Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 30 november 1995 betreffende de ter zake van na te melden rechtshan delingen opgelegde aanslag in het recht van schenking.
1. Aanslag en geding voor het Hof In verband met de instelling van en de afzondering van vermogen in AY Trust is aan deze trust (belangheb bende) een aanslag in het recht van schenking opgelegd naar een verkrijging van f 39.920.416,--, tegen welke aanslag met toestemming van de Inspecteur rechtstreeks beroep is in gesteld bij het Hof. Het Hof heeft de aanslag vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Belanghebbende heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden. De Advocaat-Generaal Moltmaker heeft op 28 november 1996 geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en handhaving van de aanslag.
3. Beoordeling van de middelen 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Bij akte van 30 juli 1992, verleden te Londen, heeft JX, wonend te R, overeenkomstig het recht van Jersey ingesteld AY Trust (belanghebbende). Dit is een zogenoemde irrevocable discretionary trust. De insteller heeft in verband met de instelling van de trust een bedrag met een waarde van f 6.416,-- overgemaakt aan de trustee, de Rabobank Trust Company (Jersey) Ltd, als "inbreng" in de trust, en heeft bovendien later in dat jaar f 1.500.000,-- alsmede aandelen ter waarde van f 38.414.000,-- aan het trustvermogen toegevoegd. Deze toevoegingen zijn gedaan onder de ontbindende voorwaarde dat ingeval in rechte onherroepelijk zal komen vast te staan dat ter zake schenkingsrechten zijn verschuldigd, het vermogen weer zal terugvloeien naar de insteller. Bij de trustakte zijn als beneficiaries aangewezen: - de Stichting AX te Z; - de nakomelingen (op 30 juli 1992 levend of die nadien nog zijn of zullen worden geboren) van LX, vader van de insteller, wonende te België, en de echtgenotes, weduwen en weduwnaren van deze nakomelingen. In de trustakte is, zeer globaal samengevat, onder meer bepaald dat binnen het in de trustakte omschreven doel de trustee bevoegd is geheel naar eigen inzicht te handelen met het trustvermogen, zij het dat voor een aantal handelingen toestemming van de "protector" noodza kelijk is. De protector heeft onder meer het recht om de trustee te ontslaan en om, kort gezegd, andere dan in de trustakte vermelde of bedoelde beneficiaries aan te wijzen, alsmede aan de in de trustakte vermelde of bedoelde beneficiaries die status te ontnemen. Hij mag echter zelf nimmer enig voordeel trekken uit de trust. Als eerste protector is aangewezen de vader van de insteller. De als een der beneficiaries aangewezen stichting heeft als doel de ondersteuning van kankerbe strijding en het verlenen van ontwikkelingshulp in de sfeer van missie en ziekenhuisprojecten in Afrika. 3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de Successiewet 1956 geen of onvoldoende aanknopingspunten biedt om de trust als belastingplichtige te kunnen aanmerken en de afzondering van het trustvermogen als een verkrijging te kunnen aanmerken en belasten, tegen welk oordeel zich het eerste middel keert, en voorts dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de trust ter ontduiking van de wet is ingesteld, welk oordeel door het tweede middel wordt bestreden. 3.3. De in deze zaak aan de orde zijnde rechtsfiguur van de trust, waarvan in de landen met een Angelsaksisch rechtsstelsel veelvuldig gebruik wordt gemaakt, is in het algemeen in de landen met een continentaal-Europees rechtsstelsel, en ook in Nederland, niet bekend. Voor de daaraan voor het Nederlandse recht toe te kennen rechtsgevolgen moet in de eerste plaats te rade worden gegaan bij het op 1 juli 1985 te 's Gravenhage tot stand gekomen Verdrag inzake het recht dat van toepassing is op trusts en inzake de erkenning van trusts, Trb. 1985, 141, goedgekeurd bij Wet van 4 oktober 1995, Stb. 507, (hierna: het Verdrag) en bij de Wet van 4 oktober 1995, Stb. 508, (Wet conflictenrecht trusts). Ingevolge dit verdrag en deze wet wordt, globaal gezegd, in het algemeen een volgens het Angelsaksische rechtsstelsel tot stand gekomen trust hier te lande als zodanig erkend, met als voornaamste rechtsgevolg dat de trustee als zodanig in rechte kan optreden en dat het trustver mogen, hoewel toebehorend aan en bestuurd door de trustee, afgescheiden blijft van diens overige vermogen. 