Uitspraak
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
BELASTINGKAMER
Nummer24/03280
Datum12 juni 2026
ARREST
in de zaak van
de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
tegen
[X] (hierna: belanghebbende)
op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 16 juli 2024, nrs. BK-ARN 22/2239, 22/2240 en 22/2241 [1] , op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nrs. AWB 22/805, 22/807 en 22/808) betreffende aan belanghebbende over de jaren 2015, 2016 en 2017 opgelegde navorderingsaanslagen in de inkomstenbelastingbelasting/premie volksverzekeringen en de daarbij gegeven beschikkingen inzake belastingrente.
1.Geding in cassatie
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P] , heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld.
Belanghebbende, vertegenwoordigd door H.J. Schut, heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft ook incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
De Staatssecretaris heeft in het principale beroep een conclusie van repliek ingediend.
Belanghebbende heeft in het principale beroep een conclusie van dupliek ingediend.
De Staatssecretaris heeft schriftelijk zijn zienswijze over het incidentele beroep naar voren gebracht.
Belanghebbende heeft in het incidentele beroep een conclusie van repliek ingediend.
De Advocaat-Generaal M.R.T. Pauwels heeft op 26 september 2025 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het principale beroep in cassatie en tot ongegrondverklaring van het incidentele beroep in cassatie. [2]
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
2.Uitgangspunten in cassatie
2.1
In de jaren 2015, 2016 en 2017 woonde belanghebbende in Nederland en werkte hij als piloot bij [A] .
2.2
Op grond van artikel 15, lid 3, van het Belastingverdrag Nederland-Turkije van 27 maart 1986 [3] (hierna: het Verdrag Nederland-Turkije) is het heffingsrecht ten aanzien van inkomsten van transportwerknemers, waaronder piloten, toegewezen aan de staat waarin de transportonderneming is gevestigd. Uit artikel 23, lid 2, letter c, van het Verdrag Nederland-Turkije volgt dat Nederland als woonland voor die inkomsten een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting verleent op basis van de verrekeningsmethode.
2.3
In zijn aangiften voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: de IB/PVV) voor de jaren 2015, 2016 en 2017 heeft belanghebbende zijn looninkomsten van [A] aangegeven en voor dit loon aftrek ter voorkoming van dubbele belasting geclaimd met toepassing van de vrijstellingsmethode. Belanghebbende is hierbij ervan uitgegaan dat het zogenoemde Golfstatenbesluit [4] , waarin voor bepaalde inkomsten uit Golfstaten is goedgekeurd dat de vrijstellingsmethode als methode ter voorkoming van dubbele belasting wordt toegepast, op grond van het gelijkheidsbeginsel ook voor hem geldt.
2.4
De Inspecteur heeft de aanslagen opgelegd overeenkomstig de ingediende aangiften. De Inspecteur heeft vervolgens over die jaren navorderingsaanslagen opgelegd omdat in de ingediende aangiften de vrijstellingsmethode is toegepast als methode ter voorkoming van dubbele belasting in plaats van de verrekeningsmethode.
3.De oordelen van het Hof
3.1
Voor het Hof was in geschil of de navorderingsaanslagen terecht zijn opgelegd. Het geschil spitste zich onder meer toe op de vraag of het gelijkheidsbeginsel in dit geval aan navordering in de weg staat.
3.2
Het Hof heeft geoordeeld dat volgens het Golfstatenbesluit voor beloningen van inwoners van Nederland ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd en die in een Golfstaat mogen worden belast, de vrijstellingsmethode mag worden toegepast ter voorkoming van dubbele belasting, ook al is in het desbetreffende belastingverdrag de verrekeningsmethode voorgeschreven.
