Conclusie
Nr. 33.490
Derde Kamer A
Loonbelasting 1989
Parket, 27 september 2000
Mr. Ilsink
Conclusie inzake:
X Limited
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1. FEITEN EN PROCESVERLOOP
1.1. Deze zaak betreft het begrip vaste vertegenwoordiger in de loonbelasting.
1.2. X Limited (hierna: belanghebbende), een naar Engels recht opgerichte en te Z (GB) gevestigde rechtspersoon, houdt zich met A Limited (hierna: A), eveneens naar Engels recht opgericht en te Z gevestigd, bezig met het uitlenen van Engelse arbeidskrachten aan in Nederland gevestigde bedrijven in de bouw-, las- en constructie-industrie. Dit geschiedt door tussenkomst van AA B.V. (hierna: AA), gevestigd te Q.(1) Directeur en enig aandeelhouder van AA is B (hierna: B sr.), die in Q woont. B sr. is de oprichter van belanghebbbende; hij was aanvankelijk medeaandeelhouder maar bij de aanvang van het heffingstijdvak was hij dat niet meer.
1.3. In een overeenkomst van 31 juli 1981 tussen AA en belanghebbende - die daarin wordt aangeduid als THE COMPANY - is onder meer het volgende vastgelegd:
4.1. AA is acting in an independant capacity and is not empowered to negotiate on THE COMPANY's behalf nor to commit THE COMPANY to any course of action whatever without the prior consent of the directors of THE COMPANY.
1.4. In een onderzoeksrapport van 31 augustus 1994 van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te R is vermeld:(2)
9.1 Algemeen
Bij het beoordelen van de betrokkenheid van AA BV en/of B bij de bedrijfsvoering van X is van belang te onderkennen dat het ter beschikking stellen van personeel zich in feite rondom de daadwerkelijke werkuitoefening afspeelt. Vooral omdat leiding en toezicht op het werk in principe door de inlenende partij gedaan wordt.
Het voorgaande houdt in dat werkzaamheden die bij een bedrijf, dat met eigen personeel werkt, tot de bijzaken behoren, bij een uitleenbedrijf tot de hoofdtaken behoren. Hierbij kan onder andere gedacht worden aan het aannemen van personeel, het verzorgen van vervoer en logies en het bijhouden van de uren-administratie voor de fakturatie en de uitbetaling van de lonen.
9.2. Directeur F
In sommige gevallen zijn er bij opdrachtgevers contracten aangetroffen die werden ondertekend door de statutair direkteur van X, F. Geen enkele keer is gebleken dat deze F zich daadwerkelijk met de contract-besprekingen heeft bemoeid. Aangenomen moet worden dat, in ieder geval voor de nederlandse aktiviteiten, F als een papieren direkteur kan worden beschouwd.
9.3 Samenvatting:
Door of (mede) namens AA BV en/of B zijn onder de noemer van X de volgende werkzaamheden verricht:
- Aannemen en ontslaan van personeel.
- Uitbetalen van voorschotten en lonen.
- Acquisitie van opdrachtgevers.
- Onderhandelen over de in rekening te brengen prijs.
- Regelen van vervoer en logies van werknemers.
- Introduktie en oplossen van problemen van personele aard op het werk.
- Verstrekken van E-101 verklaringen aan opdrachtgevers.
- Bijhouden en controleren van gewerkte uren.
- Opmaken en verzenden van de fakturen.
- Oplossen van onenigheid over faktuurbedragen.
Voorgaande opsomming is overigens niet als limitatief te beschouwen
9.4 Conclusies:
- Engelse inbreng bij de nederlandse aktiviteiten van X heeft niet of nauwelijks plaatsgevonden.
- De feitelijke leiding van de (nederlandse) aktiviteiten van X was en is in handen van AA BV/B c.s.
- De verwevenheid tussen alle betrokken partijen is van dien aard dat er geen sprake van is dat de werkzaamheden werden verricht als onafhankelijk agent.
Op grond van voorgaande overwegingen moet X Limited als inhoudingsplichtige worden aangemerkt.
1.5. Op basis van dit rapport zijn aan belanghebbende en aan A naheffingsaanslagen loonbelasting en premies volksverzekeringen over het tijdvak 1989, en een naheffingsaanslag loonbelasting/premieheffing volksverzekeringen over het tijdvak van 1 januari 1990 tot en met 30 juni 1994 opgelegd. Het gaat dus om zes aanslagen die tot evenzovele procedures hebben geleid. Bij de Hoge Raad zijn thans aanhangig de zaken met:
i. nr. 33.489, naheffingsaanslag loonbelasting/premieheffing volksverzekeringen 1990-1994 ten name van belanghebbende;
ii. nr. 33.490, naheffingsaanslag loonbelasting 1989 ten name van belanghebbende;
iii. nr. 33.491, naheffingsaanslag premieheffing volksverkeringen 1989 ten name van belanghebbende;
iv. nr. 33.492, naheffingsaanslag loonbelasting 1989 ten name van A;
v. nr. 33.493, naheffingsaanslag premieheffing volksverkeringen 1989 ten name van A;
vi. nr. 33.494, naheffingsaanslag loonbelasting/premieheffing volksverzekeringen 1990-1994 ten name van A.
