Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 3 januari 1996 betreffende de aan X te Z voor het jaar 1992 opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1992 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 43.597,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft die uitspraak vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inko men van f 40.740,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroep schrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Belanghebbende heeft bij vertoogschrift het cassatiebe roep bestreden. De Advocaat-Generaal Van den Berge heeft op 2 juli 1997 geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof.
3. Beoordeling van de middelen 3.1 In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende woonde tot 26 november 1991 in de Verenigde Staten van Amerika. Hij was aldaar werkzaam als verkeersvlie ger bij een daar gevestigde luchtvaartmaatschappij. In 1990 bood een in Nederland gevestigde luchtvaartmaatschappij hem een functie als verkeersvlieger aan, op voorwaarde dat hij zelf zou zorgen voor omzetting van zijn Amerikaanse vliegbrevet in een Nederlands. Hiertoe diende hij kennis te verkrijgen van de Nederlandse en Europese luchtvaartregels en in Nederland een praktisch vliegexamen af te leggen. In 1990 en 1991 volgde hij daartoe grondlessen bij de Nationale Luchtvaartschool in R en vlieglessen te S. In verband met een en ander heeft belanghebbende in 1990 in totaal f 4.483,-- uitgegeven, te specificeren als volgt: luchtvaartschool f 2.840,-- vlieglessen f 928,-- medische keuring f 445,-- simulator f 270,-- Eind 1991 is belanghebbende naar Nederland verhuisd en is hij in dienst getreden van de Nederlandse maatschappij. Zijn belastbare inkomen over 1991 is vastgesteld op f 1.626,-. Met zijn inkomen over 1992 wil belanghebbende een verlies verrekenen van (f 4.483,-- minus f 1.626,-- = f 2.857,--). De Inspecteur heeft dit geweigerd. 3.2 Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende in 1990 als buitenlandse belastingplichtige een binnenlands inkomen heeft genoten van negatief f 2.857,--, welk verlies op de voet van artikel 51 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hier na: de Wet) kan worden verrekend. Tegen dit oordeel richt zich middel I met het betoog dat voor deze verrekening geen plaats is omdat belanghebbende in 1990, toen hij de uitgaven deed, nog geen dienstbetrekking in Nederland vervulde. Het middel, dat terecht ervan uitgaat dat de onderhavige kosten - afgezien van het in middel II aan de orde gestelde aspect - in beginsel zijn aan te merken als aftrekbare kosten, faalt op de in de Conclusie van de Advocaat-Generaal onder 2.5 en 2.7 tot en met 2.14 vermelde gronden. 3.3 Middel II houdt de stelling in dat de uitgaven niet als aftrekbare kosten maar als (voor buitenlandse belasting plichtigen niet aftrekbare) buitengewone lasten (studiekosten) zijn aan te merken. Op die stelling, waarvan noch uit de uitspraak van het Hof noch uit de stukken van het geding blijkt dat zij reeds voor het Hof is aangevoerd, kan geen acht worden geslagen omdat zulks een onderzoek van feitelijke aard naar de inhoud van de gevolgde lessen zou vergen, waarvoor in cassatie geen plaats is. 3.4 Middel III is gegrond. Het Hof had, nadat het tot de conclusie was gekomen dat de uitgaven zijn te karakteriseren als "uitgaven voor een vakopleiding en ook van sollicitatie", artikel 36, lid 2, aanhef en letter g, van de Wet niet buiten toepassing mogen laten (zie H.R. 5 oktober 1994, nr. 29869, BNB 1995/8). Verwijzing moet volgen voor een hernieuwd onder zoek naar de stelling van de Inspecteur dat de in die bepaling neergelegde aftrekbeperking op (alle) onderhavige uitgaven van toepassing is.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroorde ling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
5. Beslissing De Hoge Raad: - vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de be slissing omtrent het griffierecht; - verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest; - bepaalt dat door de Griffier van de Hoge Raad aan de Staatssecretaris van Financiën wordt terugbetaald het terzake van de vervanging van de mondelinge uitspraak bij het Hof gestorte bedrag van f 150,--.
