Uitspraak
nr. 43874
25 september 2009
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van X1 te Z, Canada (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 29 december 2006, nr. 04/00629, betreffende beschikkingen op verzoeken om voorwaardelijke kwijtschelding van het recht van successie en uitstel van betaling van het recht van successie.
1. Het geding in feitelijke instantie
Aan belanghebbende is ter zake van de verkrijging uit de nalatenschap van A, overleden in 2001 (hierna: erflater), een voorlopige en vervolgens een definitieve aanslag in het recht van successie opgelegd. De Ontvanger heeft afwijzend beslist op het verzoek van belanghebbende van de hiervoor bedoelde belastingaanslagen voorwaardelijke kwijtschelding te verlenen als bedoeld in artikel 26, lid 4, aanhef en letter b, van de Invorderingswet 1990 (tekst 2001; hierna: IW). Tevens heeft de Ontvanger afgewezen belanghebbendes verzoek om uitstel van betaling als bedoeld in artikel 25, lid 11, aanhef en letter b, IW, van de bedoelde belastingaanslagen. Beide beschikkingen zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraken van de Ontvanger gehandhaafd.
Het Hof heeft het tegen die uitspraken ingestelde beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Het beroepschrift en het verweerschrift zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 1 april 2008 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 17 juli 2008 nader geconcludeerd dat de door belanghebbende ingediende conclusie van repliek tijdig is ingediend.
3. Beoordeling van het middel
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.2. In 2001 is de vader van belanghebbende (hierna: erflater), inwoner van Nederland, overleden.
Tot de nalatenschap van erflater behoorde een pakket van 16.634 (certificaten van) aandelen in C B.V. Dit pakket vormde voor erflater een aanmerkelijk belang in de zin van afdeling 4.3 van de Wet IB 2001. Voor het Hof was tussen partijen niet in geschil dat de door belanghebbende verkregen (blote eigendom van) 2376 aandelen samen met de hem reeds toebehorende 1380 aandelen, in totaal uitmakende 4,13 percent van het geplaatste kapitaal van C B.V., voor hem niet behoren tot een aanmerkelijk belang op grond van artikel 4.6 van de Wet IB 2001. De overgang krachtens erfrecht van de bedoelde aandelen is bij de vaststelling van de aanslag inkomstenbelasting over het jaar van overlijden van erflater bij hem aangemerkt als een vervreemding in de zin van artikel 4.16, lid 1, letter e, van de Wet IB 2001.
Ter zake van zijn erfrechtelijke verkrijging is aan belanghebbende een voorlopige en vervolgens een definitieve aanslag in het recht van successie opgelegd. De Ontvanger heeft met betrekking tot deze aanslagen de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten van artikel 25, lid 11, aanhef en letter b, en artikel 26, lid 4, aanhef en letter b, IW (hierna ook: de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten) niet toegepast omdat het aandelenpakket bij belanghebbende niet aansluitend is gaan behoren tot een aanmerkelijk belang in de zin van afdeling 4.3 van de Wet IB 2001. Ten aanzien van de in Nederland woonachtige erfgenamen heeft de Ontvanger op hun verzoek wel de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten toegepast omdat de door hen verkregen aandelen aansluitend zijn gaan behoren tot een (fictief) aanmerkelijk belang.
3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat uit de duidelijke tekst van de hiervoor in 3.2 genoemde bepalingen van de IW voortvloeit dat belanghebbende geen recht heeft op toepassing van de desbetreffende faciliteiten. Voorts is - aldus het Hof - van strijd met het discriminatieverbod geen sprake. Ten slotte heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende niet met vrucht een beroep kan doen op artikel 56 EG Pro.
3.4.1. Het middel betoogt primair dat het Hof heeft miskend dat uit artikel 4.10 van de Wet IB 2001 volgt dat de door belanghebbende verkregen aandelen in C B.V. wel degelijk aansluitend zijn gaan behoren tot een aanmerkelijk belang in de zin van afdeling 4.3 van de Wet IB 2001. Erflaters echtgenote verkreeg door toepassing van artikel 4.17, lid 1, van de Wet IB 2001 een fictief aanmerkelijk belang in C B.V., waardoor - aldus dit middelonderdeel - belanghebbendes aandelen op de voet van artikel 4.10 van de Wet IB 2001 voor hem tot een aanmerkelijk belang zijn gaan behoren.