Inzake de nrs. 33.490 en 33.491 neem ik een conclusie. Het hierna volgende heeft betrekking op de zaak met nr. 33.490.
1.6. Aan belanghebbende werd over het tijdvak van 1 januari tot en met 31 december 1989 een naheffingsaanslag in de loonbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 366.187. Na bezwaar is deze aanslag gehandhaafd.
1.7. Belanghebbende is tegen de uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij het gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof). Voor het Hof was in geschil:
i. of belanghebbende zijn feitelijke leiding in Nederland heeft en daarom als inhoudingsplichtige in de zin van art. 6, lid 1, Wet LB 1964 moet worden aangemerkt;
ii. zo neen, of art. 6, lid 2, aanhef en onderdeel a, Wet LB 1964 van toepassing is;
iii. zo ja, of belanghebbende niettemin geen loonbelasting hoeft in te houden ingevolge art. 15, lid 2, Verdrag NL-VK;(3)
iv. indien de naheffingsaanslag in principe terecht is opgelegd, of sprake is van strijd met het vertrouwens- en/of het zorgvuldigheidsbeginsel.
1.8. Het Hof oordeelde in zijn uitspraak van 22 mei 1997, nr. 95/0583:
i. de Inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat de feitelijke leiding van belanghebbende in Nederland werd uitgeoefend door AA of B sr.;
ii. AA moet worden beschouwd als een vaste vertegenwoordiger van belanghebbende;
iii. in feite is sprake van het ter beschikking stellen van arbeidskrachten door belanghebbende en niet van onderaanneming. Voorts is aannemelijk dat de arbeidskrachten meer dan 183 dagen per kalenderjaar in Nederland verbleven, dan wel hier woonden. De heffingsbevoegdheid berust volgens het Verdrag NL-VK derhalve bij Nederland;
iv. het vertrouwens- noch het zorgvuldigheidsbeginsel is geschonden.
Het Hof heeft vervolgens de uitspraak op bezwaar vernietigd en de naheffingsaanslag verminderd tot een aanslag ten bedrage van ƒ 268.537. Deze vermindering houdt verband met de omstandigheid dat de Inspecteur bij de berekening van de aanslag "uit praktische overwegingen en tot behoud van rechten" de uit de afgelegde detacheringsverklaringen afgeleide loonsom heeft verhoogd met een "opslag"-percentage van 50, welk percentage het Hof "in goede justitie" heeft verlaagd tot 10.
1.9. Tegen de uitspraak van het Hof heeft belanghebbende tijdig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een vertoogschrift ingediend. Belanghebbende bestrijdt 's Hofs uitspraak met een rechtsklacht die is gericht tegen het in § 1.8 onder ii weergegeven oordeel.(4)
2. BEOORDELING VAN HET BEROEP IN CASSATIE
Regelgeving
2.1. Art. 6, lid 2, aanhef en onderdeel a, Wet LB 1964 (tekst 1990-1994) luidt:(5)
Wie niet in Nederland woont of gevestigd is, wordt slechts als inhoudingsplichtige beschouwd voor zover hij:
a. in Nederland een vaste inrichting voor de uitoefening van zijn bedrijf of beroep of
een in Nederland wonende of gevestigde vaste vertegenwoordiger heeft (...).
Het begrip vaste vertegenwoordiger wordt in de Wet LB 1964 noch in de geschiedenis van de totstandkoming daarvan omschreven. Andere heffingswetten bevatten evenmin een definitie. Het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 kent slechts een negatieve omschrijving van het begrip, die overigens enkel voor de toepassing van dat Besluit geldt.
2.2. Het Verdrag NL-VK noch het OESO-modelverdrag kent de uitdrukking vaste vertegenwoordiger, maar begrijpt de vaste vertegenwoordiger onder de uitdrukking vaste inrichting (permanent establishment). Wel bevatten het Verdrag NL-VK en het OESO-modelverdrag in art. 5, lid 5, een definitie van de vaste vertegenwoordiger, waar het bepaalt wanneer een persoon een vaste inrichting vormt. In de Nederlandse tekst luidt deze bepaling:(6)
5. Indien een persoon - niet zijnde een onafhankelijke vertegenwoordiger in de zin van het zesde lid - voor een onderneming werkzaam is, en een machtiging bezit om namens de onderneming overeenkomsten af te sluiten en dit recht in een van de Staten gewoonlijk uitoefent, wordt die onderneming (...) geacht in die Staat een vaste inrichting te hebben met betrekking tot de werkzaamheden die die persoon voor de onderneming verricht (...).
