Conclusie
Nr. C04/300HR
mr. P. J. Wattel
Eerste Kamer
Zitting 18 november 2005
Conclusie inzake
1. [Eiser 1]
2. De vennootschap naar het recht van Jersey; Abacus (C.I.) Limited
tegen
De Staat der Nederlanden
1Feiten
1.1 De eiser sub 1 (hierna: [eiser 1]) was houder van ruim 70% van de geplaatste aandelen in de Utrechtse Beheermaatschappij Catharijne B.V. (hierna: UBM).
1.2 Na overleg met de Belastingdienst heeft hij zijn belang in UBM op 29 april 1997 onder trustverband gebracht. De aandelen UBM zijn daartoe overgedragen aan de eiser sub 2 (hierna: Abacus), als trustee van de irrevocable discretionary express private trust genaamd W. Tomorrow (hierna: de trust). Als reden voor de inbreng in een trust werd gegeven dat, met het oog op de belangen van UBM en haar deelnemingen, met name SHV Holdings, verzekerd diende te worden dat het aandelenpakket na het overlijden van [eiser 1] als een eenheid zou blijven worden beheerd en bestuurd.
1.3 [Eiser 1] en Abacus hebben op 20 november 1997 met de Belastingdienst een overeenkomst gesloten (in de stukken veelal genoemd de transparantieovereenkomst) inhoudende dat de trust fiscaal transparant is. Dit wil zeggen dat voor de Nederlandse belastingheffing de trust geacht wordt niet te bestaan. Als gevolg hiervan was over de overdracht van de aandelen UBM aan de trust(ee) schenkingsrecht noch aanmerkelijk-belangheffing verschuldigd. De zogenoemde trustarresten HR 18 november 1998, nrs. 31 756, 31 758 en 31 759, na concl. Moltmaker, BNB 1999/35-37, m.nt. Zwemmer (zie hieronder 6.4), en het zogenoemde remittance-arrest BNB 1999/347 (zie hieronder, 6.6) waren nog niet gewezen.
1.4 Deze transparantieovereenkomst bepaalt onder meer:
"Considerans
(...)
- dat deze overeenkomst nimmer op een zodanige wijze mag worden uitgelegd dat deze Nederlandse heffingsrechten zou scheppen die zonder de trust niet zouden hebben bestaan:
(...)
1.1 Onder transparantie wordt in het kader van deze overeenkomst verstaan dat de trust voor de toepassing van de Nederlandse regelgeving met betrekking tot de heffing en invordering van belastingen, daaronder begrepen voor Nederland toepasselijke belastingverdragen en andere internationale fiscale regelingen, geacht wordt niet te bestaan.
(...)
1.3 De trust is gedurende de gehele bestaansperiode transparant voor de heffing van successierecht, schenkingsrecht, inkomstenbelasting, vermogensbelasting, vennootschapsbelasting en alle andere nu of later bestaande Nederlandse belastingen.
1.4 Bij het overlijden van [eiser 1] zal successierecht worden geheven als waren zijn afstammelingen alsmede overige beneficiaries zoals genoemd in de letter of wishes de werkelijke verkrijgers van het trustvermogen.
(...)
1.5 Als gevolg van de overeengekomen transparantie zal bij de overdracht van vermogen aan de trust geen schenkingsrecht verschuldigd zijn.
(...)
2.1 Gedurende het leven van [eiser 1] is sprake van transparantie in dier voege dat het inkomen en het vermogen van de trust als inkomen en vermogen van hem zal worden aangemerkt.
(...)
6.1In verband met de mogelijkheid om de nakoming van deze overeenkomst te toetsen zal [eiser 1] er voor zorg dragen dat jaarlijks een overzicht van het door de trustee opgemaakte financiële verslag aan de nader aan te wijzen inspecteur ter beschikking zal worden gesteld.
(...)
Op deze overeenkomst is het Nederlandse recht bij uitsluiting van toepassing. Alle geschillen die ontstaan over de inhoud en de tenuitvoerlegging daarvan zullen bij uitsluiting worden voorgelegd aan en beslist door de naar aard van het geschil bevoegde Nederlandse rechter."
1.5 In september 1999 maakte de belastingadviseur van Abacus aan de Belastingdienst het voornemen bekend om de onder trustverband gebrachte aandelen UBM in te brengen in een Nederlands-Antilliaanse vennootschap, zulks tegen uitreiking van alle aandelen in die laatste vennootschap aan de trust (hierna: de tussenplaatsing). Doel van de tussenplaatsing was te bewerkstelligen dat bij dividenduitkeringen door UBM (aan de trust, maar ingevolge de transparantieovereenkomst fiscaalrechtelijk aan [eiser 1]) niet langer 25% Nederlandse dividendbelasting verschuldigd zou zijn, maar slechts het tarief in de Belastingregeling voor het Koninkrijk (BRK) ad 7,5% (thans 8,3%).
1.6 De Belastingdienst heeft zich primair op het standpunt gesteld dat de tussenplaatsing niet afdoet aan de overeengekomen fiscale transparantie en dat daarom ook de Antilliaanse vennootschap als fiscaal transparant moet worden beschouwd. Over dividenduitkeringen door UBM zou dus nog steeds 25% dividendbelasting geheven worden. Mocht de tussenplaatsing er toe leiden dat dividendbelastingheffing over UBM-uitdelingen onmogelijk zou worden, dan was de Belastingdienst subsidiair van mening dat tussenplaatsing een schending oplevert van de overeenkomst. Hij kondigde aan in dat geval de overeenkomst te zullen (doen) ontbinden en alsnog een (navorderings)aanslag schenkingsrecht op te zullen leggen ter zake van de overdracht van de aandelen UBM aan de trust(ee). Meer subsidiair meende de Belastingdienst dat tussenplaatsing een onvoorziene omstandigheid vormde, die opzegging van de overeenkomst zou rechtvaardigen, alsmede belastingheffing als ware de overeenkomst nooit gesloten.
1.7 [Eiser 1] en Abacus waren ook in de beide feitelijke instanties eisers, zodat ik hen hieronder gezamenlijk ook wel als eisers zal aanduiden.
2 Het geding in eerste instantie
2.1 De eisers hebben de Staat op 5 januari 2001 gedagvaard voor de Arrondissementsrechtbank te `s-Gravenhage. Zij vorderden een verklaring voor recht dat door de tussenplaatsing de transparantieovereenkomst niet wordt geschonden. De Staat concludeerde voor antwoord dat de burgerlijke rechter niet bevoegd is, althans dat de eisers in hun vordering niet-ontvankelijk moeten worden verklaard, nu de vordering strekt tot vaststelling van de fiscale verplichtingen van eisers en de belastingrechter bij uitsluiting bevoegd is van geschillen daaromtrent kennis te nemen.
2.2 De rechtbank (17 april 2002, nr. 02/193, NJ Kort 2002/31) overwoog:
"3.3 (...) Nu het geschil omtrent de inhoud van de overeenkomst in de sfeer van de belastingheffing ligt, is de belastingrechter bij uitsluiting bevoegd hiervan kennis te nemen. De omstandigheid dat dit geschil gelet op [het] bepaalde in artikel 23 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen eerst aan de belastingrechter kan worden voorgelegd indien sprake is van een aanslag of een andere beschikking die ingevolge enige bepaling van de belastingwet genomen voor bezwaar vatbaar is, doet hieraan niet af. Met het gesloten stelsel van rechtsbescherming in het belastingrecht is onverenigbaar dat degene die wenst te weten wat rechtens de betekenis is van een met die dienst overeengekomen vaststellingsovereenkomst, de gelegenheid zou hebben langs de weg van een vordering tot verklaring van recht die betekenis door de burgerlijke rechter te laten vaststellen. Dit zou slechts anders zijn, indien fundamentele rechten of rechtsbeginselen op het spel zouden staan, welke als gevolg van het gesloten stelsel niet door een onafhankelijke rechter zouden kunnen worden getoetst, maar daarvan is niet gebleken. Het belang van zekerheid vooraf omtrent de fiscale gevolgen van een voorgenomen transactie kan niet als een dergelijk recht worden aangemerkt. De enkele omstandigheid dat de mogelijke fiscale gevolgen van de tussenplaatsing aanzienlijk kunnen zijn, maakt dit niet anders. Er is voorts geen sprake van schending van artikel 6 van Pro het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM). Daargelaten of in het onderhavige geval sprake is van een procedure die leidt tot het vaststellen van burgerlijke rechten en verplichtingen, heeft [eiser 1] bij een mogelijke aanslag zodanige mogelijkheden tot verweer bij een onafhankelijke en onpartijdige rechterlijke instantie, dat is voldaan aan de in artikel 6 EVRM Pro gestelde eisen.
3.4 [Eisers] dienen derhalve in hun vordering niet-ontvankelijk te worden verklaard."
3 Het geding in hoger beroep
3.1 Tegen dit vonnis hebben de eisers hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof te `s-Gravenhage. Zij hebben primair opnieuw een verklaring voor recht gevraagd dat de transparantieovereenkomst niet wordt geschonden door de tussenplaatsing. Subsidiair vorderden zij een verklaring voor recht dat de Belastingdienst onrechtmatig handelt door het (subsidiaire) standpunt in te nemen dat hij bij tussenplaatsing alsnog schenkingsrecht kan en zal heffen ter zake van de inbreng van de aandelen UBM in de trust.
3.2 Aldus vragen de eisers mijns inziens wezenlijk de burgerlijke rechter om uit te spreken dat, gezien de gesloten overeenkomst, (i) de eisers met tussenplaatsing niet wanpresteren, en (ii) de voorgenomen subsidiaire reactie van de fiscus op tussenplaatsing (schenkingsrecht (na)vorderen indien geen dividendbelasting meer geheven kan worden) wél wanprestatie is en het dreigen daarmee onrechtmatig is. Aangezien over wanprestatie of het ontbreken daarvan niets gezegd kan worden zonder de inhoud van de overeenkomst te bestuderen, kunnen beide vorderingen slechts inhoudelijk beoordeeld worden door de inhoud van de transparantieovereenkomst te bestuderen.
