Uitspraak
Nr. 08/03543
24 september 2010
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 9 juli 2008, nr. 07/00284, betreffende een aan X te Z (hierna: belanghebbende) opgelegde voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Het geding in feitelijke instanties
Aan belanghebbende is voor het jaar 2005 een voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd. Tevens is heffingsrente in rekening gebracht. De voorlopige aanslag en de beschikking inzake heffingsrente zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.
De Rechtbank te Breda (nr. AWB 06/2706) heeft het tegen die uitspraken ingestelde beroep gegrond verklaard voor zover het de beschikking inzake heffingsrente betreft, de uitspraak van de Inspecteur met betrekking tot de heffingsrente alsmede de beschikking inzake heffingsrente vernietigd, en het beroep voor het overige ongegrond verklaard.
De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld.
Het Hof heeft het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond verklaard, het incidentele hoger beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank vernietigd voor zover betrekking hebbende op de voorlopige aanslag, het beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd en de voorlopige aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een te betalen bedrag van nihil. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
3. Beoordeling van het middel
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende heeft voor het jaar 2004 een verzoek om een voorlopige teruggaaf inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen gedaan, waarbij zij heeft verzocht om uitbetaling van de algemene heffingskorting. In het verzoek heeft belanghebbende vermeld in 2004 geen inkomsten te hebben.
3.1.2. Uit artikel 8.8 van de Wet IB 2001 (tekst 2004 en 2005, hierna: de Wet) volgt dat iemand die geen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen verschuldigd is niet in aanmerking komt voor de gecombineerde heffingskorting. De leden 1 en 2 van artikel 8.9, van de Wet voorzien in dat geval echter in een verhoging van die korting met ten hoogste het bedrag van de Nederlandse gecombineerde heffing van inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen die door de partner van de belanghebbende is verschuldigd, verminderd met diens gecombineerde heffingskorting.
3.1.3. Het van de Belastingdienst afkomstige papieren formulier "Verzoek Voorlopige teruggaaf algemene heffingskorting" dat voor het jaar 2004 werd gebruikt, bevat een reeks vragen in de vorm van een stroomschema, aan de hand waarvan wordt beoordeeld of een belastingplichtige in aanmerking komt voor een voorlopige teruggaaf van de algemene heffingskorting. Daarbij wordt - voor zover hier van belang - alleen gevraagd naar de hoogte van de inkomsten van de echtgenoot, en niet naar de over die inkomsten verschuldigde inkomstenbelasting of premie volksverzekeringen. Beantwoording naar waarheid van deze vragen leidt in het geval van belanghebbende tot de conclusie dat zij recht heeft op een voorlopige teruggaaf ter grootte van het bedrag van de algemene heffingskorting.
3.1.4. In de toelichting van de Belastingdienst bij de verzoeken om een voorlopige teruggaaf met het oog op de algemene heffingskorting voor het jaar 2004 wordt vermeld:
"U krijgt nooit meer uitbetaald dan uw fiscale partner over 2004 aan belasting en premie volksverzekeringen verschuldigd is. Dit geldt nadat rekening is gehouden met de heffingskortingen waar uw fiscale partner recht op heeft. Voorbeeld: U heeft geen inkomen. U voldoet aan de voorwaarden voor uitbetaling van de algemene heffingskorting. Uw fiscale partner heeft een inkomen waarover hij € 700 aan belasting en premies verschuldigd is. U krijgt dan maximaal € 700 uitbetaald."
3.1.5. Naar aanleiding van het door belanghebbende ingediende verzoek, heeft de Inspecteur aan haar een voorlopige teruggaaf inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2004 verleend ten bedrage van € 1827.
3.1.6. Aan belanghebbende is in september 2004 door de Inspecteur per brief meegedeeld dat zij een voorlopige teruggaaf voor 2004 heeft, en dat als zij ook voor 2005 een voorlopige teruggaaf wil, zij niets hoeft te doen. De voorlopige teruggaaf over 2005 zal volgens deze brief automatisch worden uitgerekend op basis van de voorlopige teruggaaf over 2004 en overige gegevens die bij de Belastingdienst bekend zijn.
3.1.7. Belanghebbende heeft naar aanleiding van deze brief geen actie ondernomen. De Inspecteur heeft vervolgens aan haar een voorlopige teruggaaf inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2005 verleend ten bedrage van € 1894 (hierna: de voorlopige teruggaaf).
3.1.8. Belanghebbende heeft in 2004 en 2005 geen inkomen genoten, en was in verband daarmee over die jaren geen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen verschuldigd. Haar echtgenoot (hierna: de echtgenoot) werkte die jaren in Duitsland en zijn arbeidsinkomen werd aldaar belast. Op grond van Verordening (EEG) nr. 1408/71 van 14 juni 1971 was de echtgenoot in 2004 uitsluitend onderworpen aan de socialezekerheidswetgeving van Duitsland.
3.1.9. Aan belanghebbende is een nadere voorlopige aanslag voor het jaar 2005 opgelegd naar een te betalen bedrag van € 1894. Hiermee werd de voorlopige teruggaaf, die verleend was met het oog op de algemene heffingskorting, teruggenomen. Tegelijkertijd is aan belanghebbende een bedrag van € 16 aan heffingsrente in rekening gebracht.
3.2. Voor het Hof was onder meer in geschil of het vertrouwensbeginsel zich ertegen verzet dat de door belanghebbende bij de voorlopige teruggaaf voor het jaar 2005 ontvangen algemene heffingskorting door middel van een nadere voorlopige aanslag wordt teruggenomen. Het bedrag van de nadere voorlopige aanslag is door belanghebbende op zichzelf niet bestreden.
