Conclusie
Nr. 10/03488
Nr. Gerechtshof: 09/00714
Nr. Rechtbank: 07/3245
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. R.E.C.M. NIESSEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Derde Kamer A
Inkomstenbelasting 1 januari 2002 - 31 december 2002
Conclusie van 13 juli 2011 inzake:
X
tegen
Staatssecretaris van Financiën
Inleiding
1.1 Aan X te Z (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 305.751 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.461. Bij gelijktijdig genomen beschikkingen is een verzuimboete opgelegd van € 113 en is € 21.421 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2 Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur(1) het bezwaar afgewezen.
1.3 Belanghebbende heeft hierop beroep ingesteld bij de Rechtbank te 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft bij uitspraak van 7 september 2009, nr. 07/3245, LJN: BJ8225,(2) het beroep gegrond verklaard en de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 202.468 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.463.
1.4 Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna: het Hof). Bij uitspraak van 23 juni 2010, nr. 09/00714, LJN: BN2031,(3) heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank alsmede de uitspraak van de Inspecteur, voor zover deze de aanslag betreft, vernietigd en de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 75.751 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 4.550.
1.5 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft niet gedupliceerd. In cassatie gaat het - kort gezegd - om de vraag of de toepassing van de foutenleer meebrengt dat belanghebbende gehouden is de Inspecteur een redelijke tegemoetkoming te bieden voor geleden belastingschade en, zo ja, of het Hof buiten de rechtsstrijd is getreden door (onder meer) de tegemoetkoming in goede justitie vast te stellen op € 70.000.
De feiten en het geding in feitelijke instantie
2.1 De feiten van het geschil ontleen ik aan de onder 1.4 genoemde uitspraak van het Hof en de stukken van het geding.
2.2 Belanghebbende en zijn (in 2009 overleden) echtgenote zijn op 16 oktober 1953 gehuwd op huwelijkse voorwaarden. Op grond van die huwelijkse voorwaarden bestond tussen de echtelieden geen gemeenschap van goederen en voerde de echtgenote het vrije beheer over haar roerende en onroerende zaken. Zij had het vrije genot van de vruchten van de haar toebehorende zaken.
2.3 Per 1 januari 1964 heeft belanghebbende de door zijn schoonvader in het pand aan de a-straat 1 te Z (hierna: het pand) gedreven onderneming gekocht en zette die daar voort in de vorm van een eenmanszaak. De echtgenote werkte in belanghebbendes onderneming.
2.4 De echtgenote kocht op 3 februari 1966 het pand van haar vader. De begane grond van het pand (hierna: de bedrijfsruimte) gebruikte belanghebbende voor zijn onderneming en had de functie van winkel-, magazijn- en kantoorruimte. Voor het gebruik van de bedrijfsruimte is geen vergoeding overeengekomen. Een gebruiksvergoeding is ook nooit betaald. De eerste en tweede verdieping van het pand (de ouderlijke woning van de echtgenote, hierna: de bovenwoning) dienden tot woning van belanghebbende en zijn echtgenote. De bovenwoning had zowel aan de voor- als achterzijde een eigen opgang en beschikte over eigen sanitair. Het pand was niet kadastraal gesplitst. Het werd verzekerd door de echtgenote. De verschuldigde premies betaalde zij tot aan haar overlijden in 2009 uit eigen middelen.
2.5 Belanghebbende activeerde in 1966 de koopsom van het pand inclusief de daarmee verband houdende kosten op zijn ondernemingsbalans voor ƒ 82.978 (€ 37.654). De afschrijvingen op het pand en de overige kosten in verband met het pand bracht belanghebbende ten laste van de winst van de onderneming. In 1971/1972 vond een verbouwing van de bedrijfsruimte plaats. De kosten daarvan, groot ƒ 36.489 (€ 16.721), activeerde belanghebbende eveneens op zijn ondernemingsbalans; de afschrijvingen werden ten laste van de winst gebracht.
2.6 In 1992 heeft belanghebbende overwogen zijn onderneming (geruisloos) in te brengen in een besloten vennootschap. In dat kader heeft belanghebbendes toenmalige adviseur overleg gevoerd met de Inspecteur. Het overleg spitste zich toe op de vraag hoe om te gaan met het pand, waarbij ervan uitgegaan werd dat de echtgenote de juridische eigendom had van het pand en belanghebbende de economische.
2.7 Per 31 december 2002 heeft belanghebbende zijn onderneming gestaakt. Op dat moment bedroeg de fiscale boekwaarde van het pand (inclusief de verbouwing van de bedrijfsruimte) € 17.200.
2.8 Belanghebbende heeft voor het jaar 2002 aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 5.751 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.540. Hij is ervan uitgegaan dat het pand geen ondernemingsvermogen vormt en dat het pand in het verleden ten onrechte op de ondernemingsbalans is opgenomen. Die 'fout' is in de aangifte hersteld.
2.9 Bij het opleggen van de aanslag IB/PVV heeft de Inspecteur het belastbaar inkomen uit werk en woning verhoogd met € 300.000. Dit bedrag ziet op de winst die belanghebbende zou hebben behaald met de overbrenging van het pand vanuit het ondernemingsvermogen naar zijn privévermogen. Hij is ervan uitgegaan dat belanghebbende de economische eigendom had van het pand en dat het pand terecht als ondernemingsvermogen is bestempeld. Voorts verhoogde de Inspecteur het belastbare inkomen uit sparen en beleggen met € 1.921.
2.10 Belanghebbende heeft, uitgaande van zijn standpunt dat het pand ten onrechte op de ondernemingsbalans heeft gestaan, de Inspecteur een tegemoetkoming aangeboden in de vorm van een bijtelling van € 37.190 op het aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning in verband met de over de jaren 1966 tot en met 2001(4) ten onrechte geclaimde afschrijvingen op het pand en de verbouwing (hierna: het aanbod).
Rechtbank en Hof
2.11 Naar het oordeel van de Rechtbank heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat belanghebbende sinds 1966 de economische eigendom had van het pand. Feiten en omstandigheden die tot een ander oordeel zouden moeten leiden, zijn niet aannemelijk geworden, aldus de Rechtbank.
2.12 Vervolgens is de Rechtbank ingegaan op de vermogensetikettering van het pand. Naar het oordeel van de Rechtbank dienen zowel de bedrijfsruimte als de bovenwoning te worden gerekend tot het ondernemingsvermogen. Dit oordeel leidt er vervolgens toe dat het verschil tussen de waarde in het economische verkeer (hierna: WEV) en de boekwaarde van het pand op het stakingsmoment tot de belastbare winst uit onderneming en daarmee tot het inkomen uit werk en inkomen moet worden gerekend. Het waardeverschil heeft de Rechtbank, uitgaande van een WEV van € 230.979 en een boekwaarde van € 17.200, berekent op € 213.779. Uitgaande van een stakingsaftrek van € 17.062 en een aangegeven inkomen van € 5.751, becijfert de Rechtbank het belastbaar inkomen uit werk en woning op € 202.468. De bedrijfsruimte rekent zij voor 65% (de tussen de echtelieden gekozen verdeling) tot de rendementsgrondslag per 31 december 2002. Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen wordt dientengevolge vastgesteld op € 2.463.
2.13 Anders dan de Rechtbank volgt het Hof belanghebbende in zijn standpunt dat hij nimmer de juridische of economische eigendom van het pand heeft gehad. Daaruit volgt, aldus het Hof, dat belanghebbende het pand ten onrechte op zijn ondernemingsbalans als activum opnam; het pand behoorde niet tot zijn ondernemingsvermogen. Hieraan doet niet af dat hij het pand wel als ondernemingsvermogen behandelde en daarin volhardde tot het moment van de eindafrekening bij de staking van zijn onderneming. Belanghebbende kon niet door een eenvoudig wilsbesluit het pand van zijn echtgenote tot deel van zijn ondernemingsvermogen maken.
2.14 Het Hof oordeelt vervolgens over de consequenties hiervan voor de berekening van de aanslag IB/PVV betreffende het jaar 2002:
6.7. Een en ander laat onverlet dat belanghebbende het pand van meet af aan als zijn ondernemingsvermogen presenteerde tegenover de fiscus en in zijn fiscale winstberekening daarvan de vruchten plukte (vergelijk HR 29 juni 1988, nr. 24 899, BNB 1989/1).