3.3 Het Hof Den Haag (1 juli 2004, nr. C02/880, niet gepubliceerd) heeft de vorderingen evenmin als de rechtbank inhoudelijk beoordeeld. Het overwoog:
"7. Rechterlijke toetsing van belastingheffing is bij uitsluiting aan de belastingrechter opgedragen. Alle aan [eiser 1] - al dan niet in overeenstemming met de Transparantieovereenkomst - op te leggen belastingaanslagen kunnen door die rechter worden getoetst. Bij de beoordeling van het beroep beoordeelt de belastingrechter niet alleen of de aanslagen, voor zover deze bij de bestreden uitspraak zijn gehandhaafd, in overeenstemming zijn met de wet, maar ook - indien daarop door de belastingplichtige een beroep is gedaan - of de inspecteur enig in het algemeen rechtsbewustzijn levend beginsel van behoorlijk bestuur heeft geschonden, en voorts of een door een der partijen gesteld compromis tot stand gekomen is, of partijen nog steeds aan dat compromis gebonden zijn, en of de Inspecteur bij de aanslagregeling of bij zijn uitspraak zich aan dat compromis heeft gehouden. De omstandigheid dat de beoordeling van de vraag of een fiscaal compromis is tot stand gekomen, en zo ja, wat daarvan de inhoud is en of partijen daaraan gebonden zijn, naar regels van burgerlijk recht dient te geschieden, brengt niet mee dat die beoordeling aan de uitsluitende bevoegdheid van de belastingrechter is onttrokken. Die bevoegdheid wordt ook niet mede bepaald door het antwoord op de vraag welke rechtsgang door een justitiabele als de meest doeltreffende wordt ervaren. Voor zover [eiser 1] zich beroept op een in de Transparantieovereenkomst opgenomen keuze voor de burgerlijke rechter als degene die gehouden is over de overeenkomst te oordelen, kan hem zulks niet baten, aangezien de bevoegdheid van de belastingrechter - wat er zij van de juistheid van de stelling van [eiser 1] dat een zodanige keuze in de Transparantieovereenkomst is gedaan - daardoor niet opzijgezet kan worden.
8. Voor zover [eiser 1] zich erop beroept dat de Staat bij een buitengerechtelijke ontbinding van de Transparantieovereenkomst, gevolgd door de heffing van schenkingsrecht, onzorgvuldig jegens hem zal handelen, dan wel in strijd met enig in het algemeen rechtsbewustzijn levend beginsel van behoorlijk bestuur, stuit dit eveneens af op hetgeen hiervoor is overwogen ten aanzien van de uitsluitende bevoegdheid van de belastingrechter. Van een rechtstekort als door [eiser 1] gesteld is geen sprake. Het uitblijven van een rechtelijke toetsing wordt immers in het onderhavige geval niet veroorzaakt door het ontbreken van een bij de wet voorziene rechtsgang, doch door de keuze van [eiser 1] voor het achterwege laten van een rechtshandeling, omdat hij het risico van de daaruit mogelijk voor hem voortvloeiende gevolgen niet wil aanvaarden.
9. Evenzo dient te worden geoordeeld ten aanzien van de stelling dat de Inspecteur, door te dreigen met het alsnog heffen van schenkingsrecht indien tot de tussenplaatsing zou worden overgegaan, jegens [eiser 1] onrechtmatig heeft gehandeld. De Inspecteur is bevoegd tot het opleggen van belastingaanslagen en is gerechtigd, al dan niet desgevraagd, aan de belastingplichtige zijn standpunt kenbaar te maken inzake de consequenties voor de belastingheffing van bepaalde rechtshandelingen, ook indien die rechtshandelingen slechts indirect tot heffing kunnen leiden omdat de Inspecteur zich daardoor niet langer gebonden acht aan een vaststellingsovereenkomst, zoals in het onderhavige geval. De juistheid van het door de Inspecteur ingenomen standpunt kan vervolgens, in geval van heffing, in een fiscale procedure worden getoetst. Nu het aan de Inspecteur gemaakte verwijt geen betrekking heeft op buiten diens bevoegdheid liggende handelingen, is ook deze grondslag van de vordering niet vatbaar voor de toetsing door de civiele rechter.
10. Gelet op het vorenoverwogene is de grief ongegrond. De onbevoegdheid van de civiele rechter, uitmondende in de niet-ontvankelijk verklaring door de rechtbank, leidt ertoe dat het vonnis dient te worden bekrachtigd en dat het Hof niet toekomt aan een beoordeling van hetgeen in hoger beroep meer of anders is gevorderd dan in eerste aanleg."
4 Het geding in cassatie
4.1 De eisers hebben tijdig op 1 oktober 2004 beroep in cassatie ingesteld. De Staat heeft geconcludeerd tot verwerping van het beroep. De partijen hebben elkaar van re- en dupliek gediend en hun standpunten schriftelijk doen toelichten.
4.2 De eisers stellen één middel voor, verdeeld in twee onderdelen, welke onderdelen op hun beurt twee respectievelijk drie klachten bevatten. Het eerste onderdeel betreft de primaire vordering in hoger beroep (verklaring voor recht dat tussenplaatsing geen wanprestatie is) en richt zich tegen 's Hofs overweging 7; het tweede onderdeel betreft de subsidiaire vordering in hoger beroep (verklaring voor recht dat dreigen met een navorderingsaanslag schenkingsrecht onrechtmatig is) en richt zich tegen 's Hofs overwegingen 8 en 9. Ik vat de vijf klachten als volgt samen:
Onderdeel 1 (afwijzing primaire verklaring voor recht dat tussenplaatsing geen wanprestatie is):
1.1: onjuist dan wel onvoldoende gemotiveerd is 's Hofs oordeel (r.o. 7) dat een geschil over de uitleg van een fiscale vaststellingsovereenkomst aan de beoordeling van de burgerlijke rechter zou zijn onttrokken, nu (a) de eisers bescherming zoeken van hen krachtens die overeenkomst toekomende burgerlijke rechten en/of schuldvorderingen, (b) de overeenkomst op basis van burgerlijk recht moet worden uitgelegd, (c en d) de eis niet inhoudt dat aan de burgerlijke rechter een oordeel over een fiscale aangelegenheid wordt gevraagd, (e) de eisers een dwingend en reëel belang hebben bij ingrijpen van de burgerlijke rechter vanwege de zeer grote financiële belangen en de onomkeerbaarheid van de fiscale gevolgen van de voorgenomen rechtshandelingen, (f) toewijzing van de vordering niet afdoet aan de bevoegdheid van de Inspecteur en de belastingrechter om naar eigen inzicht te handelen en (g) hetgeen eisers willen bereiken (tijdige en effectieve rechtsbescherming door middel van een verklaring voor recht) bij de belastingrechter niet verkregen kan worden bij gebreke van een voor bezwaar vatbare beschikking, welke beschikking evenmin uitgelokt kan worden zonder eerst de rechthandelingen uit te voeren die nu juist het te vermijden zeer aanzienlijke financiële risico zouden oproepen;
1.2: onjuist dan wel onvoldoende gemotiveerd is 's Hofs oordeel dat de bevoegdheid van de belastingrechter niet opzijgezet kan worden door een eventuele forumkeuze in de transparantieovereenkomst, nu het de partijen wel toegestaan is de toepassing van de belastingregels in de overeenkomst te regelen.
Onderdeel 2 (afwijzing subsidiaire verklaring voor recht dat dreigen met een navorderingsaanslag schenkingsrecht onrechtmatig is):
2.1: 's Hofs overwegingen 8 en 9 ter zake van eisers' subsidiaire vordering zijn onjuist dan wel onvoldoende gemotiveerd op grond van dezelfde argumenten als uiteengezet in klacht 1.1 ter zake van 's Hofs oordeel over eisers' primaire vordering;
2.2: onjuist is 's Hofs oordeel dat van een rechtstekort niet gesproken kan worden, nu (i) toegang tot de belastingrechter slechts verkregen kan worden ná tussenplaatsing, hetgeen van de eisers de aanvaarding van een onredelijk groot en onomkeerbaar financieel risico vraagt, terwijl (ii) de transparantieovereenkomst, die inhoudt dat juist géén schenkingsrecht wordt geheven, de eisers een door de wet beschermd contractueel en legitiem belang geeft bij verkrijging vooraf van voldoende zekerheid omtrent de fiscale gevolgen van tussenplaatsing voor de toepassing van die overeenkomst;
2.3: het Hof is ten onrechte voorbijgegaan aan eisers' stelling dat zich de uitzonderingssituatie voordoet waarin het standpunt van de fiscus kennelijk onjuist en evident ongegrond is, waardoor de weigerachtige opstelling van de Inspecteur, mede gezien de zeer aanzienlijke belangen en onomkeerbare risico's van de eisers, als détournement en excès de pouvoir beschouwd moet worden.
5 De taakverdeling tussen de burgerlijke rechter en de bestuursrechter/belastingrechter
5.1 De eisers vragen om beschermd te worden in een burgerlijk recht. De burgerlijke rechter is dus bevoegd van het geschil kennis te nemen (thans art. 112 Grondwet Pro,(1) zoals in constante jurisprudentie(2) uitgelegd). Indien echter wettelijk een begaanbare speciale rechtsgang is aangewezen, die bovendien met voldoende waarborgen voor goede justitie is omkleed, moeten de eisers niet-ontvankelijk worden verklaard in een eis bij de burgerlijke rechter. Zij moeten zich in dat geval tot die gespecialiseerde rechter wenden,(3) een en ander uit een oogpunt van (i) een duidelijke taakverdeling tussen de burgerlijke rechter en de bestuursrechter,(4) (ii) het voorkomen van tegenstrijdige uitspraken(5), (iii) de specialiteitsgedachte(6) en (iv) de rechtszekerheid.(7) De Vries(8) heeft uw jurisprudentie over de taakverdeling tussen de burgerlijke en de belastingrechter in vier hoofdregels samengevat:
"A Als er een bijzondere rechtsgang is, die met voldoende waarborgen is omkleed, en deze is nog niet 'doorlopen' dan is de eiser niet-ontvankelijk.
B Bij zijn beoordeling is de burgerlijke rechter altijd aan de uitspraak van de administratieve rechter gebonden.
C Eiser is voorts niet-ontvankelijk in een burgerlijke procedure als er een bijzondere rechtsgang, met voldoende waarborgen, openstond maar daarvan helemaal geen of niet volledig gebruik is gemaakt (formele rechtskracht; PJW). (...)
D Als er (nog) geen bijzondere rechtsgang in de wet is aangewezen, zal de burgerlijke rechter van het geschil kennis mogen nemen."
5.2 De bevoegdheid van de belastingrechter is geregeld in de Algemene wet bestuursrecht (Awb) en de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Art. 8:1 juncto Pro hoofdstuk 1 Awb bepaalt dat beroep kan worden ingesteld bij de administratieve rechter tegen een besluit van een bestuursorgaan, maar art. 26 AWR Pro beperkt dat beroepsrecht in belastingzaken aldus dat tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit slechts bezwaar en beroep kan worden ingesteld indien sprake is van een belastingaanslag dan wel een andere voor bezwaar vatbare beschikking.(9) In het belastingrecht geldt aldus een gesloten stelsel van rechtsbescherming.
