Conclusie
Nr. 34.653 Mr Van den Berge
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Inkomstenbelasting 1992 X
Parket, 10 november 1999 tegen:
de staatssecretaris
van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1. Inleiding
1.1. Het cassatieberoep is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch (het Hof) van 30 juni 1998, nr. 95/0870.1 Het is ingesteld door de belanghebbende. Ook de staatssecretaris van Financiën heeft aanvankelijk tegen die uitspraak beroep in cassatie aangetekend, maar hij heeft dat beroep bij brief van 23 juni 1999 ingetrokken.
1.2. De belanghebbende, geboren in 1949, was tot in 1986 als beroepsvoetballer in dienstbetrekking werkzaam voor een Nederlandse voetbalclub. In 1986 heeft hij zijn loopbaan als beroepsvoetballer definitief beëindigd. In 1992 was hij in dienstbetrekking werkzaam voor een in Nederland gevestigde vennootschap, maar woonde hij in België.
1.3. Op de vergoedingen die de belanghebbende in het verleden heeft genoten als beroepsvoetballer zijn bedragen ingehouden ten behoeve van de Stichting A te Q (A). Aan het Pensioenreglement van A 2 ontleen ik het volgende. Tegenover die inhoudingen staan aanspraken op een weduwen- en wezenpensioen, een ouderdomspensioen en een zgn. overbruggingspensioen. De ingehouden bedragen werden door A per voetballer geadministreerd in een zgn. deelnemersfonds. Uit dat fonds worden eerst die weduwen- en wezenvoorziening en de ouderdoms-voorziening gefinancierd. Het resterende bedrag wordt bij het beëindigen van de voetbalcarrière overgeboekt naar een zgn. overbruggingsfonds. Uit dat fonds wordt vervolgens het overbruggingspensioen betaald. Dat overbruggingspensioen, dat ingaat op het moment dat de voetbalcarrière wordt beëindigd, bestaat uit een aantal kwartaaluitkeringen. Het aantal, dat afhankelijk is van de omvang van het vorenbedoelde resterende bedrag, wordt door A vastgesteld zodra de voetbalcarrière wordt beëindigd. Komt de voetballer te overlijden vóórdat de reeks is geëindigd, dan wordt het voor de uitkeringen gereserveerde bedrag uitgekeerd aan zijn weduwe of aan zijn kinderen. Bij afwezigheid van weduwe of kinderen komt het resterende bedrag ten goede aan de andere bij A aangesloten voetballers of hun nagelaten betrekkingen. In het geval van de belanghebbende gaat het om een reeks van 44 uitkeringen ofwel om uitkeringen met een voorziene looptijd van 11 jaar.
1.4. De belanghebbende is van mening dat de uitkeringen ingevolge het overbruggings-pensioen kunnen worden aangemerkt als 'pensioenen en andere soortgelijke beloningen, betaald ter zake van een vroegere dienstbetrekking' als bedoeld in art. 18 van Pro het Nederlands-Belgische belastingverdrag3 (het Verdrag), hetgeen tot gevolg heeft dat de uitkeringen uitsluitend in België zouden kunnen worden belast. Het hoofd van de eenheid van de Belastingdienst particulieren/ondernemingen buitenland te P (de Inspecteur) was van mening dat de uitkeringen niet onder die bepaling vielen, maar gelet op art. 15 (inkomsten uit arbeid) en art. 17 (inkomsten van artiesten en sportlieden) van het Verdrag in Nederland konden worden belast.
1.5. Het Hof heeft beslist dat Nederland ingevolge art. 17 van Pro het Verdrag het heffingsrecht toekomt op dat deel van de uitkeringen, dat geacht kan worden in verband te staan met de arbeid die de belanghebbende als beroepssporter in Nederland heeft verricht.4
1.6. Het beroepschrift in cassatie van de belanghebbende bevat één middel van cassatie, waarin de belanghebbende - kort gezegd - herhaalt dat de uitkeringen onder het bepaalde in art. 18 van Pro het Verdrag vallen en dus uitsluitend in België kunnen worden belast.
1.9. De Staatssecretaris heeft die opvatting bij vertoogschrift bestreden. Zijn standpunt heeft hij daarna voor Uw Raad laten toelichten door mr R.L.H. IJzerman, advocaat bij Uw Raad.
2. Inkomsten van sportlieden.
2.1. Art. 17 van Pro het Verdrag luidt:
"Niettegenstaande de bepalingen van de artikelen 14 en 15 mogen voordelen of inkomsten die beroepsartiesten (Y) alsmede sportbeoefenaars, als zodanig uit hun persoonlijke werkzaamheden verkrijgen, worden belast in de Staat waar deze werkzaamheden worden verricht."
