Conclusie
Nr. 29.716 Mr Moltmaker
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Successierecht Erven X
Parket, 24 april 1995 tegen:
De Staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1 . Feiten en geschil
1.1 . De feiten zijn vermeld in rov. 3 van de uitspraak van het hof, waarnaar ik in de eerste plaats moge verwijzen.
1.2 . X (hierna: erflater) overleed op 5 september 1990. Hij was gehuwd met Y (hierna: de echtgenote). Na wijziging van de huwelijkse voorwaarden bestond tussen de echtgenoten sinds 22 september 1988 algehele gemeenschap van goederen.
1.3 . Erflater had laatstelijk bij testament van 4 augustus 1988 over zijn nalatenschap beschikt. Daarin werd niet afgeweken van de wettelijke regels van erfopvolging bij versterf, zodat zijn echtgenote en zijn twee kinderen ieder voor een derde gedeelte tot de nalatenschap gerechtigd waren.
1.4 . Het testament bepaalde voorts:
"A. Gebruikmakende van de bevoegdheid bedoeld in artikel 1167 van Pro het Burgerlijk Wetboek, deel ik toe:
1. aan mijn genoemde echtgenote alle goederen en rechten die tot mijn nalatenschap behoren tegen de waarde daaraan door mijn erfgenamen in onderling overleg toe te kennen of, ingeval zij omtrent die waarde van mening verschillen, tegen de waarde te bepalen op de wijze als door de wet is voorgeschreven voor boedelscheidingen waarbij personen betrokken zijn die het vrije beheer over hun goederen niet bezitten, zulks onder de last en de verplichting voor mijn echtgenote om:
a. voor haar rekening te nemen en als eigen schuld te voldoen alle schulden die ten laste van mijn nalatenschap zullen blijken te bestaan, waaronder begrepen de kosten van mijn begrafenis of crematie, de eventuele taxatiekosten, de boedelkosten en de successierechten terzake van verkrijgingen uit mijn nalatenschap verschuldigd; en
b. aan ieder van mijn overige erfgenamen krachtens de wet wegens overbedeling schriftelijk schuldig te erkennen het bedrag van het hem toekomende versterf-erfdeel, berekend in het zuiver saldo van mijn nalatenschap en verminderd met ieders aandeel in de eventuele taxatiekosten, de boedelkosten en met de door ieder van hen verschuldigde successierechten; en
2. aan ieder van mijn overige erfgenamen krachtens de wet de vordering wegens overbedeling die ieder van hen krachtens het hiervoor onder 1 bepaalde jegens mijn echtgenote kan doen gelden.
B. Mede ter voldoening aan mijn dringende morele verplichting mijn echtgenote voldoende verzorgd achter te laten, bepaal ik dat de sub A2 gemelde vorderingen:
1. opeisbaar zullen zijn bij het overlijden van mijn echtgenote en ingeval van haar faillissement;
2. een enkelvoudige rente zullen dragen, gelijk aan het percentage van de wettelijke interessen op de dag van mijn overlijden, welke rente verschuldigd is vanaf de dag van mijn overlijden doch eerst opeisbaar is bij het opeisbaar worden van de hoofdsom."
1.5 . Tot de ontbonden algehele gemeenschap van goederen behoorde de echtelijke woning a-straat 1 te Z, welk pand kan worden aangemerkt als een eigen woning in de zin van art. 21, lid 4, Successiewet 1956 (hierna: Sw. 1956).
1.6 . Op 13 mei 1991 is aangifte voor het recht van successie gedaan. De eigen woning werd voor een bedrag van ƒ 570.000,-- zijnde 60 % van de leegwaarde ad ƒ 950.000,-- in aanmerking genomen bij de bepaling van het saldo van de ontbonden algehele gemeenschap van goederen. De aanwezige effecten werden gewaardeerd op ƒ 74.529,--. Het hof heeft vastgesteld dat de waarde volgens de prijscourant (art. 21, lid 3, Sw. 1956)
ƒ 67.896,-- bedraagt en berekend op basis van de beurskoers per overlijdensdatum ƒ 68.372,--.
1.7 . De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat bij de berekening van de verkrijging van de kinderen moet worden uitgegaan van de leegwaarde van het pand. Bij uitspraak op bezwaarschrift is de aanslag vastgesteld aan de hand van de berekening, weergegeven in rov. 3.9 van de uitspraak van het hof. Bij die berekening is de verkrijging van ieder van de beide kinderen verhoogd met hun aandeel in het verschil tussen de leegwaarde en 60 % van die leegwaarde of 1/3 x 1/2 x
ƒ 380.000 = ƒ 63.333.33.
