. Eiseres betoogt primair dat de vorming van een AKR is toegestaan op grond van het BWRV. De AKR heeft zelfstandige betekenis binnen de toepassing van de nettomethode en derhalve ook binnen het Convenant van 11 april 1969 (Afspraak fiscale behandeling premiereserve en regeling egalisatiereserve, een en ander voor zover betrekking hebbend op het binnenlands bedrijf) en het BWRV. Dit kan worden afgeleid uit HR 15 oktober 1980, BNB 1981/85. Subsidiair is eiseres van mening dat de vorming van een AKR is toegestaan op grond van goed koopmansgebruik. Op grond van HR B. 9157 en HR 15 oktober 1980, BNB1981/85 kan voor kosten in de premievrije periode een voorziening gevormd worden. Deze jurisprudentie is naar eiseres stelt nog steeds van kracht, ondanks de invoering van het BWRV. Afgezien van de fiscale behandeling van de ‘eerste kosten’, heeft de wetgever met het BWRV immers geen wijziging beoogd. Ook op grond van HR 18 december 1991, BNB 1992/79 (compostarrest) en HR 26 augustus 1998, BNB 1998/409 (baksteenarrest) mag eiseres een AKR vormen omdat die uitgaven hun oorsprong vinden in feiten en omstandigheden die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan en ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend.
3.4. Verweerder betoogt dat op grond van het BWRV geen AKR kan worden gevormd. In het BWRV, noch in de Nota van Toelichting daarop wordt gesproken over de AKR. De premiereserve wordt op grond van artikel 3 van Pro het BWRV berekend op basis van de nettomethode; er wordt dus geen rekening gehouden met een kostenopslag. Voor de vorming van een AKR is derhalve geen plaats. Voorts zou een dubbeltelling kunnen ontstaan indien de opslagen voor administratiekosten van nieuw af te sluiten verzekeringen zijn gestegen, omdat alsdan zowel de premiereserve mag worden herrekend als de AKR. De AKR kan, naar verweerder stelt, evenmin worden gevormd op grond van goed koopmansgebruik. Arbeidskosten worden als regel toegerekend aan het jaar waarin de arbeid wordt verricht (HR 8 juli 2005, BNB 2005/341). De kosten gaan op in het grote geheel van arbeidskosten in het betreffende jaar. Eiseres heeft overigens niet aannemelijk gemaakt dat in casu de toekomstige arbeidskosten eenduidig hun oorsprong vinden in feiten en omstandigheden die aan de balansdatum voorafgaan. De vorming van de AKR kan volgens verweerder niet worden afgeleid uit HR 15 oktober 1980, BNB 1981/85 omdat in die zaak de AKR geen deel uitmaakte van de rechtsstrijd. Voorts staan volgens verweerder de lease-arresten (HR 8 september 1993, BNB 1994/92) in de weg aan de vorming van een AKR. Eiseres levert immers een samengestelde prestatie terwijl de ontvangen premies niet worden uitgesplitst in netto premies en opslagen voor eerste kosten en doorlopende kosten. De opslagen worden daarom genoten naar gelang het tijdsverloop van het contract en de kosten moeten daarom in aanmerking worden genomen in het jaar van veroorzaking. Hier doet zich niet voor een geval als in HR 26 februari 1997, BNB 1997/218, aangezien in die zaak alleen onderhoudsdiensten werden verricht. In casu is, evenals in HR 8 september 1993, BNB1994/92, sprake van een samengestelde prestatie. Zie ook HR 31 augustus 1998, BNB 1998/395 (gesloten calculatiecontracten). Tot slot betoogt verweerder dat op eiseres de bewijslast rust van de omvang van de uit te stellen winst en dat zij daaraan niet heeft voldaan.
3.5. Ter zitting zijn partijen het erover eens geworden dat het geschil zich beperkt tot de producten Uitvaartgeldverzekeringen, Collectieve verzekeringen en Natura-uitvaartverzekeringen en dat de overige producten het product Collectief volgen. Verweerder heeft tevens nader aangegeven niet het bedrag van de dotatie als zodanig te willen bestrijden, maar slechts het principe dat de vorming van een AKR zou zijn toegestaan. Voor het verdere verhandelde ter zitting verwijst de rechtbank naar het proces-verbaal van zitting.
3.6. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van [€ bedrag]
3.7. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. De rechtbank volgt eiseres in haar stelling dat de vorming van een AKR op grond van het BWRV 2001 is toegestaan.