5.3 In bijzondere gevallen is ondanks het bestaan van een gespecialiseerde en met voldoende waarborgen omklede andere rechtsgang toch toegang tot de burgerlijke rechter mogelijk. Die bijzondere gevallen laten zich in grote lijnen in drie groepen indelen:
(i) van de burger kan redelijkerwijs niet gevergd worden dat hij de gespecialiseerde rechtsgang zoekt omdat die weg hoogst omslachtig of weinig effectief zou zijn (u zie met name uw arresten in de zaken Leenders/Ubbergen(10), Zegwaard/Knijnenburg(11) en Kuunders/Stichting Natuur en Milieu c.s.(12));
(ii) de grieven van de burger richten zich niet zozeer tegen de rechtshandeling (beschikking of aanslag) waartegen bezwaar en beroep bij de gespecialiseerde rechter open staat, maar tegen (hem nadeel toebrengend) feitelijk of voorbereidend handelen van de overheid dat ook los van de daarop volgende publiekrechtelijke rechtshandeling van de overheid (beschikking of aanslag) als onrechtmatig beschouwd zou kunnen worden (u zie bijvoorbeeld uw arrest in de zaak Staat/Frank Bolsius(13));
(iii) de overheid neemt inzake een nog te nemen (wél appelabele) beschikking een standpunt in dat onmiskenbaar onjuist of onmiskenbaar zonder grond is en aldus de burger zonder rechtsmiddelen onrechtmatig afhoudt van door hem voorgenomen handelingen die juist tot die appelabele beschikking zouden moeten leiden (u zie met name uw arrest in de zaak [A] c.s./Staat(14)).
De gevallen onder (i) en (iii) genoemd kan men categoriseren als aanvullende rechtsbescherming vóóraf (er is in die gevallen nog geen appelabele overheidshandeling; die zou de belanghebbende juist eerst op omslachtige of voor hem bezwarende wijze moeten uitlokken, al dan niet met onaanvaardbare financiële risico's); het geval onder (ii) genoemd kan men categoriseren als aanvullende rechtsbescherming achteraf (er is wel een appelabele beschikking, maar er is daarnaast feitelijk of voorbereidend handelen van de overheid dat voldoende los staat van die beschikking om zelfstandig door de burgerlijke rechter op rechtmatigheid te worden beoordeeld zonder dat daarbij in de wielen van de gespecialiseerde rechter wordt gereden).
Géén redenen om aan de gespecialiseerde rechter voorbij te gaan zijn de kans op toekenning van een lagere schadevergoeding(15) en de omstandigheid dat aanzienlijke belangen op het spel staan.(16)
5.4 De eisers moet toegegeven worden dat hetgeen zij in casu wensen te bereiken (een verklaring voor recht; aanvullende rechtsbescherming vóóraf dus) niet verkrijgbaar is bij de belastingrechter. Door het gesloten stelsel van rechtsbescherming in het belastingrecht (art. 26 AWR Pro) is slechts bezwaar en beroep mogelijk tegen (voorafgaande) aanslagen en beschikkingen die bovendien "voor bezwaar vatbaar" verklaard zijn. Ook een voorlopige voorziening behoort, ondanks invoering van art. 8:81 Awb Pro ook voor het belastingprocesrecht, niet tot de mogelijkheden, een en ander als gevolg van de connexiteitseis (geen voorlopige voorziening als geen bodemgeschil voor dezelfde rechter hangt: art. 8:81, lid 1, Awb).
5.5 Deze onbeschikbaarheid van een vergelijkbaar prealabel resultaat in een procedure voor de belastingrechter is blijkens uw rechtspraak op zichzelf echter geen reden om de burgerlijke rechter op de zaak los te laten. Uw arrest in de zaak [A] c.s./Staat(17) betrof de weigering van de fiscus om een verklaring ex art. 27 Wet Pro op de Loonbelasting af te geven die het voor [A] c.s. mogelijk zou maken om hun pensioenkapitalen zonder inhouding van loonbelasting over te brengen naar België. Tegen een dergelijke weigering bestond en bestaat geen rechtsgang. Weliswaar bestaat de mogelijkheid om in bezwaar en beroep te komen tegen de inhouding van loonbelasting die het gevolg zou zijn van de voorgenomen export van pensioenkapitaal, maar dan zouden [A] c.s. eerst daadwerkelijk hun kapitalen moeten overbrengen en aldus het risico moeten lopen dat de resulterende inhouding ad 60% onomkeerbaar zou blijken te zijn. Dit prohibitieve financiële risico wilden zij juist elimineren door de burgerlijke rechter een bevel tot afgifte van de verklaring te ontlokken. Zonder verklaring dus geen pensioenoverbrenging, wegens te groot fiscaal risico. In dat opzicht is de thans te beslissen zaak vergelijkbaar: zonder een verklaring voor recht dat heffing van schenkingsrecht onrechtmatig is, achten de eisers de met tussenplaatsing van een Antilliaanse NV gelopen fiscale risico's te groot om die voorgenomen tussenplaatsing daadwerkelijk te doen plaatsvinden. Daarom procederen zij juist, net zo als destijds [A] c.s.. In de zaak [A] c.s. oordeelde u dat de onbeschikbaarheid van een separate prealabele procedure bij de belastingrechter over de niet-afgifte van een loonbelastingverklaring niet wegnam dat de belastingrechter de aangewezen rechter was, nu over de gewraakte te verwachten inhouding van loonbelasting wél bij hem geprocedeerd kon worden (net zo als in casu wél bij de belastingrechter geprocedeerd kan worden over de te verwachten aanslag schenkingsrecht na tussenplaatsing van een NA NV met dividendbelastingverijdelingsgevolgen). U hield echter ook in een dergelijk geval de poort naar de burgerlijke rechter op een kier voor één uitzonderingssituatie:
"3.3.4. Niet uitgesloten is dat de weigering tot afgifte van deze verklaring onder bepaalde omstandigheden jegens degene die daarom heeft verzocht, onrechtmatig is. Daarvan kan echter slechts dan sprake zijn wanneer die weigering is gebaseerd op een standpunt dat onmiskenbaar onjuist of zonder grond is."
5.6 Het arrest [A] c.s. houdt niet in dat belastingplichtigen niet onder omstandigheden aanspraak zouden kunnen maken op zekerheid vóóraf omtrent de fiscale consequenties van voorgenomen (rechts)handelingen. Het houdt slechts in (i) dat als het (wél desgevraagd ingenomen) standpunt van de fiscus hen niet bevalt, zij ter zake geen bevelen, verboden of verklaringen voor recht bij de burgerlijke rechter kunnen betrekken als dat onwelgevallige standpunt normaal aangevochten kan worden bij de belastingrechter naar aanleiding van een aanslag of andere appelabele beschikking na uitvoering van de door hen voorgenomen handelingen, en (ii) dat dit slechts anders is als dat standpunt onmiskenbaar onjuist is. Daarmee doelt u vermoedelijk op evidente incompetentie of vexatoir ingenomen standpunten, waarvan de burger niet het slachtoffer mag worden: zulke gevallen vallen onder de categorie zelfstandige onrechtmatigheid, die dus ook ná onherroepelijk worden van de aanslag of na vernietiging van de aanslag wellicht separaat civielrechtelijk "bestraft" zouden kunnen worden, al benadrukt u(18) dat bij uitzonderingen op het beginsel van de formele rechtskracht grote terughoudendheid betracht moet worden.
5.7 Aangezien de eisers (althans Abacus, althans de trust) normaal bij de belastingrechter kunnen (kan) procederen over een he(n)(m) onwelgevallige (navorderings)aanslag in het Nederlandse schenkingsrecht, biedt de bestaande jurisprudentie de eisers dus slechts drie mogelijkheden bij de burgerlijke rechter:
(a) de Leenders-ingang: van de eisers moet alsdan bij gebreke van redelijkerwijs te verwachten effectiviteit niet gevergd kunnen worden dat eerst de handelingen uitgevoerd worden die tot de gevreesde maar appelabele aanslag zullen leiden;
(b) de Bolsius-ingang: het innemen van het gewraakte standpunt door de fiscus moet alsdan een handeling zijn die in casu ook los van de oplegging van de gevreesde aanslag schenkingsrecht zelfstandig onrechtmatig kan zijn;
(c) de [A]-ingang: het door de fiscus ingenomen standpunt moet alsdan onmiskenbaar onjuist of zonder grond zijn;
Ad (a): de Leenders-ingang
5.8 Ik meen dat uit het boven genoemde [A]-arrest volgt dat de Leenders-ingang niet voor belanghebbenden als de eisers is bedoeld en dus voor hen gesloten blijft: de omstandigheid dat een belastingplichtige iets fiscaals van plan is dat bij mislukken heel veel belasting zou kunnen kosten, is geen rechtvaardiging voor prejudiciëring door de burgerlijke rechter op oordelen die door de wetgever aan de belastingrechter zijn opgedragen, en zijn dus geen reden voor doorbreking van de wettelijke taakverdeling tussen de burgerlijke rechter en de belastingrechter, hoezeer ook het gevorderde (in casu een declaratoir) op zichzelf niet verkrijgbaar is in een procedure bij de belastingrechter. Uit het reeds eerder genoemde arrest Aruba/Playa Liquor(19) blijkt voorts dat het op het spel staan van aanzienlijke belangen geen reden is voor civiele prejudiciëring op het oordeel van de bestuursrechter. Daarbij rijst overigens de vraag of in casu wel sprake is van zo'n groot financieel risico als door de eisers gesteld. Ik meen dat de Staat terecht heeft aangevoerd (pleitnota in hoger beroep, punt 29) dat de eisers het door hen gestelde financiële risico feitelijk niet lopen: het standpunt dat schenkingsrecht verschuldigd is, wordt door de fiscus immers uitdrukkelijk subsidiair ingenomen: slechts voor het geval de eisers er in zouden blijken te slagen ondanks de transparantieovereenkomst de Nederlandse dividendbelasting in aanzienlijke mate te ontwijken. De eisers hebben het aldus steeds in eigen hand, ook ná de tussenplaatsing en een procedure over de effecten daarvan voor de dividendbelasting, om een aanslag schenkingsrecht te voorkomen door de dividendbelasting voor lief te nemen. Het risico van een aanmerkelijk-belangheffing lijkt mij na het hieronder (6.6) te noemen arrest BNB 1999/347 niet groot. Eisers' risico lijkt dus niet groter dan het bedrag van de dividendbelasting dat zonder tussenplaatsing betaald moet worden op eventuele dividenden UBM (UBM heeft overigens vlak vóór de inbreng van haar aandelen in de trust in 1997 ƒ 80 miljoen dividend uitgekeerd(20)). Naar het zich laat aanzien, zijn de eisers na het hierna (6.6) te bespreken remittance-arrest van uw derde kamer (geen Nederlandse a.b.-heffing op vervreemding van aandelen door een non domiciled resident van het VK) op een idee gekomen en is hun doel om, ná de contractuele eliminatie van het - zeer reëel gebleken - schenkingsrechtrisico bij inbreng in de trust en ná de jurisprudentiële eliminatie van het risico van een a.b.-heffing, thans de resterende Nederlandse belastingdruk (die van de dividendbelasting) te minimaliseren. Hun financiële risico lijkt aldus niet zozeer een neerwaarts risico van 68 à 93 % van het in de trust ingebrachte vermogen, maar eerder de goede kans op vermindering van de Nederlandse dividendbelasting op toekomstige dividenden van 25% naar 8,3%, zonder dat daar enige (significante) heffing tegenover staat in het Verenigd Koninkrijk of de Nederlandse Antillen. Dit alles kan echter in cassatie niet als onweersproken aangemerkt worden, nu het Hof een en ander in het midden heeft gelaten. De eisers stellen in cassatie nog steeds een mogelijke heffing van in totaal 93% van het trustvermogen.(21)
5.9 De eisers hebben gesteld dat de door hen gevraagde verklaring(en) voor recht niet zou(den) prejudiciëren op het door de wetgever aan de belastingrechter opgedragen oordeel over de houdbaarheid van de heffing van schenkingsrecht, en dat zowel de inspecteur als de belastingrechter na de gevraagde verklaring voor recht nog steeds kunnen doen hetgeen hen dienstig dunkt. Ook als deze stelling juist zou zijn, blijft mijns inziens de Leenders-ingang voor hen gesloten. Naar mijn mening wijst de Staat er terecht op dat als deze stelling juist is, de eisers geen belang hebben bij de door hen gevorderde verklaring omdat die alsdan geen enkele fiscale (rechts)zekerheid biedt en dus voor hen waardeloos is. Ik meen overigens dat deze stelling onjuist is: zowel het bestuur (de inspecteur) als de belastingrechter zullen zich iets gelegen moeten laten liggen aan een onherroepelijke verklaring voor recht van de burgerlijke rechter inhoudende dat het (voornemen tot het) opleggen van een aanslag van een bepaalde strekking onrechtmatig zou zijn. Het straal negeren van een tot de Staat gerichte rechterlijke uitspraak en het door hem opleggen van aanslagen waarvan de grondslag in die uitspraak onrechtmatig is geoordeeld, lijkt mij een onrechtmatige overheidsdaad. De gevraagde verklaring prejudicieert dus wel op het wettelijk aan de belastingrechter opgedragen oordeel. Ik wijs ten slotte nog op uw recente arrest HR 9 september 2005, nr. C04/131HR ([...]/Valkenswaard), RvdW 2005, 98, JOL 2005, 471, waaruit blijkt dat omslachtigheid en vertraging bij het volgen van de bestuursrechtelijke rechtsgang en grote risico's voor de belanghebbende geen reden zijn om voorbij te gaan aan de formele rechtskracht van een binnen de termijn appelabele beschikking.
