Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de vennootschap naar Duits recht X GmbH, gevestigd te Z, Duitsland, tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 28 augustus 1996 betreffende na te melden naheffingsaanslag loonbelasting.
1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1989 tot en met 31 december 1989 een naheffingsaanslag loonbelasting opgelegd ten bedrage van f 22.838,-- aan enkelvoudige belasting, zonder toepassing van een verhoging. Aan heffingsrente is op het aanslagbiljet f 5.564,-- in rekening gebracht. De aanslag alsmede de beschikking inzake de heffingsrente zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd. Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft die uitspraak vernietigd en de naheffingsaanslag verminderd tot een aanslag ten bedrage van f 10.885,-- aan enkelvoudige belasting met dienovereenkomstige vermindering van de heffingsrente. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend. De Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest heeft op 7 mei 1998 geconcludeerd tot verwerping van het beroep.
3. Beoordeling van de middelen 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. 3.1.1. Belanghebbende is een te Z (Duitsland) gevestigd wereldwijd opererend ingenieursbureau dat is gespecialiseerd in het ontwerpen en het construeren van afvalverbrandingsinstallaties. Op 27 april 1988 tekenden belanghebbende en de Gemeentelijke Vuilverbranding Dordrecht (hierna: Gevudo) een (turnkey)overeenkomst, ingevolge welke belanghebbende de eerste deelopdracht en, zo partijen dat zouden overeenkomen, de volgende opdrachten zou verkrijgen voor de uitbreiding en verbetering van de gehele vuilverbranding, met alle daarbij behorende leveringen en werkzaamheden met uitzondering van de bouwtechnische werkzaamheden, die door of namens Gevudo zouden worden verricht. De eerste deelopdracht, waarvan de uitvoering in april 1988 startte, bestond uit drie fasen, die per fase op een bepaalde datum moesten worden opgeleverd. Het geheel moest binnen 48 maanden na ondertekening gebruiksklaar worden overgedragen. Op 17 maart 1989 werden door Gevudo verdere deelopdrachten aan belanghebbende verleend. 3.1.2. Volgens de overeenkomst diende belanghebbende te zorgen voor afsluitbare ruimten voor opslag van gereedschappen en dergelijke, alsmede voor de nodige schaftlokalen, toiletten, kleedruimtes en eventuele kantoorruimte ten behoeve van haar personeel en dat van eventuele onderaannemers en toeleveranciers. Belanghebbende had op de bouwplaats geen eigen bouwkeet, doch had toegang tot door Gevudo ter beschikking gestelde faciliteiten, waarvan ook door personeel van Gevudo gebruik werd gemaakt. Voor het gebruik van deze faciliteiten heeft belanghebbende geen vergoeding aan Gevudo betaald. 3.1.3. Belanghebbende was ingevolge de overeenkomst verplicht bij volmacht één of meer personen aan te wijzen die haar konden vertegenwoordigen in zaken het werk betreffende. Als gemachtigde is de in Nederland wonende, sedert 1 november 1988 bij belanghebbende in dienstbetrekking werkzame H aangewezen, die tevens als "Bauleiter" voor het gehele project is aangesteld. 3.1.4. Belanghebbende voert de administratie van haar gehele bedrijf in Z. Voor het project in R voerde zij een afzonderlijke projectadministratie, waarin het resultaat van dat project zichtbaar werd. In R werd een kasadministratie met betrekking tot kleinere uitgaven, beperkt door een budget van f 1.000,--, gevoerd en waren tijdschema's en technische schema's aanwezig. Voor het overgrote deel heeft belanghebbende het project uitbesteed aan onderaannemers. 3.1.5. H was in R bijna continu aanwezig. Verder werkten met enige regelmaat, doch nooit langer dan 183 dagen, Duitse werknemers van belanghebbende in Nederland, die zich bezig hielden met planning, controle en coördinatie van het project. De lonen voor de Duitse werknemers werden in Z uitbetaald. Daar werd ook Duitse Lohnsteuer ingehouden en afgedragen. Duitse werknemers en, in de meeste gevallen, ook H waren aanwezig bij de bouwvergaderingen die volgens het contract éénmaal per maand moesten worden gehouden en plaats vonden in het gebouw van Gevudo. 3.1.6. Met ingang van 1 januari 1989 is belanghebbende bij de inspectie der directe belastingen te P ingeschreven als inhoudingsplichtige als bedoeld in artikel 6, lid 1, aanhef en letter a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) ten aanzien van H. 3.2. Het Hof heeft onderzocht of Nederland op grond van het te dezen toepasselijke Belastingverdrag tussen Nederland en de Bondsrepubliek Duitsland, gesloten op 16 juni 1959, (hierna: het Verdrag) bevoegd is loonbelasting te heffen over de inkomsten van de in Duitsland wonende werknemers van belanghebbende voorzover deze betrekking hebben op de in Nederland verrichte werkzaamheden. Daarbij ging het met name om de vraag of in afwijking van de in artikel 10, lid 1, van het Verdrag neergelegde hoofdregel, die heffing terzake van inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid door de werkstaat (Nederland) toelaat, de in lid 2 van dat artikel neergelegde uitzondering van toepassing is, zodat de belastingheffing van de Duitse werknemers aan Duitsland zou zijn toegewezen. Het Hof heeft de uitzondering niet van toepassing geacht en daartoe, voorzover in cassatie van belang, redengevend geoordeeld dat niet is voldaan aan het voor toepassing van de uitzondering ingevolge artikel 10, lid 2, onder 3, van het Verdrag geldende vereiste dat de werknemers niet ten laste van een zich in Nederland bevindende vaste inrichting van de werkgever voor hun werkzaamheden vergoeding ontvangen. 's Hofs oordeel dat sprake is van een vaste inrichting in de zin van het Verdrag is niet gebaseerd op de in artikel 2, lid 1, onder 2, van het Verdrag gegeven algemene omschrijving van dat begrip, maar op het bepaalde in dat artikellid onder 2, letter a, onder gg, dat als volgt luidt: "a. Als vaste inrichtingen worden met name beschouwd: (..) gg. uitvoering van een bouwwerk of constructiewerkzaamheden, waarvan de duur twaalf maanden overschrijdt."