2.2. De bepaling is, naar valt aan te nemen, gebaseerd op art. 17 van Pro het OESO-modelverdrag van 1963:
''Notwithstanding the provisions of Articles 14 and 15, income derived by public entertainers (Y) and by athletes, from their personal activities as such may be taxed in the Contracting State in which these activities are exercised."
2.3. Het commentaar op die bepaling hield in:
"1. The provisions of article 17 relate to public entertainers and athletes and stipulate that they may be taxed in the state in which the activities are performed, whether these are of an independent or of a dependent nature. This provision is an exception, in the first case, to the rule laid down in Article 14, in the second case, to the rule laid down in paragraph 2 of Article 15.
2. (...)."
2.4. De bepaling was dus bedoeld om de eis die art. 14 van Pro het OESO-modelverdrag aan het heffingsrecht van de werkstaat stelt (vast middelpunt) resp. de eis dienaangaande van art. 15, lid 2 van het OESO-modelverdrag (verblijf anders dan tijdelijk of gedurende meer dan 183 dagen) buiten werking te stellen, zodat ook een incidenteel optreden in de andere staat dan de woonstaat tot heffing in die andere staat kan leiden.
2.5. In 1977 is de bepaling met enkele textuele wijzigingen die thans niet van belang zijn ondergebracht in art. 17, lid 1 van het OESO-modelverdrag.
2.6. In 1992 is aan het commentaar op art. 17 van Pro het OESO-modelverdrag een nieuwe paragraaf (8) toegevoegd waarin wordt gesteld:
"Paragraph 1 applies to income derived directly and indirectly by an individual artiste or sportsman. (Y)"
Daarna volgen twee voorbeelden waarin het niet om indirecte inkomsten gaat.5 Aangezien het hier bovendien gaat om een toelichting die bijna 30 jaar na de oorspronkelijke bepaling wordt gegeven, acht ik de betekenis van die opmerking voor de uitleg van die oorspronkelijke bepaling gering.
2.7. In par. 3.3.3.3. van mijn conclusie van 28 oktober j.l. in de zaak nr. 34.3616 heb ik het standpunt ingenomen dat in situaties waarin een bepaling is overeengekomen die strookt met art. 15, lid 1 van het OESO-modelverdrag, het heffingsrecht van de werkstaat ten aanzien van inkomsten uit dienstbetrekking beperkt blijft tot inkomsten die in rechtstreeks verband staan tot de door de werknemer in de werkstaat verrichte werkzaamheden. Gelet op het in par. 2.3. geciteerde commentaar op het oorspronkelijke art. 17 van Pro het OESO-modelverdrag zie ik geen reden om ten aanzien van ten aanzien van dat artikel en de daarop gebaseerde verdragsbepalingen een ander standpunt in te nemen. Dat betekent dat ook uitkeringen, betaald ter zake van vroeger als artiest of sportbeoefenaar verrichte werkzaamheden naar mijn mening buiten het bereik van art. 17 van Pro het OESO-modelverdrag vallen. In die zin ten aanzien van pensioenen ook Vogel7 en Wassermeyer8 en, ten aanzien van een overbruggingspensioen als het onderhavige, ook het gerechtshof te Amsterdam, 3 januari 1986, BNB 1986/182 inzake art 18 van Pro het Nederlands-Koreaanse belastingverdrag.9
3. Pensioenen en andere soortgelijke beloningen.
3.1. Ingevolge art. 18 van Pro het Verdrag zijn 'pensioenen en andere soortgelijke beloningen betaald (Y) ter zake van een vroegere dienstbetrekking' - tenzij het een overheidspensioen betreft - slechts belastbaar in de woonstaat van de gerechtigde. De bepaling is, naar valt aan te nemen, ontleend aan art. 18 van Pro het OESO-modelverdrag.
3.2. In par. 5.4.9. en 5.4.10. van voormelde conclusie in de zaak nr. 34.361 is heb ik betoogd dat tot de 'andere soortgelijke uitkeringen' als bedoeld in art. 18 van Pro het OESO-modelverdrag o.a. kunnen worden gerekend uitkeringen, die dienen als een aanvulling op het eigenlijke ouderdomspensioen en die de periode tot de ingang van dat eigenlijke ouderdomspensioen overbruggen. Op dat punt schiet het onderhavige overbruggingspensioen tekort: het eindigt ruim voordat het ouderdomspensioen van belanghebbende in zal gaan. Wel vertoont het overbruggingspensioen op andere punten overeenstemming met een pensioenuitkering. De uitkeringen hebben - anders dan wachtgelden e.d. - een onvoorwaardelijk karakter, zij worden periodiek verstrekt en hebben kennelijk een verzorgingsfunctie, namelijk verzorging gedurende een aantal jaren, aansluitend op het tijdstip waarop de belanghebbende zijn carrière als beroepsvoetballer heeft beëindigd. Het gaat bovendien in dit geval om een periode van een aanzienlijke duur, namelijk 11 jaren. Die punten van overeenstemming met een pensioen - een volledige overeenstemming in alle opzichten is niet vereist - moeten worden afgewogen tegen de verschillen. In dit geval is die afweging negatief uitgevallen. Dat - overwegend feitelijke - oordeel moet in cassatie worden aanvaard.
3.3. Het gerechtshof te Amsterdam heeft de uitkeringen ingevolge een overbruggings -pensioen van A aan een ex-beroepsvoetballer in een geschil inzake het verdrag tussen Nederland en Korea onder het in dat verdrag opgenomen artikel voor pensioenen en lijfrenten gebracht. Die uitspraak is echter voor dit geval niet maatgevend, omdat het begrip 'lijfrente' in art. 19, lid 4 van dat verdrag ook 'een vaste som, periodiek betaalbaar op vaste tijdstippen, hetzij gedurende het leven, hetzij gedurende een vastgesteld (Y) tijdvak' kan betreffen.
4. Inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid, art. 15, par. 1 van het Verdrag.
4.1. Aangezien de uitkeringen ingevolge het overbruggingspensioen niet onder art. 17 of Pro 18 van het Verdrag kunnen worden gebracht, moet worden teruggegrepen op het algemene artikel voor arbeidsinkomsten, art. 15 van Pro het Verdrag. Art. 15, par. 1 van het Verdrag luidt:
"Salarissen, lonen en andere , soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking zijn slechts in die Staat belastbaar, tenzij die dienstbetrekking in de andere Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast."
4.2. Die bepaling is, naar valt aan te nemen, gebaseerd op art. 15, lid 1 van het OESO-modelverdrag, dat eenzelfde toedelingsregel bevat. Tot de inkomsten uit dienstbetrekking die op grond van die modelbepaling kunnen worden belast in de werkstaat behoren, naar ik heb aangegeven in par. 3.3.3.2. en 3.3.3.3. van mijn conclusie van 28 oktober 1999 in de zaak nr. 34. 361, slechts die inkomsten uit dienstbetrekking die in rechtstreeks verband staan tot de in de werkstaat verrichte arbeid. De overige inkomsten uit dienstbetrekking, zoals de inkomsten die naar nationaal Nederlands recht zouden worden aangeduid als inkomsten uit een vroegere dienstbetrekking, vallen naar mijn mening ter heffing toe aan het woonland. Dat geldt dus ook voor het op art. 15 van Pro dat OESO-modelverdrag gebaseerde art. 15, par. 1 van dit Verdrag resp. voor dit geval.
4.3. Volgens het Hof (o. 4.1., slot) vormde het overbruggingspensioen
"inkomsten uit arbeid van belanghebbende als bedoeld in artikel 49 (Wet IB 1964), (Y) voor zover het berust op aanspraken welke zijn opgebouwd door het hier te lande verrichten van werkzaamheden."
Met andere woorden: het ging in de ogen van het Hof om inkomsten uit een vroegere dienstbetrekking, vgl. ook o. 4.5. van het Hof, waar het Hof spreekt over 'inkomsten uit vroegere sportbeoefening'.10 Dergelijke inkomsten kunnen naar mijn mening slechts worden belast in het woonland, derhalve in België.
5. De grensarbeidersregeling
5.1. Om het beeld te completeren, noem ik nog art. 15, par. 3, onderdeel 1, van het Verdrag:
"In afwijking van de paragrafen 1 en 2:
1. zijn salarissen, lonen en andere, soortgelijke beloningen verkregen door een persoon die als grensarbeider in de grensstreek van een van de Staten werkzaam is en zijn duurzaam tehuis in de grensstreek van de andere Staat heeft, alwaar hij gewoonlijk dagelijks of tenminste eenmaal per week terugkeert, slechts in laatstbedoelde Staat belastbaar".11
In het OESO-modelverdrag ontbreekt een dergelijke regeling, volgens de toelichting op art. 15 (par. 5) omdat
"(...) it would be more suitable for the problems created by local conditions to be solved directly between the countries concerned."
5.2. De Nederlands-Belgische oplossing houdt - volgens mijn opvatting - in dat de uitzondering van art. 15, par. 1, tweede volzin, van het Verdrag vervalt, zodat krachtens de hoofdregel van de eerste volzin uitsluitend de woonstaat heffingsbevoegd is ter zake van alle arbeidsinkomsten, ook als zij rechtstreeks voortvloeien uit arbeid in de werkstaat. In die optiek - anders dan in die van de Inspecteur, vertoogschrift, blz. 2-3 - is het op zichzelf niet onlogisch om eerst art. 17 toe Pro te passen op inkomsten van sportlieden tijdens hun actieve periode en nadien de grensarbeidersregeling op hun overbruggingspensioenen. Even daargelaten dat zich in het laatste geval feitelijk geen grensarbeid (meer) voordoet, in resultaat stemt de regeling alsdan in ieder geval overeen met de hoofdregel van toewijzing aan de woonstaat.