Het is onaanvaardbaar dat door zodanig handelen van belanghebbende een stuk van de totale winst die hij met zijn onderneming behaalde buiten de belastingheffing zou blijven. Belanghebbende is gehouden de Inspecteur een redelijke tegemoetkoming te bieden voor de door de fiscus geleden schade. Het Hof denkt daarbij mede aan de volgende schadecomponenten: afschrijving op de pretense economische eigendom, het doteren aan een fiscale oudedagsreserve, vermogensaftrek en renteverlies, waarbij een verondersteld hoger huurwaardeforfait voor een bedrijfswoning de fiscus enige compensatie biedt. Naar oordeel van het Hof doet de door belanghebbende aangeboden tegemoetkoming in de vorm van een bijtelling op het inkomen uit werk en woning groot € 37.190 onvoldoende recht aan de door de fiscus door zijn handelen geleden schade. In het kader van de op belanghebbende rustende verplichting tot het bieden van een redelijke tegemoetkoming aan de fiscus, komt het Hof in goede justitie tot een bijtelling op het inkomen uit werk en woning in dit jaar van € 70.000.
6.8. Ter toelichting op het hiervoor in 6.7 gegeven oordeel merkt het Hof nog het volgende op. De Inspecteur heeft, niet dan wel onvoldoende bestreden, gesteld dat belanghebbende de verbouwing van de bedrijfsruimte zelf heeft betaald. Belanghebbende heeft daarom terecht de verbouwingskosten zelfstandig geactiveerd en de afschrijving ten laste van de winst gebracht. Dit laat voormelde oordelen onverlet, maar leidt er toe dat in zoverre de fiscus geen schade heeft geleden door het handelen van belanghebbende met betrekking tot het pand. Voorts is het Hof van oordeel dat het in het slot van 6.7 vermelde bedrag van € 70.000 ter zake van de winstcorrectie geen stakingswinst betreft maar jaarwinst welke over een reeks van jaren tot een te laag bedrag is aangegeven. De omstandigheid dat het onterechte activeren van het pand als bedrijfsmiddel bleek bij het verantwoorden van de stakingswinst doet hieraan niet af. Mitsdien mist de stakingsvrijstelling toepassing.
2.15 Rekening houdend met het voormelde, becijfert het Hof het belastbaar inkomen uit werk en woning op (€ 5.751 plus € 70.000 is) € 75.751. Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen wordt berekend op € 4.550. Bij die laatste berekening is de bedrijfsruimte tot de rendementsgrondslag per 1 januari 2002 en 31 december 2002 gerekend.
Het geschil in cassatie
3.1 Belanghebbende stelt één middel van cassatie voor waarin - kort gezegd - het volgende wordt aangevoerd:
1. De vaste jurisprudentie van de Hoge Raad (onder meer HR 29 juni 1988, nr. 24 899, BNB 1989/1) op grond waarvan de inspecteur de belastingplichtige een redelijke tegemoetkoming dient te bieden indien, in verband met het herstel van een balansfout in enig jaar, per saldo een hoger bedrag als belasting wordt geheven dan uit een juiste wetstoepassing zou zijn voortgevloeid, werkt - zo valt af te leiden uit HR 25 juli 2000, nr. 35 251, BNB 2001/3 - niet omgekeerd.
2. De Inspecteur heeft, tegenover de betwisting door belanghebbende, niet voldaan aan de op hem rustende stel- en bewijsplicht dat, en in hoeverre, de aangeboden tegemoetkoming van € 37.190 te laag was. Door hieraan voorbij te gaan is het Hof buiten de rechtsstrijd getreden.
3. Het Hof is bovendien buiten de rechtsstrijd getreden door bij de bepaling van de hoogte van de bijtelling schadecomponenten in aanmerking te nemen die de Inspecteur niet heeft genoemd.
3.2 In de conclusie van repliek voert belanghebbende - onder verwijzing naar artikel 6:221, lid 2, van het BW - aan dat het aanbod als vervallen moet worden beschouwd nu het door de Inspecteur is verworpen.
Wet- en regelgeving
4.1 Artikel 3.8 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) bepaalt wat onder winst uit onderneming moet worden verstaan:
Winst uit een onderneming (winst) is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming.
4.2 Artikel 3.25 Wet IB 2001 luidt vervolgens:
De in een kalenderjaar genoten winst wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik, met inachtneming van een bestendige gedragslijn die onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst. De bestendige gedragslijn kan alleen worden gewijzigd indien goed koopmansgebruik dit rechtvaardigt.
4.3 De artikelen 3.8 en 3.25 Wet IB 2001 zijn ontleend aan de artikelen 7 en 9 Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964).
4.4 Paragraaf 8, lid 8 van de Korte toelichting op de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Korte toelichting) vermeldt met betrekking tot een vermogensbestanddeel dat van aanvang af ten onrechte tot het ondernemingsvermogen is gerekend:
Het enkele feit dat een vermogensbestanddeel op de balans van de onderneming voorkomt, betekent niet noodzakelijkerwijs dat het ook deel uitmaakt van het ondernemingsvermogen. Indien aannemelijk gemaakt wordt dat deze zaak slechts privé-vermogen kan zijn, kan zij zonder fiscale consequenties van de balans worden afgevoerd. De omstandigheid dat de opbrengst van zulk een vermogensbestanddeel in de winst werd opgenomen en dat bedrijfsmatig normale afschrijvingen werden toegepast in plaats van de in de privé-sfeer gebruikelijke afschrijvingen, staat aan een 'geruisloze' overheveling niet in de weg. Wanneer evenwel in een twijfelgeval op een zaak vervroegde afschrijving of investeringsaftrek is toegepast of verlies tot uitdrukking is gebracht (o.a. effecten), dan wel ten aanzien daarvan destijds met de inspecteur uitdrukkelijk is afgesproken dat van ondernemingsvermogen sprake zou zijn, moet worden aangenomen dat het vermogensbestanddeel behoort tot de objecten waaromtrent een keuze kon worden uitgebracht en ook is uitgebracht.
De foutenleer
5.1 Het arrest HR 22 oktober 1952, B. 9293 kan worden gezien als het basisarrest van de (moderne) foutenleer. De Hoge Raad heeft in dat arrest een nieuw kader ontwikkeld voor gevallen waarin het beginsel van de balanscontinuïteit en het jaarwinstbeginsel (thans neergelegd in artikel 3.25 Wet IB 2001) conflicteren:
O. dat de Hoge Raad (...) daarbij wil doen opmerken, dat (...) in het algemeen als beginsel behoort te worden aanvaard, dat als zuiver bedrijfsvermogen bij het begin van het boekjaar geldt het zuiver bedrijfsvermogen bij het einde van het vorige boekjaar;
Dat van dit beginsel, dat een belasting van de gehele in den loop der jaren met een bedrijf behaalde winst beoogt te verzekeren, afwijking nochtans kan zijn geboden, indien in enig boekjaar blijkt, dat bij de vaststelling van het eindvermogen voor het vorige jaar bepaaldelijk een fout is gemaakt, dat wil zeggen dat in enig opzicht dat vermogen niet aan de hand van de ten tijde van de vaststelling daarvan den belastingplichtige ten dienste staande gegevens naar de voorschriften van de wet en overeenkomstig goed koopmansgebruik is vastgesteld;
Dat immers tegenover het beginsel der balanscontinuïteit, (...) staat het beginsel, dat de inkomstenbelasting wordt geheven over een jaarlijks genoten inkomen, hetgeen medebrengt, dat de winst over een bepaald jaar zoveel mogelijk op grond van de juiste voor dat jaar ten dienste staande gegevens moet worden berekend;
Dat het laatstgenoemde beginsel (...) echter weer zal moeten wijken, indien als gevolg van de verbetering van zulk een fout een toestand ontstaat, waarbij zonder mogelijkheid van redres een stuk bedrijfswinst hetzij onbelast blijft, hetzij dubbel belast wordt.
Vervolgens geeft de Hoge Raad voorbeelden van deze laatste twee figuren:
Dat de eerste figuur zich zal voordoen, indien de belastingplichtige wenst, dat ter verbetering van een fout, gemaakt bij de vaststelling van het vermogen bij het einde van het vorige boekjaar, het vermogen bij het begin van het volgende boekjaar op een hoger bedrag wordt gesteld, doch geen mogelijkheid tot navordering bestaat, terwijl betaling van gewetensgeld wordt geweigerd; dat de tweede figuur zich zal voordoen in het omgekeerde (...) geval, waarin de Inspecteur ter verbetering van zulk een fout het beginvermogen van enig jaar lager stelt dan het vermogen aan het einde van het vorige jaar en de aanslag voor dat vorige jaar reeds onherroepelijk vaststaat, terwijl de Inspecteur weigert deze ambtshalve alsnog te verminderen. (5)
5.2 De foutenleer is zo bezien een uitvloeisel van het in de inkomstenbelasting gehanteerde 'totaalwinstprincipe', zoals thans neergelegd in artikel 3.8 Wet IB 2001.