3.3
Het valt naar het oordeel van het Hof niet in te zien waarom inwoners van Nederland die looninkomsten als piloot verkrijgen vanuit de Golfstaten Bahrein en Oman en belanghebbende feitelijk en rechtens niet als gelijke gevallen zijn aan te merken. Volgens het Hof dient het begunstigende beleid uit het Golfstatenbesluit zich op grond van het gelijkheidsbeginsel dan ook uit te strekken tot andere belastingplichtigen die – zoals belanghebbende – een hogere belastingdruk hebben omdat zij inwoner zijn van Nederland, looninkomsten als piloot krijgen vanuit het buitenland en waarvoor het van toepassing zijnde belastingverdrag de verrekeningsmethode voorschrijft, tenzij voor de ongelijke behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. De door de Inspecteur aangevoerde omstandigheid dat belanghebbende in Turkije wel is onderworpen aan belasting over zijn looninkomsten als piloot, anders dan in Bahrein en Oman het geval is voor aldaar werkende piloten, vormt geen rechtvaardiging en het feit dat Turkije niet een Golfstaat is evenmin, aldus het Hof.
3.4
Dat betekent dat ook belanghebbende in aanmerking moet komen voor toepassing van de vrijstellingsmethode zoals voorzien in het Golfstatenbesluit. Het Hof heeft de navorderingsaanslagen daarom vernietigd, en is daardoor niet toegekomen aan behandeling van de overige geschilpunten.
4.Beoordeling van het in het principale beroep in cassatie voorgestelde middel
4.1
Het middel is gericht tegen de hiervoor in 3.3 en 3.4 weergegeven oordelen van het Hof, inhoudende dat de hiervoor in 3.2 vermelde goedkeuring in het Golfstatenbesluit zich op grond van het gelijkheidsbeginsel ook uitstrekt tot de looninkomsten van belanghebbende. Volgens het middel is geen sprake van feitelijk en rechtens gelijke gevallen, althans bestaat een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de beperking van het begunstigende beleid tot Golfstaten.
4.2
Bij de beoordeling van het middel is het volgende van belang.
4.2.1
In de toelichtende nota bij het Verdrag Nederland-Turkije is door de Nederlandse regering met betrekking tot artikel 15 vermeld Pro dat het heffingsrecht over de beloningen van transportmedewerkers op aandrang van Turkije is toegewezen aan de verdragsstaat waar het internationale transportbedrijf is gevestigd. [5] Uit deze toelichtende nota volgt dat de belastingverrekening waarin Nederland als woonstaat van dergelijke werknemers voorziet, in het verdrag is vastgelegd omdat Nederland een voorkeur had voor woonstaatheffing.
4.2.2
Het Golfstatenbesluit bevat de goedkeuring dat voor bepaalde inkomsten uit dienstbetrekking waarvoor het heffingsrecht onder een belastingverdrag aan een Golfstaat is toegewezen, een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting wordt verleend volgens de vrijstellingsmethode. Onderdeel 1.1 van het Golfstatenbesluit bepaalt dat onder de Golfstaten worden begrepen: Bahrein, Koeweit, Oman, Qatar, Saoedi-Arabië en de Verenigde Arabische Emiraten.
4.2.3
Deze goedkeuring in het Golfstatenbesluit wijkt af van de regels in de belastingverdragen met Bahrein en Oman, waarin voor niet-zelfstandige arbeid de verrekeningsmethode is voorgeschreven.
4.2.4
De goedkeuring strekt ertoe verschillen in de methode van voorkoming van dubbele belasting voor bepaalde inkomsten uit dienstbetrekking in de verdragen met de Golfstaten op te heffen. In onderdeel 3 van het Golfstatenbesluit is onder meer als achtergrond vermeld dat inkomsten uit dienstbetrekking in de Golfstaten niet zijn onderworpen aan belasting, zodat een inwoner van Nederland op grond van de belastingverdragen met deze staten geen vermindering krijgt van de in Nederland verschuldigde belasting over die inkomsten, en dat de belastingdruk voor inwoners van Nederland daardoor hoger is dan voor lokale werknemers in de Golfstaten, terwijl het Nederlandse verdragsbeleid met het oog op de concurrentiepositie van Nederlandse werknemers is gericht op toepassing van de vrijstellingsmethode.
4.3
Het Hof heeft met juistheid aan de hand van de strekking van het Golfstatenbesluit beoordeeld of ten aanzien van belanghebbende in vergelijking met een werknemer voor wie dat besluit is bedoeld, sprake is van ongelijke behandeling van feitelijk en rechtens gelijke gevallen en, indien dat het geval is, of daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat.