1.8 . Op het beroep van de erfgenamen (hierna ook: belanghebbenden) heeft het hof bij zijn uitspraak d.d. 28 april 1993 de uitspraak op het bezwaarschrift bevestigd en de vraag welke partijen verdeeld hield - de vraag of voor de waardebepaling van het door de kinderen uit de nalatenschap verkregene het waarderingsvoorschrift van art. 21, lid 4, Sw. 1956 van toepassing is - ontkennend beantwoord. De belangrijkste rechtsoverwegingen zijn:
"6.7 De in de voorgaande rechtsoverweging bedoelde forfaitaire waarderingsregel voor de eigen woning is, blijkens de tekst van artikel 21, lid 4, van de Wet en de geschiedenis van de totstandkoming daarvan, immers beperkt tot degenen genoemd in dit artikel die (een aandeel in) de eigen woning in de zin van dat artikel verkrijgen.
6.8 In het onderhavige geval is de eigen woning verkregen door de echtgenote van erflater. De waarderingsregel van artikel 21, lid 4, van de Wet geldt dan ook slechts voor haar en - naar volgt uit hetgeen onder 6.7 is overwogen - niet voor de kinderen, ook niet voor zover het betreft de waardering van de vorderingen die zij op hun moeder hebben verkregen wegens de overbedeling van deze laatste. De primaire stelling van belanghebbenden moet derhalve worden verworpen.
6.9 Uitgaande van het vorenoverwogene geldt alsdan, naar belanghebbenden subsidiair terecht hebben aangevoerd, bij de waardering van de vorenbedoelde vorderingen van de kinderen op hun moeder evenmin het voorschrift van artikel 21, lid 3, van de Wet. De effecten moeten bij de waardering van die vorderingen worden gewaardeerd tegen de beurskoers ten sterfdage van erflater. Deze bedraagt, naar feitelijk vaststaat, voor het gehele pakket effecten ƒ 68.372.
6.10 Belanghebbenden hebben niet gesteld en aannemelijk gemaakt dat de vorderingen die de kinderen op hun moeder hebben wegens de overbedeling van deze laatste ook om een andere reden dan de door hen aangevoerde - te weten de toepassing van het 60%-forfait van artikel 21, lid 4, van de Wet - op een lager bedrag dan de blote-eigendomswaarde van 96,1% zouden moeten worden gewaardeerd. Voor zulk een lagere waardering is in de feiten geen steun te vinden. Integendeel, ook civielrechtelijk zijn belanghebbenden van de leegwaarde van het pand uitgegaan."
De uitspraak van het hof is vermeld in FBN 1993,76, PW 20288, V-N 1993, blz. 2010, Infobulletin 93/484 en Vakstudie Successiewet, aant. 114 op art. 21.
1.9 . Tegen deze uitspraak hebben belanghebbenden beroep in cassatie ingesteld. Het cassatiemiddel bevat vier onderdelen I tot en met IV, die zich onderscheidenlijk richten tegen rov. 6.2 tot en met 6.8, 6.9, 6.10 tot en met 6.12 en 6.13. De Staatssecretaris heeft een vertoogschrift in cassatie ingediend.
2 . Beschouwingen
2.1 . Wet en wetsgeschiedenis
2.1.1 . Artikel 21, lid 4, Sw. 1956 luidt, voor zover van belang:
"Bij verkrijging van de eigen woning, of een aandeel daarin, door de echtgenoot, dan wel een bloedverwant in de rechte lijn (...) wordt voor de heffing van het recht van successie en van het recht van schenking, de waarde van die woning gesteld op 60 percent van de verkoopprijs welke zou kunnen worden verkregen, indien die woning niet zou worden gebruikt. Onder eigen woning wordt verstaan een gebouw, of een gedeelte van een gebouw met de aanhorigheden daarvan, voor zover dat, anders dan ten behoeve van een onderneming, de erflater of de schenker tot het tijdstip van overlijden of de schenking tezamen met tenminste één van de hiervoor genoemde personen anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking stond."
2.1.2 . Deze bepaling is in de Sw. 1956 opgenomen bij de Wet van 8 november 1984, Stb. 545 (Wet technische herziening van de Successiewet 1956).
In het oorspronkelijke ontwerp voor deze wet kwam een forfaitair waarderingsvoorschrift voor de eigen woning niet voor. In de MvT (Tweede Kamer, zitting 1981, 17 041, nr. 3, punt 5, blz. 5/6) werd - naar aanleiding van een vraag van de V.V.D.-fractie bij de behandeling van de Wet van 17 december 1980, Stb. 686, om voor de waardering van een woning die in de boedel valt en wordt bewoond door de langstlevende echtgenoot, gelijke regels van toepassing te laten zijn als voor de vermogensbelasting - ingegaan op de verschillen tussen de vermogensbelasting en het successierecht. Opgemerkt werd:
"De hier gesignaleerde verschillen behoeven er echter niet toe te leiden, dat de eigen woning van de erflater steeds als vrij opleverbaar moet worden gewaardeerd. Reeds bij een administratieve beslissing uit 1950 (PW
15 496) is het standpunt ingenomen dat bij de waardering voor het successierecht rekening moet worden gehouden met het feit dat een huis niet «vrij» is en dat, indien bij voorbeeld een van de echtgenoten die hun eigendom bewonen, overlijdt, geen vrij huis wordt nagelaten. ...
