Conclusie
JL
Nr. 20.808
Derde Kamer A
Pleidooi 6 januari 1982
Parket, 2 maart 1982.
Mr. van Soest
Conclusie inzake:
[X]
tegen
DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIEN
Edelhoogachtbare Heren,
I.
De feiten.
De feiten.
De belanghebbende is een maatschap van advocaten. Aan haar vennoot, [A], is in februari 1979 een nieuwe personenauto geleverd. Wegens het gebruik van deze auto ten behoeve van de maatschap ontvangt [A] een kostenvergoeding.
II.
Het geschil.
Het geschil.
In geschil is, of de omzetbelasting die ter zake van de levering van de auto aan [A] in rekening ts gebracht, in aftrek gebracht kan worden bij de berekening van de omzetbelasting die de belanghebbende over februari 1979 verschuldigd is.
III.
Het ondernemerschap van combinaties die geen rechtspersoon zijn.
Het ondernemerschap van combinaties die geen rechtspersoon zijn.
In mijn conclusie in de bij Uw Raad aanhangige zaak nr. 20.728 beschrijf ik de vaste jurisprudentie, dat in de definitie van het ondernemersbegrip - "ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent" (art. 7, lid 1, Wet op de omzetbelasting 1968 (O.B.'68) ) - de betekenis van de term "ieder" niet beperkt is tot natuurlijke en rechtspersonen, maar mede combinaties omvat, die geen rechtspersoon zijn, maar wel feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid hebben. Men realisere zich hierbij art. 7, lid 2, aanhef en letter a, O.B.'68, tekst 1978, Staatsblad 677: "Waar in deze wet wordt gesproken van bedrijf, wordt daaronder mede verstaan: beroep."
Uit de vaste jurisprudentie vermeld ik thans de op maatschappen en vennootschappen onder firma betrekking hebbende beslissingen: Tariefcommissie (T.C.) 8 september 1947, nr. 3754 0, B 8347 (maatschap van brandhouthandelaars); 29 september 1953, nr. 7134 0, BNB 1953/347 (accountantsmaatschap); 12 januari 1970, nr. 10.714 0, BNB 1970/103 met noot C.P. Tuk (stukadoorsfirma.); 14 mei 1973, nr. 10.642 0, BNB 1974/33 (maatschap belasting- adviesbureau); 8 september 1975, nr. 10.845 0'68, BNB 1975/174 (maatschap autorijschool); Hof Arnhem 31 januari 1980, BNB 1981/ 152, FED, OB'68: Art. 3:44 met Pro noot L.F. Ploeger (vennootschap onder firma vissersbedrijf). Zonder nadere kwalificatie werd aan combinaties het ondernemerschap toegeschreven in TAC. 17 november 1952, nr. 6200 0, BNB 1953/62 met noot H.M. van Ooijen (combinatie " .... bouw Z"); 9 december 1952, nr. 6193 0, BNB 1953/159 ("Combinatie P"); 3 maart 1964, nr. 9502 0, BNB 1965/ 22 ("Stal P"); 28 november 1977, nr. 11.177 0'68, BNB 1978/89, Vakstudie-Nieuws (V.- N.) 4 februari 1978, blz. 196, punt 20 ("Samenwerkingsverband"); Hof 's-Gravenhage 23 november 1979, nr. 127/78, V.- N. 21 juni 1980, blz. 1308, punt 25 (handel voor gezamenlijke rekening van vader en zoon). De consequentie daarvan is, dat handelingen, door of jegens de deelnemers aangegaan aangezien de combinatie geen rechtspersoon is, aan de combinatie toegerekend moeten worden. Deze consequentie is in de wetgeving slechts zeer ten dele uitdrukkelijk neergelegd. Ik vestig de aandacht met name op art. 3, lid 1, letter e, O.B.'68, welke bepaling overeenkomt met art. 3, lid 1, letter e, Wet op de Omzetbelasting 1954. Bij de voorbereiding van deze bepaling werd in de Memorie van toelichting, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1951-1952 - 2602, no. 3, blz. 21, 1e al., gezegd: "Indien een ondernemer, zijnde een vennootschap onder firma, goederen levert aan een andere ondernemer, eveneens een vennootschap onder firma zijnde, terwijl beide firma's dezelfde firmanten in dezelfde financiële verhoudingen hebben, dan vindt van die goederen geen eigendomsoverdracht plaats. ..... De onder letter e opgenomen bepaling beoogt het in deze in de wetgeving bestaande lek te dichten. De bepaling brengt met zich mede, dat ook ter zake van de inbreng van goederen door een ondernemer in een nieuw opgerichte vennootschap onder firma, enz., omzetbelasting zal kunnen worden geheven."