5.3 Het etiket van een vermogensbestanddeel kan na verloop van tijd wijzigen, bijvoorbeeld van (al dan niet verplicht) ondernemingsvermogen in (al dan niet verplicht) privévermogen. Gewezen kan worden op het arrest HR 29 juni 1988, nr. 24 899, BNB 1989/1. De belanghebbende in die zaak dreef een horeca-onderneming die per 1 januari 1975 was ingebracht in een besloten vennootschap, met uitzondering van het tot het ondernemingsvermogen behorende pand en de daarin aanwezige inventaris. Die werden per die datum aan de besloten vennootschap verhuurd. Hij bleef het pand ook na 31 december 1974 tot zijn ondernemingsvermogen rekenen. Volgens de Hoge Raad was dit ten onrechte. Het pand diende te worden overgebracht naar het privévermogen en de daaruit voortvloeiende boekwinst had volgens goed koopmansgebruik in 1974 tot uitdrukking moeten worden gebracht. De Hoge Raad vervolgde:
(...)
4.5. In beginsel dient de winst over enig jaar - en diende in het onderhavige geval ook de winst over 1974 - op grond van de juiste, voor dat jaar van belang zijnde gegevens te worden vastgesteld, zodat ten tijde van de verhuur van het onderhavige goed de uit de waardering daarvan voortvloeiende stille reserve in de winst diende te worden opgenomen. Het is evenwel niet aanvaardbaar dat de belastingheffing over enig bestanddeel van de winst van een onderneming, ingeval dit bestanddeel met miskenning van goed koopmansgebruik niet in het juiste jaar in aanmerking is genomen, geheel achterwege zou worden gelaten, en aldus het in artikel 7 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 neergelegde beginsel dat de winst alle voordelen omvat die uit onderneming worden verkregen, zou worden ter zijde gesteld.
4.6. Daarom heeft te gelden dat, ingeval een zaak diende te worden overgebracht naar het prive-vermogen van een ondernemer, doch de gevolgen daarvan in de aangegeven en bij de vaststelling van de aanslagen in aanmerking genomen jaarwinsten niet tot uitdrukking zijn gekomen, die zaak voorshands als ondernemingsvermogen moet worden behandeld.
4.7. In zodanig geval staat het echter zowel aan de inspecteur als aan de belastingplichtige vrij de onjuistheid te herstellen. De uit de waardering van de zaak voortvloeiende stille reserve die bij de overgang tot uitdrukking diende te komen, wordt alsdan in aanmerking genomen als winst van het jaar waarin dit herstel plaatsvindt; deze winst wordt gesteld op het dan bestaande verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de boekwaarde van de betrokken zaak. Een en ander lijdt evenwel uitzondering indien en voor zover de belastingplichtige aannemelijk maakt dat aldus een hoger bedrag als belasting wordt geheven dan uit een juiste wetstoepassing zou zijn voortgevloeid, of dat het herstel op deze wijze anderszins tot een onredelijke uitkomst leidt. Alsdan dient de inspecteur de belastingplichtige hetzij met betrekking tot het bedrag van de verschuldigde belasting, hetzij met betrekking tot het tijdstip waarop het herstel plaatsvindt, een redelijke tegemoetkoming te bieden.
5.4 Behalve uit fouten veroorzaakt door na verloop van tijd opgetreden wijzigingen in de vermogensetikettering, kan de fout ook bestaan uit het van meet af aan onjuist etiketteren van het vermogensbestanddeel. Bijvoorbeeld wanneer een vermogensbestanddeel wordt beschouwd als ondernemingsvermogen, terwijl het behoort tot het verplichte privévermogen.
5.5 A-G Van Soest ging in zijn conclusie bij het arrest HR 2 november 1983, nr. 21 879, BNB 1984/6 in op dat geval. Het ging in die zaak om een perceel grond dat werd verpacht. De pachtopbrengsten had de belanghebbende tot zijn winst uit onderneming gerekend. Hierin zag de inspecteur aanleiding de met de verkoop behaalde boekwinst als ondernemingswinst te belasten, terwijl de belanghebbende zich op het standpunt stelde dat het perceel verplicht privévermogen vormde:
In deze situatie moet naar mijn mening de kwalificatie als verplicht privé vermogen de heffing van de inkomstenbelasting over het jaar in kwestie bepalen en moeten de over verstreken jaren ten gunste van de belanghebbende toegepaste onjuistheden, ongeacht haar omvang, op zich zelf beoordeeld worden. Voor wat de laatstbedoelde onjuistheden betreft, betekent dat, dat zij, voor zover zij meer dan verwaarloosbaar gering zijn, beoordeeld moeten worden uit het oogpunt van de mogelijkheid van navordering ten laste van de belanghebbende en/of zijn echtgenote en/of van herziening van hetgeen beslist is met betrekking tot de fiscale oudedagsreserve. (...)
De Hoge Raad kwam tot het oordeel dat het vermogensbestanddeel terecht tot het privévermogen diende te worden gerekend, zodat de behaalde boekwinst onbelast bleef:
dat belanghebbende het perceel tot zijn privé-vermogen diende te rekenen, tenzij belanghebbende ten tijde van de verkrijging daarvan de bedoeling had het perceel te zijner tijd ten behoeve van de onderneming te gebruiken;
dat in de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding geen aanknopingspunten zijn te vinden voor de veronderstelling dat ten tijde van de verkrijging zodanige bedoeling bij belanghebbende bestond; (...)
5.6 In het arrest HR 21 juni 1995, nr. 30 108, BNB 1995/238 ging het om een exploitant van een land- en tuinbouwbedrijf. Tot het vermogen van zijn onderneming rekende hij een in 1958 verworven perceel landbouwgrond dat werd verpacht aan een derde. In de jaren nadien heeft hij het perceel ook als zodanig behandeld in de berekening van zijn winst uit onderneming. De landbouwgrond vervulde geen functie binnen de onderneming. Bij gelegenheid van het opstellen van de jaarstukken over het jaar 1987 is de landbouwgrond overgebracht naar privé. Per 31 juli 1988 is de onderneming gestaakt. De landbouwgrond is vervolgens in oktober 1988 verkocht. Bij het opleggen van de aanslag voor het jaar 1988 heeft de inspecteur de met de verkoop behaalde boekwinst in de heffing betrokken. Volgens de Hoge Raad was dit ten onrechte:
Uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt dat belanghebbende de grond verkreeg in verpachte staat en dat de grond geen functie ging vervullen in zijn onderneming, doch verpacht bleef. Deze feiten laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbende de grond tot zijn privé-vermogen diende te rekenen, tenzij hij ten tijde van de verkrijging daarvan de bedoeling had de grond te zijner tijd ten behoeve van de onderneming te gebruiken. Dienaangaande heeft de Inspecteur door naast het feit dat de grond sedert 1958 tot 1987 onafgebroken op de balans heeft gestaan, slechts aan te voeren dat belanghebbende mogelijk voormelde bedoeling zal hebben gehad, onvoldoende gesteld om de conclusie te rechtvaardigen dat de grond tot belanghebbendes ondernemingsvermogen behoorde. (...)
5.7 Op grond van het beginsel van een juiste jaartoerekening (het jaarwinstbeginsel) moeten fouten in de bepaling van de jaarwinst voor zover mogelijk worden hersteld in het jaar waarin deze zijn gemaakt, door navordering of door vrijwillige betaling van de over dat jaar te weinig geheven belasting. Eerst indien de fout niet of niet volledig aldus in dat jaar kan worden hersteld, kan de fout door toepassing van de foutenleer in het oudste nog openstaande jaar worden hersteld (vgl. HR 28 april 1999, BNB 1999/283, zie 5.13 hierna).
5.8 In een drietal arresten van 25 juli 2000 met de nummers 34 255, 34 742 en 35 251, BNB 2001/1 tot en met 3 en NTFR 2000/1085 tot en met 1087, heeft de Hoge Raad zich uitgelaten over de toepassing van de foutenleer ingeval de fout zijn oorsprong vindt in een onjuiste vaststelling van jaarwinsten in het verleden.
5.9 HR 25 juli 2000, nr. 34 255, BNB 2001/1 en NTFR 2000/1085, betrof de vraag of het belanghebbende alsnog was toegestaan om ultimo 1993 een passiefpost 'Reserve Uitgesteld Salaris' te vormen voor uitgestelde arbeidsbeloningen over de jaren 1989 tot en met 1992. In de desbetreffende jaren had geen dotatie aan de reserve plaatsgevonden, terwijl goed koopmansgebruik dat wel eiste. Overwogen werd:
3.3. (...) feiten laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat de toekenning van de desbetreffende arbeidsbeloningen aan A, mede in aanmerking genomen dat A als directeur/grootaandeelhouder te allen tijde de betaling ervan had kunnen doen plaatsvinden, voor belanghebbende juridisch afdwingbare en voldoende bepaalbare verplichtingen opleverde, welke volgens goed koopmansgebruik in de fiscale balansen van de jaren waarin de arbeidsbeloningen zijn toegekend, moesten worden gepassiveerd. Het nalaten van de passivering ultimo 1992 is aan te merken als een fout waarop de zogenoemde foutenleer van toepassing is. Indien de Inspecteur weigert de reeds onherroepelijk vaststaande aanslag ambtshalve te verminderen, brengt de foutenleer mee dat in de eindbalans van het oudste nog openstaande jaar, 1993, de voormelde verplichtingen worden opgenomen.