Dit arrest is op 16 december 1998 vastgesteld door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Zuurmond, Pos, Beukenhorst en Monné, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier De Bruin, en op die datum in het openbaar uitgesproken.Nr. 31.955 Mr Van den Berge
Derde Kamer B Conclusie inzake
IB 1992 de staatssecretaris van Financiën
Parket, 2 juli 1997 tegen:
X
EdelHoogachtbaar College,
1.Feiten en procesverloop
1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (het Hof) van 3 januari 1996, nr. 94/3878. Het is ingesteld door de Staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris).
1.2. De belanghebbende woonde tot 26 november 1991 in de Verenigde Staten van Amerika (VS). Hij was daar als verkeersvlieger in dienstbetrekking werkzaam bij een aldaar gevestigde luchtvaartmaatschappij.
1.3. In 1990 bood een in Nederland gevestigde luchtvaartmaatschappij hem een functie als verkeersvlieger aan, op voorwaarde dat hij zelf zou zorgen voor omzetting van zijn Amerikaanse vliegbrevet in een Nederlands. Hiertoe diende hij kennis te krijgen van de Nederlandse en Europese luchtvaartregels en in Nederland een praktisch vliegexamen af te leggen. In verband met een en ander heeft de belanghebbende in 1990 in totaal
ƒ 4.483,- uitgegeven.
1.4.Eind 1991 is de belanghebbende naar Nederland verhuisd en
is hij in dienst getreden van de Nederlandse maatschappij.
1.5.Het door de belanghebbende in 1991 genoten (Nederlandse)
belastbare inkomen is vastgesteld op ƒ 1.626,-. Daarbij is geen rekening gehouden met de voormelde kosten.
1.6. In zijn aangifte inkomstenbelasting 1992 heeft de belanghebbende verzocht de kosten tot een bedrag van ƒ 4.483,- min
ƒ 1.626,- = ƒ 2.857,- via verliescompensatie in aanmerking te nemen. Het hoofd van de eenheid van de Belastingdienst Particulieren te P heeft dat verzoek afgewezen, maar het Hof heeft die verrekening in beroep toegestaan.
1.7. Als redengeving gaf het Hof - ik vat de r.o. 5.2., 5.3. en 5.4. van het Hof samen - dat de belanghebbende in 1990 uitgaven heeft gedaan die in rechtstreeks verband stonden met de in het vooruitzicht gestelde toekomstige (Nederlandse) dienstbetrekking; dat die uitgaven behoorden tot de in art. 35 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) bedoelde aftrekbare kosten van die nieuwe dienstbetrekking; dat de belanghebbende derhalve in 1990 als buitenlands belastingplichtige in de zin van de Wet IB 1964 (negatieve) zuivere inkomsten had genoten als bedoeld in art. 49, lid 1 onder b, 1? Wet IB 1964 (zuivere inkomsten uit arbeid, genoten ter zake van het in Nederland vervullen van een dienstbetrekking) en dat die negatieve inkomsten in 1992 - voor zover niet te compenseren met het in 1991 genoten (Nederlandse) inkomen - dienden te worden verrekend als een compensabel verlies.
1.8. De Staatssecretaris bestrijdt de beslissing van het Hof met drie cassatiemiddelen.
1.9. De belanghebbende heeft een vertoogschrift ingediend.
2.Middel I; aftrek van kosten, gemaakt i.v.m. de aanvaar-
ding van een betrekking in het buitenland en (als buitenlander), van een betrekking in Nederland.
2.1.HR 2 maart 1983, BNB 1983/147 na conclusie van A-G Mok en m.nt. H.J. Hofstra betrof een binnenlands belastingplichtige die kosten had gemaakt in verband met de aanvaarding van een betrekking in het buitenland. Overwogen werd:
"dat noch (art. 35 Wet Pro IB 1964), noch enige andere bepaling van die wet steun biedt aan de stelling (...) dat de omstandigheid, dat de (...) verhuiskosten niet zijn toe te rekenen aan door belanghebbende gedurende zijn binnen- landse belastingplicht verworven of te verwerven inkomsten, in de weg zou staan aan aftrek van die kosten; dat, integendeel, het Hof, [nu] (...) belanghebbende de
verhuiskosten heeft gemaakt ter wille van een door hem (in het buitenland) aanvaarde, aan zijn vroegere dienstbetrekking soortverwante betrekking -, terecht heeft geoordeeld dat die kosten zijn aan te merken als aftrekbare kosten (...)."