Indien een combinatie die geen rechtspersoon is, als ondernemer wordt aangemerkt, kan het derhalve nodig zijn de vraag te beantwoorden, of bepaalde goederen al of niet tot haar bedrijfsvermogen behoren. Tuk, BNB 1979/312, vraagt zich "af of er ..... geen omstandigheden kunnen zijn, waarin goederen tot het bedrijfsvermogen kunnen behoren, zonder civielrechtelijk eigendom van de ondernemer te zijn. In de systematiek van de omzetbelastingwetgeving, waarin de ondernemer niet behoeft samen te vallen met een civielrechtelijke eenheid, moet zich dat toch voordoen." Hof Arnhem 31 januari 1980, BNB 1981/152, beschouwt evenwel goederen als aan het bedrijfsvermogen onttrokken in de situatie waarin een ondernemer zijn onderneming inbrengt in een vennootschap onder firma, met inbegrip van het gebruik van die goederen, maar zonder de eigendom ervan.
IV.
Het bedrijfsvermogen in het systeem van de omzetbelasting.
Het bedrijfsvermogen in het systeem van de omzetbelasting.
De term "bedrijfsvermogen" is in de omzetbelastingwetgeving niet nader omschreven en ook in de litteratuur treft men, voor zover mij bekend, geen nadere uitwerking van het begrip aan. Met behulp van de wettelijke terminologie zou ik het willen omschrijven als het geheel van vermogensbestanddelen die (art. 15, lid 1, slot, O.B.'68) "door de ondernemer worden gebezigd in het kader van zijn onderneming".
Naar deze omschrijving beoordeeld, behoren tot het bedrijfsvermogen wegen, hoofdwaterkering en groenzône, aangelegd ten dienste van de verkoop, verhuur of uitgifte in erfpacht van industrieterreinen en -havens (H.R. 26 augustus 1981, BNB 1981/279 met noot Ploeger, V.- N. 26 september 1981, blz. 1741, punt 24), maar niet een woning voor de ondernemer zelf (H.R. 20 juni 1973, N.J. 1973; nr. 505, BNB 1973/182 met noot Tuk, Weekblad voor fiscaal recht 5153 d.d. 1 november 1973, jaargang 102, blz. 948 met noot D.B. Bijl), ook al zou het om bedrijfstechnische redenen noodzakelijk zijn dat hij bij het bedrijf woont (T.C. 7 juni 1977, nr. 11.425 0'68, BNB 1978/236), in welk geval de woning wellicht voor de heffing van de inkomstenbelasting als ondernemingsvermogen geëtiketteerd mag worden (verg. mijn conclusie voor H.R. 6 juni 1979, BNB 1979/194). In geval van gesplitst of gemengd gebruik, zowel voor het bedrijf als voor de ondernemer in privé, dwingt het systeem van de omzetbelasting in het algemeen tot splitsing (zie par. 18 Toelichting aftrek van voorbelasting, V.- N. 14 november 1968, blz. 909), waar de inkomstenbelasting veelal de keuze van de ondernemer (etikettering) erkent (zie T.C. 7 juni 1977, BNB 1978/236; conclusie van mijn ambtgenoot Ten Kate voor H.R. 20 juni 1973, N.J. 1973, nr. 505; Tuk t.a.p.). Weliswaar machtigt art. 15, lid 5, 0.B.'68, tekst 1978, de Minister daaromtrent nadere voorschriften te geven, maar daarvan is spaarzaam gebruik gemaakt.