5.10 Het arrest HR 25 juli 2000, nr. 34 742, BNB 2001/2 en NTFR 2000/1086, zag op tot het ondernemingsvermogen behorende percelen, waarop sinds 1979 een ruilverkavelingsrente rustte. Belanghebbende had de ruilverkavelingsschulden voor de nominale bedragen gepassiveerd op zijn balans. Aan de actiefzijde van de balans had hij de waarde van de percelen met hetzelfde bedrag verhoogd. Tot 1994 bracht hij jaarlijks 1/3 deel van de ruilverkavelingsrente als interest ten laste van de winst, 2/3 deel boekte hij als aflossing. Met ingang van 1994 past belanghebbende een andere verwerking toe: hij nam de contante waarde van de jaarlijks te betalen bedragen in de balans op (cf. HR BNB 1992/111). De interest die in de jaren vóór 1994 te weinig in aanmerking was genomen, wilde hij in 1994 door toepassing van de foutenleer alsnog in één keer ten laste van zijn winst brengen. De Hoge Raad overwoog:
3.4. Indien in de vijftien jaren vóór 1994 door een onjuiste waardering van de ruilverkavelingsschulden bedragen aan interest ten onrechte niet in aanmerking zijn genomen, staat het belanghebbende vrij de winst over het onderhavige jaar te berekenen uitgaande van een juiste waardering van de balansposten, grondverbetering en ruilverkavelingsschulden, en het dientengevolge tot uitdrukking komende waarderingsverschil aan dat jaar toe te rekenen.
3.5. (...) Verwijzing moet volgen voor een onderzoek van de in onderdeel 6 van de conclusie van de Advocaat-Generaal aan de orde gestelde vragen. Wat betreft onderdeel 6.3 van die conclusie verdient opmerking dat de ruilverkavelingsschulden dienen te worden gewaardeerd tegen de geldende marktrente voor langlopende leningen ten tijde van het aangaan van de verplichtingen, met dien verstande dat bij een daling van de rentestand de verplichtingen dienovereenkomstig hoger mogen worden gewaardeerd en bij een nadien optredende stijging van de rentestand de verplichtingen dienovereenkomstig lager moeten worden gewaardeerd doch niet lager dan zij oorspronkelijk zijn gewaardeerd.
Onderdeel 6 van de conclusie van A-G Van Kalmthout bij dit arrest, waarnaar wordt verwezen, luidt als volgt:
6.1. (...)
6.2. Indien wordt overgegaan tot herstel met behulp van de foutenleer, kan niet zonder meer worden volstaan met een correctie van de waardering van de verplichting tot het betalen van ruilverkavelingsrente. Ook de in 1979 gevormde actiefpost en eventueel daarop verrichte afschrijvingen moeten worden bezien en zonodig gecorrigeerd. De actiefpost is voor een te hoog bedrag opgevoerd. Daardoor kunnen afschrijvingen eveneens te hoog zijn uitgevallen. Of dit laatste werkelijk het geval is geweest kan thans niet worden vastgesteld; de stukken van het geding bevatten daarvoor onvoldoende gegevens. Het bedrag van eventueel te hoge afschrijvingen is uiteraard niet zonder meer gelijk aan het bedrag van de interest welke abusievelijk buiten aanmerking is gebleven.
6.3. Voor het Hof waren partijen het erover eens dat in 1979 de marktrente 7,4% beliep. Die rentevoet is van belang voor de berekening van de contante waarde van de ruilverkavelingsrente bij de aanvang ervan. En die contante waarde is weer bepalend voor de omvang van het te activeren bedrag. De in 1979 geldende marktrente is evenwel niet beslissend voor de contante waarde van de ruilverkavelingsrente in 1994; voor de waardering in de eindbalans per 31 december 1994 komt het aan op de marktrente op dat moment. Uit de stukken blijkt niet welk standpunt belanghebbende en de Inspecteur hebben ingenomen omtrent de hoogte van de marktrente in 1994. De juiste boekwaarde van de periodieke schuldplichtigheid per 31 december 1994 kan dus thans evenmin worden vastgesteld.
5.11 In HR 25 juli 2000, nr. 35 251, BNB 2001/3 en NTFR 2000/1087, kwam de Hoge Raad terug op eerdere jurisprudentie en paste hij de foutenleer toe op afschrijvingsfouten. Aan de belanghebbende in die zaak, een landbouwer, was eind 1985, in het kader van de verdeling van de door het overlijden van zijn vader ontbonden huwelijksgemeenschap van zijn ouders en diens nalatenschap, een melkquotum toegedeeld. Het melkquotum vertegenwoordigde een waarde van ƒ 351.163. Het melkquotum werd aanvankelijk niet op de balans geactiveerd. Tot het boekjaar 1994/1995 vonden er dientengevolge ook geen afschrijvingen plaats op het melkquotum. Met ingang van dat boekjaar wilde belanghebbende het quotum alsnog activeren op de balans en hierop afschrijven. De Hoge Raad overwoog:
3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat het belanghebbende is toegestaan het melkquotum alsnog in het vermogen van zijn onderneming op te nemen tegen de waarde daarvan op het tijdstip waarop hij het heeft verkregen, zijnde f 351 163, maar dat belanghebbende niet gerechtigd is vervolgens op het quotum af te schrijven, omdat die afschrijvingen ertoe zouden strekken de in het verleden achterwege gebleven afschrijvingen - die inmiddels zouden zijn voltooid - alsnog toe te passen.
Het oordeel van het Hof leidt ertoe dat het melkquotum niet alleen in de beginbalans van het boekjaar 1994/1995, doch ook in de eindbalans van dat boekjaar wordt opgenomen voor f 351 163. Deze uitkomst is in overeenstemming met de rechtspraak van de Hoge Raad tot dusverre. Op de gronden vermeld in onderdeel 5.7 van de conclusie van de Advocaat-Generaal bevindt de Hoge Raad evenwel thans dat de zogenoemde foutenleer van toepassing is ook op afschrijvingsfouten.
Indien de Inspecteur alsnog weigert de reeds onherroepelijk vaststaande aanslagen over de jaren waarin afschrijving had kunnen plaatsvinden ambtshalve te verminderen, brengt de toepassing van de foutenleer derhalve mee: dat het melkquotum in de beginbalans van het boekjaar 1994/1995 moet worden gesteld op de waarde van het melkquotum op het tijdstip waarop belanghebbende het verkreeg ofwel op f 351 163; dat het melkquotum in de eindbalans van het boekjaar 1994/1995 moet worden gesteld op nihil, nu (...) bij een juiste gang van zaken het melkquotum vóór de aanvang van het boekjaar 1994/1995 volledig zou zijn afgeschreven en (...) de restwaarde nihil bedraagt.
3.3. (...) Verwijzing moet volgen. Onderzocht moet worden of de Inspecteur alsnog bereid is de reeds onherroepelijk vaststaande aanslagen over de jaren waarin afschrijving had kunnen plaatsvinden ambtshalve te verminderen. (...)
Onderdeel 5.7 van de conclusie van A-G Van Kalmthout bij dit arrest, waarnaar wordt verwezen, luidt als volgt:
5.7. (...) [M]ijns inziens is er geen goede rechtvaardiging om afschrijvingsfouten en fouten in de opbouw van pensioenvoorzieningen en kostenegalisatiereserves uit te zonderen van de normale toepassing van de foutenleer. Zoals gezegd, is er geen principieel verschil tussen de hier bedoelde fouten en andere fouten die balansposten regarderen. Het rechttrekken van een afschrijvingsfout in het jaar waarin het bedrijfsmiddel het ondernemingsvermogen verlaat, is voorts niet minder willekeurig dan herstel in het oudste openstaande jaar. In beide gevallen wordt een juiste jaarwinstbepaling verstoord, maar dat is het onvermijdelijke gevolg van de gemaakte fout. Het corrigeren van een afschrijvingsfout pas op het moment dat het bedrijfsmiddel het ondernemingsvermogen verlaat brengt bovendien mee dat de fout langer gevolgen heeft dan noodzakelijk is. En ten slotte: van een (aanzienlijke) beperking in de voorwaartse verliescompensatie - die mogelijk mede ten grondslag heeft gelegen aan het inhaalverbod, om manipulaties te voorkomen - is thans geen sprake meer.