4.4.1
Het middel stelt in wezen de vraag aan de orde welke mate van vrijheid de Staatssecretaris in dit kader heeft bij het eenzijdig vaststellen van begunstigende beleidsregels met betrekking tot de toepassing van een belastingverdrag.
4.4.2
Bij de beantwoording van die vraag moet worden vooropgesteld dat belastingverdragen het resultaat zijn van onderhandelingen en afspraken tussen verschillende landen, waarbij de concrete omstandigheden van geval tot geval kunnen verschillen. Factoren die daarbij onder meer een rol kunnen spelen zijn de inrichting van het fiscale stelsel van de verdragsluitende staten en de juridisch-economische interactie daartussen, de economische betrekkingen tussen die staten, de concurrentiepositie van werknemers, ondernemers en investeerders, en de samenhang met andere economische, politieke en diplomatieke factoren. [6] Indien de toepassing van het ene door Nederland gesloten belastingverdrag tot een andere uitkomst leidt dan toepassing van een ander door Nederland gesloten belastingverdrag, kan dat verschil daarom niet als discriminatie of willekeur worden aangemerkt. [7]
4.4.3
Tegen die achtergrond komt aan de Staatssecretaris een grote mate van vrijheid toe om bij het vaststellen van begunstigende beleidsregels met betrekking tot de toepassing van belastingverdragen een beperking aan te brengen tot een verdrag dat is gesloten met een bepaalde staat of tot verdragen die zijn gesloten met bepaalde staten.
4.4.4
Met zijn hiervoor in 3.3 weergegeven oordelen heeft het Hof deze grote beleidsvrijheid van de Staatssecretaris miskend. Het Hof is daardoor ten onrechte tot de slotsom gekomen dat het gelijkheidsbeginsel jegens belanghebbende is geschonden. Gegeven de hem toekomende grote beleidsvrijheid heeft de Staatssecretaris, in het licht van wat hiervoor in 4.2.2 en 4.2.4 is overwogen, zonder schending van het gelijkheidsbeginsel kunnen besluiten om de goedkeuring met betrekking tot toepassing van de vrijstellingsmethode voor bepaalde inkomsten in het Golfstatenbesluit te beperken tot verdragen met de in dat besluit genoemde verdragspartners van Nederland. Het middel slaagt daarom.
5. Beoordeling van het in het incidentele beroep in cassatie voorgestelde middel
5.1
Het middel betoogt dat de over de jaren 2015, 2016 en 2017 opgelegde navorderingsaanslagen onterecht zijn opgelegd omdat de Inspecteur in dit geval aan artikel 16 AWR Pro niet de bevoegdheid tot navordering kon ontlenen.
5.2
Het middel faalt op de gronden vermeld in onderdeel 3.11 van de conclusie van de Advocaat-Generaal.
6.Slotsom
6.1
Wat hiervoor in 4.4.4 is overwogen, brengt mee dat de bestreden uitspraak niet in stand kan blijven. De geschilpunten die het Hof niet heeft behandeld, zullen alsnog moeten worden behandeld.
6.2
Een van die geschilpunten betreft het beroep van belanghebbende op het Besluit van 18 juli 2008, Stcrt. 2008, 151. In dat besluit is bepaald dat de vrijstellingsmethode van toepassing is op beloningen van directeuren en commissarissen. Het beroep van belanghebbende op overeenkomstige toepassing van dit besluit faalt om de reden vermeld in onderdeel 10.51 van de conclusie van de Advocaat-Generaal.
6.3
Met het oog op de overige geschilpunten die het Hof onbehandeld heeft gelaten, dient verwijzing plaats te vinden.
7.Proceskosten
De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
8.Beslissing
De Hoge Raad:
- verklaart het principale beroep van de Staatssecretaris van Financiën gegrond,
- verklaart het incidentele beroep van belanghebbende ongegrond,
- vernietigt de uitspraak van het Hof, en
- verwijst het geding naar het Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.R. van Eijsden als voorzitter, en de raadsheren M.W.C. Feteris, M.T. Boerlage, A.E.H. van der Voort Maarschalk en W.A.P. van Roij, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier J.P.J. van Kampen, en in het openbaar uitgesproken op 12 juni 2026.