Het uitvoeringsvoorschrift heeft intussen juist betrekking op personenauto's (art. 15, lid 1, 1e volzin, Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (Uitv.besch. 0.B. '68); "De belasting welke drukt op het houden - met inbegrip van de aanschaffing - door de ondernemer, van een personenauto welke mede wordt gebezigd anders dan in het kader van zijn onderneming (privé-gebruik), wordt in aftrek gebracht alsof de auto uitsluitend in het kader van de onderneming wordt gebezigd" (volgt een regeling tot jaarlijkse verrekening).
V.
Het bedrijfsvermogen van een maatschap of vennootschap onder firma.
Het bedrijfsvermogen van een maatschap of vennootschap onder firma.
In TIC. 7 juni 1977, BNB 1978/236, ging het om een woning, behorend tot het vermogen van de als ondernemer aangemerkte vennootschap onder firma, waarin één van de firmanten woonde op grond dat het om bedrijfstechnische redenen noodzakelijk was dat hij bij het bedrijf woonde, welke woning kennelijk op die grond voor de heffing van de inkomstenbelasting als ondernemingsvermogen was geëtiketteerd. Niettemin mocht de verbouwing van deze woning voor de heffing van de omzetbelasting niet aangemerkt worden als gebezigd in het kader van de onderneming, aangezien zij "uitsluitend dient in de privé-behoefte van een der firmanten".
Hof Arnhem 14 februari 1979, nr. 061/1977, V.- N. 29 september 1979, blz. 1640, punt 21, betrof personenauto's, aangeschaft door de als ondernemer aangemerkte vennootschap onder firma, ten gebruike door haar firmanten zowel voor het bedrijf als in privé. Het Hof paste op de aanschaffing art. 15m lid 1, 1e volzin, Uitv.besch. O.B.'68 toe, leidend tot aftrek van de volle voorbelasting. De redactie van het Vakstudie-Nieuws t.a.p. bestrijdt deze beslissing op grond dat het niet de ondernemer, de vennootschap onder firma, is die in privé gebruik maakt van de auto's, maar de afzonderlijke firmanten. Mij ontgaat de kracht van deze bestrijding: ook in dit geval is sprake van (art. 15, lid 1, 1e volzin, Uitv.besch. O.B. '68) "het houden ..... door de ondernemer, van een personenauto welke mede wordt gebezigd anders dan in het kader van zijn onderneming".
Duidelijk is, dat vermogensbestanddelen welke door de als ondernemer aangemerkte maat- of vennootschap worden aangeschaft en welke uitsluitend in het kader van het bedrijf zullen worden gebezigd, tot haar bedrijfsvermogen gaan behoren. Schaft zij vermogensbestanddelen, andere dan personenauto's, aan die zowel in het bedrijf als in privé zullen worden gebezigd, dan moet splitsing plaatsvinden.