3.3. Het eerste middel stelt aan de orde dat het Hof aldus blijk heeft gegeven van een onjuiste opvatting van de zojuist aangehaalde bepaling, omdat, indien de werkzaamheden van een onderneming zich beperken tot het plannen en het houden van supervisie, deze onderneming geen vaste inrichting heeft in vorenbedoelde zin. 3.4. Het middel miskent echter dat het Hof onder meer op grond van de onder 3.1.1. vermelde (turnkey)overeenkomst heeft geoordeeld dat het integrale werk waartoe belanghebbende bij die overeenkomst de eerste deelopdracht heeft verkregen de uitbreiding en verbetering van de bestaande vuilverbranding en aanverwante installaties omvat en dat belanghebbende zich tegenover de opdrachtgever heeft verplicht de constructiewerkzaamheden naar de eisen van goed en deugdelijk werk te verrichten. In dit oordeel, dat als van feitelijke aard en in het licht van de gedingstukken toereikend gemotiveerd in cassatie moet worden geëerbiedigd, ligt besloten dat de werkzaamheden van belanghebbende zich niet hebben beperkt tot planning en supervisie. In zoverre faalt het middel wegens gemis aan feitelijke grondslag. Het middel faalt ook voor het overige, omdat het Hof terecht heeft geoordeeld dat de omstandigheid dat belanghebbende bij de uitvoering van het werk gebruik heeft gemaakt van onderaannemers niet afdoet aan het oordeel dat hier sprake is van de uitvoering van constructiewerkzaamheden door belanghebbende als bedoeld in artikel 2, lid 1, onder 2, letter a, onder gg, van het Verdrag. Aan dit oordeel doet evenmin af dat bouwtechnische werkzaamheden door of namens Gevudo werden verricht. Voorzover het middel een beperktere uitleg bepleit van het begrip uitvoering van constructiewerkzaamheden in de zin van evengenoemde bepaling, faalt het omdat daarvoor geen steun is te vinden in de tekst van die bepaling, noch in de toelichting op de overeenkomstige bepaling van het OESO- Modelverdrag van 1963, dat voor zover thans van belang overeenstemt met het Report of the fiscal committee of the O.E.E.C van 1958, waarop de bepaling van het Verdrag is gebaseerd (vergelijk de in de Conclusie van de Plaatsvervangend Procureur-Generaal onder 2.2., 2.4. en 2.5. vermelde gegevens), noch in de toelichtingen op de latere OESO-Modelverdragen. Het eerste middel faalt. 3.5. De in het tweede middel vervatte klachten berusten op het betoog dat de in artikel 2, lid 1, onder 2, letter a, onder gg, van het Verdrag genoemde uitvoering van een bouwwerk of constructiewerkzaamheden, waarvan de duur twaalf maanden overschrijdt, slechts kan worden opgevat als een voorbeeld van een vaste inrichting in de zin van artikel 2, lid 1, onder 2, eerste volzin van het Verdrag, zodat tevens moet zijn voldaan aan de algemene criteria van een vaste inrichting in de zin van laatstgenoemde bepaling, wil sprake zijn van een vaste inrichting in de zin van het Verdrag. Het middel beroept zich daartoe op de toelichting op de overeenkomstige bepalingen in artikel 5, lid 2, van het OESO-Modelverdrag van 1963, waarop de onderhavige bepalingen van het Verdrag zijn gebaseerd. 3.6. Dit betoog kan evenwel niet als juist worden aanvaard. In het OESO-Modelverdrag van 1963 en het daaraan voorafgegane, hiervoor onder 3.4. vermelde Report van 1958 stond de bepaling met betrekking tot de uitvoering van werken in artikel 5, lid 2, genoemd als één van de voorbeelden ("prima facie examples") van gevallen die a priori als een vaste inrichting in de zin van het Modelverdrag kunnen worden beschouwd. In latere versies van het OESO-Modelverdrag is de bepaling met betrekking tot de uitvoering van werken in een afzonderlijk lid 3 ondergebracht. Zulks is echter kennelijk slechts op grond van overwegingen van systematiek geschied, en niet wegens een gewijzigd inzicht omtrent de betekenis van die bepaling voor langer dan twaalf maanden durende bouw- en constructiewerkzaamheden. Uit de onderbrenging van de bepaling in een afzonderlijk artikellid kan derhalve niet worden afgeleid dat in op de eerdere versies van het OESO-modelverdrag gebaseerde