Is er sprake van een huis in bewoonde staat, dan moet nog worden bepaald hoe groot de waardedrukkende factor van het bewoond zijn is. Deze hangt af van de vermoedelijke duur van de bewoning. ... De waarde kan dus sterk uiteenlopen en varieert in de praktijk van + 60 % tot bijna 100 % van de waarde leeg. Het is naar mijn oordeel dan ook niet mogelijk voor de successiebelasting ten aanzien van de waardering van de eigen woning over te gaan tot een forfaitering zoals bij de vermogensbelasting. Mitsdien geef ik er de voorkeur aan de huidige gedragslijn te handhaven."
2.1.3 . Blijkens het VV (stuk nr. 5, blz. 5-7) kon een aantal fracties zich met het standpunt van de regering niet verenigen. De leden van de C.D.A.-fractie spraken de voorkeur uit voor opneming in de Successiewet van een nauwkeurige regeling voor de maatstaven te hanteren bij de waardebepaling van de eigen woning, vooral vanwege de rechtszekerheid.
De Regering merkte bij MvA (stuk nr. 6, blz. 9) onder meer op:
"Wij zijn van mening dat een forfait voor de waarde bewoond in de Successiewet 1956 minder op zijn plaats zou zijn dan in de Wet op de vermogensbelasting 1964. Tot forfaitering dient in ons huidige fiscale stelsel onzes inziens alleen te worden overgegaan indien het rekening houden met alle voor de waardebepaling van belang zijnde feiten en omstandigheden tot te grote complicaties zal leiden. Dit kan bij de waardering van de eigen woning voor het recht van successie echter niet worden gesteld. Wij wijzen erop dat aan de huidige regeling, in vergelijking met een forfaitering van de waarde bewoond op het huidige gemiddelde percentage, het voordeel is verbonden dat rekening kan worden gehouden met alle bijzondere omstandigheden van ieder afzonderlijk geval. ...
Dat een forfait de rechtszekerheid ten goede komt, kunnen wij wel onderschrijven. Hierbij moet worden aangetekend, dat in de huidige praktijk het instituut van de minnelijke waardering bijdraagt tot de rechtszekerheid. ...
Ten slotte willen wij er nog op wijzen dat een 60 %-forfait in de Successiewet 1956 een budgettair verlies meebrengt."
2.1.4 . Naar aanleiding van de vraag van de leden van de C.D.A.-fractie in het Eindverslag (stuk nr. 9, blz. 3) welk budgettair verlies gemoeid is met invoering van een 60 %-forfait, antwoordde de regering in de Nota naar aanleiding van het Eindverslag (stuk nr. 10, blz. 6-7):
"Bij budgettaire neutraliteit zou een forfait moeten gelden van 63%. Het budgettaire verlies dat is gemoeid met invoering van een 60%-forfait wordt geraamd op f5 mln. ...
Uit ... onderzoek is gebleken dat in ongeveer 70% van de gevallen de waarde bewoond van de eigen woning wordt gesteld op 60% van de waarde in vrij opleverbare staat, terwijl een hogere waardering dan 60% in ruim 25% van de gevallen voorkomt. Een waardering van de woning op minder dan 60% komt dus maar weinig voor. Dit in de praktijk gehanteerde waarderingsregime leidt er onder meer toe dat er een betrekkelijk gering verschil bestaat tussen het budgettair neutrale forfait en een 60%-forfait. ...
Op grond van het vorenstaande ben ik tot de conclusie gekomen dat het de voorkeur verdient om ook voor het recht van successie een forfaitaire regeling in te voeren voor de bepaling van de waarde in bewoonde staat van de eigen woning. ... Uit een oogpunt van duidelijkheid voor de burger die de belasting moet betalen en ook met het oog op de doelmatigheid van de belastingdienst is het wenselijk, zowel voor de inkomstenbelasting en de vermogensbelasting als voor het recht van successie van een zelfde forfaitaire regeling uit te gaan. De transparantheid van wetgeving wordt hiermee bevorderd. Bij de voorgestelde regeling is daarom gekozen voor een forfait van 60%."
2.1.5 . In de Toelichting op onderdeel II van de Tweede Nota van Wijziging (stuk nr. 11, blz. 3-5) werd opgemerkt:
"Het forfait van de waarde bewoond zal van toepassing zijn bij de verkrijging van de eigen woning, of een aandeel daarin, door de echtgenoot, een bloedverwant in de rechte lijn ... en een bloedverwant in de zijlijn tot en met de tweede graad ... . Deze groep van verkrijgers mag ook ingevolge de huidige regeling [een in 1966 en 1969 gepubliceerde toezegging, M.] de eigen woning voor de waarde in bewoonde staat aangeven. ... De huidige regeling (zie punt 2.1.2, M.) stelt als voorwaarde voor het van toepassing zijn van de waarde in bewoonde staat, dat redelijkerwijs kan worden aangenomen dat de bewoning door de verkrijgers zal worden voortgezet. Bij de voorgestelde bepaling is deze voorwaarde niet overgenomen, omdat een en ander in de praktijk veelal moeilijk is vast te stellen."