3.4. Artikel 13 van Pro het Verdrag bepaalt dat geen Staat is gehouden een trust te erkennen waarvan de kenmerkende elementen, afgezien van de keuze van het toepasselijke recht, de plaats van bestuur van de trust en de gewone verblijfplaats van de trustee, nauwer ver bonden zijn met Staten die de rechtsfiguur of de betrokken vorm van trust niet kennen. Artikel 19 van Pro het Verdrag bepaalt dat het Verdrag de bevoegdheden van de Staten op belastinggebied onverlet laat. 3.5. Uit artikel 19 van Pro het Verdrag volgt dat de Nederlandse belastingwetgeving kan worden toegepast alsof het Verdrag niet bestaat. Enerzijds staat het Verdrag, ook al is niet aan de in artikel 13 daarvan Pro gestelde voorwaarden voor niet-erkenning van de trust voldaan, niet eraan in de weg het bestaan van een trust te negeren als de toepassing van de Nederlandse belastingwetgeving dat vereist. Anderzijds is het als dit laatste het geval is, ook niet nodig daarvoor een beroep te doen op toepassing van artikel 13 en Pro de daaraan verbonden civielrechtelijke gevolgen, waardoor afbreuk zou worden gedaan aan de strekking van het Verdrag de erkenning van trusts te bevorderen. Het is, gegeven deze situatie, het meest in overeenstemming met de strekking van het Verdrag en blijkens de in de bijlage bij de Conclusie van de Advocaat-Generaal onder 3.2 vermelde gegevens in overeenstemming met de vóór de inwerkingtreding van het Verdrag in de fiscale rechtspraktijk heersende opvattingen, voor de beantwoording van de vraag op welke wijze fiscaal rekening moet worden gehouden met het bestaan van een volgens het buitenlandse recht rechtsgeldig tot stand gekomen trust, eerst na te gaan welke rechtsgevolgen naar het op de trust toepasselijke recht aan de trust zijn verbonden, en daarna hoe het Nederlandse belastingrecht op die rechtsgevolgen moet worden toegepast. In 's Hofs oordeel en de standpunten van partijen in cassatie ligt besloten dat de onderhavige trust rechtsgeldig tot stand is gekomen. 3.6. Hier gaat het om een door de settlor ingestelde irrevocable discretionary trust, waarbij de protector (onder meer) het recht heeft om andere dan in de trustakte vermelde personen als beneficiaries aan te wijzen alsmede aan in de trustakte als beneficiaries aangewezen personen die status te ontnemen, terwijl de trustee vrij is in het bestuur over het vermogen en het doen van uitkeringen daaruit aan een of meer van de beneficiaries, maar door de protector kan worden ontslagen. De trustakte - het Hof is kennelijk ervan uitgegaan dat de daarin geregelde rechtsgevolgen in overeenstemming zijn met het voor de trust geldende recht - laat omtrent de rechtspositie van de bij de trust betrokken personen met betrekking tot de trust goederen geen andere gevolgtrekkingen toe dan de navol gende. De settlor heeft van de goederen die hij onder trustverband heeft gebracht, onherroepelijk afstand gedaan en de beschikkingsmacht erover verloren. Hij heeft slechts in zijn kwaliteit van beneficiary een verwachting, evenals de overige beneficiaries, dat te eniger tijd aan hem een uitkering uit het trustvermogen zal worden gedaan. Enig recht op een uitkering hebben de beneficiaries niet, ook niet een voorwaardelijk recht. De trustee is weliswaar eigenaar van de trustgoederen geworden en het bestuur erover is in de handen van deze en eventuele opvolgende trustees gelegd, maar het trustvermogen blijft afgescheiden van hun overig vermogen en zij mogen hun bevoegdheden uitsluitend uitoefenen ten behoeve van de beneficiaries. Enige vermogenswaarde heeft het trustvermogen voor hen niet. De protector heeft met betrekking tot het functioneren van de trust vergaande bevoegdheden gekregen, maar heeft geen enkel recht met betrekking tot de trustgoederen. 3.7. Hetgeen onder 3.6 is overwogen leidt tot de gevolgtrekking dat door het instellen van de trust met betrekking tot de onder trustverband gebrachte goederen geen der bij de trust betrokken personen in een positie is komen te verkeren dat hij naar Nederlands recht daaraan enig recht met een vermogenswaarde kan ontlenen.
3.8. Het voorgaande neemt niet weg dat het onder trustverband brengen van de goederen ten behoeve van de beneficiaries door de settlor is geschied uit vrijgevigheid. Ook is de settlor met die goederen verarmd. De elementen van een belastbare schenking zijn in zoverre aanwezig, maar omdat (de waarde van) het trustvermogen (nog) aan geen enkel rechtssubject kan worden toegerekend, lijkt een bevoordeelde te ontbreken.