verdragen zoals het onderhavige bedoeld is de uitvoering van een bouwwerk of constructiewerkzaamheden waarvan de duur twaalf maanden overschrijdt slechts dan als vaste inrichting te beschouwen indien tevens is voldaan aan de in het algemeen geldende criteria voor het aannemen van een vaste inrichting. De bepaling van artikel 2, lid 1, onder 2, letter a, onder gg, van het Verdrag moet in overeenstemming met de uiteenzettingen in de Conclusie van de Plaatsvervangend Procureur-Generaal onder 2.6., 2.15. en 2.17. veeleer worden gezien als een uitbreiding van het begrip vaste inrichting waarbij de uitvoering van de bedoelde werkzaamheden een vaste inrichting wordt geacht te zijn indien de werkzaamheden langer dan twaalf maanden duren. Het van een andere opvatting uitgaande tweede middel faalt. 3.7. 's Hofs oordeel dat de lonen van de in Duitsland wonende werknemers in de zin van artikel 10, lid 2, onder 3, van het Verdrag ten laste van de vaste inrichting in Nederland zijn ontvangen, wordt door het derde middel bestreden. Voor dit oordeel heeft het Hof, ervan uitgaande dat het onderhavige project in R een vaste inrichting in de zin van het Verdrag vormt, beslissende betekenis gehecht aan de omstandigheid dat uit de vaststaande feiten blijkt dat voor het project een afzonderlijke projectadministratie werd gevoerd, waarin het resultaat van het project zichtbaar werd. Daaraan heeft het Hof de gevolgtrekking verbonden dat de loonkosten in de projectadministratie ten laste van het project zijn gebracht. 3.8. Het Hof heeft door beslissende betekenis te hechten aan een afzonderlijke projectadministratie met betrekking tot de vaste inrichting te R, waarin de loonkosten van de daar met enige regelmaat werkzame in Duitsland wonende werknemers ten laste van het project zijn gebracht, geen blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Anders dan het middel verdedigt, is voor de toepassing van artikel 10, lid 2, onder 3, van het Verdrag niet vereist dat (daarnaast) blijkt dat de lonen op enigerlei andere wijze feitelijk (als zodanig) aan de vaste inrichting zijn doorberekend of dat de feitelijke betaling door de vaste inrichting is geschied. 's Hofs oordeel en de daaraan verbonden gevolgtrekking kunnen voor het overige als van feitelijke aard in cassatie niet op juistheid worden onderzocht en zijn ook niet onbegrijpelijk. Het derde middel faalt derhalve. 3.9. Het Hof heeft op grond van de omstandigheid dat belanghebbende terzake van het loon van de in Nederland woonachtige H via de bedrijfsinrichting te R loonbelasting heeft ingehouden kennelijk en niet onbegrijpelijk geoordeeld dat niet in geschil was dat belanghebbende, in ieder geval wat H betreft, voor de toepassing van artikel 6, lid 2, letter a, van de Wet te R over een vaste inrichting in de zin van die wetsbepaling beschikte. Dit oordeel berust op de aan het Hof voorbehouden uitleg van de standpunten van partijen en is in het licht van de gedingstukken ook niet onbegrijpelijk, zodat dit in cassatie moet worden geëerbiedigd. Uitgaande van dit oordeel heeft het Hof vervolgens kennelijk en terecht geoordeeld dat belanghebbende met betrekking tot de inhoudingsplicht ingevolge de Wet ten opzichte van de in Duitsland wonende werknemers niet een ander standpunt kon innemen, zodat het ook ten aanzien van die werknemers ervoor kon worden gehouden dat belanghebbende over een vaste inrichting in de zin van de Wet beschikte, en nog slechts behoefde te worden onderzocht of belanghebbende ook voor de toepassing van het Verdrag in Nederland over een vaste inrichting beschikte. Het voorgaande brengt met zich dat ook het vierde middel niet tot cassatie kan leiden.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
5. Beslissing De Hoge Raad verwerpt het beroep.
Dit arrest is op 9 december 1998 vastgesteld door de vice- president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Zuurmond, Fleers, Beukenhorst en Monné, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Fehmers, en op die datum in het openbaar uitgesproken.