Lid 6 van art. 5 van Pro het Verdrag NL-VK (en van het OESO-modelverdrag) bepaalt:
6. Een onderneming wordt niet geacht een vaste inrichting in een van de Staten te bezitten op grond van de enkele omstandigheid dat zij in die Staat zaken doet door middel van een makelaar, commissionair of enige andere onafhankelijke vertegenwoordiger, mits deze personen in de normale uitoefening van hun bedrijf handelen.
Het Hof
2.3. Voor zover thans belang overwoog het Hof in rov. 5.2:(7)
(i). Op grond van de tijdens het onderzoek door de belastingdienst gedane bevindingen, zoals neergelegd in de rapportage en ondersteund door de bijlagen daarbij, heeft de inspecteur naar het oordeel van het Hof voldoende aannemelijk gemaakt dat de activiteiten van AA uitgingen boven de activiteiten waarop de (...) overeenkomst [van 31 juli 1981] ziet. Het Hof acht met name aannemelijk gemaakt dat AA belanghebbende feitelijk heeft gebonden aan opdrachtgevers en dat het tekenen van overeenkomsten door de statutaire directeur van belanghebbende slechts een formaliteit was.
(ii). Naar het oordeel van het Hof gaan de activiteiten van AA zo ver dat AA dient te worden beschouwd als een vaste vertegenwoordiger in de zin van artikel 6, tweede lid, onderdeel a, van de Wet [LB 1964].
(iii). In dit kader stelt belanghebbende dat AA casu quo B Sr. dient te worden aangemerkt als een onafhankelijke vertegenwoordiger zoals bedoeld in artikel 5, zesde lid, van het Verdrag [NL-VK]. Ter ondersteuning voert belanghebbende aan dat AA circa 25 buitenlandse principalen heeft, gespecificeerd op bijlage 2 bij het beroepschrift.
(iv). Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende deze stelling tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur niet aannemelijk gemaakt. De inspecteur heeft veeleer aannemelijk gemaakt dat AA in feite slechts drie opdrachtgevers heeft, waaronder belanghebbende en A, en dat sprake is van een zodanige verwevenheid tussen onder andere belanghebbende en A, dat AA niet als van belanghebbende onafhankelijk kan worden beschouwd.
Machtiging; feitelijk binden
2.4. Volgens art. 5, lid 5, Verdrag NL-VK is sprake van een vaste vertegenwoordiger indien een persoon een machtiging bezit om namens de onderneming overeenkomsten af te sluiten. Uit art. 4.1 van de overeenkomst van 31 juli 1981 (zie § 1.3 hiervoor) moet worden afgeleid dat AA geen machtiging bezat om namens belanghebbende overeenkomsten te sluiten. Het Hof heeft evenwel in rov. 5.2 - in cassatie onbestreden - aannemelijk geacht:
dat de activiteiten van AA uitgingen boven de activiteiten waarop de [in § 1.3 bedoelde] overeenkomst ziet (...) [en] met name dat AA belanghebbende feitelijk heeft gebonden en dat het tekenen door de statutaire directeur van belanghebbende slechts een formaliteit was.
Daarin ligt besloten het oordeel(8) dat aan AA, ondanks het andersluidende beding in de overeenkomst van 31 juli 1981, de bevoegdheid toekwam om in naam van belanghebbende overeenkomsten te sluiten en dus rechtshandelingen te verrichten. Aldus bezien moet AA, mede gelet op het feit dat belanghebbende zijn Nederlandse activiteiten verrichtte door tussenkomst van AA,(9) worden aangemerkt als de gevolmachtigde, de (vaste) vertegenwoordiger van belanghebbende in Nederland.
2.5. In dit verband wijs ik nog op het OESO-commentaar. De laatste zin van § 32 van dat commentaar luidt sinds 1994:
Also, the phrase 'authority to conclude contracts in the name of the enterprise' does not confine the application of the paragraph to an agent who enters into contracts literally in the name of the enterprise; the paragraph applies equally to an agent who concludes contracts which are binding on the enterprise even if those contracts are not actually in the name of the enterprise.
In § 33 van dat commentaar wordt verder opgemerkt:
(...) A person who is authorised to negotiate all elements and details of a contract in a way binding on the enterprise can be said to exercise this authority 'in that State', even if the contract is signed by another person in the State in which the enterprise is situated.(...).