3.9. In het Nederlandse fiscale recht is bekend het begrip doelvermogen, een tot een bepaald doel afgezonderd vermogen, dat niet kan worden opgevat als vormende, onderscheidenlijk toebehorende aan, een (rechts)persoon en wordt behandeld als een zelfstandige fiscale entiteit. Op onderscheiden plaatsen in de fiscale wetgeving is rekening gehouden met de omstandig heid dat in feite in het economische verkeer dergelijke doelvermogens optreden. De onderhavige trust is, gelet op hetgeen onder 3.6 en 3.7 is overwogen, aan te merken als een zodanig doelvermogen. 3.10. Aangezien in het stelsel van de Successiewet 1956 niet past dat een binnen het Rijk wonende persoon zich uit vrijgevigheid van zijn goederen ontdoet zonder dat dit leidt tot heffing van schenkingsrecht, en het begrip verkrijger in deze wet niet nader is gedefi nieerd, brengt dit stelsel mede dat ook een doelvermogen als verkrijger kan worden aangemerkt. Nu het onder trustverband brengen van de goederen door de settlor uit vrijgevigheid is geschied, en hij met die goederen is verarmd, zijn alle elementen van een belastbare schenking aanwezig. 3.11. Het voorgaande leidt ertoe dat in het onderhavige geval door de trust schenkingsrecht naar het tarief geldend voor niet-verwanten is verschuldigd over de bedragen die bij de oprichting van de trust en daarna door de settlor onder het trustverband zijn gebracht. Voor de betaling daarvan zal de trustee als bestuurder van de trust moeten zorgdragen. 3.12. Het eerste middel is derhalve gegrond en het tweede behoeft geen behandeling meer. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. 4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
5. Beslissing De Hoge Raad: - vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht, en - handhaaft de aanslag.
Dit arrest is op 18 november 1998 vastgesteld door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Zuurmond, Fleers, Pos en Beukenhorst, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Bolle, en op die datum in het openbaar uitgesproken.Nrs. 31.757 en 31.758 Mr Moltmaker
Derde kamer B Conclusie inzake:
Schenkingsrecht DE STAATSSECRETARIS VAN FI-NANCIËN
tegen
Parket, 28 november 1996 RABO TRUST COMPANY (JERSEY)
LIMITED in haar hoedanigheid
van trustee van de
BY TRUST
resp. de
AY TRUST
Edelhoogachtbaar College
1 Feiten en geschil
1.1 Voor de feiten verwijs ik in de eerste plaats naar de punten 1.1 tot en met 1.8 van de als bijlage 1 hierbij gevoegde conclusie in de zaak nr. 31.756.
1.2 De inspecteur heeft wegens de vermogensoverdracht in 1992 door JX aan BY Trust van ? 6.416 een aanslag in het schenkings-recht aan BY Trust, c/o Rabo Trust Company Limi-ted, opgelegd van ? 1.663. Op deze aanslag heeft de zaak nr. 31.757 betrek-king alsmede de uitspraak van het hof van 30 november 1995, nr. 93/4514.
1.3 De inspecteur heeft wegens de vermogensoverdrachten in 1992 door JX aan AY Trust van ? 6.416 + ? 1.500.000 + ? 38.414.000 of in totaal ? 39.920.416 een aanslag in het schen-kingsrecht aan AY Trust, c/o Rabo Trust Company Limited, opge-legd ten bedra-ge van ? 27.028.995. Op deze aan-slag heeft de zaak nr. 31.758 betrek-king, alsmede de uitspraak van het hof van 30 november 1995, nr. 93/4513.
1.4 Het hof overweegt (rov. 6.3):
"Naar 's Hofs oordeel biedt de Wet evenwel geen of onvol-doende aanknopingspunten om de trust in dit geval als belastingplichtige in de zin van de Successiewet 1956 (hierna: de Wet) te kunnen aanmerken en de afzondering van het trustvermogen als een verkrijging te kunnen aanmerken en belasten. Allereerst geldt dat de trust geen rechts-persoon is, niet naar Nederlands recht en evenmin naar Anglo-Amerikaans recht; van een verkrijging van het onder het verband van een trust gebrachte vermogen is derhal-ve geen sprake. Dit vermogen komt toe aan de trus-tee (doch ten aanzien van deze ontbreekt het motief van vrijgevigheid, zodat geen schenking aanwezig is). De Wet biedt geen aanknopingspunt om een doelvermogen of enti-teit sui generis, zonder rechtspersoonlijkheid, als belasting-plichtige aan te merken of met schenkingsrecht te belas-ten. Artikel 17 van Pro de Wet ziet naar de duidelij-ke tekst ervan niet op een trust, en uit de geschiedenis van dit artikel blijkt niet dat de wetgever zulks mede heeft beoogd."