2.1.6 . Dat de waardedrukkende werking zich ook uitstrekt tot verkrijgers van de woning die niet zelf daarin wonen (uiteraard mits zij behoren tot de in art. 21, vierde lid, aanhef, omschreven groep van personen), blijkt uit de in het vorige punt vermelde Toelichting, waar t.a.p. nog werd gezegd:
"Te denken valt ... aan het geval dat de eigen woning gezamenlijk wordt verkregen door de langstlevende echtgenoot en een kind dat elders woont. Voor de bepaling van de omvang van de verkrijging van het uitwonende kind, dient dan met betrekking tot het verkregen aandeel in de eigen woning uit te worden gegaan van de waarde in bewoonde staat. Immers door het uitwonende kind wordt een aandeel in een woning verkregen, waarvan de waarde wordt gedrukt door de bewoning door de langstlevende echtgenoot. Met andere woorden, het uitwonende kind kan van zijn verkregen aandeel in de eigen woning niet de waarde in vrij opleverbare staat realiseren.
De regeling zal eveneens van toepassing zijn in het geval een uitwonend kind de eigen woning krijgt gelegateerd, terwijl de langstlevende echtgenoot daarin blijft wonen. ...
Bij deze gevallen dringt zich de vergelijking op met het geval dat de langstlevende echtgenoot het vruchtgebruik van de eigen woning krijgt gelegateerd en het kind de blote eigendom verkrijgt. Ook in dat geval wordt de woning gebruikt door de langstlevende echtgenoot en is de eigendom in handen van het kind. Weliswaar staan dan aan het kind geen rechtsmiddelen ter beschikking om het huis te ontruimen, maar economisch gezien komt deze situatie overeen met het geval dat het kind het morele woonrecht van de langstlevende respecteert en ervan afziet om gebruik te maken van de hem toekomende rechtsmiddelen. ...
Uitvoering van het in de memorie van antwoord geuite voornemen zou er bij de thans voorgestelde forfaitaire regeling toe leiden dat in geval van vruchtgebruik uitgegaan dient te worden van de waarde in vrij opleverbare staat, terwijl in geval van een moreel woonrecht altijd moet worden uitgegaan van 60% van de waarde in vrij opleverbare staat. Dit grote verschil in fiscale behandeling voor in materieel opzicht vergelijkbare gevallen komt mij bij nadere overweging onwenselijk voor. Daarom wordt voorgesteld om de gevallen van verkrijging van de eigen woning in vruchtgebruik, alsmede van verkrijging van de eigen woning onder de last van vruchtgebruik, niet van de forfaitaire regeling uit te sluiten. Ook voor de bepaling van de waarde van het vruchtgebruik en van de blote eigendom dient de eigen woning dus in aanmerking genomen te worden voor 60% van de waarde in vrij opleverbare staat."
2.2 . Literatuur en jurisprudentie
2.2.1 . Met betrekking tot de literatuur over art. 21, vierde lid, Sw. 1956 verwijs ik naar M. P. Bongard, Herziening van de Successiewet 1956, WPNR 5722(1984), blz. 769/770, F. M. Petit, Het cadeautje van artikel 21 lid 4 van Pro de Successiewet 1956, WPNR 5894(1988) met reacties van F. Schlicher en C. J. Wesseling in WPNR 5907(1989), H. Schuttevâer/J. W. Zwemmer, De Nederlandse Successiewetgeving, vierde druk (1992), VIII.11, blz. 239, R. T. G. Verstraaten, De Nederlandse Successiebelastingen, vijfde herziene druk (1993), blz. 208/209, G. Laeijendecker, Successiewet, art. 21 aant Pro. 5 en de Vakstudie Successiewet 1956, art. 21, aant. 62.
2.2.2 . Hof 's-Gravenhage 13 maart 1992, V-N 1992, blz. 1835, PW 20123, FED 1992/533, paste het forfait toe in een geval waarbij de ouders hun woning aan hun (niet inwonende) kinderen verkochten, een huurrecht bedongen en de koopsom, bepaald op 60% van de leegwaarde van de woning, kwijtscholden.
Anders evenwel Hof 's-Gravenhage 12 oktober 1993, PW
20363, in een vergelijkbare casus. Het hof achtte de verkoopprijs die uitging van het forfait, gelet op de hoge leeftijd van de ouders, te laag.