In zijn arrest van 20 november 1940, B. 7250, had de Hoge Raad overigens reeds beslist:
dat (...) voor het uitoefenen van een bedrijf door een vertegenwoordiger in den zin van art. 2 c I. B. zeker geen onmisbare voorwaarde (is), dat op naam van het niet binnen het Rijk gevestigde lichaam wordt gehandeld (...).
2.6. Van gebondenheid is overigens nog geen sprake door het enkele feit dat de tussenpersoon voor rekening en risico van de achterman handelt.(10) Vereist is dat de achterman verbonden wordt jegens - en dus in rechte kan worden aangesproken door - de derden die de overeenkomsten aangaan. Daarvan kan in beginsel slechts sprake zijn indien de tussenpersoon op naam van de achterman handelt. De toevoeging in 1994 van het laatste zinsdeel uit de hierboven geciteerde passage uit § 32 van het OESO-commentaar ("the paragraph ... the enterprise") kan worden verklaard uit de omstandigheid dat in common law-landen - anders dan in civil law-landen - een tussenpersoon de achterman kan binden zonder op diens naam te handelen.(11) Waar het om gaat is of belanghebbende reeds werd gebonden door (rechts)handelingen van AA of pas na het tekenen van overeenkomsten door zijn statutaire directeur.
2.7. Mocht, anders dan in 's Hofs oordeel ligt besloten (zie § 2.4 hiervoor), belanghebbende niet in rechte zijn gebonden door (rechts)handelingen van AA, dan betekent dat nog niet dat geen sprake kan zijn van een vaste vertegenwoordiger. Vogel meent dat niet slechts het civiele (verbintenissen-) recht maar ook het feitelijke gedrag in ogenschouw moet worden genomen bij de beantwoording van de vraag of een persoon een vaste vertegenwoordiger is. Indien de onderhandelingen in feite worden gevoerd door de tussenpersoon, in casu AA, en slechts de formele bekrachtiging door de achterman, in casu belanghebbende, plaatsvindt, is sprake van een vaste vertegenwoordiger.(12) Ook volgens Skaar is sprake van een vaste vertegenwoordiger indien de goedkeuring van een contract slechts een formaliteit is, en geen werkelijk onderdeel van de onderhandelingen.(13) Deze opvattingen, die steunen op een 'substance over form'-benadering,(14) acht ik juist.(15) Ook indien civieljuridische begrippen worden gehanteerd ter definiëring van een fiscale term, dient de civielrechtelijke werkelijkheid te worden genegeerd wanneer die niet meer in overeenstemming kan worden gebracht met de economische werkelijkheid.
2.8. Ook het hof Amsterdam lijkt in zijn uitspraak van 20 juni 1978, BNB 1979/190, van mening dat het volmacht-criterium niet strikt civieljuridisch moet worden uitgelegd, hoewel tevens mogelijk is dat het hof meende dat wel sprake was van een volmacht in civielrechtelijke zin. Het hof overwoog:
dat deze overeenkomst op zich niet inhoudt een volmacht van belanghebbende aan B om zaken namens haar af te sluiten;
dat evenwel, naar 's Hofs oordeel het bestaan van een dergelijke volmacht kan worden afgeleid uit de ten processe gebleken, feitelijke gedragingen van B, met name diens, (...),
vergaande bevoegdheden om namens belanghebbende onderhandelingen te voeren over prijs en leveringsvoorwaarden van haar produkten en om belanghebbende te binden aan de te dien aanzien door hem met de distributeurs gemaakte afspraken.