3.4.2. Het middel faalt in zoverre. Uit de tekst van de artikelen 4.10 en 4.11 van de Wet IB 2001 volgt niet onmiskenbaar dat de fictie van artikel 4.11 ook betekenis heeft - voor zover thans van belang - voor bloed- of aanverwanten in de rechte lijn van de in dat artikel bedoelde belastingplichtige. Uit de wetsgeschiedenis van artikel 20a, lid 4, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet IB 1964), weergegeven in onderdeel 5.7 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, blijkt dat voor de toepassing van laatstgenoemd wetsartikel het desbetreffende 'meetrekkende' familielid een aanmerkelijk belang dient te hebben dat door zijn omvang voldoet aan de criteria van artikel 20a, lid 3, van de Wet IB 1964. Uit de wetsgeschiedenis van de Wet IB 2001 zoals weergegeven in onderdeel 5.9 van de conclusie, blijkt dat de wetgever met artikel 4.10 van de Wet IB 2001 geen wijziging heeft beoogd ten opzichte van de situatie onder de Wet IB 1964. Gelet op het voorgaande leidt het aandelenbezit van de echtgenote van erflater niet ertoe dat de door belanghebbende geërfde aandelen zijn aan te merken als een aanmerkelijk belang.
3.5.1. Het middel houdt voorts als klacht in dat het ontzeggen aan belanghebbende van de bedrijfsopvolgings-faciliteiten in strijd is met het verbod van discriminatie zoals neergelegd in het IVBPR en het EVRM, alsook met artikel 56 EG Pro.
3.5.2. Wat betreft de gestelde beperking van de door artikel 56 EG Pro gewaarborgde vrijheid van kapitaalverkeer heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende geen beroep kan doen op artikel 56 EG Pro aangezien in dit geval sprake is van een beperking die voortvloeit uit de door belanghebbende gekozen vestigingsplaats. In aanmerking genomen dat het Hof in dit verband verwijst naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 3 oktober 2006, Fidium Finanz AG, C-452/04, is het Hof bij zijn oordeel kennelijk ervan uitgegaan dat de onderhavige successie valt onder het begrip vestiging in de zin van artikel 43 EG Pro. Het middel bestrijdt dit oordeel terecht. Een deelneming valt slechts onder artikel 43 EG Pro indien deze het mogelijk maakt een zodanige invloed op de besluiten van de betrokken vennootschap uit te oefenen dat de activiteiten van die vennootschap kunnen worden bepaald (vgl. HvJ EG 24 mei 2007, Holböck, C-157/05). In het onderhavige geval heeft belanghebbende een belang van 4,13 percent. Een belang van een dergelijke omvang verleent de houder in het algemeen niet de mogelijkheid de activiteiten van de desbetreffende vennootschap te bepalen, en het Hof heeft geen feiten vastgesteld waaruit zou volgen dat dit in het onderhavige geval anders zou zijn.
3.5.3. In cassatie is - terecht - niet in geschil dat de onderhavige (grensoverschrijdende) successie kapitaalverkeer in de zin van artikel 56 EG Pro is. Naar het middel met juistheid aanvoert, is het aan belanghebbende, in tegenstelling tot de in Nederland wonende erfgenamen, onthouden van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten een beperking van dat kapitaalverkeer.
3.5.4. De grond waarop belanghebbende die faciliteiten worden onthouden, is daarin gelegen dat door hem niet wordt voldaan aan een voorwaarde, waaraan hij niet kan voldoen doordat hij geen inwoner van Nederland is. Het gaat hier om de eis dat de aandelen die de belastingschuldige verkrijgt, bij hem zijn gaan behoren tot een aanmerkelijk belang in de zin van afdeling 4.3 van de Wet IB 2001.
