Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de vereniging X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 18 juni 1997 betreffende na te melden naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 juli 1993 tot en met 30 mei 1995 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van f 1.632.033,--, zonder verhoging, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden. Belanghebbende heeft de zaak doen toelichten door mr M. Mees, advocaat te Amsterdam.
3. Beoordeling van de middelen van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: Belanghebbende, een krachtens artikel 70 van Pro de Woningwet toegelaten instelling, exploiteert als woningbouwvereniging onroerende zaken. Zij is ten behoeve van de exploitatie van registergoederen met de op 20 maart 1995 opgerichte stichting A (hierna: de stichting) per dezelfde datum een commanditaire vennootschap aangegaan (hierna: de c.v.), waarvan belanghebbende commanditair vennoot is en de stichting beherend vennoot. Belanghebbende heeft op 20 maart 1995 ten behoeve van de stichting gevestigd en aldus in de c.v. per dezelfde datum doen inbrengen een recht van vruchtgebruik voor tien jaren van een zestal nieuwbouwcomplexen, hoofdzakelijk bestaande uit woningen (hierna: de complexen). De stichting kan slechts met medewerking van belanghebbende onroerende zaken huren, verkrijgen en vervreemden, persoonlijke en zakelijke zekerheid stellen en rechtshandelingen aangaan, waarvan het belang het bedrag van f 100.000,-- te boven gaat. Aan haar zijn een verbod tot nevenwerkzaamheden, een verbod tot uitbreiding van haar aansprakelijkheid en een verbod tot overdracht van haar aandeel in de c.v. opgelegd. Van de winst komt aan de beherend vennoot f 650,-- per woning ten goede, daarna aan beide vennoten een rentevergoeding, en eventuele resterende winst wordt door de vennoten gelijkelijk genoten. Bij overeenkomst van 23 juni 1995, welke met terugwerkende kracht per 20 maart 1995 in werking is getreden, hebben belanghebbende en de stichting met elkaar afgesproken dat belanghebbende alle werkzaamheden zal verrichten, die nodig zijn voor het beheer van de complexen tegen een jaarlijks bedrag van f 551,-- per woning. De huurders werden van de gang van zaken in kennis gesteld. Aan de toeleveranciers werd verzocht voortaan te factureren aan en te corresponderen met de c.v., terwijl werd duidelijk gemaakt dat belanghebbende ten behoeve van de stichting alle werkzaamheden verricht, die nodig zijn voor het beheer van de complexen. Belanghebbende heeft ter zake van de vestiging van het recht van vruchtgebruik op de voet van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel a, aanhef en onder 1, in samenhang met artikel 3, lid 2, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst tot 31 maart 1995, 18.00 uur; hierna: de Wet) aan de c.v. omzetbelasting in rekening gebracht, welke zij op aangifte heeft voldaan. De op de bouw van de complexen betrekking hebbende omzetbelasting heeft belanghebbende volledig in aftrek gebracht. De Inspecteur heeft, zich op het standpunt stellende dat het geheel van handelingen met betrekking tot de complexen geen wijziging heeft gebracht in de oorspronkelijk tussen partijen bestaande verhoudingen en in de zeggenschap over de woningen en dat daarom de vestiging van het vruchtgebruik moet worden genegeerd, op de voet van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet de onderwerpelijke naheffingsaanslag opgelegd.
3.2.1. Het Hof heeft aannemelijk geacht dat het ontgaan van omzetbelasting de doorslaggevende, zo niet enige, reden is geweest dat de rechtshandelingen van 20 maart 1995 zijn verricht en heeft uit deze rechtshandelingen afgeleid, daarbij mede in aanmerking nemende de door de stichting als beherend vennoot met belanghebbende gesloten beheersovereenkomst en de door belanghebbende aan de huurders en toeleveranciers verzonden brieven, dat bij belanghebbende steeds de bedoeling voorop heeft gestaan de exploitatie van de complexen, zulks met het oog op het volkshuisvestingsbelang, in werkelijkheid te laten verlopen als ware zijzelf de verhuurster van de onderhavige complexen en dat, mede in verband daarmee, de c.v. met betrekking tot die exploitatie geen functie van enige betekenis heeft gekregen. Op grond van deze overwegingen heeft het Hof het vermoeden gerechtvaardigd geacht dat met het geheel van de in geding zijnde rechtshandelingen geen wezenlijk andere situatie is gecreëerd dan die waarin belanghebbende zelf in het economische verkeer optreedt als de ten opzichte van de huurders zowel als de toeleveranciers handelende exploitante. Het Hof heeft geoordeeld dat de economische realiteit door de rechtshandelingen geen wijziging heeft ondergaan; dat het ervoor moet worden gehouden dat de c.v., zulks vanwege de volstrekt overheersende rol van belanghebbende, een zo geringe vrijheid van handelen naar eigen inzicht heeft, zowel in feitelijk als in juridisch opzicht, dat zij met belanghebbende moet worden vereenzelvigd dan wel dat zij anderszins met betrekking tot de exploitatie van de complexen niet als de ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet kan worden aangemerkt; dat de enkele omstandigheid dat de huurders wordt verzocht de huurprijs te betalen door middel van een acceptgirokaart die melding maakt van het rekeningnummer van de c.v. en dat de toeleveranciers wordt verzocht de "toekomstige facturen correspondentie" te richten aan de c.v., nog niet het innemen van een ander standpunt rechtvaardigt.
3.2.2. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat overigens de hiervóór in 3.2.1 vermelde feitelijke beoordeling ruimschoots voldoende grond oplevert voor toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking, met als gevolg dat van de in geding zijnde rechtshandelingen niet de daarmee door de betrokken partijen beoogde omzetbelastingtechnische werking uitgaat. Daarbij heeft het Hof nog overwogen dat de wetgever uitdrukkelijk de bedoeling heeft gehad dat ter zake van de verhuur van woningen onverkort, dat wil zeggen zonder enige uitzondering, een vrijstelling geldt en dat, als direct gevolg daarvan, de op die prestatie betrekking hebbende omzetbelasting niet voor aftrek in aanmerking komt. In de gegeven omstandigheden heeft het Hof het ontoelaatbaar geacht indien in dit concrete geval die bedoeling niet volledig tot haar recht zou komen. Op grond van al deze overwegingen heeft het Hof geoordeeld dat aan het geheel van de op 20 maart 1995 verrichte rechtshandelingen, althans voor de heffing van omzetbelasting, geen betekenis valt toe te kennen.
3.3. De middelen richten zich tegen de oordelen dat belanghebbende met de c.v. is te vereenzelvigen, dan wel dat het leerstuk van de wetsontduiking van toepassing is.
3.3.1. Voorzover de middelen zich tegen de in 3.2.1 vermelde oordelen richten, zijn zij gegrond. De feiten laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat de in geding zijnde rechtshandelingen hebben geleid tot de oprichting van een afzonderlijke, van belanghebbende te onderscheiden rechtspersoon, een stichting, waarmee belanghebbende een commanditaire vennootschap is aangegaan. Het Hof heeft voorts niet aangegeven op welke wijze belanghebbende anderszins met betrekking tot de exploitatie van de complexen is aan te merken als de ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet. Niet valt in te zien dat de prestaties die belanghebbende voor de stichting verricht, zouden moeten leiden tot voornoemd oordeel.
3.3.2. Voorzover de middelen zich richten tegen het in 3.2.2 vermelde oordeel dat de feitelijke beoordeling ruimschoots voldoende grond voor toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking oplevert, zijn zij eveneens gegrond, aangezien, zoals door de Hoge Raad is overwogen in het arrest van 31 augustus 1998, nr. 33483, BNB 1998/354, de omstandigheid dat de per saldo aan de fiscus ten goede komende omzetbelasting een lager bedrag beloopt dan in het geval dat de in geding zijnde rechtshandelingen niet zouden zijn verricht, niet meebrengt dat het verrichten van die rechtshandelingen in strijd met doel en strekking van de Wet is geschied. Dat belanghebbende door de vestiging van het recht van vruchtgebruik van de complexen omzetbelasting verschuldigd is geworden, en dientengevolge recht heeft op aftrek, is geen bijzondere omstandigheid die tot een ander oordeel moet leiden, ook niet nu de wetgever voor de verhuur van woningen onverkort een vrijstelling heeft doen gelden.
3.4. Gelet op het hiervóór in 3.3.1 en 3.3.2 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. De Hoge Raad kan zelf de zaak afdoen. De naheffingsaanslag dient te worden vernietigd.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht termen aanwezig om ten aanzien van de proceskosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het geding in cassatie en het geding voor het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken, te beslissen als hierna zal worden vermeld.
5. Beslissing De Hoge Raad: vernietigt de uitspraak van het Hof, alsmede die van de Inspecteur; vernietigt de naheffingsaanslag; gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van f 315,--, alsmede het bij het Hof gestorte griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor het Hof ten bedrage van f 75,--, derhalve in totaal f 390,--; veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op f 5.680,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand; veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op f 1.420,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst aan de Staat als de rechtspersoon die de bij het Hof gemaakte kosten moet vergoeden.
Dit arrest is op 28 april 1999 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter en de raadsheren De Moor, Van Vliet, Hammerstein en Van Amersfoort, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.