Uitspraak
Nr. 09/01881
Hoge Raad der Nederlanden
Derde Kamer
22 oktober 2010
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 3 april 2009, nr. 08/00334, betreffende een aan X te Z (hierna: belanghebbende) opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Het geding in feitelijke instanties
Aan belanghebbende is voor het jaar 2003 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
De Rechtbank te Breda (nr. AWB 06/3078) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd.
De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend.
De Advocaat-Generaal C.W.M. van Ballegooijen heeft op 15 maart 2010 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Minister van Financiën en belanghebbende hebben schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van het middel
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende woonde in 2003 in Nederland en was werkzaam in Nederland als zelfstandig gevestigd medisch specialist.
3.1.2. Belanghebbende heeft een arbeidsongeschiktheidsverzekering afgesloten bij een in Nederland gevestigde verzekeraar. Daarnaast heeft hij per 1 augustus 2002 een aanvullende arbeidsongeschiktheidsverzekering (hierna: de arbeidsongeschiktheidsverzekering) afgesloten bij een in Duitsland gevestigde verzekeraar (hierna: de Duitse verzekeraar). De arbeidsongeschiktheidsverzekering voorziet in een beroepsspecifieke dekking die door Nederlandse verzekeraars niet wordt aangeboden. De Duitse verzekeraar is niet aangewezen als toegelaten aanbieder als bedoeld in artikel 3.126, lid 1, letter d, van de Wet IB 2001.
3.1.3. In 2003 heeft belanghebbende € 1862 aan premie betaald voor de arbeidsongeschiktheidsverzekering.
3.1.4. Bij zijn aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2003 heeft belanghebbende dit bedrag in aftrek gebracht als uitgave voor inkomensvoorzieningen. Bij het opleggen van de aanslag heeft de Inspecteur deze aftrek niet geaccepteerd.
3.2. Voor het Hof spitste het geschil zich toe op de vraag of de uit het bepaalde in artikel 3.126, lid 1, aanhef en letter d, van de Wet IB 2001 voortvloeiende uitsluiting van aftrek van de premie voor de arbeidsongeschiktheidsverzekering in strijd is met het verbod tot beperking van het vrij verrichten van diensten, neergelegd in artikel 49 EG Pro (thans: artikel 56 van Pro het Verdrag inzake de werking van de Europese Unie, hierna: VWEU). Het Hof heeft deze vraag bevestigend beantwoord. Tegen dit oordeel richt zich het middel.
3.3. Uit vaste rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat dienstverrichtingen inzake verzekeringen zijn aan te merken als diensten in de zin van artikel 57 VWEU Pro. Voorts volgt uit die rechtspraak dat artikel 56 VWEU Pro in de weg staat aan de toepassing van een nationale regeling die de mogelijkheid voor een dienstverrichter om daadwerkelijk van de vrijheid tot het verrichten van diensten gebruik te maken, zonder objectieve rechtvaardiging beperkt. Van een dergelijke beperking is onder meer sprake indien een nationale regeling ertoe leidt dat het verrichten van diensten tussen lidstaten moeilijker wordt dan het verrichten van diensten binnen één enkele lidstaat, met als mogelijk gevolg dat een verzekeringnemer ervan wordt weerhouden een verzekering af te sluiten bij een in een andere lidstaat gevestigde verzekeraar en die verzekeraar ervan wordt weerhouden zijn diensten aan te bieden in de lidstaat waar de verzekeringnemer woont of is gevestigd (vgl. HvJ 28 april 1998, Safir, C-118/96, Jurispr. blz. I-01897, BNB 1999/67, en HvJ 3 oktober 2002, Danner, C-136/00, Jurispr. blz. I-08147, BNB 2002/403). Uit vaste rechtspraak van het Hof van Justitie volgt tevens dat ook een belemmerende werking kan uitgaan van de wijze waarop een nationale regeling in de praktijk wordt gebracht (vgl. HvJ 11 maart 2004, Hughes de Lasteyrie du Saillant, C-9/02, Jurispr. blz. I-02409, BNB 2004/258, en HvJ 7 september 2006, zaak N, C-470/04, Jurispr. blz.
I-07409, BNB 2007/22).