2.2.3 . Verstraaten besteedt aandacht aan de problematiek van de eigen woning in relatie tot een ouderlijke boedelverdeling. Hij schrijft (a.w., blz. 209/210):
"De fiscus stelt zich nogal eens op het standpunt dat bij een ouderlijke boedelverdeling waarbij de woning is toebedeeld aan de echtgenoot bij de waardebepaling van de vorderingen van de kinderen die woning in aanmerking moet worden genomen voor de waarde in vrij opleverbare staat.
... Ik deel dit standpunt van de fiscus niet omdat er, voorafgaande aan de verdeling van rechtswege, op een ondeelbaar moment een nalatenschap was waarvan het saldo voor de heffing van het successierecht [x] waard was. ...
Het argument van de fiscus dat de kinderen slechts vordering verkrijgen en niet gerechtigd waren tot de eigen woning, gaat voorbij aan het ondeelbare moment waarop de nalatenschap onverdeeld was, zoals ik reeds opmerkte. Daaraan kan nog worden toegevoegd dat in gevallen waarin geen ouderlijke boedelverdeling is gemaakt, het voor de heffing van het successierecht ook niet relevant is aan wie de eigen woning zal worden toebedeeld bij de verdeling van de nalatenschap.
Ingeval de vorderingen van de kinderen in aanmerking worden genomen op basis van de 60%-waarde van de woning, brengt de redelijkheid mee dat men dat ook doet bij de bepaling van de successiewaarde van de nalatenschap van de langstlevende ouder. In het standpunt van de fiscus, waarbij die vorderingen gewaardeerd dienen te worden op basis van de waarde vrij van de woning, mag men uiteraard bij het overlijden van de langstlevende die vorderingen wél in aanmerking nemen voor die hogere waarde. Het schijnt nu zo te zijn dat de fiscus belanghebbenden de keus laat bij het overlijden van de eerststervende ouder, mits zij ermee accoord gaan dat zij ook in de toekomst gebonden zijn aan die keus."
2.2.4 . Naar aanleiding van het antwoord van de redactie V-N, Vragenrubriek, V-N 1988, blz. 932, wordt in de Vakstudie Successiewet opgemerkt (art. 21, aant. 62, blz. 463):
"In de vraag is niet ingegaan op de consequenties voor de heffing van het successierecht met betrekking tot iedere verkrijger indien erflater een ouderlijke boedelverdeling heeft gemaakt. Ik meen dat een zodanige boedelverdeling meebrengt dat de kinderen een civielrechtelijke vordering op de moeder krijgen en niet een aandeel in de eigen woning. Doordat de weduwe deze schulden op haar verkrijging in mindering kan brengen is het resultaat dat het gehele bedrag van de faciliteit drukt op de verkrijging van de moeder en dat de kinderen verkrijgen en moeten betalen naar de door hen verkregen vordering, welke (mede) is gebaseerd op de waarde van de woning in vrij opleverbare staat."
2.2.5 . J. P. M. Stubbé, De woning toch niet voor 60%?, FBN 1991,156, betoogt:
"De kinderen verkrijgen geen woning, maar een vordering. Reden voor de fiscus om te menen dat de 60%-waardering niet aan de orde kan komen. ... Wat de fiscus dwars in de keel zal zitten, is het gat tussen de fiscale waardering van de vordering en de civielrechtelijke waardering, als bij de laatste de woning voor 100% in aanmerking wordt genomen. De fiscus stuit op dit gat bij de successierechtelijke afwikkeling van de boedel van de langstlevende. Bij de verkrijging van de vordering uit de nalatenschap van de eerststervende wordt immers gerekend met 60%, terwijl bij de opeising in de boedel van de langstlevende een schuld naar voren komt, die is berekend volgens de 100%-norm. ... Ik verwacht niet dat de notariële praktijk dit standpunt van de inspecteurs zonder meer zal accepteren. Hoe kan een woning in één nalatenschap verschillend in aanmerking worden genomen? ... Voor de heffing van successierecht moet de waarde van de vordering wegens onderbedeling worden vastgesteld. De onderbedeling wordt berekend door een staat te maken van de activa en de passiva. Tot de activa behoort een eigen woning die voldoet aan de vereisten die artikel 21 lid 4 SW Pro daaraan stelt. De wet laat dan geen keuze ... Dat wordt dus een interessante procedure."
