Uitspraak
10 april 2015
nr. 13/04999
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van
[X1]te
[Z], Verenigde Staten van Amerika (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het
Gerechtshof Amsterdamvan 12 september 2013, nrs. 12/00122 en 12/00123, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank te Haarlem (nrs. AWB 11/423 en AWB 11/424) betreffende verzoeken tot vermindering van geheven recht van schenking. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
[X1]te
[Z], Verenigde Staten van Amerika (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het
Gerechtshof Amsterdamvan 12 september 2013, nrs. 12/00122 en 12/00123, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank te Haarlem (nrs. AWB 11/423 en AWB 11/424) betreffende verzoeken tot vermindering van geheven recht van schenking. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
1.Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Minister van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een conclusie van dupliek ingediend.
De Advocaat-Generaal R.L.H. IJzerman heeft op 30 september 2014 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
2.Beoordeling van het middel
2.1.
In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
2.1.1.
Belanghebbende, geboren [in] 1999, is de dochter van [X2] en zijn echtgenote, [X-Y]. [X2] heeft de Nederlandse nationaliteit en is in 2001 geëmigreerd naar de Verenigde Staten van Amerika.
2.1.2.
Ten behoeve van zijn dochter, belanghebbende, heeft [X2] in december 2000 een trust naar het recht van de staat New York opgericht, genaamd ‘[X3]’ (hierna: de Trust). De Trust Agreement vermeldt voor zover van belang:
“THIS AGREEMENT is made of the __ day of December, 2000 between [X2], as the Settlor, and [X-Y], as the Trustee;
(…)
Article I
The name of the Trust shall be [X3].
Article II
The Trustee shall invest and reinvest the property comprising the trust estate and shall make payments and distributions therefrom as follows:
a. Until the Settlor’s daughter, [X1] shall have attained the age of twenty-one (21) years, the Trustee may pay so much of the net income of the Trust to the said [X1] as shall, in the Trustee’s absolute discretion, be required for her reasonable comfort and enjoyment.
b. After the Settlor’s daughter [X1] shall have attained the age of twenty-one (21) years and until she shall have attained the age of thirty (30) years, the Trustee shall pay an amount equal to two (2) percent per annum of the principal of the Trust to the said [X1].
c. After the Settlor’s daughter [X1] shall have attained the age of thirty (30) years, the Trustee shall pay one-half (½) of the principal of the Trust to the said [X1].
d. After the Settlor’s daughter [X1] shall have attained the age of fifty (50) years, the Trustee shall pay the remaining principal of the Trust to the said [X1].
e. Upon the death of the Settlor’s daughter [X1], the Trustee shall distribute the trust estate to such of her issue as she shall designate in her last will and testament; provided that if the said [X1] shall die intestate, the Trustee shall distribute the trust estate to the issue of the said [X1] per stirpes or if the said [X1] shall have no issue then living, then to the issue of the Settlor’s son [B] per stirpes, or if neither the said [X1] nor the said [B] shall have any issue then living, then to one or more organizations that qualify as exempt organizations under Section 501 (c)(3) of the Internal Revenue Code of 1986 (or the corresponding provisions of any future United States Internal Revenue law).
(…)
Article IX
This Trust shall be irrevocable and not subject to amendment by the Settlor or any other person.
(…)
Article XIV
The terms and provisions of this Agreement shall be construed, regulated and governed as to administration and as to validity and effect by the laws of the State of New York. (…)”
2.1.3.
Op 23 november 2000 heeft de gemachtigde van [X2] een brief met bijlagen gezonden aan de Belastingdienst over de 'Afspraken ter zake van de inbreng van vermogen in [X3] door [X2]', met verzoek de afspraken te bevestigen en voor akkoord te tekenen. De brief luidt, voor zover van belang:
“Overwegende dat: (…)
- [X3] een zogenoemde irrevocable fixed trust is met als doelstelling het instandhouden en het aanwenden van het vermogen ten gunste van [X1].
- Als eerste trustee is benoemd de echtgenote van [X2], [X-Y].