Beoordeling van het cassatiemiddel.
6.1. In cassatie voert de belanghebbende onder andere aan dat het Hof de uitkeringen ingevolge het overbruggingspensioen ten onrechte niet heeft aangemerkt als inkomsten als bedoeld in art. 18 van Pro het Verdrag.
6.2. In par. 3.2. heb ik aangegeven dat die klacht naar mijn mening faalt.
6.3. De belanghebbende voert verder aan dat het Hof de uitkeringen ingevolge het overbruggingspensioen ten onrechte onder art. 17 van Pro het Verdrag heeft gebracht. Die klacht acht ik - zie par. 2.7 - gegrond.
6.4. Volgens de belanghebbende valt het heffingsrecht ten aanzien van de uitkeringen uit hoofde van het overbruggingspensioen in dat geval ingevolge het zgn. restartikel van het Verdrag (art. 22) toe aan België.
6.5. Ik deel zijn conclusie, maar baseer die opvatting niet op art. 22 van Pro het Verdrag maar op art. 15, par. 1 van het Verdrag, zie par. 2.7. , 4.2. en 4.3.
7. Conclusie.
Het beroep ten dele gegrond bevindend en ook ambtshalve bevindend dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en die van de Inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van / 87. 379, -.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden,
(a-g)
Nr. 34653 Mr Van den Berge
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Inkomstenbelasting 1992 X
Parket, 10 november 1999 tegen:
de staatssecretaris
van Financiën
C O R R I G E N D U M
men schrappe op
- blz. 3, pt. 7.4., 7e rgl (1 x): 'ten aanzien van'
- blz. 4, pt. 3.1., 1e rgl.: 'is'
men leze op
- blz. 4, vervolg pt. 2.7., 3e rgl. ( i.p.v. BNB 1986/182): BNB 1987/182
V-N 1999/25 pt. 2.4 blz. 2213; besproken in P.H.J. Essers c.s., Topsport en fiscaliteit,
1999, blz. 99-101.
2 Door de gemachtigde van de belanghebbende overgelegd ter zitting van het Hof van 18
september 1996 als bijlage bij zijn pleitnota. Zie over de A-regeling voorts P.H.J. Essers
c.s., Topsport en fiscaliteit, 1999, blz. 93-95, 101-104.
3 Overeenkomst van 19 oktober 1970, Trb. 1970, 192.
4 zie de brief van de gemachtigde aan het Hof van 13 november 1997, blz. 5, pt. 4.
5 Genoemd worden het geval van een lid van een orkest dat werkzaam is in dienstbetrekking
en dat niet per optreden wordt beloond, maar een vast salaris ontvangt (een kwestie van
toerekening van een deel van het salaris aan het optreden in het buitenland) en het geval
waarin een artiest of sportbeoefenaar zijn diensten verleent via wat wij zouden aanduiden
als een management-B.V. en het nationale recht van de werkstaat het recht geeft om door
die B.V. 'heen te kijken' (zodat de artiest of sportbeoefenaar geacht wordt het door de B.V.
ter zake van zijn optreden ontvangen bedrag te hebben genoten).
6 Het beroep in die zaak is gericht tegen de uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam van
13 maart 1998 nr. P 96/1301. Het beroep is vermeld in V-N 1998, blz. 3238, pt. 2.2.
7 K. Vogel, Doppelbesteuerungsabkommen, 3e dr. 1996, blz. 1248, Rn. 22.
8 Debatin/Wassermeyer Doppelbesteuerung, Art. 17 MA Pro blz. 31, Rn. 36.
9 Het Amsterdamse hof bracht de uitkeringen ingevolge het overbruggingspensioen onder
onderhavige verdrag.
10 In zijn - ingetrokken - beroepschrift in cassatie betoogde de Staatssecretaris dat de
uitkeringen zouden moeten worden beschouwd als 'uitgesmeerd loon' uit een
'tegenwoordige' - tot 1986 uitgeoefende - dienstbetrekking. Het lijkt mij dat die stelling niet
tot cassatie had kunnen leiden, omdat het oordeel van het Hof dat het gaat om inkomsten
uit vroegere sportbeoefening - en dus kennelijk om inkomsten uit een vroegere
dienstbetrekking - niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en voor het overige
feitelijk en niet onbegrijpelijk is.
11 Zie over deze regeling verder M.E.P.M. Coenen/G.G.A. Vranken, MBB 1989, blz. 109;
W.J.G.A.M. Weerepas, WFR 1997, blz. 521.