2.2.6 . J. P. Sturm, Over de eigen woning, boedelverdeling en 60%-waardering, FBN 1993,141, merkt - naar aanleiding van de onderhavige uitspraak van het hof - op:
"De waarde in het economische verkeer van de eigen woning is door de inspecteur gesteld op 100% van de leegwaarde. Belanghebbenden bestrijden deze waardering enkel met een beroep op de waarderingsregel van artikel 21 lid 4 SW Pro. Het hof verwerpt de toepassing van deze waarderingsregel, waardoor de waardering van de inspecteur niet verder in geschil is en derhalve vaststaat. Hieruit kan naar mijn mening niet worden geconcludeerd dat de waarde van de eigen woning bij de bepaling van de hoofdsom van de overbedelingsvordering bij een ouderlijke boedelverdeling steeds voor 100% van de leegwaarde in aanmerking moet worden genomen. De waarde in het economische verkeer van een woning waarop een moreel woonrecht rust, zal altijd beneden 100% van de leegwaarde van die woning liggen. Hoe groot is de waardedrukkende invloed van het morele woonrecht? De beantwoording van deze vraag heeft in het verleden (voor 1 januari 1985) tot veel jurisprudentie geleid. Voor de waardering van de eigen woning bij het vaststellen van de hoofdsom van de overbedelingsvordering herleeft deze oude problematiek. Wat de uitkomst van de waardering van de woning waarop het morele woonrecht rust ook is, de hoofdsom van de vordering wegens overbedeling als gevolg van een ouderlijke boedelverdeling ten tijde van het eerste overlijden is altijd gelijk aan de hoofdsom van die vordering bij het overlijden van de langstlevende. Hiermee is het lek gedicht dat ontstaat door de toepassing van 60%-waardering voor het successierecht en de 100%-waardering voor het bepalen van de hoofdsom van de vordering. Het zou daarom van praktisch inzicht en gezond verstand getuigen als de waardering van partijen in dergelijke situaties wordt gevolgd. Voor nieuwe ouderlijke boedelverdelingen kan de waarderingsmethode expliciet in de regeling worden opgenomen, zodat er geen enkel geschil kan ontstaan."
2.2.7 . Blijkens de Mededeling Directie Particulieren van 5 november 1993, nr. DGM 93/773, PW 20234, V-N 1993, blz. 3923, pt. 36, Infobulletin 93/721, heeft de belastingdienst namens de Staatssecretaris naar aanleiding van de onderhavige uitspraak - ondanks het lopende cassatieberoep - het standpunt ingenomen dat deze uitspraak tot richtsnoer dient voor de eenheden registratie en successie van de belastingdienst. Deze eenheden stellen zich voorts op het standpunt dat andere (forfaitaire) waarderingsbepalingen, zoals die genoemd in art. 21, lid 3 en art. 22 Sw Pro. 1956, bij de waardering van overbedelingsvorderingen evenmin van toepassing zijn. Bij het overlijden van de langstlevende echtgenoot dienen de dan tot de nalatenschap behorende schulden wegens overbedeling eveneens op de waarde in het economische verkeer te worden gesteld.
Vgl. ook de Mededeling Directie Particulieren 22 oktober 1993, nr. DGM 93/699, V-N 1993, blz. 3923, pt. 35 (waarin als datum wordt genoemd 22 november 1993), PW 20325, Infobulletin 93/720, waaruit blijkt dat de belastingdienst het standpunt inneemt dat bij economische eigendomsoverdracht van een eigen woning van ouders aan hun kinderen, het forfait niet van toepassing is en derhalve moet worden uitgegaan van de leegwaarde. Er wordt, aldus de eenheden registratie en successie, geen (aandeel in de) eigen woning verkregen, maar slechts een vordering tot levering van die woning.
2.2.8 . Nadat Hof 's-Gravenhage op 28 april 1993 de onderhavige uitspraak had gedaan, heeft het zijn opvatting bevestigd in zijn uitspraak van 30 mei 1994, PW 20447, V-N 1994, blz. 3037.
3 . Beschouwingen
3.1 . Algemeen
3.1.1 . Hoewel voor de toepassing van de Sw. 1956 in beginsel de omvang van de verkrijging civielrechtelijk wordt bepaald, bestaan daarop verschillende uitzonderingen. Naast de vele fictiebepalingen kent de Sw. 1956 dergelijke uitzonderingen ook op het gebied van de waardebepaling. De uitzonderingen leiden er toe, dat voor de heffing van het successierecht een fictieve waarde wordt vastgesteld, die afwijkt van de civielrechtelijke waarde. Ik noem:
a. art. 21 lid Pro 3 (courante effecten);
b. art. 21 lid Pro 4 (waarde eigen woning);
c. art. 21, leden 6, 8 en 9 (vruchtgebruik en periodieke
uitkering);
d. art. 22 (ondernemingsvermogen).
3.1.2 . Deze discrepantie tussen de - fictieve - waarde voor het successierecht en de civielrechtelijke (werkelijke) waarde ten sterfdage schept problemen indien tot de nalatenschap vorderingen behoren die geheel afhankelijk zijn van de waarde van de voormelde vermogensbestanddelen.