In de uitspraak van het hof Amsterdam van 16 april 1980, V-N 1981/1995, meende het hof dat uit de feitelijke gang van zaken het bestaan van een volmacht niet kon worden afgeleid.(16)
Geen onafhankelijk vertegenwoordiger; economisch afhankelijk
2.9. Volgens het zesde lid van art. 5 van Pro het Verdrag NL-VK (identiek aan art. 5, lid 6, van het OESO-modelverdrag) wordt een onderneming niet geacht een vaste inrichting te bezitten op grond van de enkele omstandigheid dat zij zaken doet door middel van een onafhankelijke vertegenwoordiger die in de normale uitoefening van zijn bedrijf handelt. Volgens § 37 van het OESO-commentaar is sprake van een onafhankelijke vertegenwoordiger indien de vertegenwoordiger juridisch en economisch onafhankelijk is van de opdrachtgever en handelt in zijn normale bedrijfsuitoefening. De afhankelijkheid wordt beoordeeld aan de hand van de verplichtingen die de persoon jegens de onderneming heeft (§ 38 OESO-commentaar). Indien die persoon is onderworpen aan gedetailleerde instructies of volledige controle, is hij afhankelijk. In dat geval is sprake van juridische afhankelijkheid.(17) Een ander criterium is volgens het OESO-commentaar hoe het ondernemersrisico is verdeeld. Wie geen ondernemersrisico draagt wordt niet als onafhankelijk vertegenwoordiger aangemerkt. In dit geval is sprake van economische afhankelijkheid.(18) Daarvan kan tevens sprake zijn indien een vertegenwoordiger slechts één opdrachtgever heeft.(19)
2.10. In de uitspraak die leidde tot HR 15 juni 1988, BNB 1988/258 (het zogenoemde cargadoorsarrest) was het hof geroepen te oordelen over de vraag of een cargadoor een vaste vertegenwoordiger van zijn opdrachtgever was. Het hof onderzocht eerst de economische (on)afhankelijkheid en overwoog dat de cargadoor economisch onafhankelijk was ten opzichte van de opdrachtgever, gelet op het aantal lijnen in de lijnvaartsector dat de cargadoor vertegenwoordigde, en de afwezigheid van juridische bindingen in de aandeelhouderssfeer tussen de cargadoor en de opdrachtgever. Vervolgens onderzocht het hof in hoeverre de cargadoor jegens zijn opdrachtgever een onafhankelijke positie had ingenomen, en daarmee derhalve de juridische (on)afhankelijkheid. Het hof overwoog dat een cargadoor in beginsel zelfstandig een bedrijf uitoefent. Daaraan deed niet af dat de voorwaarden waaronder de werkzaamheden worden verricht, doorgaans worden vastgelegd in overeenkomsten met de opdrachtgevers. Ook al waren de instructies gedetailleerd, zij weken niet af van contracten die een cargadoor met zijn opdrachtgever placht overeen te komen, en lieten de cargadoor voldoende ruimte om zelf de omvang van zijn commerciële activiteiten te bepalen. Conclusie: de cargadoor had zijn onafhankelijke positie behouden en was geen vaste vertegenwoordiger in de zin van de Wet IB 1964. Deze oordelen gaven volgens de Hoge Raad geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting.
2.11. Het Hof heeft in rov. 5.2. - in cassatie onbestreden - aannemelijk geacht:
dat AA in feite slechts drie opdrachtgevers heeft (...) en dat sprake is van een zodanige verwevenheid tussen onder andere belanghebbende en AA, dat AA niet als van belanghebbende onafhankelijk kan worden beschouwd.
Kennelijk acht het Hof AA economisch afhankelijk van belanghebbende. Mede gelet op de gerapporteerde bevindingen van de belastingdienst,(20) is dat oordeel niet onbegrijpelijk.
Eigen begrip vaste vertegenwoordiger in de loonbelasting
2.12. Nu de begrippen vaste inrichting en vaste vertegenwoordiger in de Wet LB 1964 niet worden gedefinieerd, en in de wetsgeschiedenis niet zijn toegelicht, moet het ervoor worden gehouden dat de wetgever aansluiting heeft willen zoeken bij de betekenis van die begrippen in andere regelingen (waarbij ik zowel doel op andere wetten als op de regelingen ter voorkoming van dubbele belasting). Een afwijking daarvan is slechts op zijn plaats indien de bijzondere aard van de Wet LB 1964 dat vereist. Hierbij moet rekening worden gehouden met de ratio van de verschillende regelingen. Waar het de toerekening van winst aan een vaste inrichting betreft (bijvoorbeeld art. 49, lid 1, onderdeel a, Wet IB 1964 en art. 7, lid 1, OESO-modelverdrag) vormt het criterium een uitwerking van het bronstaatbeginsel: mits voldoende 'substance' in het bronland aanwezig is, is de winst daar belastbaar (c.q. daaraan ter heffing toegewezen).(21) Art. 6 Wet Pro LB 1964 betreft de inhoudingsplicht en niet de vestiging van belastingplicht. Inderdaad is tijdens de parlementaire behandeling van art. 6, lid 2, Wet LB 1964 voornamelijk aandacht besteed aan de praktische, administratieve aspecten verbonden aan de inhoudingsplicht.(22) Daaruit wordt wel afgeleid dat eerder sprake is van een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger in de loonsfeer dan in de winstsfeer. Anderzijds moet niet uit het oog worden verloren dat de inhoudingsplicht een element vormt van de definitie van werknemer in art. 2, lid 1, Wet LB 1964, en daarmee tevens van de belastingplicht.(23) Het blijft derhalve de vraag of de aanwezigheid van een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger slechts wordt vereist met het oog op administratieve beslommeringen, of mede in verband met het bronstaatbeginsel. Uit de Wet IB 1964 kan wellicht worden afgeleid dat het bronstaatbeginsel in dit verband kennelijk niet van doorslaggevend belang is, nu volgens art. 49, lid 1, onderdeel c, 1e, inkomsten uit een in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking belastbaar zijn, ongeacht de aanwezigheid van de werkgever in Nederland. Voor de vrijstelling van buitenlandse inkomsten uit arbeid op de voet van art. 2, lid 2, onderdeel b, Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 is de werkgever, en daarmee de vestigingsplaats en aanwezigheid van een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger, evenmin relevant.