Ad (b): de Bolsius-ingang
5.10 Ook de Bolsius-ingang blijft mijns inziens voor de eisers gesloten. De vaststellingsovereenkomst kan niet los worden gezien van de uitoefening van de wettelijke taak van de inspecteur tot het vaststellen van de belastingschuld. De eisers betogen dat de overeenkomst nu juist inhoudt dat géén aanslag schenkingsrecht zal volgen, zodat niet van een onzelfstandige voorbereidingshandeling gesproken kan worden, maar dat doet niet ter zake. Beslissend is dat de vaststellingsovereenkomst inhoudt dat de inspecteur zijn wettelijk aan hem opgedragen en aan de controle van de belastingrechter onderworpen aanslagopleggingsbevoegdheid op een bepaalde manier zal gebruiken of - onder bepaalde voorwaarden - niet zal gebruiken. Indien naar zijn inzicht aan die voorwaarden niet wordt voldaan, volgt wél een aanslag. Dat is de situatie die zich in casu voordoet indien de eisers hun voornemen tot tussenplaatsing - tot ontwijking van dividendbelasting - ten uitvoer brengen. Voor de inhoud en wijze van totstandkoming van die aanslag is bepalend de inhoud van (de voorwaarden in) de vaststellingsovereenkomst.(22) De belastingrechter zal bij toetsing van de aanslag desgevraagd volledig beoordelen (zonodig naar maatstaven van burgerlijk recht) of een vaststellingsovereenkomst tot stand is gekomen, welke de verbintenissen zijn die eruit voortvloeien, of en in hoeverre de partijen gehouden zijn om die na te komen, of zij hen zijn nagekomen en of de overeenkomst op juiste wijze tot stand is gekomen, waarbij hij naast burgerrechtelijke maatstaven als aanbod en aanvaarding, dwaling en undue influence ook de maatstaven van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur aan zal leggen. Er bestaat daarom geen aanleiding de (on)rechtmatigheid van de uitleg van het litigieuze compromis zelfstandig civielrechtelijk, los van eventuele aanslagoplegging, te beoordelen. Die uitleg staat onvoldoende los van des fiscus' wettelijke taak en bevoegdheid van vaststelling van de belastingschuld en aanslagoplegging. De fiscus heeft in casu ook niet, zoals in de Bolsius-zaak, aan de eisers onjuiste informatie verstrekt in het vertrouwen waarop zij iets hebben gedaan of nagelaten dat thans nadelig voor hen uitpakt. Ik wijs opnieuw op uw recente arrest HR 9 september 2005, nr. C04/131HR ([...]/Valkenswaard), RvdW 2005, 98, JOL 2005, 471, waarin u onder meer overwoog:
"inlichtingen die zozeer samenhangen met het beoogde besluit dat zij ten opzichte daarvan een onzelfstandig karakter dragen, hoezeer ook onjuist, worden in beginsel (...) 'gedekt' door de formele rechtskracht van dat besluit."
Ook Langereis(23) meent:
"Het fiscaal compromis komt pas voor rechterlijke toetsing in aanmerking ingeval het op de een of andere manier in een aanslag tot uitdrukking komt."
Van Rossum(24) oordeelt over het vonnis van de rechtbank in de zaak van onze eisers als volgt:
"Een op zich juiste conclusie, die echter wel op een buitengewoon kromme wijze is ingekleed. (...) is de verwijzing naar het publiekrechtelijk karakter in dit verband irrelevant.
Naar mijn mening hangt het van de inhoud van de vordering af, of de burgerlijke rechter zich over het fiscaal compromis zelf zal buigen. Wanneer zoals in bovengenoemde uitspraak een verklaring voor recht wordt gevraagd, zal de burgerlijke rechter eiser niet-ontvankelijk verklaren, omdat een met voldoende waarborgen omklede rechtsgang tegen de aanslag bij de belastingrechter openstaat. Het oordeel van de burgerlijke rechter zou dan bindend zijn voor de belastingrechter, hetgeen niet het geval kan zijn."
5.11 Ik merk nog op dat het mijns inziens niet onrechtmatig is, dus ook niet zelfstandig onrechtmatig, om al dan niet op verzoek aan de belastingplichtige zekerheid vóóraf te verstrekken over het standpunt dat de fiscus zal innemen (over de uitleg die de fiscus aan de vaststellingsovereenkomst zal geven) indien bepaalde in de vaststellingsovereenkomst niet-voorziene (rechts)handelingen zullen worden ondernomen, althans zich nieuwe ontwikkelingen voordoen. Dat dat standpunt de eisers niet bevalt, wijst op zichzelf geenszins op onrechtmatigheid van het standpunt. Dat de eisers het niet aandurven, gezien dat tijdig vooraf kenbaar gemaakt standpunt van de fiscus, om de door hen voorgenomen handelingen uit te voeren, blijft, gezien het [A]-arrest, voor hun eigen keuzevrijheid, en daarmee voor hun verantwoordelijkheid. De Belastingdienst moet de mogelijkheid hebben een verdedigbaar standpunt in te nemen. Ook als achteraf de belastingrechter oordeelt dat dat standpunt niet deugde, is geen onrechtmatige daad begaan doordat vooraf een andersluidend pleitbaar standpunt werd ingenomen. Dat de rechterlijke vernietiging van een achteraf onjuist bevonden aanslag de constatering van een onrechtmatige daad impliceert, berust op de pseudo-risicoaansprakelijkheid van de overheid en niet op de bevinding van onrechtmatigheid van het vooraf innemen van een pleitbaar standpunt.(25) De vraag óf het standpunt van de fiscus pleitbaar is, wordt blijkens het genoemde [A]-arrest door de burgerlijke rechter slechts marginaal beoordeeld: het mag niet "onmiskenbaar onjuist en zonder grond" zijn.
5.12 Ik wijs op enige andere gevallen waarin u de burger de mogelijkheid ontzegde om preventief een onrechtmatigheidsoordeel uit te lokken ter zake van door het bestuur nog niet verrichte (rechts)handelingen die, indien verricht, bij de bevoegde rechter ten toets zouden kunnen komen. In de eerste plaats uw recente arrest HR 13 mei 2005 (Corporate Value Associates/Staat), NJ 2005, 423, met conclusie Keus en noot Zwemmer. De zaak betrof de vraag of CVA zich kon verzetten tegen een onderzoek van de Belastingdienst op grond van de Wet op de internationale bijstandsverlening bij de heffing van belastingen(26) (hierna: WIB) naar aanleiding van een inlichtingenverzoek van een buitenlandse fiscus. CVA betoogde dat zij niet gehouden kon worden mee te werken aan een mogelijk onrechtmatig verzoek en dat zij in het bezit gesteld moest worden van de gegevens om te kunnen beoordelen of het buitenlandse verzoek rechtmatig was. U overwoog:
"het onderzoek bedoeld in art. 8 WIB Pro, dat blijkens de wetsgeschiedenis mede ertoe kan strekken te beoordelen òf het verzoek kan worden ingewilligd, is niet reeds onrechtmatig indien achteraf zou blijken dat de resultaten daarvan niet aan de verzoekende autoriteit kunnen worden meegedeeld. (...) Tegen [het besluit van de minister het verzoek om inlichtingen van de buitenlandse autoriteit in te willigen; PJW] staat bezwaar en beroep op grond van de Awb open. Daarbij kan ook de rechtmatigheid van het onderzoek ten toets komen."
Ook het achteraf bezien onterecht gebruiken van strafvorderlijke dwangmiddelen (met name doorzoekingen) jegens een verdachte is op het moment van zoeken niet onrechtmatig indien de verdenking redelijk was. Indien achteraf komt vast te staan dat de verdenking onterecht was, ontvalt wel achteraf de aanvankelijke rechtvaardigingsgrond voor het gebruik van de dwangmiddelen en is (slechts) achteraf sprake van een onrechtmatige daad.(27) Dat heeft echter opnieuw meer te maken met de pseudo-risicoaansprakelijkheid van de Staat dan met de (on)rechtmatigheid van de verdenking.
Ad (c): de [A]-ingang
5.13 Dan resteert de [A]-ingang: de burgerlijke rechter ontvangt wél indien het standpunt van de fiscus onmiskenbaar onjuist en zonder grond is. In dat geval kan van de (potentieel) belastingplichtige niet gevergd worden dat hij zich aan het fiscale circuit onderwerpt, dat geen verklaring voor recht kent, noch een voorlopige voorziening indien zoals in casu een appelabele beschikking ontbreekt. In zoverre valt deze ingang samen met de Leenders-ingang. Ik merk overigens op dat indien het standpunt van de fiscus werkelijk onmiskenbaar onhoudbaar is, de eisers een fiscale procedure met volledig vertrouwen kunnen tegemoetzien, zodat zij alsdan zonder noemenswaardig financieel risico kunnen overgaan tot de door hen gewenste tussenplaatsing en de vraag rijst waarom zij voor de burgerlijke rechter procederen.
5.14 Of het standpunt van de fiscus onmiskenbaar onjuist is, kan slechts beoordeeld worden door (enigszins) in te gaan op de fiscale merites van de casus, hetgeen in ons geval meebrengt (enigszins) ingaan op de fiscale implicaties van de inhoud van de vaststellingsovereenkomst.