3.5.5. In het door de Staatssecretaris ingediende verweerschrift wordt onder aanvoering van argumenten die betrekking hebben op de heffing van inkomstenbelasting, betoogd dat het niet discriminatoir is dat inwoners van een andere staat dan Nederland worden uitgesloten van de mogelijkheid dat door hen verkregen aandelen bij hen gaan behoren tot een (fictief) aanmerkelijk belang. Wat er zij van dat betoog, het kan niet dienen ter rechtvaardiging van het feit dat voor de invordering van successierecht onderscheid wordt gemaakt aan de hand van een (al dan niet gerechtvaardigd) verschil in positie in de inkomstenbelasting tussen inwoners van Nederland en inwoners van een ander land. De vraag of er voor het door het middel gewraakte onderscheid bij de invordering van successierecht een rechtvaardigingsgrond bestaat, dient te worden beoordeeld in het licht van het doel van de in de Invorderingswet geregelde bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Dit doel is omschreven in onderdeel 4.3 van de uitspraak van het Hof, naar welk onderdeel hier wordt verwezen. Uit het doel van de regeling kan niet worden afgeleid dat relevant zou zijn te achten of de erfrechtelijke verkrijger van een onderneming (of de erfrechtelijke verkrijger van aandelen in de vennootschap die de onderneming drijft) in Nederland dan wel in het buitenland woont, en evenmin dat relevant zou zijn waar de winst uit de onderneming (of de inkomsten uit het aandelenbezit) in een belasting naar inkomsten worden betrokken. Immers, in alle gevallen geldt gelijkelijk dat bedrijfsopvolging na overlijden of schenking zou worden bemoeilijkt doordat in die gevallen over de verkrijgingen successie- of schenkingsrecht zou moeten worden voldaan. Voor het gewraakte onderscheid kan derhalve geen beroep worden gedaan op het bepaalde in artikel 58, lid 1, letter a, EG (vgl. HvJ EG 15 juli 2004, Lenz, C-315/02, punten 26 en 27).
3.5.6. Zoals is vermeld in de conclusie van de Advocaat-Generaal, is aan de wetsgeschiedenis niet te ontlenen dat de wetgever bij het maken van het in geding zijnde onderscheid een bepaalde rechtvaardigingsgrond voor de ongelijke behandeling van binnenlandse en buitenlandse verkrijgers voor ogen heeft gestaan. In de onderhavige procedure is het bestaan van zulk een rechtvaardigingsgrond, anders dan de door de Staatssecretaris aangevoerde grond die hiervoor evenwel ondeugdelijk is bevonden, ook niet gesteld. De Hoge Raad is van een rechtvaardigingsgrond ook niet gebleken.
3.5.7. Gelet op het hiervoor in 3.5.6 overwogene slaagt de klacht over schending van de door artikel 56 EG Pro gewaarborgde vrijheid van kapitaalverkeer. 's Hofs uitspraak kan derhalve niet in stand blijven. Aan belanghebbende dienen dezelfde bedrijfsopvolgingsfaciliteiten te worden verleend als konden worden verleend aan zijn in Nederland wonende mede-erfgenamen.
Verwijzing moet volgen voor de vaststelling van de omvang van die faciliteiten. De klachten die betrekking hebben op schending van het IVBPR en het EVRM behoeven geen behandeling.
4. Proceskosten
De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie en de Ontvanger in de kosten van het geding voor het Hof. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de zaak met nummer 43875 met de onderhavige zaak samenhangt in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof,
verwijst het geding terug naar het Gerechtshof te Arnhem ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van € 105, alsmede het bij het Hof betaalde griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor het Hof ten bedrage van € 37, derhalve in totaal € 142,
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op de helft van € 2173,50, derhalve € 1086,75, voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en
veroordeelt de Ontvanger in de kosten van het geding voor het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op de helft van € 966, derhalve € 483, voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de raadsheer P. Lourens als voorzitter, en de raadsheren C.B. Bavinck, A.R. Leemreis, J.A.C.A. Overgaauw en M.A. Fierstra, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 25 september 2009.