4.2. De rechtbank komt tot dit oordeel door acht te slaan op de lange historie van winstbepaling van levensverzekeringsbedrijven waarbij de vorming van een AKR is toegestaan en welke is gebaseerd op door de overheid (regering en Staten-Generaal) en de bedrijfstak gemaakte afspraken. Zie het onder 3 vermelde Convenant van 11 april 1969 en het daaraan voorafgegane Memorandum ten dienste van de belastingadministratie inzake de beginselen van fiscale winstbepaling ten opzichte van de premiereserve bij levensverzekeringmaatschappijen van 27 maart 1968 (hierna: het Memorandum). Uit dit Memorandum blijkt dat de vorming van een AKR reeds ten tijde van de opstelling daarvan in 1968 bij levensverzekeringsmaatschappijen gemeengoed was. Onderdeel 2 van dat Memorandum luidt voor zover hier van belang:
“Tijdstip verantwoording resultaat op kosten
De kostenopslagen, begrepen in de bruto-premiën worden ten gunste van het jaar gebracht, waarin de premiën vervallen (uitgezonderd uiteraard het deel van de opslag, dat bestemd is tot voorziening in de kosten welke op het contract zullen vallen na beëindiging premiebetaling). Het verschil tussen de ontvangen opslagen en de betaalde kosten vormt winst (c.q. verlies) op kosten.(…)”
Uit dit citaat volgt dat het gebruikelijk was de kostenopslagen die betrekking hebben op de premievrije periode te reserveren in plaats van jaarlijks tot de winst te rekenen. Dit memorandum heeft als leidraad gediend bij de totstandkoming van het Convenant. Hoewel het Convenant niet uitdrukkelijk rept over de vorming van een AKR, leidt de rechtbank uit het navolgende af dat de AKR ook hierin onderdeel uitmaakt van de premiereserve.
De hoofdregel van het Convenant met betrekking tot de winstbepaling luidt:
“De algemene regel is voortaan dat de grondslagen voor de berekening van de premiereserve gelijk zijn aan de grondslagen van het tarief waarop de verzekeringen zijn of worden gesloten.” Zie onderdeel A.1.
De premiereserve werd derhalve volgens het Convenant bepaald op basis van de tariefsgrondslagen. Onder die grondslagen worden in het Convenant verstaan de intrestvoet, de sterftetafels die ten grondslag liggen aan het gehanteerde tarief, alsmede de in de brutopremie begrepen opslag voor kosten. In de in het Convenant opgenomen regeling voor omrekening van de premiereserve naar zwaardere grondslagen (zgn. Niederstwertprinzip, onderdeel A.2.) wordt de opslag voor kosten tot de daar bedoelde grondslagen gerekend door toe te staan dat een verzwaring van de kostenopslag in mindering komt op de batepremies van de bestaande portefeuille. Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit het voorgaande dat de in onderdeel F van het Convenant genoemde nettomethode ruimte laat voor de vorming van een voorziening voor kosten die worden gemaakt in de premievrije periode, in die zin dat het gedeelte van de kostenopslagen, begrepen in de brutopremies dat bestemd is tot voorziening in de kosten die op het contract zullen vallen na beeïndiging van de premiebetaling, anders dan de overige in de brutopremies begrepen kostenopslagen, niet behoeven te worden gebracht ten gunste van het jaar waarin de premies vervallen. Dit wordt bevestigd door de Hoge Raad in zijn arrest van 15 oktober 1980, BNB 1981/85. Hij overwoog voor zover hier van belang:
“dat belanghebbende voor de berekening van de wiskundige reserve de door de fiscus aanvaarde zogenaamde nettomethode volgt, inhoudende enerzijds dat bij de berekening van de contante waarde van de nog te ontvangen premies de in die premies verwerkte kostenopslagen worden geëlimineerd, terwijl anderzijds voor nog te maken kosten geen reservering plaatsvindt, behoudens een voorziening voor kosten, te maken na het einde van de premiebetaling op contracten; dat bij de toepassing van deze methode alle kosten – dat wil zeggen niet alleen de kosten voor incasso en de doorlopende kosten maar ook de zogenaamde eerste kosten (afsluitprovisie, geneeskundige kosten, reclame- en inspectiekosten en dergelijke) – onmiddellijk ten laste van de winst worden gebracht; dat, dit in aanmerking genomen, het als een voor de hand liggende en derhalve als in overeenstemming met goed koopmansgebruik te achten gedragslijn zou moeten worden aangemerkt indien alle in de premies begrepen opslagen voor die kosten onmiddellijk bij het vervallen van die premies tot de winst zouden worden gerekend; dat goed koopmansgebruik zich er echter niet tegen verzet de opslagen voor de doorlopende kosten, gezien de aard van die kosten, tijdsevenredig als bate te verantwoorden;
(…)”
Het voormalige Besluit reserve verzekeraars (hierna: BRV) noch het vervolgens per 1 januari 2001 van toepassing zijnde Besluit winstbepaling en reserves verzekeraars 2001 (hierna: BWRV 2001) heeft in het begrip premiereserve verandering gebracht. Het BRV had immers uitsluitend betrekking op de vorming van een egalisatiereserve, terwijl het BWRV 2001 slechts een wijziging inhield op het punt van de eerste kosten (activering van acquisitiekosten), zo blijkt uit de Nota van Toelichting bij dat Besluit.