5.15 Het Hof is niet erg zichtbaar ingegaan op de vraag of het standpunt van de fiscus onmiskenbaar onjuist is. Daarover klaagt middelonderdeel 2.3 dus op zichzelf terecht. Dit verzuim leidt in beginsel tot cassatie, maar ik acht het mogelijk dat u in 's Hofs oordeel besloten ziet liggen dat het Hof het standpunt van de fiscus niet (volslagen) onverdedigbaar acht, zulks op grond van de volgende overwegingen van het Hof:
"De Inspecteur is bevoegd tot het opleggen van belastingaanslagen en is gerechtigd (...) aan de belastingplichtige zijn standpunt kenbaar te maken inzake de consequenties voor de belastingheffing van bepaalde rechtshandelingen, ook indien die rechtshandelingen slechts indirect tot heffing kunnen leiden omdat de Inspecteur zich niet langer gebonden acht aan een vaststellingsovereenkomst, zoals in het onderhavige geval. (...)
Nu het aan de Inspecteur gemaakte verwijt geen betrekking heeft op buiten diens bevoegdheid liggen handelingen (...)."
5.16 Bovendien acht ik het mogelijk dat u zelfstandig - gezien de tot de gedingstukken behorende vaststellingsovereenkomst en gezien hetgeen in feitelijke instanties is aangevoerd en niet is weersproken - tot een oordeel kunt komen over de vraag of het subsidiaire standpunt van de fiscus al dan niet "onmiskenbaar onjuist en zonder grond" is in de zin van het genoemde [A]-arrest. Het gaat immers om een (fiscaalrechtelijk) rechtsoordeel op basis van op zichzelf niet betwiste feiten c.q. voornemens. De uitleg van de overeenkomst is weliswaar aan de feitenrechter voorbehouden, maar nu deze zich daarin nauwelijks begeven heeft en het slechts om een buitengewoon terughoudend oordeel gaat (is de interpretatie van de fiscus, gezien de vast staande feiten, onmiskenbaar onjuist?), zou u mede uit een oogpunt van proceseconomie kunnen overwegen de zaak zelf af te doen. Verwijzen zal naar mijn mening geen nieuwe gezichtspunten maar slechts verdere vertraging opleveren.
5.17 Ik ga daarom hieronder in op de fiscaalrechtelijke merites van het geval, met name op de fiscaalrechtelijke implicaties van de transparantieovereenkomst.
6 Fiscaalrechtelijke beschouwingen
6.1 Een overeenkomst tussen een belastingheffende overheid en een belastingplichtige tot vaststelling van de onzekere of litigieuze fiscale verplichtingen van de laatste is in 1992 - vooruitlopend op de invoering van het huidige burgerlijk wetboek - in twee arresten(28) expliciet aanvaard door uw derde kamer. In het meest recente van die twee werd expliciet verwezen naar het (toen nog) ontwerp-NBW:
"Van een compromis is slechts sprake indien een inspecteur en een belastingplichtige een overeenkomst hebben gesloten waarbij zij - zoals het in het ontwerpartikel 7.15.1 van het Nieuw Burgerlijk Wetboek is verwoord - ter beëindiging of ter voorkoming van onzekerheid of geschil omtrent hetgeen tussen partijen rechtens geldt, een vaststelling aanvaarden, bestemd om ook te gelden voor zover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken."
Ook vóór 1992 werd het "fiscale compromis"(29) overigens door de derde kamer aanvaard als bindend voor beide partijen, ook als het achteraf bezien contra legem bleek te zijn.(30) Die tweezijdige, wederkerige binding onderscheidt de fiscale vaststellingsovereenkomst van (i) de enkele akkoordverklaring door de belastingplichtige, (ii) de processuele afstand van recht,(31) en (iii) de eenzijdige standpuntbepaling ("toezegging") van de Inspecteur. In die gevallen is slechts één partij gebonden, omdat alsdan ook slechts één van beiden iets beloofd heeft aan de ander.
6.2 Kern van een vaststellingsovereenkomst is dat de partijen vaststellen wat tussen hen rechtens geldt, en dat die vaststelling in beginsel ook geldt indien later zou blijken dat het recht (of de feiten) anders is dan de partijen verwachtten, zulks omdat de vaststellingsovereenkomst nu juist bedoeld is om onduidelijkheid, onzekerheid en geschil over het recht of over de feiten uit te sluiten. Dit neemt niet weg dat de vaststellingsovereenkomst een overeenkomst is en dus aangetast kan worden op dezelfde gronden als andere overeenkomsten, zoals wilsgebreken, zij het dat bijvoorbeeld de ruimte voor een beroep op dwaling, gezien de aard van een vaststellingsovereenkomst, bijzonder gering zal zijn.
6.3 In casu is niet in geschil dat een (geldige) vaststellingsovereenkomst tot stand is gekomen. De overeenkomst ziet op het door [eiser 1] inbrengen van zijn aandelen UBM in een Jersey trust, waarvan Abacus de trustee is. Ten tijde van het sluiten van de overeenkomst (1997) bestond onduidelijkheid over de vragen (i) of inbreng van vermogen in een trust met schenkingsrecht kon worden belast als schenking in de zin van art. 1 van Pro de Successiewet 1956 (hierna: SW) en (ii) of ter zake van het in een trust brengen van een aanmerkelijk belang in de zin van art. 20a Wet op de Inkomstenbelasting 1964 (hierna Wet IB 1964), sprake was van een vervreemding waarover inkomstenbelasting verschuldigd zou zijn. Ter opheffing van die onzekerheid is overeengekomen dat noch schenkingsrecht, noch inkomstenbelasting verschuldigd is over de inbreng van de aandelen UBM onder (i) gelijktijdig behoud van de heffingsaanspraken van de Nederlandse fiscus alsof er geen trust was en (ii) zekerstelling dat het trustverband geen andere of meer fiscale aanspraken ten laste van [eiser 1] dan daarvóór ten gevolge zou hebben. Technisch werd dit aldus uitgewerkt dat de trust fiscaalrechtelijk als transparant werd beschouwd, hetgeen inhoudt dat fiscaalrechtelijk het vermogen en de handelingen van de trust(ee) werden toegerekend aan [eiser 1].(32)
6.4 In 1998 wees uw derde kamer de zogenoemde trustarresten,(33) inhoudende dat inbreng van vermogen in een trust als de onderhavige (irrevocable discretionary trust)(34) in beginsel tot een aanslag schenkingsrecht voor de trust leidt naar het niet-verwantentarief (maximaal 68% van het overgedragen vermogen). Door deze arresten is de aanleiding voor het sluiten van de vaststellingsovereenkomst - de onzekerheid over de verschuldigdheid van schenkingsrecht - weggenomen, maar is even zeer gebleken hoe verstandig het was van [eiser 1] om die overeenkomst te sluiten.
6.5 Dat de vaststellingsovereenkomst aldus op het punt van het schenkingsrecht achteraf bezien in strijd blijkt te zijn met de Successiewet zoals uitgelegd door uw derde kamer, betekent niet dat zij nietig is op grond van strijd met de wet als bedoeld in 3:40 BW. Dit wordt immers voorkomen door art. 7:902 BW Pro, bepalende dat de vaststellingsovereenkomst bindt, óók:
"als zij in strijd mocht blijken met dwingend recht, tenzij zij tevens naar inhoud of strekking in strijd komt met de goede zeden of de openbare orde."
Een vaststellingsovereenkomst die achteraf in strijd met (de rechterlijke uitleg van) dwingend recht blijkt te zijn, is evenmin op die grond in strijd met de openbare orde indien ten tijde van het aangaan van de overeenkomst geen van beide partijen de bedoeling had de wet te schenden.(35) Uw derde kamer heeft meer malen geoordeeld dat een fiscale vaststellingsovereenkomst die contra legem blijkt te zijn niet nietig is,
"tenzij de overeenkomst zozeer in strijd is met geldende wettelijke regelingen, dat op nakoming daarvan niet mocht worden gerekend."(36)
Anders gezegd: een onmiskenbaar onjuist standpunt kan geen vertrouwen wekken. Die uitzondering doet zich in casu niet voor. De belastingplicht van de trust voor het successierecht was ten tijde van het aangaan van de transparantieovereenkomst omstreden en men kon daar redelijkerwijs van mening over verschillen.(37)
6.6 Eveneens in 1998 wees uw derde kamer een tweede voor [eiser 1] belangrijk arrest,(38) ditmaal over de verschuldigdheid van inkomstenbelasting ter zake van winst uit aanmerkelijk belang op de inbreng een trust. Dit zogenoemde remittance-arrest betrof een belanghebbende die, evenals [eiser 1], non domiciled resident was in het VK. Voor bepaalde niet in het VK opgekomen inkomsten belast het VK een non domiciled resident slechts ingeval van remittance, dat wil zeggen slechts voorzover die niet in het VK opgekomen inkomsten overgemaakt worden naar het VK. De belanghebbende in het genoemde arrest vervreemdde zijn aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap. De daarbij gemaakte vermogenswinst werd niet overgemaakt naar het VK zodat het VK die winst niet belastte. Uw derde kamer overwoog dat het bilaterale belastingverdrag tussen Nederland en het VK de heffingsbevoegdheid ter zake van de vervreemdingswinst exclusief aan het VK toedeelde, zodat Nederland geen belasting kon heffen. Over de vervreemdingswinst was aldus in geen van beide landen belasting verschuldigd.(39) Voor [eiser 1] betekent dit dat geen inkomstenbelasting verschuldigd was bij de inbreng van zijn aanmerkelijk belang UBM in de trust zolang ter zake niets werd overgemaakt naar het VK. Ook de tweede aan de vaststellingsovereenkomst ten grondslag liggende onzekerheid werd aldus opgeheven.
6.7 De fiscale transparantie van de trust heeft tot gevolg dat dividenduitkeringen van UBM geacht worden genoten te worden door [eiser 1], die daarvoor in de Nederlandse dividend- en inkomstenbelasting betrokken wordt. Technisch heeft deze belasting de vorm van een belasting aan de bron, in te houden door de inhoudingsplichtige, dat is de uitkerende vennootschap UBM (zie art. 7 Wet Pro op de dividendbelasting 1965), eventueel gevolgd door inkomstenbelastingheffing ten laste van [eiser 1], met welke belasting de ingehouden dividendbelasting verrekend kan worden (zie art. 15 AWR Pro en art. 63 Wet Pro IB 1964). Minimaal is aldus over elke dividenduitkering door UBM 25% Nederlandse dividendbelasting of inkomstenbelasting verschuldigd. Hoewel [eiser 1] in het VK woont en dus volgens het belastingverdrag tussen Nederland en het VK (art. 10) in beginsel aanspraak zou kunnen maken op vermindering van de Nederlandse dividendbelasting tot op 15 punten, staat zijn non domiciled status in het VK hier in de weg aan een beroep op het Verdrag: voor Nederlandse dividenden heeft Nederland, anders dan - zoals bleek - voor vermogenswinsten, een effectief voorbehoud gemaakt (zie art. 27, lid 1, van het verdrag).(40)
6.8 Met het oog op het verlagen van de genoemde Nederlandse dividendbelasting ad 25% op UBM-dividenden hebben de eisers het voornemen opgevat om de aandelen UBM in te brengen in een Nederlands-Antilliaanse vennootschap. Daardoor zouden de UBM-dividenden van Nederland naar een inwoner van de Antillen vloeien en zou de Belastingregeling voor het Koninkrijk (BRK) van toepassing worden, die maximaal slechts (per 1 januari 2002) 8,3% Nederlandse dividendbelasting toelaat.(41) Vermoedelijk zou Nederland de vervreemding van de aandelen niet onder de aanmerkelijk-belangheffing kunnen brengen, gezien het genoemde arrest HR BNB 1999/347 en de transparantieovereenkomst. Door de tussenplaatsing van een Antilliaanse houdstervennootschap verliest de Nederlandse fiscus dus een (groot) deel van zijn heffingsrecht over uitdelingen van winst(reserves) van UBM.