3.1.3 . Een eenvoudig voorbeeld ter verduidelijking: Stel dat een erflater courante effecten heeft gelegateerd tegen inbreng van de waarde daarvan in de nalatenschap. De waarde van de effecten volgens de prijscourant, bedoeld in art. 21, lid 3, Sw. 1956 bedraagt ƒ 100.000, de waarde ten sterfdage ƒ 90.000. Worden de erfgenamen nu belast voor ƒ 90.000 (de werkelijke inbreng) en de legataris voor ƒ 10.000 hoewel hij civielrechtelijk niets verkrijgt? Omgekeerd: als de waarde ten sterfdage ƒ 110.000 bedroeg, is dan de verkrijging van de legataris negatief en worden de erfgenamen belast voor ƒ 110.000 met als gevolg dat er meer wordt belast dan het saldo van de nalatenschap, zoals dat successierechtelijk zou zijn bepaald als er geen legaat was gemaakt?
3.1.4 . Er lijkt mij alles voor te zeggen om de inbrengvordering te waarderen overeenkomstig de op de voet van art. 21, lid 3, bepaalde waarde van de effecten waarvan die vordering afhankelijk is. Bij voorkeur zou dit dan moeten gelden voor alle gevallen waarin de successiewaarde afwijkt van de civielrechtelijke waarde ten sterfdage, dus ook bijv. bij een legaat van een eigen woning, een periodieke uitkering, ondernemingsvermogen enz. tegen inbreng van de waarde.
3.1.5 . Een benadering als hierboven door mij werd verdedigd, is te vinden in HR 6 januari 1960, BNB 1960/52* m.nt. Y. D. C. van Duyn, PW 17139, herhaald in HR 3 januari 1962, BNB 1962/
59* m.nt. Schuttevâer, PW 17381, waar de HR eerst opmerkt, dat art. 22 Sw Pro. 1956 ter tegemoetkoming aan praktische bezwaren een faciliteit verleent, welke tevens voor de verkrijgers als voordeel oplevert, dat de winst van het lopende boekjaar buiten de heffing blijft, en vervolgens overweegt:
"dat de bewoording van artikel 22 zich Pro er niet tegen verzet en de strekking medebrengt deze faciliteit en, als gevolg daarvan, het genoemde voordeel mede toe te kennen aan die aangevers die, gelijk dit bij het overlijden van de echtgenote van een in algehele gemeenschap gehuwde vennoot het geval is, een vermogensbestanddeel moeten aangeven, hetwelk van de waarde van de bestanddelen van een bedrijfs- of beroepsvermogen op het tijdstip van het overlijden geheel afhankelijk is."
3.1.6 . Voor verdere literatuur en jurisprudentie over art. 22 verwijs Pro ik naar de Vakstudie Successiewet 1956, art. 22, aant. 2 en 3. Aldaar wordt o.m. vermeld de uitspraak van Hof Amsterdam van 29 augustus 1986, BNB 1988/71, PW 19570, betreffende het volgende geval: Een in algehele gemeenschap van goederen gehuwde erflater was gerechtigd tot een aandeel in vennootschappen met een waarde ten sterfdage van ƒ 56.000.000. De waarde bepaald naar de daaraan voorafgaande balansdatum van 1 januari bedroeg ƒ 52.000.000. De weduwe had derhalve een verrekeningsvordering op de nalatenschap ten bedrage van (civielrechtelijk) ½ x 56.000.000. De erfgenamen wilden nu enerzijds de waarde van erflaters aandeel aangeven naar balanswaarde (dus ƒ 52.000.000) en anderzijds de verrekenverplichting naar de waarde ten sterfdage (½ x ƒ 56.000.000). Het hof oordeelde, dat een redelijke wetstoepassing meebrengt, dat het tegenover deze verrekenverplichting staande gedeelte van erflaters gerechtigdheid tot het vennootschapsvermogen niet op de voet van art. 22 kon Pro worden gewaardeerd.
Gelet op HR BNB 1960/52* en het door mij gestelde in punt 3.1.4 ben ik van mening, dat het hof de (overigens tot hetzelfde resultaat leidende) redenering had moeten volgen, dat als belanghebbenden kiezen voor aangifte op de voet van art. 22, zij dan ook de in het passief van de nalatenschap op te nemen verrekenverplichting dienovereenkomstig moeten waarderen (dus op ½ x ƒ 52.000.000).
3.2 . Ouderlijke boedelverdeling, algemeen
3.2.1 . Een door een erflater bij testament gemaakte ouderlijke boedelverdeling als bedoeld in art. 4:1167 BW Pro, is zowel een testamentaire making (ten aanzien van de erflater) als een verdeling van de nalatenschap (ten aanzien van de erfgenamen). Zie Asser-Meijers-Van der Ploeg, Erfrecht, 11e druk (1992),nr. 511. De erfgenamen behoeven na het overlijden van de erflater niet meer tot verdeling over te gaan; de erflater heeft door de ouderlijke boedelverdeling de verdeling reeds tot stand gebracht.