1.5 In rov. 6.4 verwerpt het hof de stelling van de inspecteur, dat de trusts ter ontduiking van de wet zijn ingesteld.
1.6 De staatssecretaris heeft tegen de uitspraken van het hof beroep in cassatie ingesteld.
In cassatiemiddel I betoogt de staatssecretaris, dat in de visie van het hof een zwevend vermogen ontstaat, dat buiten bereik blijft van zowel het schenkingsrecht als het successie-recht, hetgeen in strijd met doel en strekking van de wet is. In die situatie ligt het in de rede, aldus de staatssecreta-ris, om op basis van een teleo-logische interpretatie van de wet de trust als entiteit sui generis te belasten wegens het in trust brengen van vermogen.
Cassatiemiddel II acht het oordeel van het hof dat de trust niet ter ontduiking van de wet is ingesteld, onjuist dan wel onvoldoende gemotiveerd.
1.7 Namens de belanghebbenden is een vertoogschrift in cassatie ingediend.
2 Beoordeling van de cassatiemiddelen
2.1 Voor beschouwingen over de trust in het fiscale recht in het algemeen verwijs ik naar het bij deze conclusie (en tevens bij de conclusies in de zaken nrs. 31.756 en 31.759) beho-rende, als bijlage 2 hierbij gevoegde, algemene gedeelte.
2.2 In punt 2.2 van mijn conclusie in de zaak nr. 31.756 (zie bijlage 1) heb ik verdedigd, dat in het onderhavige geval de trust fiscaal niet moet worden erkend bij gebreke van voldoen-de aanknopingspunten met het gekozen rechtsstelsel. De moge-lijke consequenties daarvan beschreef ik in de punten 2.3 tot en met 2.5 van die conclusie. Mijn voorkeur ging uit naar de in punt 2.5 van die conclusie beschreven oplossing: de trust behandelen als ware deze een niet-transparante familiestich-ting, d.w.z. de in het onderhavige geval ook door de staatsse-cretaris verdedigde oplossing.
2.3 Indien de trust wèl moet worden erkend, is het oordeel van het hof dat in het onderhavige geval onvoldoende aanknopingspunten in het Nederlandse fiscale recht bestaan om tot heffing van schenkingsrecht te komen in beginsel juist, behoudens toepas-sing van fraus legis.
2.4 In punt 2.6.5 van de conclusie in de zaak nr. 31.756 heb ik verdedigd, dat het oordeel van het hof met betrekking tot de toepassing van fraus legis onvoldoende is gemotiveerd.
2.5 Is van fraus legis sprake, dan staan de keuzemogelijkheden van de punten 2.3 tot en met 2.5 van mijn conclusie in de zaak nr. 31.756 weer geheel open (zie punt 2.6.3 van die conclusie). Alsdan zou ik er weer (met de staatsse-cretaris) voor kiezen de trust voor de toepassing van de fiscale wetgeving te behande-len als een niet-transparante familiestichting.
2.6 Als Uw Raad zou oordelen, dat de trust fiscaalrechtelijk niet moet worden erkend en als Uw Raad vervolgens de door mij voorgestane oplossing (de trust als familiestichting) zou aanvaarden, slaagt cassatie-middel I en behoeft cassatiemiddel II niet meer aan de orde te komen. De uitspraken van het hof dienen alsdan te worden vernietigd en de oplegde aanslagen gehandhaafd.
2.7 Als Uw Raad ervan zou uitgaan, dat de trust fiscaal moet worden erkend, komt naar mijn mening cassatiemiddel II aan de orde. Indien dit middel slaagt en Uw Raad vervolgens de door mij voorgestane oplossing zou aanvaarden, dienen de uitspraken van het hof te worden vernietigd en de opgelegde aanslagen te worden gehandhaafd.
2.8 Als Uw Raad ervan zou uitgaan, dat de trust fiscaal moet worden erkend en Uw Raad voorts cassatiemiddel II ongegrond acht, kan het beroep van de staatssecretaris niet tot cassatie leiden.
3 Conclusie
Cassatiemiddel I gegrond bevindend - en voor zoveel nodig cassatiemiddel II eveneens - concludeer ik tot vernietiging van de uitspraken van het hof en tot handhaving van de opge-legde aanslagen.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden