Uitspraak
22 mei 2001
Strafkamer
nr. 02766/00
Hoge Raad der Nederlanden
Arrest
op het beroep in cassatie tegen een arrest van het Gerechtshof te Amsterdam van 29 november 1999, parketnummer 23/003312-97, in de strafzaak tegen:
[verdachte], geboren te [geboorteplaats] op [geboortedatum] 1954, wonende te [woonplaats].
1. De bestreden uitspraak
Het Hof heeft in hoger beroep de Officier van Justitie niet-ontvankelijk verklaard in de strafvervolging voorzover het tenlastegelegde betrekking heeft op aangiften voor de loonbelasting en premie volksverzekeringen over het jaar 1993 - met vernietiging van een vonnis van de Arrondissementsrechtbank te Amsterdam van 2 oktober 1997 - en de verdachte ter zake van "een bij de belastingwet voorziene aangifte opzettelijk onjuist of onvolledig doen, terwijl daarvan het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven, begaan door een rechtspersoon, terwijl de verdachte tot het feit opdracht heeft gegeven, meermalen gepleegd” veroordeeld tot een geldboete van vijftienduizend gulden, subsidiair éénhonderdtien dagen hechtenis, waarvan zevenduizendvijfhonderd gulden, subsidiair vijfenvijftig dagen hechtenis voorwaardelijk met een proeftijd van twee jaren.
2. Geding in cassatie
Het beroep is ingesteld door de verdachte. Namens deze heeft mr. J. Kuijper, advocaat te Amsterdam, bij schriftuur middelen van cassatie voorgesteld. De schriftuur is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Advocaat-Generaal Jörg heeft geconcludeerd dat de Hoge Raad het beroep zal verwerpen. De conclusie is aan dit arrest gehecht.
Het schriftelijk commentaar van de raadsman op de conclusie van de Advocaat-Generaal is niet binnen de bij de wet gestelde termijn binnengekomen.
3. Toelaatbaarheid van de aanvullende schriftelijke toelichting op de schriftuur.
3.1. De gang van zaken met betrekking tot de door de raadsman ingediende middelen is als volgt:
a. Op 30 augustus 2000 is aan de verdachte de aanzegging als bedoeld in artikel 435, eerste lid, Sv betekend dat de stukken van het geding bij de Hoge Raad zijn ingekomen.
b. Op 25 oktober 2000 is bij de Hoge Raad de hiervoor onder 2 vermelde schriftuur ingekomen. Deze schriftuur bevat zes middelen van cassatie.
c. Op 18 december 2000 is ter griffie van de Hoge Raad een fax binnengekomen van de raadsman van de verdachte. Deze fax is aangeduid als “schriftelijke toelichting op de schriftuur van cassatie in de zaak van [verdachte]”. In deze fax wordt een toelichting gegeven op het eerste en tweede middel van de op 25 oktober ingekomen schriftuur.
d. De zaak is op 19 december 2000 in behandeling genomen op de openbare terechtzitting voor strafzaken van de enkelvoudige kamer van de Hoge Raad (de rolrechter).
3.2. Ingevolge art. 437, tweede lid, Sv kan door of namens de verdachte een schriftuur houdende middelen van cassatie worden ingediend binnen twee maanden nadat de in art. 435, eerste lid, Sv bedoelde aanzegging is betekend. Ingevolge art. 438, tweede lid onder a (oud), Sv is de raadsman van de verdachte bevoegd ter terechtzitting van de Hoge Raad het beroep in cassatie mondeling nader toe te lichten dan wel een schriftelijke toelichting over te leggen.
3.3. Uit het voorgaande volgt dat de schriftelijke toelichting tijdig is ingekomen, zodat daarop acht kan worden geslagen.
4. Beoordeling van het eerste middel
4.1. Het middel komt op tegen de verwerping door het Hof van een in hoger beroep gevoerd verweer dat strekte tot niet-ontvankelijkverklaring van het Openbaar Ministerie in de vervolging. Dat verweer hield in dat de verdachte als feitelijke leidinggever van [A] BV, met gebruikmaking van het bepaalde in art. 68, derde lid (oud), AWR alsnog een juiste en volledige loonbelastingaangifte heeft gedaan dan wel juiste en volledige inlichtingen heeft verstrekt, vóórdat hij wist of redelijkerwijze kon vermoeden dat de Belastingdienst met de onjuistheid of onvolledigheid van de eerder gedane loonbelastingaangiften bekend was of bekend zou worden.
4.2. Het Hof heeft het ter terechtzitting gevoerde verweer samengevat en verworpen als weergegeven in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 9 en 10.
4.3. Art. 68, eerste en derde lid (oud), AWR, zoals dat gold ten tijde van het bewezenverklaarde, luidt voorzover van belang:
“1. Degene die:
a. een bij de belastingwet voorziene aangifte niet, niet binnen de gestelde termijn, onjuist of onvolledig doet;
b. ingevolge de belastingwet verplicht zijnde tot het verstrekken van inlichtingen, gegevens of aanwijzingen, geen, onjuiste of onvolledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt;
(...)
een en ander, indien daarvan het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven, wordt gestraft, hetzij met hechtenis van ten hoogste zes maanden en een geldboete van de derde categorie, hetzij met een van beide voormelde straffen. (...)
3. Strafvervolging wordt niet ingesteld, indien de schuldige alsnog een juiste en volledige aangifte doet of juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijze moet vermoeden dat een of meer van de in artikel 80, eerste lid, bedoelde ambtenaren de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden”.
4.4. Art. 27 (oud) Wet op de loonbelasting 1964, zoals dat gold ten tijde van het bewezenverklaarde, luidt, voorzover van belang:
“1. De belasting wordt geheven door inhouding op het loon.
(...)
8. De inhoudingsplichtige is verplicht de in een tijdvak ingehouden belasting op aangifte af te
dragen”.
4.5. Art. 28, eerste lid aanhef en onder d (oud), Wet op de loonbelasting 1964, zoals dat gold ten tijde van het bewezenverklaarde, luidt, voorzover van belang:
“1. De inhoudingsplichtige is gehouden (...):
(...)
d. aan de inspecteur opgave te verstrekken van het in een kalenderjaar door de werknemer genoten loon, van de ingehouden belasting en van andere gegevens welke van belang kunnen zijn voor de heffing van de inkomstenbelasting”.
4.6. Blijkens de parlementaire geschiedenis is ten aanzien van dit artikel onder meer overwogen:
“De (...) door de inhoudingsplichtige te verstrekken gegevens aan onderscheidenlijk de inspecteur (loonbelastingkaart) en de werknemer (jaaropgaaf) zijn namelijk in de praktijk uitsluitend van belang voor de heffing van de inkomstenbelasting en niet voor die van de loonbelasting”. (Kamerstukken II 1989 - 1990, 21 184, nr. 4, p. 4)
4.7. Het bepaalde in art. 68, derde lid (oud), AWR, thans art. 69, derde lid, AWR, de zogenoemde inkeerbepaling, komt er op neer dat een betrokkene zich slechts dan op deze bepaling kan beroepen als hij tijdig is overgegaan tot het alsnog indienen van een aanvullende aangifte of het verstrekken van aanvullende informatie, op zodanige wijze dat het voor de belastingdienst redelijkerwijs duidelijk moet zijn dat de betrokkene daarmee zijn eerdere onjuiste aangifte of verstrekte informatie rectificeert.
4.8. Uit het hiervoor onder 4.4 tot en met 4.6 overwogene volgt dat de loonbelastingkaarten dienen voor de heffing van inkomstenbelasting bij de werknemer, terwijl de periodieke loonbelastingaangiften betrekking hebben op de afdracht van loonbelasting door de werkgever. Dat brengt mee dat, indien, zoals in dit geval, zonder nadere toelichting wordt volstaan met het inzenden van loonbelastingkaarten met bijbehorende geleidebrief met daarin een opgave van, van de eerdere aangifte afwijkende, cijfers, de vereiste duidelijkheid niet wordt geboden.
4.9. ’s Hofs oordeel, waarnaar hiervoor onder 4.2 werd verwezen, getuigt dus niet van een onjuiste rechtsopvatting en is evenmin onbegrijpelijk, zodat het middel faalt.
5. Beoordeling van het tweede middel
5.1. Het middel behelst de klacht dat het Hof het verweer dat het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk dient te worden verklaard in zijn vervolging, omdat het in strijd met de “richtlijn vervolging fiscale fraude” is overgegaan tot vervolging van de verdachte hoewel de zaak op grond van de bij die richtlijn behorende lijst prioriteitsbepaling niet de benodigde drie punten diende te krijgen, ten onrechte dan wel op ontoereikende gronden heeft verworpen.
5.2. Het Hof heeft dit verweer samengevat en verworpen zoals weergegeven in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 21 en 22.
5.3. Blijkens de beslissing van het Hof is de Officier van Justitie niet-ontvankelijk verklaard in zijn vervolging voorzover het tenlastegelegde betrekking heeft op aangiften voor de loonbelasting en premie volksverzekeringen over het jaar 1993. Aangezien hiervan nog geen sprake was ten tijde van de door de Officier van Justitie te nemen beslissing om al dan niet tot vervolging van de verdachte over te gaan ter zake van over de jaren 1993 en 1994 ten onrechte niet aangegeven loonbelasting en premie volksverzekeringen, had als vervolgingscriterium te gelden het aantal prioriteitspunten als bedoeld in de richtlijn op het moment van de te nemen vervolgingsbeslissing.
5.4. De hiervoor onder 5.2 aangeduide overweging van het Hof houdt in dat het Hof deze maatstaf op de juiste wijze heeft toegepast. Daarbij kan de overweging van het Hof: “de ontdoken belasting was meer dan 25 % van de loonbelasting en de premie volksverzekeringen die betaald had moeten worden, namelijk 100 %”, buiten beschouwing blijven. Immers ook daarzonder houden de overwegingen van het Hof reeds in dat de zaak de volgens de Richtlijn aanmelding, transactie en vervolging fiscale delicten en douanedelicten van 13 april 1993 vereiste drie prioriteitspunten had en de ontdoken belasting gedurende de onderzoeksperiode ƒ 25.000,- of meer bedroeg. Het oordeel van het Hof is niet onbegrijpelijk.
5.5. Het middel faalt.
6. Beoordeling van het derde middel
6.1. Het middel stelt dat de bewezenverklaring niet naar behoren met redenen is omkleed, aangezien uit de inhoud van de gebruikte bewijsmiddelen niet kan volgen dat de verdachte opdracht tot het in strijd met de wet doen van nihil-aangiften heeft gegeven.
6.2. Ten laste van de verdachte is bewezenverklaard hetgeen in de conclusie van de Advocaat-Generaal is weergegeven onder 34, waarvan de laatste hier aan te halen zinsnede luidt:
“(...) tot het plegen van welke bovenomschreven feiten verdachte alstoen te Amsterdam en/of elders in Nederland telkens opdracht heeft gegeven”.
6.3. De laatste zinsnede van de tenlastelegging luidt:
“tot het plegen van welk(e) bovenomschreven feit(en) verdachte alstoen te Amsterdam en/of elders in Nederland (telkens) opdracht heeft gegeven, en/of aan welke bovenomschreven verboden gedraging(en) verdachte alstoen te Amsterdam en/of elders in Nederland (telkens) feitelijk leiding heeft gegeven”.
6.4. Blijkens de inhoud van het onder 1 weergegeven bewijsmiddel, opgenomen in de aanvulling op het verkort arrest, p.1, heeft de verdachte ter terechtzitting in hoger beroep van 12 april 1999, zakelijk weergegeven, verklaard:
“In 1994 was ik enig directeur van [A] BV, statutair gevestigd te [vestigingsplaats]. Ik ben eigenaar van [B] BV, de enig aandeelhouder van [A] BV is. Namens [A] als inhoudingsplichtige in de zin van de loonbelasting heb ik ter voldoening aan de verplichting om uit dien hoofde aangifte te doen over de maandelijkse tijdvakken in 1994 nihilaangiften voor de loonbelasting en premie volksverzekeringen gedaan, door deze in te leveren bij de Inspecteur der belastingen/Belastingdienst te Amsterdam. Ik heb al deze aangiften ondertekend. De ondertekening van alle aangiften heeft telkens te Amsterdam plaatsgevonden.
Deze nihilaangiften waren onjuist. In 1994 is immers wel degelijk salaris uitbetaald aan de werknemers. [A] BV verkeerde destijds in zodanige financiële moeilijkheden dat zij niet in staat was de loonbelasting en premie volksverzekeringen te voldoen. Als gevolg daarvan heeft [A] nihilaangiften loonbelasting en premie volksverzekeringen gedaan”.
6.5. Op grond van de onder 6.4 weergegeven inhoud van het gebezigde bewijsmiddel moet worden aangenomen dat het Hof bewezen heeft geacht dat de verdachte feitelijk leiding heeft gegeven aan de in de bewezenverklaring opgenomen gedragingen en dat van de tenlastelegging ten gevolge van een kennelijke misslag in de bewezenverklaring de woorden “opdracht heeft gegeven” in plaats van de woorden “aan welke bovenomschreven gedragingen verdachte telkens feitelijk leiding heeft gegeven” zijn opgenomen. De Hoge Raad leest de bewezenverklaring met verbetering van die misslag.
6.6. Dit heeft tot gevolg dat ook de door het Hof aan de bewezenverklaring gegeven kwalificatie, hiervoor onder 1 weergegeven, verbeterd dient te worden. Na verbetering dient de kwalificatie te luiden:
“een bij de belastingwet voorziene aangifte opzettelijk onjuist of onvolledig doen, terwijl daarvan het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven, begaan door een rechtspersoon, meermalen gepleegd, terwijl de verdachte feitelijk leiding heeft gegeven aan de verboden gedragingen”.
6.7. Door deze lezing komt aan het middel de feitelijke grondslag te ontvallen.
7. Beoordeling van het vierde, het vijfde en het zesde middel
De middelen kunnen niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien art. 101a RO, geen nadere motivering nu de middelen niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
8. Slotsom
Nu de Hoge Raad geen grond aanwezig oordeelt waarop de bestreden uitspraak ambtshalve zou behoren te worden vernietigd, brengt hetgeen hiervoor is overwogen mee dat als volgt moet worden beslist.
9. Beslissing
De Hoge Raad:
Vernietigt de bestreden uitspraak, doch uitsluitend voor wat betreft de kwalificatie van het bewezenverklaarde;
Kwalificeert het bewezenverklaarde feit als: “een bij de belastingwet voorziene aangifte opzettelijk onjuist of onvolledig doen, terwijl daarvan het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven, begaan door een rechtspersoon, meermalen gepleegd, terwijl de verdachte feitelijk leiding heeft gegeven aan de verboden gedragingen”;
Verwerpt het beroep voor het overige.
Dit arrest is gewezen door de vice-president W.J.M. Davids als voorzitter, en de raadsheren G.J.M. Corstens, A.M.J. van Buchem-Spapens, B.C. de Savornin Lohman en E.J. Numann, in bijzijn van de griffier S.P. Bakker, en uitgesproken op 22 mei 2001.