(…)
Wensen wij met betrekking tot de hierna omschreven fiscale gevolgen van de hiervoor beschreven transactie vooraf zekerheid van u als hoofd van de Coördinatiegroep Constructie Bestrijding, Projectgroep Vermogen in de doode hand en bevoegd zodanige zekerheid te verstrekken:
- De bedoelde overdracht om niet van vermogen door [X2] aan de trustee als toevoeging aan het trustvermogen, zal voor de toepassing van de Successiewet 1956 (SW) worden behandeld als een onherroepelijke en onvoorwaardelijke schenking (‘vrij van recht’) door [X2] aan zijn dochter [X1]. Dit betekent onder meer dat de vrijstelling van artikel 33, lid 1, ten 5º SW van toepassing is en dat voor de berekening van het schenkingsrecht het ouders-kind tarief van artikel 24, lid 1 SW (groep I: 5%-27%) zal worden gehanteerd.(…)
- Het trustvermogen zal vanaf de ‘inbreng’ ervan in de trust, voor toepassing van de SW of een hiervoor in de plaats getreden wet (bij overlijden) niet tot de nalatenschap van [X2] of de nalatenschap van zijn echtgenote behoren of geacht worden te behoren. (…)
- Het door [X2] ingebrachte trustvermogen zal vanaf het moment van ‘inbreng’ zowel voor de toepassing van de regels omtrent de rechten van schenking, successie en overgang als ook voor alle andere Nederlandse belastingen, worden behandeld als (onbezwaard) vermogen van [X1]. Zij is de enige rechthebbende ter zake van het trustvermogen. In die zin bestaat volledige transparantie ter zake van het in [X3] ingebracht vermogen. (…)”
2.1.4.
Bij faxbericht van 28 november 2000 heeft [D] namens de Belastingdienst de gemachtigde geïnformeerd dat de hiervoor bedoelde brief en bijlagen een correcte weergave zijn van hetgeen is besproken. In de fax wordt vermeld dat de gemachtigde op voldoende wijze duidelijk heeft gemaakt dat "alleen dochter [X1]en niemand anders op geld waardeerbare rechten op het vermogen en de inkomsten uit de trust heeft."
2.1.5.
Op 4 december 2000 heeft [X2] 1560 participaties in het ‘[C] beleggingsfonds’ met een waarde van fl. 2.382.143 in de Trust ingebracht. Op 28 februari 2001 is aangifte voor het recht van schenking gedaan. Op 21 november 2001 is aan belanghebbende ter zake van deze inbreng een aanslag in het recht van schenking opgelegd ten bedrage van fl. 665.244 (€ 301.875).
2.1.6.
Op 29 januari 2001 heeft [X2] 78.000 participaties in het ‘[C] beleggingsfonds’ met een waarde van fl. 116.537.902 (€ 52.882.569,17) in de Trust ingebracht. Op 20 april 2002 is aangifte voor het recht van schenking gedaan. Op 7 augustus 2002 is aan belanghebbende ter zake van deze inbreng een aanslag in het recht van schenking opgelegd ten bedrage van € 18.063.414.
2.1.7.
In de periode van tien jaren nadat [X2] Nederland metterwoon had verlaten heeft de Trust uitkeringen gedaan aan belanghebbende.
2.1.8.
Naar aanleiding van de invoering van de wetgeving op het gebied van afgezonderde particuliere vermogens (het zogenoemde APV-regime) per 1 januari 2010 heeft belanghebbende op de voet van artikel XA van de Wet van 17 december 2009, Stb. 2009, 564 (hierna: de Wet van 17 december 2009) verzocht om vermindering van het in het verleden geheven recht van schenking als bedoeld in 2.1.5 en 2.1.6 hiervoor. Belanghebbende is van mening dat op grond van de per 1 januari 2010 ingevoerde wetswijziging het vermogen (weer) aan [X2] moet worden toegerekend. De Inspecteur heeft het verzoek afgewezen.
2.1.9.
Belanghebbende en [X2] hebben geen verzoek gedaan als bedoeld in artikel 10a.7, lid 2, van de Wet IB 2001.
2.2.
Voor het Hof was in geschil of belanghebbende recht heeft op vermindering van vorenbedoeld in 2001 en 2002 van haar geheven schenkingsrecht.
2.3.1.
Het Hof heeft geoordeeld dat niet is voldaan aan de voorwaarde voor vermindering die wordt gesteld in artikel XA, lid 1, letter a, van de Wet van 17 december 2009 omdat aan de inbrenger [X2] geen afgezonderd particulier vermogen kan worden toegerekend.
2.3.2.
Daartoe heeft het Hof onder meer geoordeeld (onderdeel 5.4 van 's Hofs uitspraak) dat de parlementaire geschiedenis bij artikel 2.14a van de Wet IB 2001 weliswaar niet eenduidig is, maar dat de wetgever niet bedoeld heeft om ieder afgezonderd vermogen fictief toe te rekenen.