De A-G geeft vervolgens een beschouwing over wat in zijn ogen de gevolgen moeten zijn van toepassing van de foutenleer op afschrijvingsfouten:
6.4. (...) Dat brengt mee dat naar mijn mening het melkquotum in de eindbalans van het boekjaar 1994/1995 in beginsel op nihil dient te worden gesteld en de kostprijs van f 351 163 ten laste van de winst over dat jaar komt, aangezien de Inspecteur heeft geweigerd ambtshalve vermindering te verlenen van reeds onherroepelijk vaststaande aanslagen. Alsdan worden in het boekjaar 1994/1995 twee fouten gecorrigeerd: (i) de fout dat het melkquotum niet in de fiscale balans van belanghebbende is opgenomen terstond na de verkrijging (welke fout wordt hersteld door activering in de beginbalans van het boekjaar 1994/1995), en (ii) de fout dat niet onmiddellijk vanaf de verkrijging op het quotum is afgeschreven (welke fout wordt hersteld door het quotum niet meer op te nemen in de eindbalans van het boekjaar 1994/1995).
6.5. Nu kan het zijn dat belanghebbende door het herstel van de foutieve afschrijving op de wijze als aangegeven in 6.4 onredelijk bevoordeeld wordt, en de fiscus onredelijk benadeeld, vergeleken met een van de aanvang af juiste belastingheffing ter zake van het quotum. In dit verband wijs ik op de uitspraak van de Inspecteur op het bezwaarschrift van belanghebbende, waarin op blz. 2 de indruk wordt gewekt dat belanghebbende slechts weinig belang had bij een afschrijving op het quotum, althans in 1985. Een onredelijke bevoordeling van belanghebbende kan worden voorkomen door de belastingvermindering over 1995 die het gevolg is van de eenmalige inhaalafschrijving in het boekjaar 1994/1995 te matigen, of wellicht door de inhaalafschrijving over meer jaren te spreiden. Het komt mij voor dat de zaak dient te worden verwezen voor een nader feitelijk onderzoek op dit punt.
De in 6.5 voorgestane ontneming van een 'onredelijke bevoordeling' onderbouwde A-G Van Kalmthout in onderdeel 4.8 van zijn conclusie als volgt:
4.8. Zelf zie ik niet in waarom een dergelijk voordeel niet aan een belastingplichtige ontnomen zou mogen worden. De foutenleer is niet een maatregel van rechtsbescherming ten gunste van belastingplichtigen. Het is een leerstuk dat is ontwikkeld om het totaalwinstbeginsel zo goed mogelijk tot zijn recht te doen komen. Vanuit een oogpunt van redelijkheid past daarin compensatie van nadeel, maar evenzeer ontneming van voordeel. Het eerste wel, het tweede niet, levert een onevenwichtige situatie op. Voordeelsontneming bevordert de gelijkheid tussen enerzijds de (hopelijk) vele belastingplichtigen die geen balansfouten hebben gemaakt en de betrekkelijk weinigen die dat wel hebben gedaan. Het helpt bovendien welbewuste manipulatie door opportunisten te voorkomen.
5.12 Een fiscale oudedagsreserve gevormd op grond van het nadien onjuist bevonden standpunt dat de verrichtte werkzaamheden leiden tot de kwalificatie 'ondernemer', valt niet onbelast vrij. In het arrest HR 14 oktober 1987, nr. 24 388, BNB 1988/43, werd - ten aanzien van een in de praktijk van een ander werkzame fysiotherapeute - overwogen:
Ingevolge het bepaalde in artikel 44d, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 geldt als oudedagsreserve bij het begin van het kalenderjaar de oudedagsreserve bij het einde van het voorafgaande kalenderjaar. Deze bepaling, welke is ontleend aan het in de winstsfeer gangbare beginsel van de balanscontinuïteit, strekt ertoe te bewerkstelligen dat een overeenkomstig beginsel ten aanzien van de oudedagsreserve toepassing vindt.
Dit betekent dat, indien in voorgaande jaren ten gevolge van een fout een oudedagsreserve is gevormd, het de inspecteur vrijstaat bij het vaststellen van de aanslag over een volgend jaar uit te gaan van die aldus in voorgaande jaren ten onrechte gevormde reserve.
Het maakt daarbij geen verschil of de fout is gelegen in de omstandigheid dat de belastingplichtige in de voorgaande jaren geen winst uit onderneming had genoten, dan wel daarin dat andere omstandigheden een toevoeging aan de oudedagsreserve rechtens verhinderen.(6)
5.13 In HR 28 april 1999, nr. 34 589, BNB 1999/283 overtrof de door belanghebbende opgebouwde oudedagsreserve ultimo 1986 zijn ondernemingsvermogen met een bedrag van f 73.134. Bij het vaststellen van de aanslag over 1986 had de inspecteur nagelaten de oudedagsreserve met dat bedrag te verminderen. De Hoge Raad overwoog:
3.6. Nu het herstel van de in 1986 gemaakte fout bij de toepassing van de oudedagsreserve door navordering niet mogelijk is gebleken - de door de Inspecteur over dat jaar opgelegde navorderingsaanslag is, omdat deze was gebaseerd op een feit als bedoeld in artikel 16, lid 1, tweede volzin, van de Wet, vernietigd - en belanghebbende kennelijk niet bereid is de over het jaar 1986 te weinig geheven belasting vrijwillig te voldoen, heeft het Hof terecht geoordeeld dat de Inspecteur de vrijval van de oudedagsreserve alsnog in 1988 in aanmerking mocht nemen.
3.7. Anders dan het tweede middel betoogt, is het toepassen van de foutenleer nadat het herstel van de fout niet mogelijk is gebleken door het opleggen van een navorderingsaanslag, niet in strijd met het door belanghebbende genoemde beginsel van de rechtszekerheid. Herstel van de fout in het onderhavige jaar is immers geen vorm van navordering, maar vloeit voort uit het hier van overeenkomstige toepassing zijnde beginsel van de balanscontinuïteit.
5.14 Onder de Wet IB 2001 kwalificeert de fiscale oudedagsreserve als een echte reserve, zodat de foutenleer vanzelfsprekend van toepassing is.
5.15 Recenter werd in HR 22 januari 2010, nr. 09/00477, BNB 2010/87 en NTFR 2010/289, overwogen over de toepassing van de foutenleer ten aanzien van een ten onrechte gevormde vervangingsreserve:
3.2. Toepassing van de foutenleer leidt er (onder meer) toe dat het beginvermogen van enig jaar wordt gesteld op het eindvermogen van het voorafgaande jaar, ook indien dit vermogen onjuist is vastgesteld, indien bij verbetering van de fout - op de beginbalans van het desbetreffende jaar - een toestand zou ontstaan, waarbij zonder mogelijkheid van redres een stuk bedrijfswinst hetzij onbelast blijft, hetzij dubbel belast wordt (vgl. HR 22 oktober 1953, B. 9293). Hierdoor heeft de gemaakte fout uiteindelijk geen invloed op de (totale) winst van de ondernemer. Hetzelfde heeft te gelden met betrekking tot de vaststelling van fiscaal toegestane reserves. Ook die zullen zo nodig, ter voorkoming van het onbelast blijven van de vrijval van (een gedeelte van) de fiscale reserve, bij het begin van het boekjaar moeten worden vastgesteld op het (onjuist vastgestelde) bedrag van de desbetreffende fiscale reserve per het einde van het voorafgaande jaar. Bij toepassing van de foutenleer valt de desbetreffende reserve dan in het jaar waarin de fout wordt hersteld vrij ten gunste van de winst. Het middel, dat ervan uitgaat dat de foutenleer met betrekking tot de fiscaal toegestane reserves niet van toepassing is, faalt mitsdien.
5.16 Volgens constante jurisprudentie mag toepassing van de foutenleer, kort gezegd: correctie van de fout 'ineens' in het oudste nog openstaande jaar, er niet toe leiden dat een hoger bedrag aan belasting wordt geheven dan uit een juiste wetstoepassing zou zijn voortgevloeid, of dat het herstel anderszins tot een onredelijke uitkomst leidt (zie - onder andere - HR 29 juni 1988, nr. 24 899, BNB 1989/1, r.o. 4.7; zie 5.3). Wat het eerste geval betreft, kan worden gedacht aan het progressienadeel dat een belastingplichtige ondervindt door de correctie ineens in plaats van in ieder jaar afzonderlijk.
5.17 Het leerstuk van de redelijke tegemoetkoming is aldus beschouwd naar zijn aard een correctiemechanisme op de foutenleer en houdt rekening met alle gevolgen van de fout die niet door toepassing van de foutenleer zelf worden hersteld. In HR 18 maart 1998, nr. 32 536, BNB 1998/229 en FED 1998/241, werd ingegaan op de elementen waarmee in dit kader rekening moet worden gehouden:
3.2 Het Hof heeft deze tegemoetkoming berekend door de over de stille reserve in het pand in 1992 te heffen inkomstenbelasting, ten bedrage van f 338 050, te verminderen met een bedrag van f 156 000, zijnde de inkomstenbelasting die uit een juiste wetstoepassing zou zijn voortgevloeid.