Hiermee werd teruggekomen op HR 15 juni 1966, BNB 1966/201 m.nt. L. Lancée . Een aanzet daartoe was al te vinden in HR 15 maart 1978 BNB 1978/224 na conclusie van A-G Van Soest en m.nt. J.E.A.M. van Dijck.
2.2. Een uitspraak van het gerechtshof te 's-Gravenhage van 29 juli 1965, BNB 1966/73 betrof een belanghebbende die van Curaçao was verhuisd naar Nederland, waar hij een dienstbetrekking had aanvaard die soortgelijk was aan zijn Antilliaanse betrekking. De belanghebbende had voor zijn vertrek van Curaçao een aantal goederen (meubilair etc.) verkocht en had daarbij een verlies geleden. Het hof te Den Haag was van oordeel dat dit verlies in beginsel tot de verwervingskosten (thans: aftrekbare kosten) behoorde, maar weigerde aftrek -onder verwijzing naar art. 15 van Pro het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 (thans art. 38 Wet Pro IB 1964) - omdat het verlies 'werd geleden op een tijdstip liggende vóór de aanvang van belanghebbendes belastingplicht in Nederland'.
2.3. In zijn conclusie voor HR 15 maart 1978, BNB 1978/224 betoogde Van Soest:
(blz. 1182, regel 28-33) "De (...) als "aftrekbare kosten" aangemerkte uitgaven worden (art. 38, lid 1, I.B. '64) "in aanmerking genomen op het tijdstip waarop zij betaald of verrekend zijn", ongeacht op welk tijdstip de desbetreffende inkomsten (art. 33, lid 1, I.B.'64) "worden beschouwd te zijn genoten". Dit uiteenlopen in de tijd, (...) [is] inherent (...) aan het (ook wel als reëel of met de woorden "pay as you go" aangeduide) systeem van de regeling van de zuivere inkomsten in de Nederlandse inkomstenbelasting (...)."
(blz. 1183, regel 36 - 50) "Mij komt het voor, dat het in het geobjectiveerde en reële systeem van de Nederlandse inkomstenbelasting en in een evenwichtige afbakening van het belastinggebied niet past bij de beoordeling van bronnen van inkomen de ogen te sluiten voor hetgeen buiten de grenzen gebeurt. (...) Indien iemand zijn arbeid productief maakt door achtereenvolgens onderscheiden dienstbetrekkingen te aanvaarden en ons inkomensbegrip de daardoor opgeroepen verhuiskosten in aftrek aanvaardt, dan behoort dat niet doorkruist te worden door de omstandigheid dat het een internationale verhuizing betreft. Het is dan mogelijk de verhuiskosten steeds toe te rekenen aan de nieuwe dienstbetrekking en dan zou Hof 's-Gravenhage 29 juli 1965, BNB 1966/73, onjuist zijn; het is ook mogelijk de aftrek te doen bepalen door het tijdstip waarop zij gedaan zijn (...). Aangezien nu de wettelijke regeling (...) duidelijk voor de tweede mogelijkheid kiest, acht ik de laatste slotsom onontkoombaar."
In die zin ook Hofstra, noot onder HR 2 maart 1983, BNB 1983/
147, blz. 767, slot.
2.4. Art. 38 Wet Pro IB 1964 bepaalt wel het tijdstip van de aftrekbaarheid, maar niet de aftrekbaarheid als zodanig. In BNB 1966/73 was beslissend de overweging van het hof, dat het verlies werd geleden 'vóór de aanvang van belanghebbendes belastingplicht in Nederland'. Het hof maakte daarbij geen onderscheid tussen de binnenlandse- en de buitenlandse belastingplicht. Het verlies was geleden bij verkoop van de goederen te Curaçao, dus voor de aanvang van de binnenlandse belastingplicht in Nederland. Art. 1 aanhef Pro en sub 2? Besluit IB 1941 omschreef de buitenlandse belastingplichtigen als
"Natuurlijke personen (...) die (...) niet binnen het Rijk wonen, doch binnenlandse bronnen van inkomen hebben in de zin van art. 39 (...)."