2.3.3.
Voorts oordeelt het Hof onder meer (onderdeel 5.5 van zijn uitspraak) dat aan toerekening van onder trustverband gebracht vermogen op grond van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 alleen wordt toegekomen indien de bevoegdheden van de bij de trust betrokken personen ten aanzien van de uitkeringen zo ruim geformuleerd zijn dat onduidelijk is wie gerechtigd is tot (een deel van) het onder trustverband geplaatste vermogen. Is daarentegen duidelijk aan wie en onder welke voorwaarden vermogen wordt uitgekeerd, dan brengt dit mee dat een economische gerechtigdheid kan zijn ontstaan. Voor dat deel is gelet op artikel 2.14a, lid 2, van de Wet IB 2001 geen sprake van een afgezonderd vermogen, aldus het Hof.
2.3.4.
Het Hof heeft voorts onder meer geoordeeld (onderdeel 5.6 van zijn uitspraak) dat vaststaat dat het gehele trustvermogen is bestemd voor belanghebbende en in de loop der tijd aan haar of haar rechtsopvolgers onder algemene titel zal worden uitgekeerd. Dit brengt mee dat voor belanghebbende destijds een economische gerechtigdheid is ontstaan, aldus het Hof. Daaraan doet niet af hetgeen in de trustakte is bepaald omtrent het recht op uitkeringen dat belanghebbende voor haar 21e verjaardag heeft. Ook de bepaling in de trustakte voor het geval belanghebbende overlijdt zonder nakomelingen brengt volgens het Hof niet mee dat geen sprake is van een economische gerechtigdheid voor belanghebbende. Doorslaggevend is dat belanghebbende, evenals haar rechtsopvolgers onder algemene titel, de rechten uit hoofde van de trustakte geldend kan maken, aldus nog steeds het Hof.
2.3.5.
Het Hof is voorts van oordeel (onderdeel 5.7 van zijn uitspraak) dat de Trust, zoals belanghebbende in 2000 zelf heeft verklaard, een ‘irrevocable fixed trust’ is. Artikel 2.14a van de Wet IB 2001 is volgens het Hof niet van toepassing omdat het onder trustverband gebrachte vermogen niet, ook niet voor een gedeelte, discretionair is en belanghebbende de enige is die een economische gerechtigdheid jegens het trustvermogen heeft.
2.3.6.
Het middel komt met rechts- en motiveringsklachten op tegen 's Hofs beslissing.
2.4.1.
Artikel XA, lid 1, van de Wet van 17 december 2009 voorziet in een mogelijkheid tot vermindering van een aanslag schenkingsrecht die is opgelegd ter zake van het voor 1 januari 2010 afzonderen van vermogen, zoals bedoeld in artikel 2.14a, lid 3, van de Wet IB 2001. Voor een dergelijke vermindering is vereist dat op grond van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 de bezittingen, schulden, opbrengsten en uitgaven van een afgezonderd particulier vermogen aan een belastingplichtige worden toegerekend. Op grond van artikel 2.14a, lid 2, letter b, van de Wet IB 2001 wordt een vermogen voor de toepassing van dit artikel niet als afgezonderd particulier vermogen aangemerkt indien tegenover de afzondering van dit vermogen een economische deelgerechtigdheid is ontstaan.
2.4.2.
Het middel betoogt terecht dat het begrip 'economische deelgerechtigdheid' in artikel 2.14a, lid 2, letter b, van de Wet IB 2001, waarop het Hof zijn oordeel mede baseert, blijkens de door de wetgever gegeven toelichtingen ziet op samenwerkingsverbanden zoals personenvennootschappen en daarom een andere betekenis heeft dan het Hof kennelijk voor ogen staat. Deze – beperkte - opvatting sluit ook aan bij de bewoordingen van de bedoelde bepaling, aangezien niet iedere economische gerechtigdheid tot vermogensbestanddelen kan worden aangeduid als een
deelgerechtigdheid. Tot cassatie kan dit evenwel niet leiden gelet op het hierna volgende.
deelgerechtigdheid. Tot cassatie kan dit evenwel niet leiden gelet op het hierna volgende.
2.4.3.