6.9 Desgevraagd nam de fiscus primair het standpunt in dat ook een tussengeplaatste Antilliaanse vennootschap onder de overeengekomen fiscale transparantie zou vallen, zodat van [eiser 1] als belastingplichtige en van UBM als inhoudingsplichtige nog steeds Nederlandse dividendbelasting geheven zou kunnen worden alsof [eiser 1] grootaandeelhouder UBM was gebleven. Subsidiair - voor het geval de belastingrechter zou menen dat de Antilliaanse vennootschap fiscaalrechtelijk niet op grond van de overeenkomst als transparant beschouwd zou moeten worden - achtte de fiscus tussenplaatsing een schending van de vaststellingsovereenkomst die buitengerechtelijke ontbinding zou rechtvaardigen. Daardoor zou de trust niet meer beschermd zijn tegen een (navorderings)aanslag schenkingsrecht. Meer subsidiair meende hij dat de tussenplaatsing een onvoorziene omstandigheid opleverde die ontbinding rechtvaardigde, zodat belasting zou moeten worden geheven alsof de overeenkomst nooit was gesloten.
6.10 De te beantwoorden vraag is of het subsidiaire en meer subsidiaire standpunt (alsnog schenkingsrecht indien geen 25% dividendbelasting mogelijk is op dividenden UBM) "kennelijk onjuist en evident ongegrond" is. Het primaire standpunt (25% dividendbelasting) is volgens de cassatiedagvaarding (blz. 8, punt (v)) uitdrukkelijk niet in geschil, althans niet betrokken in de vorderingen tot een verklaring voor recht. Dit betekent dat de eisers wél bereid zijn het risico van de dividendbelastingheffing te nemen en daarover te procederen voor de belastingrechter, maar niet het risico van de heffing van schenkingsrecht. De (on)houdbaarheid van het subsidiaire standpunt hangt echter af van de (on)houdbaarheid van het primaire standpunt. Immers: indien onverdedigbaar is dat in de vaststellingsovereenkomst besloten ligt dat tegenover het afzien van schenkingsrecht en aanmerkelijk-belangheffing staat dat dividendbelasting geheven kan (blijven) worden, is eveneens onverdedigbaar dat tussenplaatsing een beëindiging van de overeenkomst rechtvaardigt. Is die stelling wél pleitbaar, dan is niet evident onverdedigbaar de stelling dat verijdeling van dividendbelasting een schending van de (strekking van de) overeenkomst inhoudt.
6.11 Ligt in de vaststellingsovereenkomst besloten dat 25% dividendbelasting geheven kan blijven worden ook na tussenplaatsing van een Antilliaanse (of enige andere niet- of laagbelaste) vennootschap in een land zonder dividendbelasting? De Staat heeft gesteld dat deze mogelijkheid ter sprake is gekomen tijdens de onderhandelingen over het onder trustverband brengen van het aanmerkelijk belang.(42) Dat de mogelijkheid van tussenplaatsing ter sprake is gekomen, wordt kennelijk op zichzelf niet bestreden door de eisers, maar zij stellen daar tegenover dat geen (expliciete) afspraken zijn gemaakt (repliek Rb., onderdeel 13). De staat stelt dat sprake is van een algemene, op alle belastingen betrekking hebbende afspraak (dupliek Rb., onderdelen 4.2 en 5.2.) Naar de Staat (kennelijk onweersproken) stelt, is ook ter sprake gekomen dat UBM voornemens was voort te gaan met haar beleid om jaarlijks een dividend van 40% van de commerciële winst uit te keren. Wat daarvan zij, de tekst van de overeenkomst houdt niet in dat tussenplaatsing niet afdoet aan het Nederlandse dividenbelastingheffingsrecht.
6.12 Ik meen niettemin dat van het primaire standpunt van de fiscus niet gezegd kan worden dat het "onmiskenbaar onjuist en zonder grond" is. De overeenkomst bepaalt (onderdeel 1.3) dat de trust transparant is mede voor de Nederlandse dividendbelastingheffing, alsmede (onderdeel 2.1) dat (daarom) inkomen van de trust wordt toegerekend aan [eiser 1]. Deze bepalingen vooronderstellen dat er een Nederlands heffingsrecht over dat inkomen van de trust bestaat. Wordt een Antilliaanse NV tussen de trust en UBM geplaatst, dan kan - indien die tussengeplaatste vennootschap niet eveneens transparant is - van de trust noch van [eiser 1] nog Nederlandse dividendbelasting worden geheven ter zake van UBM-dividenden. De trust ontvangt alsdan immers geen dividenden meer van een in Nederland gevestigde vennootschap, maar van een op de Antillen gevestigde vennootschap. De overeenkomst dat de trust transparant is voor de toepassing van de Nederlandse belastingheffing (en dat is een kernbepaling van de overeenkomst) zou aldus in elk geval voor de dividendbelasting zonder zin en voorwerp geraken.
6.13 Aangezien naar ervaringsregelen voor niets de zon opgaat en niet valt in te zien dat de fiscus niet slechts van schenkingsrecht en aanmerkelijk-belangheffing, maar ook van elk ander heffingsrecht zou afzien zonder dat daar iets anders tegen over staat dan de hoop dat er ten tijde van het toekomstige overlijden van [eiser 1] successierecht van zijn erven geheven zal kunnen worden, is voorts niet uitgesloten dat de overeenkomst een wederzijdse afweging inhoudt tussen enerzijds schenkingsrecht en aanmerkelijk-belangbelasting bij inbreng en anderzijds successierecht bij overlijden en 25% bronheffing op dividenduitkeringen van UBM.
6.14 De eisers(43) en de door hen aangezochte deskundigen Zwemmer(44) en Moltmaker(45) merken daartegenover op dat (i) de transparantieovereenkomst uitdrukkelijk bepaalt dat zij geen heffingsrechten schept die zonder inbreng in de trust niet zouden hebben bestaan en dat zij bovendien juist inhoudt dat gedaan wordt alsof de trust niet bestaat, en dat (ii) als de trust, of de transparantieovereenkomst, of beide, niet zouden hebben bestaan, de eisers de beoogde besparing van dividendbelasting tot stand hadden kunnen brengen door [eiser 1]'s belang in UBM rechtstreeks in te brengen in een Antilliaanse NV. Dit betoog ziet er echter aan voorbij dat:
(i) zo'n rechtstreekse overdracht van aandelen UBM van [eiser 1] aan enige vennootschap een aanmerkelijk-belangtransactie zou zijn geweest, te belasten naar 25%, zodat de beoogde besparing niet kon worden bereikt, tenzij het Verdrag met het VK aan die heffing in de weg zou staan, waarvoor destijds echter bij gebreke van jurisprudentie nu juist niemand een vinger in het vuur durfde te steken;(46) dat zo'n overdracht na BNB 1999/347 mogelijk werd, neemt niet weg dat de fiscus zonder twijfel het destijds reële standpunt zou hebben ingenomen dat rechtstreekse overdracht aan een Antilliaanse NV tot een aanmerkelijk-belangheffing zou leiden waarover hij niet bereid zou zijn overeenkomsten te sluiten; anders gezegd: indien geen inbreng in de trust had plaatsgevonden, maar overdracht aan een Antilliaanse NV, had de fiscus geheven, en naar destijds geldend recht ook kunnen heffen totdat de belastingrechter anders zou bepalen;
(ii) de strekking van de overeenkomst per definitie ("vaststellingsovereenkomst") niet is het uitsluitend scheppen van goede kansen voor de belastingplichtige en kwade voor de fiscus. Het gaat om zekerheid voor beiden. De bedoelde clausule kan mijns inziens niet aldus uitgelegd worden dat de belastingplichtige gevrijwaard wordt van elk fiscaal risico ingeval van door hem aangebrachte fiscaal relevante wijzigingen in de omstandigheden of vooronderstellingen waaronder de overeenkomst werd gesloten.
6.15 Op grond van het bovenstaande meen ik dat het primaire standpunt van de fiscus, hoewel mogelijk onjuist indien het voor de belastingrechter getest wordt, niet evident onzinnig, onjuist of vexatoir jegens de eisers is. Of het kunnen blijven heffen van 25% dividendbelasting onderdeel uitmaakte van de (vooronderstellingen van de) vaststellingsovereenkomst, zal door de belastingrechter moeten worden bezien op grond van alle voor de fiscale wetstoepassing relevante feiten en omstandigheden (een fiscale Haviltex(47)-beoordeling).
6.16 Daarmee is mijns inziens ook het subsidiaire standpunt van de fiscus, hoewel mogelijk eveneens onjuist indien getest door de belastingrechter, materieelrechtelijk niet evident onverdedigbaar. Indien 25% bronheffing over UBM-dividenden onderdeel kan uitmaken van de (vooronderstellingen van de) overeenkomst, is niet evident onverdedigbaar de stelling dat het verijdelen van die heffing door toedoen van één van de contractspartijen (door tussenplaatsing of anderszins) een tekortkoming in de uitvoering van de overeenkomst inhoudt, dan wel geen uitvoering te goeder trouw.
6.17 Dat des fiscus' standpunt materieelrechtelijk niet evident onhoudbaar is, wil echter nog niet zeggen dat dat standpunt ook formeelrechtelijk is te handhaven. Een "primitieve" (primaire, normale) aanslag schenkingsrecht kan slechts opgelegd worden binnen drie jaar na het belastbare feit (art. 11, lid 3, AWR). Een navorderingsaanslag is slechts mogelijk indien zich een nieuw feit of kwade trouw voordoet (zie art. 16, lid 1, AWR) en bovendien nog geen vijf c.q. twaalf jaren verstreken zijn sinds het belastbare feit (art. 16, leden 3 en 4, AWR).