Art. 39, aanhef en sub 1?, onder d Besluit IB 1941 hield in:
"Als binnenlandse bron(...) van inkomen (...) word[t] beschouwd: (...) het vervullen van een dienstbetrekking, voor zover dit binnen het Rijk geschiedt (...)."
Het hof was kennelijk van mening dat de Nederlandse betrekking eerst als bron in de zin van die bepalingen kon gelden vanaf het moment waarop de feitelijke vervulling van die betrekking - na aankomst in Nederland - een aanvang nam.
2.5. Thans geldt voor de buitenlandse belastingplicht een ruimere omschrijving. Art. 1 aanhef Pro en onder b Wet IB 1964 wijst als buitenlands belastingplichtigen aan
"de natuurlijke personen die (...) niet in Nederland wonen en binnenlands inkomen genieten(...)."
Art. 49, lid 1 aanhef en onder b, 1?, Wet IB 1964 rekent tot het binnenlandse inkomen van buitenlandse belastingplichtigen de
"zuivere inkomsten uit arbeid, voor zover die inkomsten worden genoten ter zake van het in Nederland vervullen of vervuld zijn van een dienstbetrekking (...)."
2.6. Een uitspraak van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch 23 januari 1981, BNB 1982/279 betrof een belanghebbende die tot 21 februari 1976 in het buitenland woonde en daar als leerkracht werkzaam was. In januari 1976 had hij een soortgelijke betrekking in Nederland aanvaard. Hij reisde op 21 februari naar Nederland en ving zijn nieuwe werkzaamheden aan op 1 maart 1976. Het Hof verleende aftrek voor de reiskosten omdat
"(...) na het sluiten van de arbeidsovereenkomst (...) op 17 januari 1976 voor belanghebbende een binnenlandse bron van inkomen ontstond (...) [en] uit de (...) arbeidsovereenkomst voor partijen rechten en plichten voortvloeien van zodanige aard en omvang dat, ook voor de feitelijke ingangsdatum van die overeenkomst, daaruit voor belanghebbende voordelen en/of nadelen kunnen opkomen (...)."
2.7. Art. 2 Wet Pro op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) houdt in:
"1. Werknemer is de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in (...) dienstbetrekking staat (...); 2. (...) 3. Wie niet in Nederland woont, wordt slechts als werknemer beschouwd voor zover hij: a. zijn dienstbetrekking in Nederland vervult (...)."
HR 5 juni 1996, BNB 1996/260 met mijn conclusie en m.nt. van J.W. Zwemmer betrof een buitenlandse voetballer die een arbeidsovereenkomst had gesloten met een Nederlandse voetbalclub en, terwijl hij nog in het buitenland woonde, tekengeld ontving ter zake van de arbeid die hij in Nederland zou gaan verrichten. Overwogen werd dat
"ook sprake [kan] zijn van het vervullen van een dienstbetrekking in Nederland in de zin van (art. 2 Wet Pro LB 1964), wanneer uit de arbeidsovereenkomst voortvloeit dat de arbeid in Nederland zal worden verricht, doch met die arbeid nog niet onmiddellijk is aangevangen."
2.8. Zwemmer betoogde in zijn noot onder dat arrest:
"2. Tegenhanger van de toewijzing van de belastingheffing van de inkomsten aan het land waar de dienstbetrekking wordt uitgeoefend, is dat de aftrekbare kosten ook in laatstgenoemd land in aftrek moeten kunnen worden gebracht. (...) 3. Worden door een niet-inwoner van Nederland kosten gemaakt in het kader van een bron waarvan de voordelen aan Nederland zijn toegewezen, dan zijn deze kosten in Nederland als buitenlands negatief inkomen op de voet van art. 49 Wet Pro IB 1964 aftrekbaar. De omstandigheid dat deze kosten in het woonland als onderdeel van het wereldinkomen wellicht eveneens aftrekbaar zijn, doet daar niet aan af."