De aldus op f 182 050 berekende tegemoetkoming heeft het Hof verminderd met f 85 000, wegens door A in de jaren 1970 tot 1992 ter zake van het tot het ondernemingsvermogen gerekende pand ten onrechte genoten vermogensaftrek, ondernemingsvrijstelling en aftrek latente inkomstenbelasting. Voor de door de Inspecteur bepleite verdere vermindering van de tegemoetkoming in verband met genoten rentevoordelen heeft het Hof geen reden aanwezig geacht.
3.3. Het middel betoogt dat het Hof het door A - wegens uitstel van belastingheffing - genoten rentevoordeel, dat van zodanige omvang is dat iedere tegemoetkoming bij het herstel van de fout verder onnodig is, ten onrechte buiten beschouwing heeft gelaten.
3.4. Het middel slaagt. Een belastingplichtige komt bij de toepassing van de foutenleer in aanmerking voor een redelijke tegemoetkoming, indien het herstel van de fout voor hem tot nadelige gevolgen leidt. Zowel bij de beoordeling van de vraag of het herstel van de fout tot nadelige gevolgen leidt, als bij de bepaling van de redelijke tegemoetkoming, dienen niet alleen de voor de belastingplichtige nadelige gevolgen van het herstel van de fout, doch ook de voordelen die de belastingplichtige als gevolg van de onjuiste wetstoepassing heeft genoten in ogenschouw te worden genomen. Tot deze voordelen wordt mede gerekend een door de belastingplichtige genoten netto - na aftrek van belasting - rentevoordeel. (...)
5.18 Op grond van het leerstuk van de redelijke tegemoetkoming is in ieder geval de inspecteur gehouden de belastingplichtige in een voorkomend geval een redelijke tegemoetkoming te bieden. A-G Van Kalmthout betoogde in onderdelen 4.8 en 6.5 van zijn conclusie bij HR 25 juli 2000, nr. 35 251, BNB 2001/3 en NTFR 2000/1087 (zie 5.11) dat ook een belastingplichtige onder omstandigheden gehouden kan zijn een tegemoetkoming te bieden voor de door de fiscus geleden schade. In het daaropvolgende arrest is de Hoge Raad niet op het door de A-G opgeworpen punt ingegaan.
Literatuur
6.1 Slot annoteerde in BNB 1989/1 (zie 5.3):
(...) De foutenarresten hadden tot voor kort betrekking op fouten die waren gemaakt bij het in aanmerking nemen of waarderen van activa of passiva voor de bepaling van de fiscale winst over een jaar of over jaren waarover de aanslagregeling onherroepelijk was, fouten die doorwerkten in de beginbalans van een nog openstaand jaar. In de uiteenlopende situaties die zich daarbij voordeden heeft de Hoge Raad passende oplossingen gevonden die alle gemeen hebben dat geen winst dubbel behoeft te worden belast dan wel onbelast blijft.
(...)
Dat het beginsel der balanscontinuïteit, dat de kern vormt van de foutenleer, ook werkt als er geen onderneming en dus geen ondernemingsvermogen is, bleek reeds uit de arresten BNB 1988/43* en BNB 1988/44* met noten van mijzelf over een ten onrechte gevormde oudedagsreserve. M.i. terecht telt hetgeen gebeurd is zwaarder dan hetgeen had moeten gebeuren.
In bovenstaand arrest is nu eveneens beslist dat de stille reserve in de boekwaarde van het onroerend goed dat over de jaren 1975 tot en met 1978 ten onrechte als ondernemingsvermogen is behandeld niet tussen wal en schip valt. Over de wijze waarop de boekwinst wordt bepaald en het jaar waarover deze in de belastingheffing wordt betrokken zal Hof Arnhem beslissen. Dat jaar kan zeer wel 1979 zijn. (...)
Ook dit arrest laat zien dat het mogelijk is belasting te heffen over inkomen waarover, als het werd toegerekend aan de periode waarin het volgens goed koopmansgebruik thuis hoort, niet meer zou kunnen nagevorderd. M.i. bestaat hiertegen geen bezwaar. Integendeel, de rechtszekerheid is er meer mee gediend dat tussen partijen vaststaande boekwaarden als verplichtingen over en weer worden nagekomen dan dat deze in twijfel worden getrokken of ontkend.
Nu, zoals uit het arrest BNB 1955/158 inzake de waardering van gebruiksvee blijkt, een ten onrechte ontstane stille reserve niet aan de belastingheffing ontsnapt, hoewel het waarderingsstelsel in kwestie met de uitdrukkelijke instemming van de belastingadministratie was gevolgd, zal zeker het ten onrechte in stand houden van een stille reserve deze niet buiten de belastingheffing behoren te brengen doordat de belastingadministratie daartegen geen bezwaren heeft gemaakt.
(...) Het al dan niet opzettelijk traineren met de afrekening blijkt niet te leiden tot afstel. Wel kan er, afgezien van het uitstel van betaling, nog een voordeel in schuilen: de boekwinst wordt blijkens overweging 4.7 in beginsel gesteld op de in het jaar van herstel van de fout - in casu 1979 - bestaande stille reserve. Deze kan lager zijn dan die per ultimo 1974. Maakt belanghebbende evenwel aannemelijk dat afrekening per 1979 tot een voor hem onredelijke uitkomst leidt dan moet hem compensatie worden geboden. Hij kan dus nooit slechter af zijn dan bij een juiste aangifte.
6.2 Brüll(7) schrijft over de fiscale gevolgen indien een vermogensbestanddeel van aanvang af ten onrechte tot het ondernemingsvermogen is gerekend:
Een huis, dat, omdat het verplicht privé-vermogen is, ten onrechte in het bedrijfsvermogen is opgenomen, kan hieruit geruisloos verdwijnen, al is jarenlang de bedrijfsmatige afschrijving, eventueel ook de investeringsaftrek en laste van de winst gebracht (BNB 1958/148; vgl. BNB 1956/175 en 1957/220). Het voor het verstrijken van de navorderingstermijn teveel ten laste van het fiscale resultaat gebrachte behoeft op geen enkel moment weer 'bijgeteld' te worden. (...)
6.3 Wouters-van de Ven(8) is van mening dat toepassing van de foutenleer meebrengt dat in het verleden ten onrechte ten laste winst gebrachte afschrijvingslasten, eveneens moeten worden gecorrigeerd ingeval een vermogensbestanddeel slechts tot het privévermogen had mogen worden gerekend:
Mijns inziens bestaat er geen wezenlijk verschil tussen de situatie waarin een ondernemingsvermogensbestanddeel in een eerder jaar had moeten worden overgebracht naar privé, en de situatie waarin een vermogensbestanddeel nooit tot het ondernemingsvermogen had kunnen behoren. In beide gevallen is sprake van een fout. Fouten zijn er om hersteld te worden, hetgeen ook betekent dat de gevolgen van die fouten hersteld moeten worden. Gelet op het argument dat economisch gelijkliggende gevallen fiscaal zoveel mogelijk gelijk behandeld moeten worden, dient, voor zover de in het verleden onjuist berekende winsten niet meer gecorrigeerd kunnen worden, correctie daarvan met een beroep op de foutenleer mogelijk worden geacht.
6.4 Lubbers(9) beschrijft hoe de door hem geformuleerde rangorderegels uitwerken in een dergelijk geval. Volgens hem moet volgens de correctieregel van de balanscontinuïteitregel worden afgeweken, omdat in de eindbalans van het laatst vastgestelde jaar ten onrechte een vermogensbestanddeel is opgenomen dat niet tot het ondernemingsvermogen behoort. Voor het berekenen van de winst over het laatste nog openstaande jaar dient te worden uitgegaan van een gecorrigeerde beginbalans (die niet meer aansluit bij de eindbalans van het laatst vastgestelde jaar). De terugkeerregel komt in zijn optiek niet aan de orde (citaat zonder noten):
De terugkeerregel komt niet aan de orde, aangezien de toepassing van de correctieregel niet tot gevolg heeft dat een toestand ontstaat, waarbij zonder mogelijkheid van redres een deel van de winst onbelast blijft. Ter zake van het vermogensbestanddeel valt immers geen winst te belasten. Het vermogensbestanddeel kan geruisloos uit de balans verdwijnen; een eventuele stille reserve in de waardering van het vermogensbestanddeel wordt niet in de heffing betrokken, ook niet voorzover in het verleden als gevolg van de onjuiste etikettering ten onrechte bedragen ten laste van de winst zijn gebracht. In het - op vele punten sluitende - systeem van de foutenleer doet zich hier in wezen een 'lek' voor. De belastingplichtige kan als gevolg van de etiketteringsfout diverse voordelen hebben genoten (hij heeft bijvoorbeeld ten onrechte investeringsaftrek gekregen en gedurende enkele jaren afschrijvingen in mindering op zijn inkomen gebracht), welke hem slechts door middel van navordering of de betaling van gewetensgeld kunnen worden ontnomen. Hier is echter geen corrigerende rol voor de foutenleer weggelegd, omdat er ter zake van het onjuist geëtiketteerde vermogensbestanddeel geen totaalwinst moet worden gered. Ik deel dan ook niet het standpunt van Wouters-van de Ven (...).