Ingevolge artikel 3 van Pro het BWRV 2001 wordt de premiereserve berekend op basis van de nettomethode. In de nota van Toelichting bij deze bepaling wordt vermeld:
“Dit artikel komt inhoudelijk overeen met onderdeel F van het convenant en betreft de toepassing van de nettomethode. Bij deze methode wordt de premiereserve kort gezegd berekend door uit te gaan van de nettopremies, de premies derhalve waaruit de kostenopslagen voor de zogenoemde eerste en doorlopende kosten zijn geëlimineerd. Een uitvloeisel van deze methode is dat de eerste kosten in hun geheel ten laste van de winst worden gebracht van het jaar waarin de verzekeringspolisssen waarop de kosten betrekking hebben, worden afgesloten. De doelstelling van het onderhavige besluit, te weten een in de tijd gespreide aftrek van deze eerste kosten (zie hierna onder artikel 4), betekent derhalve dat de nettomethode in die zin wordt verlaten.”
Anders dan verweerder betoogt, staat de omstandigheid dat in de NvT op artikel 3 van Pro het BWRV 2001 niet wordt gesproken over een voorziening voor administratiekosten in de premievrije periode, aan bovenvermelde uitleg van het begrip ‘nettomethode’ niet in de weg. Uit het gebruik in de NvT van de woorden ‘kort gezegd’ blijkt immers dat de besluitgever daarin geen allesomvattende omschrijving van het begrip ‘nettomethode’ heeft gegeven. Tevens volgt uit de NvT dat de vóór de invoering van het BWRV 2001 geldende toepassing van de nettomethode wordt voortgezet (inclusief de destijds gewezen jurisprudentie), behalve op het punt van de eerste kosten.
4.3. Het voorgaande brengt mee dat de (primaire) stelling van eiseres, dat de vorming van een AKR voortvloeit uit het BWRV 2001, door de rechtbank wordt onderschreven. Verweerder heeft gewezen op de mogelijke dubbeltelling die ontstaat bij omrekening van de premiereserve als bedoeld in artikel 2, tweede lid, BWRV 2001 en die door de besluitgever niet kan zijn bedoeld. De rechtbank is van oordeel dat zo’n dubbeltelling niet kan ontstaan. In artikel 2, lid 2, onder a, ten derde, BWRV 2001 wordt bepaald dat bij een omrekening van de premiereserve de batepremie uit de brutopremie moet worden afgeleid door deze te verminderen met een bedrag gelijk aan het verschil tussen de brutopremie en de nettopremie voor de op het tijdstip van de omrekening nieuw af te sluiten verzekeringen. In geval zo’n omrekening plaatsvindt zal voor de bestaande verzekeringen derhalve een lagere batepremie mogen gelden indien voor nieuwe verzekeringen sprake is van een hogere opslag voor administratiekosten. Alsdan is er geen enkele reden ook de bestaande AKR te verhogen en past een zodanige verhoging ook niet binnen het systeem van de netto methode, daargelaten of een verhoging, geabstraheerd van de netto methode, zou passen binnen het wettelijke systeem.
4.4. Wat betreft de te hanteren methode voor berekening van de AKR acht de rechtbank de methode zoals die hiervoor onder punt 2.5 is weergegeven, passend binnen de nettomethode volgens het BWRV 2001.
4.5. Wat betreft verweerders stelling dat eiseres niet heeft voldaan aan de op haar rustende bewijslast wat betreft de omvang van de uit te stellen winst overweegt de rechtbank dat verweerder onvoldoende heeft aangegeven op welke punten eiseres een onjuiste berekening van de dotatie zou hebben gemaakt. Nu het partijen er in de eerste plaats om te doen is uitsluitsel te krijgen over de vraag of de vorming van een AKR in beginsel is toegestaan als onderdeel van de nettomethode voor de berekening van de premiereserve, laat de rechtbank een verder onderzoek naar die feiten achterwege.
4.6. De rechtbank is op grond van bovenstaande van oordeel dat het beroep gegrond is.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiseres in verband met de behande¬ling van het bezwaar en het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.670,50 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 161, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor het indienen van een conclusie van repliek, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322,- en een wegingsfactor van 1,5).
6. Beslissing
De rechtbank:
-verklaart het beroep gegrond;
-vernietigt de uitspraak op bezwaar;
-vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van [€ bedrag];
-veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 1670,50, en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiseres te voldoen;
-gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiseres betaalde griffierecht van € 281 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 14 december 2007 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. Chr.Th.P.M. Zandhuis, voorzitter, mr. A.P.M. van Rijn en mr. J.H. Hoekstra, rechters, in tegenwoordigheid van mr. O.C.H.C. Pilet, griffier.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.