2.9. In mijn conclusie voor dat arrest betoogde ik:
"3.1. Staat vast waar de dienstbetrekking is vervuld, dan is een causaal verband tussen de inkomsten en het (aldaar) vervullen van de dienstbetrekking voldoende (...). 3.2. In dat verband is niet van belang dat wets(...)bepalingen soms zijn gesteld in de onvoltooid tegenwoordige tijd: ook hetgeen later wordt genoten ter zake van het voordien vervullen van een dienstbetrekking kan worden belast door de staat waarin de dienstbetrekking werd uitgeoefend (...).
3.6. Wordt het loon vooraf betaald, dan ligt de zaak niet anders. (...)
4.6. (...) voldoende is dat het uitbetaalde bedrag de beloning vormt voor werkzaamheden die in het kader van de vervulling van een dienstbetrekking in Nederland worden verricht. Niet van belang is of de betaling vóór, tijdens of nà de werkzaamheden plaats vindt."
Mijn betoog betrof de baten, maar geldt evenzeer voor de kosten.
2.10. Het eerste middel is blijkens de toelichting gebaseerd op de stelling dat de belanghebbende, toen hij de uitgaven deed, nog geen dienstbetrekking in Nederland vervulde.
2.11. Die stelling lijkt mij na HR 5 juni 1996, BNB 1996/260
niet meer afdoende. Als een vooruitbetaling van baten wordt belast, zullen ook vooraf gemaakte kosten moeten worden gehonoreerd.
2.12. In de toelichting op het eerste middel wordt verder betoogd dat de uitspraak van het Hof de mogelijkheid opent, dat de belanghebbende de onderwerpelijke kosten tweemaal (eerst in de VS en andermaal in Nederland) in aftrek kan brengen.
2.13. Het opgeworpen bezwaar mag, indien al juist , geen rol spelen omdat het slechts gaat om de uitleg van het Nederlandse recht. Als het gaat om de vraag of een bate volgens onze wetgeving tot het inkomen behoort, achten wij het buitenlands recht niet van belang en ik zie geen reden om ten aanzien van kosten anders te oordelen.
2.14. Uit een en ander volgt, dat het eerste middel faalt.
3.Middel II.
3.1. Het tweede middel bevat het verwijt dat het Hof heeft miskend dat de in 1990 gemaakte kosten moeten worden aangemerkt als onder art. 46 Wet Pro IB 1964 vallende studiekosten - en niet als aftrekbare kosten - omdat de gevolgde opleiding heeft geleid tot een duurzame verbetering van belanghebbendes positie als verkeersvlieger.
3.2. Het lijkt mij dat hier, zo de klacht al niet afstuit op het oordeel van het Hof dat de nieuwe dienstbetrekking in maatschappelijk opzicht als een voortzetting van in de VS vervulde dienstbetrekking was te beschouwen (r.o. 5.2.), een nieuwe feitelijke kwestie wordt opgebracht die in cassatie niet meer kan worden beoordeeld.
3.3. Derhalve faalt ook dit tweede middel.
4. Middel III.
4.1. De Inspecteur heeft voor het Hof betoogd dat de door de belanghebbende in 1990 gemaakte kosten behoren tot de in art. 36, lid 2, onder g Wet IB 1964 bedoelde kosten van cursussen e.d. en derhalve slechts aftrekbaar zijn voor zover de daar gestelde norm is overschreden.
4.2. Het Hof (o. 5.2., tweede al) heeft dat verweer afgewezen, overwegend dat de kosten
"veeleer (zijn) te karakteriseren als uitgaven voor een vakopleiding en ook van sollicitatie."
4.3. kosten van een vakopleiding vallen, naar in Middel III terecht wordt betoogd, onder de art. 36, lid 2, onder g Wet IB 1964 bedoelde kosten (HR 5 oktober 1994, BNB 1995/8).
4.4. Dit middel is derhalve gegrond.
5. Conclusie
Het derde middel gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing van de zaak.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
(a-g)