6.18 Indien sprake is van een tekortkoming in de nakoming van de verbintenissen volgende uit de vaststellingsovereenkomst, kan de overeenkomst buitengerechtelijk dan wel door de rechter worden ontbonden (art. 6:267 BW Pro). De partijen zijn dan gehouden tot ongedaanmaking van de door hen ontvangen prestaties (art. 6:271 BW Pro). De ontbinding heeft geen terugwerkende kracht (art. 6:269 BW Pro). Ik meen dat aldus het standpunt verdedigbaar is dat ontbinding van de vaststellingsovereenkomst een belastbaar feit oplevert in de zin van art. 1 van Pro de Successiewet. De ontbinding heeft geen terugwerkende kracht, zodat de trust fiscaal (als belastingplichtige) genegeerd wordt tot het moment van ontbinding. Bij de inbreng in 1997 heeft zich in deze benadering geen belastbaar feit voorgedaan. Op het moment van ontbinding van de overeenkomst doet zich dan alsnog een belastbaar feit voor door de zich pas op dat moment fiscaalrechtelijk voordoende vermogensovergang om niet van [eiser 1] naar de niet meer transparante, maar op dat moment zelfstandig belastingplichtig geworden trust. De tekst van de transparantieovereenkomst verzet zich naar voorlopig oordeel niet tegen deze benadering, nu die bepaalt (onderdeel 1.5) dat geen schenkingsrecht wordt geheven zolang de transparantie geldt. In deze benadering kan de fiscus een primitieve aanslag schenkingsrecht opleggen binnen drie jaren na ontbinding van de overeenkomst (nog steeds veronderstellende dat die overeenkomst kan inhouden dat tegenover het afzien van schenkingsrecht en a.b.-heffing staat dat de fiscus 25% dividendbelasting kan blijven heffen bij uitdelingen door UBM).
6.19 Anderzijds kan worden verdedigd dat fiscaalrechtelijk de vermogensovergang/schenking reeds plaatsvond in 1997, maar dat zij geen acute fiscale gevolgen had als gevolg van de overeengekomen transparantie. In die opvatting kan thans geen primaire aanslag meer worden opgelegd wegens termijnverloop. Ook een navorderingsaanslag behoort in deze opvatting waarschijnlijk niet meer tot de mogelijkheden. Weliswaar kan het niet-nakomen van verbintenissen uit een vaststellingsovereenkomst door de wederpartij beschouwd worden als een nieuw feit in de zin van art. 16 AWR Pro, maar sinds 1997 zijn meer dan vijf jaren verstreken. De opschorting van de aanvang van de primitieve en de navorderingstermijn ex art. 66 SW Pro(48) doet zich naar ik meen in casu niet voor omdat deze bepaling mijns inziens niet ziet op schenkingen waarop de Inspecteur uitdrukkelijk attent gemaakt is.(49) De verlengde navorderingstermijn van twaalf jaren van art. 16, lid 4, AWR ingeval van vermogensbestanddelen die in het buitenland worden gehouden, is mijns inziens in casu evenmin van toepassing. Deze bepaling ziet immers op buiten het zicht van de fiscus gehouden vermogensbestanddelen,(50) waarvan in casu geen sprake is: de operatie is in samenwerking met de fiscus opgezet en er is elk jaar gerapporteerd aan de Inspecteur.(51) Maar als deze bepaling wél van toepassing zou zijn, zou vervolgens de vraag rijzen of er een navordering rechtvaardigend "nieuw feit" voorhanden is. Van het onder trustverband brengen van de aandelen UBM was de Inspecteur nauwkeurig op de hoogte. Zoals gezegd, kan het niet-nakomen van de verbintenissen uit een fiscale vaststellingsovereenkomst wel een nieuw feit in de zin van art. 16 AWR Pro opleveren. Dan rijst nog de vraag of de aanslag in 1997 wel "ten onrechte achterwege" is gebleven, zoals art. 16 AWR Pro eist. De aanslag is achterwege gebleven omdat de Inspecteur en de belastingplichtige zulks waren overeengekomen. In zoverre kan niet worden gezegd dat de aanslag ten onrechte is achterwege gebleven. Ook het antwoord op de vraag of sprake zou zijn van een navordering rechtvaardigend nieuw feit luidt dus niet evident in deze of gene zin.
6.20 Het komt mij voor dat de beoordeling van al deze niet onverdedigbare materieel fiscaalrechtelijke en formeel fiscaalrechtelijke standpunten en hun consequenties aan de belastingrechter overgelaten moet worden. Ik merk op dat ook de standpunten van de door de eisers geraadpleegde deskundigen van elkaar verschillen.
7 Beoordeling van de middelen
7.1 Uit het bovenstaande volgt dat ik de middelonderdelen 1.1, 2.1 en 2.2 ongegrond acht. De nog niet besproken stelling van de eisers dat de belastingrechter niet oordeelt over een door de Staat gepleegde onrechtmatige daad en de daaruit voortvloeiende schadevergoedingsplicht, is in beginsel juist:
"De vordering tot schadevergoeding wegens niet-nakoming van een gemeenschappelijke regeling is immers onttrokken aan het oordeel van de Kroon, terwijl er te dezer zake ook niet een andere met voldoende waarborgen omklede rechtsgang is."(52)
Ook de belastingrechter kan echter de Staat veroordelen tot schadevergoeding en in de kosten van het geding (artt. 8:73 tot en met 8:75a Awb), maar belangrijker is dat de eisers in casu geen schadevergoeding vorderen, zodat een en ander niet ter zake doet.
7.2 Ook onderdeel 1.2 van het middel mist mijns inziens doel. Een vaststellingsovereenkomst kan niet (geldig) strekken tot het voorkomen of beëindigen van geschil of onzekerheid over een onderwerp dat niet ter beschikking van de partijen staat.(53) De vraag welke rechter wettelijk aangewezen is een geschil materieel te beoordelen, staat niet ter vrije bepaling van de partijen, zodat een dergelijk beding geen rechtsgevolg jegens de rechter kan hebben. De wettelijke absolute competentie van de rechter is van openbare orde en wordt niet beïnvloed door een contractuele forumkeuze, daargelaten de vraag of in de litigieuze vaststellingsovereenkomst een forumkeuze gelezen kan worden. Wel kunnen de partijen een wettelijk bevoegde rechter contractueel uitsluiten, zoals onder meer volgt uit HR 5 februari 1993, (Rotterdam/Staat), NJ 1995, 716, met noot MS:
'4.3. (...) Denkbaar is dat partijen bij een overeenkomst als de onderhavige hebben afgesproken dat geschillen met betrekking tot die overeenkomst aan de burgerlijke rechter zullen zijn onttrokken. Van een dergelijke afspraak - die afgeleid kan worden uit de verklaringen en gedragingen van partijen en hetgeen zij over en weer op grond daarvan hebben aangenomen en in de gegeven omstandigheden mochten aannemen - moet evenwel blijken. Dit laatste heeft het hof, naar moet worden aangenomen, tot uiting gebracht door middel van de hier minder duidelijke term "uitdrukkelijk". Het hof heeft voorts kennelijk geoordeeld dat van een dergelijke afspraak hier geen sprake was.'
Ook uw derde kamer aanvaardt contractuele uitsluiting van een wettelijk bevoegde rechter, zo blijkt uit HR 18 december 1991, nr. 27 761, BNB 1992/133:
"Het Hof is ten onrechte ervan uitgegaan dat een belastingplichtige is gebonden aan een accoordverklaring omtrent de hoogte van een op te leggen aanslag of omtrent een of enkele elementen daarvan, ook buiten de gevallen dat dienaangaande een compromis is gesloten of de belastingplichtige uitdrukkelijk afstand heeft gedaan van zijn recht om tegen die aanslag met een bezwaar- of beroepschrift op te komen."
Bij overeenkomst kan echter niet, zoals de eisers willen, een rechter bevoegd worden gemaakt die dat rechtens niet is. De bevoegdheid van de burgerlijke rechter in belastingzaken is er één voor restgevallen waarvoor geen goede rechtsgang bestaat, welk geval zich in casu niet voordoet.
7.3 Voorzover onderdeel 2.3 klaagt dat 's Hofs r.o. 9 ten onrechte geen rekening houdt met eisers' dreigende aanzienlijke nadeel faalt het op de gronden vermeld in onderdeel 5.8. Voorzover dit onderdeel klaagt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de eisers zouden hebben gesteld dat de Inspecteur niet bevoegd zou zijn standpunten kenbaar te maken, berust het op een verkeerde lezing van `s Hofs arrest. Het Hof overweegt in r.o. 9 immers slechts dat de Inspecteur bevoegd is zijn standpunt kenbaar te maken en niet tevens dat de eisers aan hun eis ten grondslag zouden hebben gelegd dat dit niet het geval zou zijn. De klacht dat het Hof ten onrechte niet is ingegaan op de stelling dat sprake is van détournement en exces de pouvoir snijdt enig hout (al heeft het Hof overwogen dat de grieven niet zien op handelingen die buiten de bevoegdheid van de Inspecteur liggen), maar dat leidt tot niets, nu het Hof terecht heeft geoordeeld (r.o. 7) dat een dergelijk beroep op algemene beginselen van behoorlijk bestuur in volle omvang door de belastingrechter zal worden beoordeeld in het kader van de aanslag die gebaseerd zal worden op het de eisers onwelgevallige standpunt van de fiscus indien zij ervoor kiezen hun wensen te realiseren. Het Hof heeft daarmee geoordeeld - mijns inziens terecht, zoals boven bleek - dat een dergelijk beroep niet bij de burgerlijke, maar bij de belastingrechter thuishoort.
7.4 Zoals boven (5.15) bleek, meen ik dat onderdeel 2.3 doel treft voor zover het klaagt over het ontbreken van een beoordeling van de stelling dat des fiscus' standpunt met betrekking tot de gevolgen van de voorgenomen tussenplaatsing onmiskenbaar onjuist en zonder grond is, en dat zulks naar streng recht tot cassatie en verwijzing naar de feitenrechter zou moeten leiden, nu voor de beoordeling van die stelling een zekere uitlegging van de vaststellingsovereenkomst noodzakelijk is. Ik hoop in het bovenstaande echter voldoende aangedragen te hebben om u in staat te stellen zonder nadere fiscaal-marginale interpretatie-arbeid van de feitenrechter tot het oordeel te komen dat des fiscus' standpunten niet volslagen onpleitbaar zijn, althans niet "onmiskenbaar onjuist en zonder grond", zodat ook de [A]-ingang bij de burgerlijke rechter voor de eisers gesloten blijft. Zij zullen het met de belastingrechter moeten doen.
8 Conclusie
Ik geef u in overweging het beroep te verwerpen.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
(a.-g.)
1 Voorheen art. 2 Wet Pro R.O.
2 HR 31 december 1915, (Noordwijkerhout/Guldemond), NJ 1916, 407. In dezelfde zin o.a. HR 18 augustus 1944, (Alkmaar/Noord-Holland), NJ 1944/45, 598, HR 26 maart 1971 (Meijers/Hees), NJ 1971, 434, HR 9 november 1973, (Limmen/Houtkoop), NJ 1974, 91, m.nt. WFP, en recentelijk HR 17 december 2004, ([...]/Staat), NJ 2005, 361, m.nt. MRM.
3 Zie in het algemeen over de bevoegdheidsafbakening tussen de gemene en de administratieve rechter onder meer M.R. Mok en R.P.J.L. Tjittes, 'Formele rechtskracht en overheidsaansprakelijkheid', RM Themis 1995, blz. 385 en H.D. van Wijk, W. Konijnenbelt en R.M. van Male, Hoofdstukken van bestuursrecht, Den Haag: Elsevier 2002, blz. 666.
4 Recent bijvoorbeeld HR 17 december 2004, (Onafhankelijke Ziekenfonds Bedrijven/Staat), NJ 2005, 152, m.nt. TK.
5 Zie onder meer HR 16 mei 1986, (Heesch/Van de Akker), NJ 1986, 723, m.nt. MS en het reeds genoemde HR 17 december 2004, (Onafhankelijke Ziekenfonds Bedrijven/Staat), NJ 2005, 152, m.nt. TK.
6 HR 26 februari 1988, (Hot Air/Staat), NJ 1989, 528, m.nt. MS, HR 31 mei 1991, (Van Gog/Nederweert), NJ 1993, 112, m.nt. CJHB en HR 28 oktober 1994, (Stichting Wooncentrum Talma Rustoord/Friesland), NJ 1995, 139, m.nt. MS.
7 O.a. HR 2 juni 1995, (Aharchi/Bedrijfsvereniging voor de Tabakverwerkende en Agrarische Bedrijven), NJ 1997, 164, m.nt. MS.
8 M.J. de Vries, De burgerlijke rechter in belastingzaken, Lelystad: Koninklijke Vermande 1998, blz. 30. Zie ook Scheltema, noot bij HR 2 februari 1990, (Staat/Bolsius), NJ 1993, 635.
9 Sinds 1 januari 2005 kan tegen een uitspraak op bezwaar beroep ingesteld worden bij de rechtbank en hoger beroep bij het gerechtshof; Wet van 15 december 2004 (Wet belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties), Stb. 2004, 672.
10 HR 11 oktober 1996, (Leenders/Ubbergen), NJ 1997, 165, m.nt. MS.
11 HR 17 september 1982, (Zegwaard/Knijnenburg), NJ 1983, 278, m.nt. MS.
12 HR 18 december 1992, (Kuunders/Stichting Natuur en Milieu c.s.), NJ 1994, 139, m.nt. MS en CJHB.
13 HR 2 februari 1992, (Staat/Bolsius), NJ 1993, 635, m.nt. MS.
14 HR 27 oktober 2000, ([A] c.s./Staat), NJ 2001, 106, m.nt. J.W. Zwemmer en ARB.
15 Zie de conclusie van Koopmans voor HR 28 februari 1992, (Changoe/Staat), NJ 1992, 687, m.nt. MS.
16 Zie HR 14 mei 1993, (Aruba/Playa Liquor), NJ 1993, 641, m.nt. MS.
17 HR 27 oktober 2000, ([A] c.s./Staat), NJ 2001, 106, m.nt. J.W. Zwemmer en ARB.
18 HR 9 september 2005, nr. C04/131HR ([...]/Valkenswaard), na conclusie Spier, RvdW 2005, 98.
19 HR 14 mei 1993, (Aruba/Playa Liquor), NJ 1993, 641, m.nt. MS.
20 Zie de Pleitnotities voor de Rechtbank van de zijde van de Staat, onderdeel 1.
21 Bijv. blz. 5 beroepschrift in cassatie.
22 Zie P.J. Wattel: 'De reikwijdte van de fiscale vaststellingsovereenkomst', WPNR 1996/6217 en 6218, blz. 220, R.W.J. Kerckhoffs, 'Het civiele recht: de vluchtstrook van het belastingrecht?', MBB 1999/312, onderdeel 6, A.A. van Rossum, 'Fiscaal compromis', in: S.C.J.J. Kortmann e.a. (red.), Onderneming en 10 jaar nieuw Burgerlijk Recht, Deventer: Kluwer 2002, blz. 713, M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 1999, blz. 388 en A.K.H. Klein Sprokkelhorst, Overeenkomsten met de fiscus, Kluwer: Deventer 1999, blz. 19-20. De laatste schrijft: 'Kwalificatie van een standpuntbepaling vooraf als een vaststellingsovereenkomst staat een beroep op de belastingrechter in de weg zolang geen aanslagen zijn opgelegd. De privaatrechtelijke weg is hier normaliter afgesloten, omdat de burgerlijke rechter ervan uitgaat dat een uitspraak omtrent de vaststellingsovereenkomst gevolgen zal hebben voor de aanslag, terwijl hij daarvoor niet competent is.'
23 Ch.J. Langereis, Hoofdlijnen fiscaal procesrecht, Deventer: FED 1999, blz. 155.
24 A.A. van Rossum, a.w., blz. 709. Cursivering van Van Rossum.
25 Zie ook de noot van ARB onder het [A]-arrest en M.R. Mok en R.P.J.L. Tjittes, a.w., blz. 389 e.v..
26 Stb. 1986, 249.
27 Zie o.a. HR 26 januari 1990 (Staat/B), NJ 1990, 794, m.nt. CJHB, HR 29 april 1994 (S/Staat), NJ 1995, 727, m.nt. CJHB en EAA, HR 23 december 1994 (Staat/J), NJ 1995, 512, m.nt. C, HR 12 juni 1998 (B.H. en R.H./Staat), NJ 1999, 99, m.nt. ARB en HR 13 november 1998 (Granaria Beheer c.s./Staat), NJ 1999, 100, m.nt. ARB.
28 HR 27 mei 1992, nr. 27 848, na concl. Van Soest, BNB 1992/302, m.nt. Van Dijck en HR 25 november 1992, nr. 28 717, BNB 1993/63, m.nt. J.P. Scheltens.
29 De literatuur meent dat de aanduiding van de fiscale vaststellingsovereenkomst als "compromis" onjuist is; zie de noot van Scheltens in BNB 1993/63 en M.W.C. Feteris, a.w., blz. 378.
30 Zie onderdeel 5 van de conclusie van Plv. P-G Van Soest in HR 7 mei 1997, nr. 31 658, BNB 1997/221, m.nt. Hoogendoorn en de aldaar aangehaalde jurisprudentie. Vgl. ook M.W.C. Feteris, a.w., blz. 386-387.
31 Zie P.J. Wattel: Een "enkele akkoordverklaring" of een vaststellingsovereenkomst?; WPNR 2001/6429, blz. 35-39.
32 Zie de Considerans en art. 1.1, 1.6 en 2.1 van de transparantieovereenkomst, en CvA Rechtsbank, productie 1. Zie ook het Besluit van 10 februari 2000, nr. DB99/4199M, BNB 2000/154, dat het beleid van de Belastingdienst vastlegt ter zake van vaststellingsovereenkomsten over het onder trustverband brengen van vermogen.
33 HR 18 november 1998, nrs. 31 756, 31 758 en 31 759, na concl. A-G Moltmaker, BNB 1999/35-37, m.nt. J.W. Zwemmer.
34 Zie voor een uiteenzetting over de verschillende soorten trusts en hun mogelijke belastingplicht J.P. Boer en R.J. de Vries, 'Anglo-Amerikaanse trusts en subjectieve belastingplicht', WFR 2005/6631, blz. 949-959.
35 Vgl. L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2004, blz. 238.
36 Citaat uit HR 7 mei 1997, nr. 31 658, na concl. Plv. P-G Van Soest, BNB 1997/221, m.nt. Hoogendoorn, r.o. 3.8. Zie voor meer vindplaatsen de conclusie van Plv. P-G Van Soest voor dit arrest.
37 Zie ook P.J. Wattel, 'De reikwijdte van de fiscale vaststellingsovereenkomst', WPNR 1996/6217 en 6218, onderdeel 7.
38 HR 28 oktober 1998, nr. 32 330, na concl. A-G Van den Berge, BNB 1999/347, m.nt. C van Raad.
39 Dividenden (reguliere inkomsten) uit aanmerkelijk belang uitgekeerd aan 'non domiciled residents' kunnen ondanks het belastingverdrag met het VK wél in Nederland worden belast als gevolg van een Nederlands voorbehoud in art. 27, lid 1, van dat Verdrag. Dit blijkt uit HR 3 mei 2002, nr. 36 915, na concl. A-G Van Kalmthout, BNB 2002/258, m.nt. S. van Weeghel, waarin een dividend ad ƒ 80.000.000 aan de orde was dat in 1997 vanuit Nederland werd uitgekeerd aan een non domiciled inwoner van het VK.
40 Zie de vorige voetnoot.
41 Zie (het in 2001 gewijzigde) art. 11, lid 3, van de Rijkswet houdende Belastingregeling voor het koninkrijk van 28 oktober 1964, Stb. 425, zoals voor het laatst gewijzigd bij Rijkswet van 14 december 2001, Stb. 647.
42 CvA Rechtbank, onderdeel 2.4 en MvA Hof, onderdeel 9.
43 MvG Hof, productie 2b.
44 MvG Hof, productie 3b.
45 MvG Hof, productie 3c.
46 Ook de belastingadviseur van eisers was naar eigen zeggen verrast door BNB 1999/347; zie de Akte houdende overlegging producties bij het Hof, productie 2, blz. 6.
47 HR 13 maart 1981, (Ermes c.s./Haviltex), NJ 1981, 635, m.nt. CJHB.
48 Dit artikel bepaalt: 'De in artikel 11 en Pro (...) artikel 16 (...) van de Algemene wet inzake rijksbelastingen vermelde termijnen (...) gaan in: (...) 2° voor het recht van schenking (...) na de dag van de inschrijving van de akte van overlijden van de schenker of van de begiftigde in de registers van de burgerlijke stand hier te lande of na de dag waarop akten of stukken, waaruit het overlijden van de schenker of de begiftigde blijkt, ter kennis van de Inspecteur zijn gekomen. (...).'
49 Vgl. Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, onderdeel Successiewet, aant. 3 bij art. 66.
50 Zie onderdeel 2.4 van de bijlage bij de gemeenschappelijke conclusie van mijn ambtgenoten Niessen en Overgaauw in de zaken met rolnrs. 40.889 en 40.988, gepubliceerd in VN 2005/29.6 en 2005/29.7. De derde kamer heeft deze zienswijze inmiddels bevestigd, zie HR 7 oktober 2005, nr. 40.988, nog niet gepubliceerd.
51 Zie art. 6 van Pro de transparantieovereenkomst.
52 HR 10 april 1987, (Nieuwegein/Gasbedrijf Centraal-Nederland), NJ 1988, 148, m.nt. WHH, r.o. 3.3. Zie ook HR 23 juni 1989, (Gasbedrijf Centraal-Nederland/Nieuwegein), NJ 1991, 673, m.nt. MS.
53 Vgl. A.C. van Schaick, Mr. C. Assers`s handleiding tot de beoefening van het Nederlands burgerlijk recht. Bijzondere overeenkomsten. Deel IV, Deventer: Kluwer 2004, blz. 221. Zie ook Kamerstukken II 1982/83, 17 779, nr. 3, blz. 39.