2.13. In de literatuur worden verschillende opvattingen verdedigd met betrekking tot de uitleg van de begrippen vaste inrichting en vaste vertegenwoordiger in de loonbelasting. Volgens de Cursus Belastingrecht moeten deze begrippen aan de hand van de nationale wet worden beoordeeld, en is voor de Wet LB 1964 geenszins doorslaggevend of er voor andere wetten sprake is van een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger.(24) Kavelaars betoogt met betrekking tot de vraag of het vaste inrichtingenbegrip in de loonbelasting aansluit bij het vaste inrichtingenbegrip in de winstsfeer:(25)
Naar het mij voorkomt is er onder omstandigheden reden een onderscheid aan te brengen: enerzijds is het voor een vaste inrichting in de loonsfeer niet noodzakelijk dat de vaste inrichting bijdraagt aan de winst. Anderzijds is er geen reden een vaste inrichting in de loonsfeer aan te nemen indien de volledige administratie zich in het buitenland bevindt en hier te lande alleen technische werkzaamheden worden verricht.
Eerder betoogde hij:(26)
Voor de toepassing van [art. 5, vijfde lid, Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 en art. 5 van Pro de modelverdragen] gaat het er in het bijzonder om of voldoende 'substance' aanwezig is voor de toerekening van een bepaald stuk winst. In de loonbelastingsfeer is het winstelement van geen enkele betekenis; hierbij is alleen van belang dat er sprake is van een (administratieve) organisatie of persoon die de mogelijk heeft tot inhouding en afdracht van de verschuldigde bedragen. In het algemeen zal dit ertoe leiden dat er voor de toepassing van de loonbelasting eerder sprake is van een vaste inrichting, dan in de winstsfeer.
De Kock meent dat de parlementaire geschiedenis van art. 6, lid 2, Wet LB 1964 steun lijkt te bieden aan een ruime interpretatie van de begrippen vaste inrichting en vaste vertegenwoordiger. Hij schrijft de beperking van inhoudingsplichtigen tot de werkgevers die in Nederland gevestigd zijn of een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger hebben, toe aan overwegingen van administatief-praktische aard, en acht een fysieke aanwezigheid van de werkgever in Nederland voldoende voor inhoudingsplicht.(27)
Albert is daarentegen van mening dat het begrip vaste inrichting, waaronder hij in de desbetreffende paragraaf mede de vaste vertegenwoordiger begrijpt, dezelfde betekenis heeft als in art. 49 Wet Pro IB 1964:(28)
De omstandigheid dat werkgevers niet per se ondernemers hoeven te zijn vind ik van ondergeschikt belang. Art. 6, lid 2, letter a Wet LB 1964 bepaalt immers dat het moet gaan om de uitoefening van een bedrijf of beroep. Nu is de term 'bedrijf' ruimer dan de term 'onderneming' in art. 49 Wet Pro IB 1964. Een bedrijf hoeft immers, anders dan een onderneming, geen winstoogmerk te bezitten. Ik meen dat dit verschil in terminologie geen verband houdt met de systematiek van de loonbelasting en te verwaarlozen is.
Ook Van Ballegooijen meent dat moet worden aangesloten bij de definities in andere regelingen:(29)
[D]e inhoud van dit begrip voor de loonbelasting is nog onduidelijk; hij moet worden bepaald met behulp van de definities in andere regelingen.
2.14. Door de Hoge Raad is nog niet beslist of het begrip vaste vertegenwoordiger in de Wet LB 1964 een autonoom begrip is of moet worden uitgelegd conform de Wet IB 1964 of de verdragen. Hof 's-Hertogenbosch 17 oktober 1980, BNB 1982/60 overwoog:
dat [niet] een omschrijving van de inhoud van de begrippen "vaste inrichting" en "vaste vertegenwoordiger" wordt gegeven; dat het dan voor de hand ligt, bedoelde inhoud mede vast te stellen aan de hand van de inhoud die aan bedoelde begrippen is gegeven in de regelingen die eenzijdig of bij verdrag zijn getroffen om dubbele belastingheffing te vermijden, doch daarbij in het oog moet worden gehouden dat de inhoud moet passen in de systematiek van de Wet.
In HR 9 december 1998, BNB 1999/267, was in geschil of de uitvoering van werken die op grond van het toepasselijke verdrag een vaste inrichting vormde, ook voor toepassing van de Wet LB 1964 een vaste inrichting vormde. De Hoge Raad ging op deze vraag echter niet in. Plv. P-G Van Soest was van mening (7.18) dat:
het Commentary bij art. 5 van Pro het OESO-model zozeer op algemeen aanvaarde notities (berust) dat het ook voor de uitlegging van de Nederlandse loonbelastingwetgeving tot richtsnoer kan worden genomen.(30)
2.15. Zoals ik in § 2.12 heb betoogd, moet bij de uitlegging van het begrip vaste vertegenwoordiger in de Wet LB 1964 in beginsel worden aangesloten bij de betekenis van die begrippen in andere wetten en de regelingen ter voorkoming van dubbele belasting. Een afwijking daarvan kan op zijn plaats zijn indien de bijzondere aard van de Wet LB 1964 dat vereist. In dat verband is relevant dat er argumenten zijn om aan te nemen dat het gebruik van het criterium van de vaste inrichting en de vaste vertegenwoordiger in de Wet LB 1964 niet stoelt op het bronstaatbeginsel maar op de wens om buitenlandse werkgevers niet te snel te belasten met administratieve verplichtingen. Daaraan zou een argument kunnen worden ontleend om de aanwezigheid van een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger reeds te constateren wanneer een buitenlandse werkgever in Nederland de beschikking heeft over een administratieve organisatie van enig gewicht, waaronder valt te begrijpen een in Nederland gevestigde tussenpersoon die in voldoende mate door die werkgever kan worden gecontroleerd. Belanghebbende schiet met deze redenering echter niets op omdat zij slechts leidt tot een ruimer vaste vertegenwoordigersbegrip. Indien een onderneming in een land een vaste vertegenwoordiger heeft in de zin van de verdragen dan wel in de zin van art. 49 Wet Pro IB 1964 of het Besluit ter voorkoming van dubbele belasting (lees: in voldoende mate aanwezig is in een land heeft om daaraan winst toe te rekenen), zal zij ook in voldoende mate aanwezig zijn om aan haar administratieve (loonbelasting-) verplichtingen te voldoen.
Slotsom
2.16. Het Hof heeft op grond van in cassatie niet bestreden feitelijke oordelen (zie § 2.4 en § 2.11) met juistheid geoordeeld dat AA een vaste vertegenwoordiger van belanghebbende is in de zin van art. 6, lid 2, onder a, Wet LB 1964 en art. 5, lid 5, Verdrag NL-VK. Mede gelet op het bepaalde in art. 15, lid 2, Verdrag NL-VK is belanghebbende dan ook terecht in de heffing van loonbelasting betrokken.
3. CONCLUSIE
Ik concludeer tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 AA is de afkorting van AA.
2 Voor X kan ook telkens A worden gelezen. Het citaat heb ik overgenomen uit de in § 1.8 hierna bedoelde uitspraak van het gerechtshof Amsterdam van 22 mei 1997, nr. 95/0583; het gaat om rov. 2.15.
3 Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar vermogenswinsten van 7 november 1980, Trb. 1980, 205.
4 In zijn nadere motivering van het beroepschrift in cassatie rept belanghebbende ook nog over de bewijskracht van detacheringsverklaringen, maar daarover gaat 's Hofs uitspraak niet; het gestelde dienaangaande kan dan ook thans buiten beschouwing blijven.
5 Bij de Wet van 27 april 1989, Stb. 122 (Oort-I) is met ingang van 1990 "in Nederland" telkens in de plaats gesteld van "binnen het Rijk".
6 De Engelse en de Nederlandse tekst van het Verdrag NL-VK zijn gelijkelijk gezaghebbend.
7 Ter wille van de overzichtelijkheid heb ik een subnummering en enkele witregels aangebracht. In gedachten ware te houden dat het cassatieberoep zich slechts richt tegen het onder (ii) weergegeven oordeel van het Hof.
8 Gelet op de door het Hof kennelijk geloofwaardig geachte bevindingen van de belastingdienst - zie rov. 5.2, sub (i) - is dat oordeel niet onbegrijpelijk.
9 Zie 's Hofs rov. 2.6, 2e volzin.
10 A.J. Van Soest, Belastingen, 20e dr. (door J.C.K.W. Bartel, F.W.G.M. van Brunschot en S. van Weeghel), blz. 577. Zie ook A. Pleijsier, WFR 1998/6274, blz. 5-19, onder 3.