6.5 Lubbers en Van Scharrenburg(10) menen dat het systeem van de drie rangorderegels ontspoort, wanneer een vermogensbestanddeel ten onrechte als ondernemingsvemogen is aangemerkt (in plaats van verplicht privévermogen) en geven een mogelijke oplossing voor het dichten van dit zogenaamde 'lek' in het foutenleersysteem (citaat zonder noten):
De (...) ontsporing doet zich voor daar waar vermogensbestanddelen tot het ondernemingsvermogen zijn gerekend die op grond van een juiste wetstoepassing vanaf het begin af aan verplicht tot het privévermogen hadden moeten worden gerekend. Deze vermogensbestanddelen mogen zonder belastingheffing van balans worden gehaald. Dat lijkt ook logisch want indien een eventuele waardestijging van zo'n vermogensbestanddeel in de ondernemingssfeer zou worden belast, zou daarmee ten onrechte een voordeel worden belast dat geen voordeel uit onderneming is. Echter, voor zover sprake is van een stille reserve die is ontstaan doordat in de loop van de tijd op het vermogensbestanddeel ten laste van de ondernemingswinst is afgeschreven, doet zich een probleem voor. Bij het afvoeren van het vermogensbestanddeel van de balans worden de ten onrechte toegepaste afschrijvingen niet automatisch teruggenomen; de inspecteur is daarvoor aangewezen op het leerstuk van navordering. Om dit "lek" in het foutenleersysteem te dichten - de totaalwinst wordt immers tot een onjuist bedrag berekend indien navordering niet mogelijk is - zou de Hoge Raad kunnen oordelen dat onjuist geëtiketteerde vermogensbestanddelen de balans zonder belastingheffing mogen verlaten, doch dat op deze regel een uitzondering wordt gemaakt indien en voor zover in de waardering van een vermogensbestanddeel een stille reserve is gevormd doordat op het vermogensbestanddeel ten laste van de ondernemingswinst is afgeschreven. In zoverre wordt de stille reserve belast tegen het in het jaar van herstel van de onjuiste etikettering geldende belastingtarief. Eventueel kan een redelijke tegemoetkoming worden verleend indien aldus meer belasting zou zijn verschuldigd dan uit een juiste wetstoepassing zou voortvloeien.
6.6 Van den Dool schrijft in FED 1998/241 (zie 5.17) over de mogelijkheid van het bieden van een redelijke tegemoetkoming aan de belastingdienst:
Indien de belastingplichtige per saldo een voordeel ontleent aan de onjuiste vermogensetikettering, bestaat geen recht op een redelijke tegemoetkoming. Een voordeel kan ontstaan door een waardedaling van de zaak, tenvolge waarvan de verschuldigde belasting over de bij de vervreemding of onttrekking gerealiseerde stille reserve lager uitvalt dan wanneer de zaak op het juiste moment aan het ondernemingsvermogen onttrokken zou zijn (zie voor een daarop gelijkende situatie bijvoorbeeld Hof 's-Hertogenbosch 13 december 1996, nr. 95/0367, V-N 1998/10.7). Onder de voorwaarde dat de onttrekking plaatsvond in een jaar dat ligt binnen de navorderingstermijn en bovendien sprake is van een nieuw feit of van een belastingplichtige te kwader trouw, kan door middel van een navorderingsaanslag alsnog een hogere boekwaarde worden belast. Indien navordering niet tot de mogelijkheden behoort, is de vraag of er voor de belastingdienst wellicht een andere mogelijkheid bestaat om het bij haar opkomende nadeel gedeeltelijk weg te nemen. Dat lijkt niet het geval te zijn. Immers, nu de Hoge Raad heeft geoordeeld dat de hoofdregel is dat de zaak als ondernemingsvermogen behandeld moet worden, zal de waardedaling ten laste van de winst komt.
Binnen de grenzen van de foutenleer zie ik vervolgens geen mogelijkheid om daaraan af te doen, tenzij de Hoge Raad ook aan de belastingdienst een redelijke tegemoetkoming biedt.
Al met al heeft de belastingplichtige een strategisch voordeel. Ingeval van een per saldo nadeel, heeft hij recht op een redelijke tegemoetkoming, terwijl een voordeel hem niet of slechts onder strikte voorwaarden onthouden kan worden.
6.7 De Vries bespreekt in zijn noot in BNB 2001/3 de drie arresten van 25 juli 2000 (zie 5.9 tot en met 5.11; citaat zonder noten):
(...)
5. Het belangwekkendste arrest van de drie is dat met nr. 35 251, BNB 2001/3c*, aangezien de Hoge Raad daarin na daartoe te zijn uitgenodigd door de A-G terugkomt op zijn eerdere jurisprudentie en de foutenleer van toepassing verklaart op afschrijvingsfouten. Zulks impliceert dat wanneer een correctie van de reeds onherroepelijk vaststaande aanslagen in de vorm van ambtshalve vermindering casu quo betaling van gewetensgeld niet realiseerbaar blijkt, met het herstel van de afschrijvingsfout niet langer gewacht wordt totdat het desbetreffende bedrijfsmiddel het ondernemingsvermogen definitief heeft verlaten. (...) De verwijzing door de Hoge Raad in rechtsoverweging 3.2 naar onderdeel 5.7 van de conclusie doet voorts vermoeden dat dit rechtscollege bereid zal zijn om bij fouten in de opbouw van pensioenvoorzieningen en de kostenegalisatiereserve de foutenleer eveneens toe te passen. Aldus wordt de (juiste) vaststelling van de jaarwinst verder ondergeschikt gemaakt aan het concept van de totaalwinst.
(...) [I]k [wijs] de aanbeveling van A-G Van Kalmthout in onderdeel 4.8 van zijn conclusie voor het thans besproken arrest om de voordelen, die per saldo aan de belastingplichtigen zijn toegevallen als uitvloeisel van de foutenleer, aan hen te ontnemen, in elk geval [af] (...) indien en voorzover de fouten zijn veroorzaakt door de belastingadministratie of de fouten samenhangen met de (tot dan toe) gewezen jurisprudentie. Opvallend is overigens dat waar de Hoge Raad in de zaak met nr. 34 742, BNB 2001/2c* door zijn verwijzing in rechtsoverweging 3.5 naar onderdeel 6 van de conclusie uitdrukkelijk te kennen geeft dat met eventueel door de belanghebbende behaalde voordelen rekening moet worden gehouden bij de correctie uit hoofde van de foutenleer, hij in het onderhavige arrest niet verwijst naar (de) onderde(e)l(en) 4.8 en/of 6.5 van de conclusie. Daargelaten mijn bezwaren ligt hierin mogelijk een aanwijzing besloten dat de Hoge Raad de aanbeveling van de A-G (in het algemeen) niet wenst over te nemen.
6. De aan de art. 7 en Pro 9 Wet IB 1964 ontleende foutenleer en de onderhavige drie arresten blijven gelet op de - inhoudelijk niet andersluidende - art. 3.8 en 3.25 Wet IB 2001 na 1 januari 2001 onverkort van betekenis. (...)
6.8 Lubbers(11) schrijft over het pleidooi van A-G Van Kalmthout om de foutenleer uit te breiden met de mogelijkheid van voordeelsontneming (citaat zonder noten):
De argumenten die A-G Van Kalmthout in onderdeel 4.8 van zijn conclusie heeft gegeven, hebben mij (...) overtuigd dat het wenselijk is de foutenleer uit te breiden met de mogelijkheid van voordeelsontneming. Deze mogelijkheid zou mijns inziens met name moeten gelden voor gevallen, waarin op verzoek van de belastingplichtige een in zijn nadeel gemaakte fout wordt hersteld in het oudste nog openstaande jaar. (...)
Het pleidooi van A-G Van Kalmthout in de zaak 35 251 is door de Hoge Raad niet overgenomen. (...) Uit het arrest kan mijns inziens niet worden afgeleid, dat de Hoge Raad de suggestie (...) ook in toekomstige gevallen zal afwijzen. Het kan immers zijn, dat de Hoge Raad de kans dat er in de onderhavige zaak bij de toepassing van de foutenleer door de belastingadministratie daadwerkelijk nadeel zou worden geleden, te klein vond om op dit punt onderzoek te laten verrichten. (...)
