Uitspraak
23 december 2011
nr. 10/03488
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 23 juni 2010, nr. BK-09/00714, betreffende een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Het geding in feitelijke instanties
Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
De Rechtbank te 's-Gravenhage (nr. AWB 07/3245 IB/PVV) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank alsmede de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verder verminderd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 13 juli 2011 geconcludeerd tot vernietiging van 's Hofs uitspraak en verwijzing van het geding.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van het middel
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende was buiten gemeenschap van goederen gehuwd. Hij heeft van 1964 tot eind 2002 een onderneming gedreven in een (gedeelte van een) pand dat sinds 1966 aan zijn echtgenote toebehoorde (hierna: het pand). Belanghebbende heeft het pand, waarvan hij nimmer de juridische of economische eigendom heeft gehad, vanaf 1966 tot aan de staking van de onderneming in 2002 in zijn ondernemingsbalans opgenomen en afschrijvingen en andere lasten met betrekking tot het pand ten laste van de winst gebracht. Het pand werd in 1966 geactiveerd voor de koopsom inclusief aankoopkosten, in totaal ƒ 82.978 (€ 37.654). Omstreeks 1971/1972 is het gedeelte van het pand waarin belanghebbende zijn onderneming dreef, verbouwd (hierna: de verbouwing). De daarmee gemoeide kosten van ƒ 36.849 (€ 16.721) zijn eveneens geactiveerd en ook daarop werd ten laste van de winst afgeschreven. Ten tijde van de staking van de onderneming op 31 december 2002 bedroeg de boekwaarde van het pand inclusief de verbouwing € 17.200.
3.1.2. Bij het doen van aangifte inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen voor het jaar 2002 heeft belanghebbende
het standpunt ingenomen dat het pand ten onrechte tot het ondernemingsvermogen is gerekend en dat om die reden de uit de waardering van het pand voortvloeiende stille reserve niet tot de (stakings)winst kan worden gerekend. Belanghebbende heeft, hiervan uitgaande, de Inspecteur aangeboden het belastbare inkomen uit werk en woning over het jaar 2002 te verhogen met € 37.190.
3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende gehouden was de Inspecteur een redelijke tegemoetkoming te bieden voor de door de belastingdienst geleden schade in de vorm van afschrijving op de voorgewende economische eigendom, van het doteren aan de fiscale oudedagsreserve, van vermogensaftrek en van renteverlies. Naar het oordeel van het Hof doet het door belanghebbende aangeboden bedrag daaraan onvoldoende recht. Het Hof heeft de door belanghebbende aan de fiscus te verlenen tegemoetkoming vervolgens in goede justitie vastgesteld op een bijtelling bij het inkomen uit werk en woning van belanghebbende ten bedrage van € 70.000.
Het middel betoogt dat de zogenoemde foutenleer niet inhoudt dat de belastingplichtige de inspecteur een redelijke tegemoetkoming moet bieden indien in verband met het herstel van een balansfout in enig jaar per saldo een lager bedrag aan belasting wordt geheven dan uit een juiste wetstoepassing zou zijn voortgevloeid.
3.3. De foutenleer strekt ertoe te voorkomen dat, ingeval het eindvermogen van het voorafgaande jaar niet naar de voorschriften van de wet en overeenkomstig goed koopmansgebruik is vastgesteld, een stuk bedrijfswinst - in strijd met het in artikel 3:8 van Pro de Wet inkomstenbelasting 2001 neergelegde beginsel dat de winst alle voordelen omvat die uit onderneming worden verkregen - onbelast blijft hetzij dubbel wordt belast (vgl. onder meer HR 22 oktober 1952, nr. 11064, B. 9293, en HR 13 maart 2009, nr. 44072, LJN BB5878, BNB 2009/130). Met de foutenleer kunnen ook afschrijvingsfouten worden gecorrigeerd, bijvoorbeeld omdat in het verleden ten onrechte de activering van een bedrijfsmiddel achterwege is gebleven (vgl. HR 25 juli 2000, nr. 35251, LJN AA6598, BNB 2001/3). In het onderhavige geval doet zich het omgekeerde voor: door het ten onrechte activeren van een vermogensbestanddeel zijn ten onrechte afschrijvingen ten laste van de winst gebracht. De foutenleer dient ervoor ook een dergelijke fout in de vaststelling van de totale winst te corrigeren. Dit dient in een zodanig geval te gebeuren door het desbetreffende vermogensbestanddeel in het oudste openstaande jaar naar het privévermogen over te brengen voor de kostprijs van het vermogensbestanddeel.
3.4. In het onderhavige geval is sprake van een fout als hiervoor in het slot van 3.3 bedoeld. Deze moet derhalve met toepassing van de foutenleer worden hersteld. Daarbij dient het volgende in aanmerking te worden genomen. Voor zover belanghebbende buiten de door hem toegepaste afschrijvingen (per saldo) voordelen heeft genoten in verband met de plaatsing van het pand op de ondernemingsbalans verschaft de foutenleer geen grondslag voor het alsnog in de belastingheffing betrekken van die voordelen, omdat zij niet aan de dag treden als gevolg van het herstel van de gemaakte balansfout. Belanghebbende komt in aanmerking voor een redelijke tegemoetkoming indien het herstel van de fout voor hem tot nadelige gevolgen leidt. Zowel bij de beoordeling van de vraag of het herstel van de fout tot nadelige gevolgen leidt, als bij de bepaling van de redelijke tegemoetkoming, dienen niet alleen alle voor de belanghebbende nadelige gevolgen van het herstel van de fout, doch ook alle voordelen die hij als gevolg van de onjuiste wetstoepassing heeft genoten in ogenschouw te worden genomen (zie HR 18 maart 1998, nr. 32536, LJN ZC6979, BNB 1998/229).
3.5. Gelet op het hiervoor in 3.4 overwogene geven 's Hofs hiervoor in 3.2 weergegeven oordelen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het middel slaagt in zoverre en behoeft voor het overige geen behandeling. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.
4. Proceskosten
De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten;
verwijst het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest;
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 111, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2949,75 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de vice-president D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, C.B. Bavinck, J.A.C.A. Overgaauw en P.M.F. van Loon, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 23 december 2011.