11 Zie onder andere punt 3 van de noot van Van Raad onder HR 28 juni 1995, BNB 1996/108, A. Pleijsier, WFR 1998/6274, blz. 5-19 en A. Grimme en S.Y.Th. Meijer (met naschrift Pleijsier), WFR 1998/6286, blz. 496-503. Zie in dit verband voorts het opstel van Giuseppe Persico in Intertax (2000), blz. 66-82, en de scriptie van S.B.C.J. Jansen, NOB/LOF-serie nr. 7, beide met verdere literatuurvermeldingen. Overigens blijkt uit art. 9 van Pro de overeenkomst van 31 juli 1981 dat op de rechtsverhouding tussen belanghebbende en ICS Nederlands recht, dus civil law, van toepassing is. Hetzelfde zal hebben te gelden voor de contracten die door toedoen van ICS zijn gesloten met Nederlandse inleners/opdrachtgevers.
12 K. Vogel, On Double Taxation Conventions, Kluwer Law International, derde druk, blz. 331-332, art. 5(5), randnummer 140.
13 A.A. Skaar, Permanent establishment, 1991, Kluwer Law and Taxation Publishers, blz. 492.
14 Vergelijkbaar met de leer van de "inwendige betrekking"; zie bijvoorbeeld onderdeel 9 van de conclusie van A-G Verburg bij het arrest HR 27 januari 1988, BNB 1988/217.
15 Waarmee ik niet wil betogen dat de 'substance' immer boven de 'form' moet worden gesteld, zodat aan de 'form' geen betekenis zou toekomen, maar slechts dat van de 'form' moet worden afgeweken indien daaraan geen reële betekenis toekomt; vgl. HR 27 januari 1988, BNB 1988/217.
16 Zie voorts HR 17 mei 1961, BNB 1961/196, waarin wellicht enige steun kan worden gevonden voor de stelling dat bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een machtiging om de achterman te binden, mede belang moet worden gehecht aan de werkelijke (economische) functie van de tussenpersoon.
17 Vgl. E.A. Brood en E. Boomsluiter, WFR 6090, blz. 197-208, § 2.2.1.1. en A. Pleijsier, WFR 1998/6274, blz. 5-19, § 6.5.
18 Vgl. Brood en Boomsluiter, t.a.p., § 2.2.1.2. en Pleijsier, t.a.p.
19 Vgl. K. Vogel, t.a.p., blz. 345, art. 5(5), randnummer 170, en Brood/Boomsluiter en Pleijsier, t.a.p.
20 Aan welke bevindingen het Hof, gelet op rov. 5.2, sub (i), kennelijk geloof heeft gehecht.
21 De aanwezigheid van een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger kan ook relevant zijn ter toewijzing van het heffingsrecht van inkomsten uit onzelfstandige arbeid; zie art. 15, lid 2, onderdeel c, OESO-modelverdrag. Bij zelfstandige arbeid wordt de uitdrukking "fixed base" ("vast middelpunt") gebruikt; zie art. 14 OESO Pro-modelverdrag.
22 MvT, Kamerstukken II, Zitting 1958-1959-5380, nr. 7, blz. 10 r.k., Voorlopig verslag, Kamerstukken II, Zitting 1961-1962-5380, nr. 17, blz. 5 l.k., en MvA, Kamerstukken II, Zitting 1961-1962-5380, nr. 23, blz. 8. Zie J.P.E. de Kock, WFR 1994/6102, blz. 673-684, onder 3.3.2.3.
23 Vgl. P. Kavelaars, Loonheffingen, Kluwer - Deventer, 1996, blz. 270.
24 Cursus Belastingrecht, Loonbelasting, 10.0.1,b.1.
25 P. Kavelaars, Loonheffingen, Kluwer - Deventer, 1996, blz. 270.
26 P. Kavelaars, Toewijzingsregels in het Europees sociaal-verzekeringsrecht, Kluwer - Deventer, 1992, blz. 160-161.
27 J.P.E. de Kock, WFR 1994/6102, blz. 673-684, onder 3.3.2.3.
28 P.G.H. Albert, Vaste inrichting, Fed Deventer, 1994, blz. 84.
29 C.W.M. van Ballegooijen, Loonbelasting, 7e dr., 2000, FED Deventer, blz. 320.
30 Zie voor het belang van het OESO-commentaar bij de interpretatie van verdragen onder meer: C. van Raad, MBB 1978, blz. 49-56, R.W. Tieskens, WFR 1999, blz. 1757 e.v., en HR 2 september 1992, BNB 1992/379, na conclusie A-G Verburg en met noot Wattel.