Naar ik meen, kan, gegeven de omstandigheid dat de maatschap en de vennootschap onder firma naar de heersende leer geen rechtspersoon zijn, geen doorslaggevende betekenis gehecht worden aan een onderscheid tussen aanschaffing door de maat- of vennootschap enerzijds en aanschaffing door één of meer afzonderlijke vennoten of firmanten anderzijds. Derhalve zullen ook vermogensbestanddelen die door een vennoot of firmant worden aangeschaft en die uitsluitend in het kader van het bedrijf van de als ondernemer aangemerkte maat- of vennootschap zullen worden gebezigd, tot haar bedrijfsvermogen gaan behoren (verg. in andere zin Hof Arnhem 31 januari 1980, BNB 1981/152). Brengt de betrokken vennoot of firmant de aangeschafte vermogensbestanddelen naar privaatrecht niet in in de maat- of vennootschap, dan kan de voor de heffing van de inkomstenbelasting bedachte term "buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen" ook voor de zojuist beschreven figuur gebruikt worden. Men bedenke evenwel, dat het niet om het bedrijfsvermogen van de vennoot of firmant gaat: ondernemer is alleen de maat- of vennootschap; maar evenzeer als het bedrijfsmatige handelen van de vennoot of de firmant voor de heffing van de omzetbelasting geheel aan de maat- of vennootschap wordt toegerekend, dient ook het aanschaffen van vermogensbestanddelen dienovereenkomstig behandeld te worden. Een voorbeeld is de situatie waarin de vennootschap haar bedrijf uitoefent in een onroerend goed dat eigendom is van een firmant. M.i. kan dan de op het onroerend goed drukkende voorbelasting door de vennootschap worden afgetrokken. Art. 7, lid 2, letter b, O.B.'68, tekst 1978, mist toepassing. Consequentie van het vorenstaande is, dat door een vennoot of firmant aangeschafte vermogensbestanddelen, andere dan personenauto's, die zowel in het bedrijf van de als ondernemer aangemerkte maat- of vennootschap als in privé door de vennoten of firmanten gebezigd zullen worden, gesplitst moeten worden. Consequentie van het vorenstaande is ook, dat op een personenauto die door een vennoot of firmant aangeschaft wordt ten gebruike zowel in het kader van het bedrijf van de als ondernemer aangemerkte maat- of vennootschap als in privé, de regeling van art. 15, lid 1, 1e volzin, Uitv. besch. O.B.'68 behoort te worden toegepast.
Nu is bij res. 9 april 1970, nr. B69/18.763, V.- N. 30 april 1970, blz. 378, punt 15, onder I, gewijzigd bij res. 4 juli 1977, nr. 277-2985, V.- N. 13 augustus 1977, blz. 1027, punt 21, een tegemoetkomende regeling getroffen op basis van het uitgangspunt dat naar streng recht in de zojuist omschreven situatie geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Deze tegemoetkomende regeling - zij bevat de term "goed te keuren" - kan de betrokken vennoot of firmant niet versteken van het recht te verdedigen, dat naar streng recht een (nog) gunstiger standpunt moet worden ingenomen.
VI.
Beoordeling van het geschil.
Beoordeling van het geschil.
Aangezien vast staat, dat [A] de personenauto mede ten behoeve van de maatschap gebruikt, komt naar ik hiervoor onder V uiteen zette, de maatschap aftrek van voorbelasting toe.
Het Hof heeft deze aftrek evenwel afgewezen uit overweging onder meer ("omtrent het geschil", 8e - 9e al., blz. 10), "dat ..... blijkens het eerste lid, letter a van ..... artikel (15) de ondernemer slechts in aftrek kan brengen de belasting betrekking hebbend op de levering van goederen welke door andere ondernemers aan hem in rekening is gebracht; dat nu in het onderhavige geval vaststaat dat de auto niet aan belanghebbende doch aan haar genoemde vennoot persoonlijk in rekening is gebracht de inspecteur terecht de in geschil zijnde aftrek ..... heeft geweigerd".
Naar het mij voorkomt, kan deze overweging de beslissing niet dragen. Nu voor de heffing van de omzetbelasting combinaties zonder rechtspersoonlijkheid als ondernemer aangemerkt worden, kan men te haren opzichte niet strikt vasthouden aan een wettelijke terminologie die gebaseerd is op de vormen waarin personen aan het rechtsverkeer deelnemen. De relaties die zulke combinaties hebben met andere ondernemers, zullen afhankelijk van de omstandigheden nu eens op naam van de combinatie dan weer op andere wijze te name gesteld worden. In die situatie zal naar redelijkheid en met het oog op de strekking van de belasting naar de toegevoegde waarde beoordeeld moeten worden, of de relaties aan de als ondernemer aangemerkte combinatie toegerekend moeten worden of niet.