3.3.1. Het Hof heeft belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel gehonoreerd. Het is er daarbij van uitgegaan dat belanghebbende voor het jaar 2005 op elektronische wijze een verzoek om voorlopige teruggaaf heeft gedaan. Gelet op de hiervoor in 3.1.6 en 3.1.7 weergeven uitgangspunten heeft het Hof daarmee kennelijk tot uitdrukking gebracht dat belanghebbendes (elektronische) verzoek om een voorlopige teruggaaf voor het jaar 2004 ten grondslag ligt aan de automatisch verleende voorlopige teruggaaf voor het jaar 2005.
3.3.2. Onderdeel a van het middel komt tegen 's Hofs in 3.3.1 vermelde oordeel op met het betoog dat geen vertrouwen kan worden gewekt door de tekst van het papieren formulier voor een verzoek om een voorlopige teruggaaf, nu dat formulier door belanghebbende niet is gebruikt voor haar verzoek. Het middelonderdeel wijst op verschillen tussen het elektronische en het papieren formulier. Dit middelonderdeel faalt, aangezien indiening van het verzoek voor het jaar 2004 door middel van het elektronische formulier de mogelijkheid onverlet laat dat belanghebbende het papieren formulier daaraan voorafgaand heeft gebruikt om te beoordelen of zij in aanmerking kwam voor de teruggaaf. Het Hof is er kennelijk van uitgegaan dat belanghebbende dit laatste heeft gedaan, welk uitgangspunt in het licht van de gedingstukken niet onbegrijpelijk is, en geen nadere motivering behoefde.
3.3.3. Onderdeel e van het middel betoogt dat geen sprake is van een bewuste standpuntbepaling van de fiscus dan wel van een toezegging, doch slechts van een (mogelijk onjuiste) inlichting. Dit onderdeel slaagt. In het onderhavige geval gaat het om een voor algemeen gebruik opgesteld aanvraagformulier waarin voorlichting wordt gegeven in verband met de invulling van dat formulier. Met het oog op het belang dat de fiscus zijn voorlichtende taak onbelemmerd kan vervullen, moet worden aanvaard dat onjuiste voorlichting door de fiscus in de regel niet voor diens rekening komt. De inspecteur is dan ook in de regel niet gebonden aan de door dergelijke voorlichting gewekte verwachtingen, vergelijk de arresten van de Hoge Raad van 26 september 1979, nr. 19250, BNB 1979/311 en van 9 maart 1988, nr. 24199, BNB 1988/148. De uitspraken van de Rechtbank en het Hof en de stukken van het geding bevatten geen aanwijzingen dat in het onderhavige geval sprake is van schade ten gevolge van het voortbouwen op gerechtvaardigd vertrouwen als in die arresten bedoeld, op grond waarvan een uitzondering op de genoemde regel aangenomen zou kunnen worden.
3.4. Met het voorgaande ontvalt ook de basis aan het oordeel van het Hof dat belanghebbende geen heffingsrente is verschuldigd. Derhalve dienen de gronden waarop de Rechtbank diezelfde beslissing heeft gegeven opnieuw te worden beoordeeld.
3.5.1. Dat de heffingsrente in dit geval in overeenstemming met de wet is berekend, staat niet ter discussie. Onder omstandigheden kan het zorgvuldigheidsbeginsel echter in afwijking van de wet meebrengen dat geen heffingsrente in rekening mag worden gebracht, dan wel dat de berekening van deze rente moet worden beperkt (vgl. o.m. HR 28 maart 2001, nr. 35968, LJN AB0764, BNB 2001/297).
3.5.2. In zijn heden gewezen arrest in de zaak 08/03541 heeft de Hoge Raad beslist dat belanghebbende uitsluitend als gevolg van onjuiste voorlichting door de Belastingdienst ten onrechte de voorlopige teruggaaf over 2004 heeft aangevraagd en gekregen. Gelet op de inhoud van de in 3.1.6 weergegeven brief van de Inspecteur moet worden aangenomen dat ook de toekenning aan belanghebbende van een voorlopige teruggaaf over het jaar 2005 uitsluitend het gevolg is van onjuiste voorlichting door de Belastingdienst. De stukken van het geding - waaronder in het bijzonder ook de in 3.1.6 weergegeven brief van de Inspecteur - laten geen andere slotsom toe dan (i) dat toekenning van de voorlopige teruggaaf over 2005 rechtstreeks voortvloeide uit de toekenning van de voorlopige teruggaaf over 2004 nu belanghebbende geen actie had ondernomen om toekenning van een voorlopige teruggaaf over 2005 tegen te houden of ongedaan te maken, en (ii) dat belanghebbende gezien de eerderbedoelde onjuiste voorlichting door de Belastingdienst in redelijkheid ook geen aanleiding behoefde te vinden om tot een dergelijke actie over te gaan, en (iii) dat in verband daarmee ook de toekenning aan belanghebbende van een voorlopige teruggaaf over het jaar 2005 uitsluitend het gevolg is van onjuiste voorlichting door de Belastingdienst.
Het is daardoor uitsluitend aan onzorgvuldig handelen van de Belastingdienst te wijten dat belanghebbende heffingsrente verschuldigd zou zijn in verband met het opleggen van de nadere voorlopige aanslag, waarmee deze voorlopige teruggaaf over 2005 verrekend is. Onder die omstandigheden verzet het zorgvuldigheidsbeginsel zich ertegen dat de Inspecteur deze heffingsrente in rekening brengt. De beschikking inzake heffingsrente kan derhalve niet in stand blijven. In zoverre kan het middel derhalve niet tot cassatie leiden.
3.6. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Het middel behoeft voor het overige geen behandeling.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een proceskostenvergoeding.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent de proceskosten en
bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, J.W.M. Tijnagel, A.H.T. Heisterkamp en M.W.C. Feteris, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 24 september 2010.