6.9 Stevens(12) kent aan de rechtszekerheid een zwaarder gewicht toe dan aan een evenwichtiger toepassing van de foutenleer, door nadeelcompensatie en voordeelsontneming op gelijke wijze te corrigeren:
De foutenleer biedt niet de mogelijkheid om de belastingplichtige het voordeel dat hij door de fout heeft genoten bij foutherstel te ontnemen. A-G Van Kalmthout betoogt in zijn conclusie bij HR 25 juli 2000, BNB 2001/3, dat het vanuit een oogpunt van redelijkheid passend is bij foutherstel zowel compensatie van nadeel als ontneming van voordeel toe te passen. (...) In HR 25 juli 2000, BNB 2001/3, is deze visie niet overgenomen. Naar mijn mening is er veel voor te zeggen dat de foutenleer evenwichtiger wordt toegepast door nadeelcompensatie en voordeelontneming op gelijke wijze te corrigeren. De foutenleer komt daarmee echter wel in toenemende mate op gespannen voet te staan met het beginsel van de rechtszekerheid en de strakke voorwaarden waaronder ter correctie van een onjuiste aanslag een navorderingsaanslag kan worden opgelegd. Naar mijn mening moet in dit geval aan de rechtszekerheid een zwaar gewicht worden toegekend en zou foutherstel met voordeelontneming slechts mogelijk moeten zijn als voldoende rechtsbeschermingswaarborgen zijn gegeven.
Beschouwing en beoordeling van het middel
7.1 De jurisprudentie van de Hoge Raad die "foutenleer" pleegt te worden genoemd, wordt in de literatuur algemeen als toepassing van het zogenoemde totaalwinstprincipe beschouwd.
7.3 Het zogenoemde balanscontinuïteitsprincipe houdt in de kern dezelfde gedachte in, maar verwijst naar de regelgeving in het Besluit IB 1941 omtrent de winstbepaling door middel van vermogensvergelijking welke bij de Wet Belastingherziening 1950 werd verlaten.
7.5 Resultaten die opkomen uit de onderneming, dienen krachtens die jurisprudentie, die berust op de totaalwinstregel, steeds te worden belast, zonodig in een ander jaar dan hetgeen door goed koopmansgebruik wordt aangewezen. Van een eventueel te verbieden navordering is geen sprake omdat de totaalwinstregel heffing voorschrijft zonder rechtstreeks verband met enig belastingjaar doch eerder in het jaar waarin de bate - alle omstandigheden, waaronder gemaakte fouten, in aanmerking genomen - opkomt.
7.6 De foutenleer strekt zich niet uit tot incidentele fouten, zoals ter zake van ten onrechte in aanmerking genomen bedrijfskosten, andere dan afschrijvingen. De leer beperkt zich, althans tot dusverre, tot fouten ten aanzien van balansposten en houdt in zoverre vast aan het principe van de balanscontinuïteit.
7.7 Bij de beoordeling van de gegrondheid van het beroep zal - noodzakelijkerwijs ambtshalve - als eerste moeten worden onderzocht of in een geval als het onderhavige de foutenleer toepassing moet vinden.
7.8 Het Hof heeft feitelijk en in cassatie onbestreden geoordeeld dat belanghebbende jarenlang een pand tot het ondernemingsvermogen heeft gerekend dat noch juridisch noch economisch zijn eigendom was. Ten gevolge daarvan zijn ten onrechte afschrijvingen ten laste van de fiscale winst gebracht.
7.9 Volgens de Korte toelichting (zie 4.4) en diverse auteurs (zie 6.2, 6.4 en 6.5) dient in een dergelijk geval dat vermogensbestanddeel uit het ondernemingsvermogen te worden verwijderd; daar het nimmer deel had mogen uitmaken van dat vermogen, kan niet een stille reserve vrijvallen en is toepassing van de foutenleer dus niet mogelijk. In de jurisprudentie tot dusverre zijn ook aanknopingspunten te vinden dat het vermogensbestanddeel geruisloos van de balans kan worden verwijderd (zie 5.5 en 5.6).
7.10 Mijn voorkeur gaat uit naar een andere benadering. Toerekening aan het ondernemingsvermogen heeft met jarenlange instemming van de Inspecteur plaatsgevonden op basis van een onjuist inzicht in de juridische en/of economische eigendomsverhouding. Vanuit een oogpunt van winstbepaling onderscheidt dat geval zich niet wezenlijk van het geval waarin een vermogensbestanddeel ten onrechte tot het ondernemingsvermogen is gerekend (bij wege van zogenoemde etikettering) als gevolg van een onjuist inzicht in het gebruik voor privé- respectievelijk ondernemingsdoeleinden (vergelijk HR BNB 1989/1; zie 5.3)
7.11 Daarvan uitgaande meen ik dat de foutenleer ook in een geval als het onderhavige dient te worden toegepast. Nu het pand tot het ondernemingsvermogen is gerekend, dient het daaruit te worden verwijderd en moet bij die gelegenheid de stille reserve worden belast tot ten hoogste het bedrag van de in de loop der jaren afgeschreven kostprijs daarvan. Zulks leidt eventueel tevens tot een correctie van de stand van de fiscale oudedagsreserve. Alleen op die manier wordt bereikt dat de totaalwinst niet door de fout wordt beïnvloed. Steun voor die opvatting vind ik in HR BNB 1988/43 (zie 5.12) en HR BNB 2010/87 (zie 5.15).
7.12 Fouten ten aanzien van bijvoorbeeld de vermogensaftrek alsmede een genoten rentevoordeel maken niet deel uit van de bedrijfswinst en kunnen dus niet met toepassing van de foutenleer worden gecorrigeerd. Voor zover mogelijk is te dien aanzien navordering het aangewezen instrument.
7.13 De in punt 7.12 bedoelde door belanghebbende eventueel genoten voordelen komen wel in aanmerking bij de becijfering van de eventueel door hem van de Inspecteur te verkrijgen redelijke tegemoetkoming in verband de omstandigheid dat hij progressienadeel lijdt door de vrijval van stille reserve en mogelijk een deel van de fiscale oudedagsreserve in één keer (HR FED 1998/241; zie 5.17).
7.14 Met belanghebbende, doch op andere gronden, meen ik dat het Hof de jurisprudentie van de Hoge Raad onjuist heeft toegepast door te oordelen dat belanghebbende gehouden is de Inspecteur een redelijke tegemoetkoming te bieden voor door de fiscus geleden schade. Mijns inziens dient de bestreden uitspraak te worden vernietigd met verwijzing voor een nieuwe behandeling van de zaak met inachtneming van het door de Hoge Raad te wijzen arrest.
Conclusie
De conclusie strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak en verwijzing van het geding.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Belastingdienst/P.
2 Rechtbank 's-Gravenhage, 7 september 2009, nr. 07/3245, LJN: BJ8225, NTFR 2009/2136 met commentaar van Van Daal, V-N 2009/61.2.1.
3 Gerechtshof 's-Gravenhage, 23 juni 2010, nr. 09/00714, LJN: BN2031, NTFR 2010/2114 met commentaar van Fase, V-N 2010/53.1.2.
4 De uitspraak van het Gerechtshof vermeldt mijns inziens ten onrechte 2002.
5 A.O. Lubbers, 'Foutenleer', FM nr. 95, Kluwer: Deventer 2000, p. 76 en 77, onderkent in de overwegingen van dit arrest drie regels, te weten de balanscontinuïteitregel, de correctieregel en de terugkeerregel.
6 In gelijke zin HR 14 oktober 1987, nr. 24 578, BNB 1988/44.
7 D. Brüll, 'Objectieve en subjectieve aspecten van het fiscale winstbegrip', Amsterdam: FED 1964, p. 44.
8 K.M.L.L. Wouters-van de Ven, 'Vermogensetikettering en foutenleer', in: Het actuele recht; Rechtspraak anno 1993 in 67 Tilburgse bijdragen, Lelystad: Koninklijke Vermande 1993, p. 266.
9 A.O. Lubbers, 'Foutenleer', FM nr. 95, Deventer: Kluwer 2000, p. 103.
10 A.O. Lubbers en R. van Scharrenburg, 'Confrontaties tussen jaarwinst en totaalwinst', WFR 2007/1007, onderdeel 2.2.
11 A.O. Lubbers, 'Foutenleer', FM nr. 95, Deventer: Kluwer 2000, p. 192.
12 L.G.M. Stevens, 'Inkomstenbelasting 2001', Fiscale hand- en studieboeken, Deventer: Kluwer 2001, p. 273 - 274.