Evenals nu, naar ik hiervóór onder V uiteen zetten, geen doorslaggevende betekenis gehecht mag worden aan een onderscheid tussen aanschaffing door de - geen rechtspersoonlijkheid bezittende - maat- of vennootschap enerzijds en aanschaffing door een afzonderlijke vennoot of firmant anderzijds, mag ook geen doorslaggevende betekenis gehecht worden aan de tenaamstelling van de door de leverancier ingediende rekening. De formeelrechtelijke voorschriften zullen waarborgen, dat de aanspraak op aftrek van voorbelasting in de administratie van de als ondernemer aangemerkte maatschap nagegaan kan worden, maar daarmede moet dan ook worden volstaan.
Derhalve zal reeds op deze grond, die ik lees in middel 3, 's Hofs uitspraak vernietigd moeten worden.
VII.
De fiscale eenheid.
De fiscale eenheid.
De middelen 1 en 2 gaan er van uit, dat het ondernemerschap van de belanghebbende berust niet op art. 7, lid 1, O.B.'68 jo. art. 7, lid 2, aanhef en letter a, O.B.'68, tekst 1978, maar op art. 7, lid 4, O.B.'68, tekst 1978.
Naar art. 4, lid 4, 2e al., Zesde richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen "kan elke Lid-Staat personen die ..... juridisch gezien wel zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, te zamen als één belastingplichtige aanmerken". Art. 7, lid 4, 0.B.'68, tekst 1978, houdt in: "Natuurlijke personen en lichamen die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven, dat zij een eenheid vormen, worden als één ondernemer aangemerkt." De desbetreffende Memorie van toelichting, 1977- 1978 - 14.887, nr. 3, blz. 19, 3e al., hield in: "De formulering stemt overeen met het in de jurisprudentie ontwikkelde leerstuk van de fiscale eenheid." In de Nota naar aanleiding van het eindverslag, 1978-1979, nr. 8, blz. 7, werd gesteld "dat het hier niet gaat om een verandering in de huidige praktijk. Misverstanden over de gevolgen van de voorgestelde wetswijziging lijken ons hiermede uitgesloten." Staatssecretaris Nooteboom, Handelingen, blz. 2049, rechterkolom, 2e al., zei: "De bewoordingen waaronder de fiscale eenheid in de jurisprudentie werd geconstateerd zijn exact overgenomen in de wet."
Uit de geschiedenis van art. 7, lid 4, 0.B.'68, tekst 1978 blijkt, dat het voorschrift uitsluitend ziet op hetgeen traditioneel een fiscale eenheid wordt genoemd, dat wil zeggen (J. Tiggelman, "De fiscale eenheid", Belastingbeschouwingen, juni 1961, O.B.'18): "wanneer een ondernemer een andere ondernemer beheerst in financieel, economisch en organisatorisch opzicht". Dat doet zich alleen voor bij combinaties van niet- natuurlijke personen onderling en bij combinaties van een of meer niet-natuurlijke personen met een - beheersende - natuurlijke persoon.
Nu kan de belanghebbende toegegeven worden, dat de tekst van art. 7, lid 4, 0.B.'68, tekst 1978, zich wel zou lenen voor een meer extensieve interpretatie dan uit de geschiedenis volgt, en ik zou daarin dan ook wel mee willen gaan indien daardoor de strekking van de belasting naar de toegevoegde waarde beter tot haar recht kwam. Ik liet echter, naar ik meen, hiervoor onder V en VI zien, dat deze extensieve interpretatie daarvoor niet nodig is, aangezien ook bij het ondernemerschap van de maatschap uit hoofde van art. 7, lid 1, O.B.'68 jo. art. 7, lid 2, aanhef en letter a, O.B.'68, tekst 1978, met behulp van een redelijke, teleologische, uitlegging van de wet, in het bijzonder van art. 15, lid 1, 0.B.'68, een gelijk resultaat wordt bereikt. Ik zou er daarom aan willen vasthouden art. 7, lid 4, 0.B.'68, tekst 1978, overeenkomstig zijn geschiedenis niet extensief uit te leggen.