3.4. In artikel 14, lid 3, van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (tekst 2003; hierna: het Uitvoeringsbesluit) is bepaald aan welke voorwaarden een buitenlandse verzekeraar dient te voldoen om aangewezen te worden als toegelaten aanbieder als bedoeld in artikel 3.126, lid 1, letter d, van de Wet IB 2001. Eén van deze voorwaarden is dat de verzekeraar een in Nederland uitwinbare zekerheid jegens de ontvanger dient te stellen voor de invordering van de belasting die mocht worden verschuldigd door toepassing van de artikelen 3.133, 3.135 of 3.136 van de Wet IB 2001.
3.5. Het Hof heeft in onderdeel 4.6 van zijn uitspraak - feitelijk en niet onbegrijpelijk - geoordeeld dat de hiervoor in onderdeel 3.4 weergegeven voorwaarde inzake zekerheidstelling door een buitenlandse verzekeraar een kostprijsverhogend effect heeft dat voor die verzekeraar leidt tot een concurrentienadeel ten opzichte van verzekeraars met een Nederlandse vestiging van wie geen zekerheidstelling wordt verlangd. Het Hof is er daarbij kennelijk en terecht van uitgegaan dat aan een in het buitenland gevestigde verzekeraar verdergaande eisen worden gesteld dan aan een in Nederland gevestigde verzekeraar, die onder vergelijkbare omstandigheden slechts wordt geconfronteerd met het risico van aansprakelijkstelling op grond van artikel 44a van de Invorderingswet 1990.
3.6. Ingevolge het bepaalde in het vierde lid van artikel 14 van Pro het Uitvoeringsbesluit kan een in het buitenland gevestigde verzekeraar eveneens worden aangewezen als toegelaten aanbieder indien de in het derde lid bedoelde zekerheid niet door de verzekeraar, maar door de belastingplichtige wordt gesteld. Deze voorwaarde voor aftrek van de premie wordt echter niet gesteld indien de belastingplichtige een verzekering heeft afgesloten bij een in Nederland gevestigde verzekeraar.
3.7. Uit het vorenoverwogene volgt dat de onderwerpelijke regeling elementen bevat die in het buitenland gevestigde verzekeraars ervan kunnen weerhouden diensten aan te bieden in Nederland en binnenlandse belastingplichtigen ervan kunnen weerhouden een arbeidsongeschiktheidsverzekering af te sluiten bij een in het buitenland gevestigde verzekeraar. Gelet hierop heeft het Hof terecht geoordeeld dat de eis van aanwijzing als bedoeld in artikel 3.126, lid 1, letter d, van de Wet IB 2001 in het licht van de daaraan gestelde voorwaarden een belemmering vormt voor het vrij verrichten van diensten als bedoeld in artikel 56 VWEU Pro. Voor zover het middel van een andere opvatting uitgaat, faalt het derhalve.
3.8. Voor zover het middel betoogt dat de wijziging van artikel 14 van Pro het Uitvoeringsbesluit per 11 maart 2004 de onderhavige belemmering heeft weggenomen, faalt het eveneens. Die wijziging, wat daarvan verder zij, kan immers niet meebrengen dat de in 2003 door belanghebbende betaalde premie alsnog aftrekbaar wordt.
3.9. Voor zover het middel betoogt dat deze belemmering kan worden gerechtvaardigd door de noodzaak om de samenhang tussen de aftrek van de premie en de beoogde heffing over de uitkeringen dan wel de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen te waarborgen, faalt het in het licht van het arrest van het Hof van Justitie van 30 januari 2007, Commissie/Denemarken, C-150/04, Jurisp. blz. I-01163, V-N 2007/14.12 (punt 71 tot en met 74).
3.10. Voor zover het middel betoogt dat deze belemmering gerechtvaardigd wordt door de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen, faalt het evenzeer, op de gronden, weergegeven in onderdeel 5.8 van de conclusie van de Advocaat-Generaal.
3.11. Nu de Duitse verzekeraar als gevolg van een met het recht op vrij verkeer strijdige regeling niet in aanmerking kwam voor aanwijzing, kan belanghebbende niet worden tegengeworpen dat deze verzekeraar een dergelijke aanwijzing niet heeft aangevraagd en gekregen. Het Hof heeft dan ook terecht beslist dat de in 3.1.3 bedoelde premie die belanghebbende in 2003 aan de Duitse verzekeraar heeft betaald, aftrekbaar is.
4. Proceskosten
De Minister van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie ongegrond, en
veroordeelt de Minister van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1449 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, J.W.M. Tijnagel, M.W.C. Feteris en R.J. Koopman, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 22 oktober 2010.
Van de Staat wordt ter zake van het door de Staatssecretaris van Financiën ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van € 448.