De wijze waarop de wetgever door middel van de onderhavige wettelijke regeling inhoud heeft willen geven aan de behandeling van vermogen dat een particulier van zijn (overig) bezit heeft willen afscheiden door gebruik van trusts, stichtingen, Treuhands en dergelijke rechtsfiguren, komt tot uitdrukking in de volgende passage uit de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de Wet van 17 december 2009:
“Het volgen van de civielrechtelijke status van de vermogensbestanddelen doet recht aan het onderscheid 'discretionary' en 'non-discretionary'. Het discretionaire deel wordt toegerekend aan de persoon die vermogen heeft afgezonderd of, na diens overlijden, aan zijn erfgenaam. Het niet discretionaire deel, het 'fixed' deel, wordt op grond van artikel 5.3, tweede lid, onderdeel f, van de Wet inkomstenbelasting 2001, rechtstreeks toegerekend aan de gerechtigde tot dit niet-discretionaire deel. Per saldo verantwoordt de inbrenger alle bezittingen en schulden, waaronder de verplichting tot het doen van uitkeringen, in de inkomstenbelasting. De gerechtigde tot de uitkeringen neemt zijn recht dan wel de periodieke uitkeringen op in zijn aangifte inkomstenbelasting.
(…)
Een onderscheid in naam als 'irrevocable' of 'revocable', 'discretionary' of 'fixed' of een ander onderscheid is voor de toepassing van artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001 niet van belang. Van belang zijn steeds de feiten en omstandigheden. Als het afgezonderd particulier vermogen discretionair is, is de voorgestelde toerekening aan de orde. Als het afgezonderd particulier vermogen non-discretionair is, wordt toegerekend aan de gerechtigde in plaats van aan de inbrenger of diens erfgenamen. Is de rechtsfiguur deels discretionair en deels non-discretionair dan geldt artikel 2.14a Wet inkomstenbelasting 2001 alleen voor het discretionaire deel.” (Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, blz. 51–52).
2.4.4.
Het Hof is klaarblijkelijk en in cassatie onbestreden ervan uitgegaan dat de rechtsverhoudingen van belanghebbende en [X2] tot de Trust te kennen zijn uit de in ’s Hofs uitspraak weergegeven passages uit de Trust Agreement (zie hiervoor onder 2.1.2) en uit de daarop in het jaar 2000 namens [X2] gegeven toelichtingen (zie hiervoor onder 2.1.3). Deze Trust Agreement en die toelichtingen laten geen andere conclusie toe dan dat de Trust zich daardoor kenmerkt dat deze dient tot het in stand houden en het aanwenden van het daarin ingebrachte vermogen ten gunste van belanghebbende, die is aangewezen als enige rechthebbende op dat trustvermogen. Aan deze conclusie staat niet in de weg dat de toegekende uitkeringen niet onmiddellijk vorderbaar en inbaar zijn. De omstandigheid dat de uitkeringen totdat belanghebbende 21 jaar is niet op een vast bedrag zijn vastgesteld, doet er ook niet aan af dat uitsluitend belanghebbende begunstigde is en zij uiteindelijk rechthebbende is tot het volledige vermogen van de Trust.
2.4.5.
In artikel II, letter e, van de Trust Agreement is bepaald dat in geval van belanghebbendes overlijden het vermogen van de Trust geheel ter beschikking wordt gesteld van de rechthebbenden op haar nalatenschap, al dan niet bij wege van testamentaire making. De omstandigheid dat een bijzondere voorziening is getroffen voor het geval belanghebbende overlijdt zonder nakomelingen achter te laten en zonder dat zij een testament heeft gemaakt, is van onvoldoende gewicht om te concluderen dat belanghebbende niet de enige begunstigde is.
2.4.6.
Gelet op hetgeen hiervoor in 2.4.4 en 2.4.5 is overwogen is van een discretionair deel in de door de wetgever bedoelde zin geen sprake. Daarom heeft het Hof, in het licht van de hiervoor onder 2.4.3 aangehaalde wetsgeschiedenis, geen blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting met zijn kennelijke oordeel dat uit de van belang zijnde feiten en omstandigheden volgt dat aan [X2] na de inbreng van de vermogensbestanddelen in de Trust geen bezittingen kunnen worden toegerekend op de voet van artikel 2.14a van de Wet IB 2001. Dit oordeel kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Uitgaande van dat oordeel is het Hof terecht tot de slotsom gekomen dat ter zake van het in verband met de onderhavige inbreng geheven recht van schenking geen beroep kan worden gedaan op vermindering daarvan op de wijze die is voorzien in artikel XA van de Wet van 17 december 2009. Het middel faalt derhalve.
3.Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
4.Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, M.A. Fierstra, Th. Groeneveld en J. Wortel, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 10 april 2015.