Derhalve moeten de middelen 1 en 2 falen.
VIII.
Resolutietoepassing of wetstoepassing.
Resolutietoepassing of wetstoepassing.
Het Hof heeft overwogen (5e - 6e al., blz. 9 v.), "dat belanghebbende terecht gebruik gemaakt heeft van de mogelijkheid om op de voet van de in de resolutie van 9 april 1970 getroffen regeling op haar aangifte de omzetbelasting in aftrek te brengen welke geacht kan worden te zijn begrepen in de door belanghebbende aan de vennoot [A] betaalde kostenvergoeding terzake van het gebruik - ten behoeve van de maatschap - van de hem in eigendom behorende personenauto; dat deze wijze van handelen van belanghebbende evenwel strijdig is met belanghebbendes in dit geding naar voren gebrachte opvatting dat aanspraak op aftrek bestaat van de omzetbelasting welke door een garagebedrijf aan genoemde vennoot in rekening is gebracht terzake van de levering van een personenauto waarvan genoemde vennoot persoonlijk en niet de maatschap de eigendom heeft verkregen".
Het is mij niet ten volle duidelijk, welke strijdigheid het Hof op het oog heeft. Mocht het doelen op de gedragslijn die de maatschap tot en met januari 1979 gevolgd
heeft, dan zou zulks alleen tot consequenties voor de omzetbelasting over februari 1979 kunnen leiden, indien de tegemoetkomende resolutie zou impliceren dat daartegenover later zekere nadelen moeten worden aanvaard. Daarvan nu is niets gebleken. Met name zal men mogen aannemen, dat de kostenvergoedingen die [A] tot en met januari 1979 heeft getoucheerd geen betrekking hadden op de auto die hij in februari 1979 heeft aangeschaft.
heeft, dan zou zulks alleen tot consequenties voor de omzetbelasting over februari 1979 kunnen leiden, indien de tegemoetkomende resolutie zou impliceren dat daartegenover later zekere nadelen moeten worden aanvaard. Daarvan nu is niets gebleken. Met name zal men mogen aannemen, dat de kostenvergoedingen die [A] tot en met januari 1979 heeft getoucheerd geen betrekking hadden op de auto die hij in februari 1979 heeft aangeschaft.
Mocht het Hof doelen op de berekening van de omzetbelasting over februari 1979, dan zou van strijdigheid slechts in zoverre sprake kunnen zijn als de maatschap op kostenvergoeding aan [A] over februari 1979 met betrekking tot de nieuwe auto de regeling van de resolutie zou hebben toegepast en thans aftrek van de volle voorbelasting op de nieuwe auto verlangt. Maar in dat geval zou de strijdigheid alleen kunnen leiden tot verrekening van hetgeen reeds afgetrokken is, niet tot afwijzing van de volle aftrek. De belanghebbende voert in middel 4, letter b, evenwel aan, dat van dubbele aftrek niet blijkt, en in middel 4, letter c, dat het Hof buiten de rechtsstrijd is getreden aangezien de Inspecteur de gevraagde teruggave tot een bedrag van f 3.658,20, voor wat de berekening betreft, niet heeft bestreden. Uit de stukken van het geding blijkt inderdaad niet van zodanige bestrijding.
Ik meen derhalve, dat middel 4 terecht is voorgedragen.
IX.
Conclusie.
Conclusie.
De middelen 3 en 4 gegrond bevindende, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak, tot vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en tot teruggaaf van omzetbelasting tot een bedrag van f 3.658,20.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,