3.2.2 . Het standpunt van belanghebbende komt op het volgende neer:
a. Een ouderlijke boedelverdeling is een verdeling, m.a.w. er is op enig (eventueel ondeelbaar) moment een onverdeeldheid (nieuw BW: gemeenschap) ontstaan, welke door de verdeling wordt opgeheven.
b. Er is derhalve geen wezenlijk verschil met het geval waarin geen ouderlijke boedelverdeling is gemaakt en de ouderlijke woning na het overlijden door de kinderen aan de moeder wordt toegedeeld.
c. Voor de heffing van successierecht wordt geen rekening gehouden met de wijze waarop de nalatenschap wordt verdeeld.
3.3 . Was er een onverdeeldheid?
3.3.1 . Blijkens punt 3.2.2 sub a is i.c. primair de vraag aan de orde of er op enig (eventueel ondeelbaar) moment een onverdeeldheid heeft bestaan, waarin de erfgenamen gerechtigd waren, welke door de ouderlijke boedelverdeling is opgeheven. Het is denkbaar dat het antwoord op deze vraag verschillend luidt al naar gelang het overlijden voor 1 januari 1992 plaatsvond (zoals i.c.), dan wel daarna.
3.3.2 . Reeds onder het recht van voor 1 januari 1992 lijkt het verdedigbaar, dat de term "boedelverdeling" onvermijdelijk het (vooraf) bestaan van een onverdeeldheid impliceert. Deze onverdeeldheid kan dan geen andere zijn dan de nalatenschap. In deze opvatting zijn er twee te onderscheiden rechtsmomenten, t.w. de vererving (i.c. volgens de wet) leidend tot een onverdeeldheid en de op een ondeelbaar moment daarna volgende verdeling van die onverdeeldheid. Aldus - in verband met de toepassing van de art. 2:91 oud Pro en 2:200 oud BW - C. A. Schwarz, WPNR 5877(1988).
3.3.3 . Van andere mening is Pitlo-Van der Burght, Het erfrecht, 7e druk (1987), blz. 448, die betoogt:
"Op het moment van overlijden van de erflater voltrekt zich de scheiding en heeft iedere deelgenoot het zijne, Een toestand van gemeenschappelijk eigendom ontstaat hier niet ."
3.3.4 . Andere schrijvers lijken van dezelfde mening, doch zeggen het wat minder expliciet. Zo merkt W. M. Kleijn, De Boedelscheiding, diss. Leiden (1969), blz. 442 en 459, op dat de verdeling die in de ouderlijke boedelverdeling is gelegen, niet alleen obligatoire maar ook zakelijke werking heeft: de verdeling treedt in bij en door het overlijden. Hij schrijft (blz. 459):
"... op het moment dat de gemeenschap, nl. de nalatenschap, zou ontstaan, wordt deze door de scheiding weer opgeheven."
Klaassen-Eggens-Luijten, Erfrecht, 10e druk (1989), blz. 399, noemt de ouderlijke boedelverdeling een bijzondere figuur, die vanaf haar ontstaan tot het overlijden van de erflater een uiterste wilsbeschikking is, doch door en vanaf diens overlijden haar bestaan voortzet als een voltooide boedelscheiding, in rechtsgevolg gelijkstaande met een door de erfgenamen zelf tot stand gebrachte scheiding.
Volgens Asser-Meijers-Van der Ploeg, Erfrecht, 10e druk (1984), moet aan de scheiding een declaratief karakter worden toegekend. In noot 529 betoogt hij, dat de vraag of art. 1129 (oud) BW van toepassing is, onjuist is gesteld. Van een terugwerken tot de dag van overlijden is z.i. geen sprake, omdat de door de ouder gemaakte scheiding onmiddellijk met diens overlijden van kracht wordt.
3.3.5 . Op 1 januari 1992 is art. 3:186, lid 1, BW in werking getreden. Deze bepaling eist, dat bij een verdeling, voor de overgang van het aan ieder der deelgenoten toegedeelde, levering plaatsvindt als is voorgeschreven voor overdracht. Bij de Invoeringswet Boeken 3, 5 en 6, zevende gedeelte, NBW, is evenwel aan art. 4:1167 BW Pro een tweede volzin toegevoegd, waarbij voor de ouderlijke boedelverdeling een uitzondering is gemaakt op het leveringsvoorschrift van art. 3:186, lid 1, BW, ter handhaving van de onder het oude recht bestaande soepele afwikkeling; zie Parl.Gesch. Aanpassing B.W. (Inv. 3, 5 en 6), blz. 368. Men zou kunnen verdedigen, dat er aldus niets is veranderd, vergeleken met het oude recht. Men zou evenwel ook kunnen betogen, dat thans juist door het opnemen van de tweede volzin van art. 4:1167 BW Pro in de wet duidelijk tot uitdrukking is gebracht, dat er door het overlijden een gemeenschap is ontstaan, welke op een ondeelbaar moment daarna wordt verdeeld. In deze zin Asser-Meijers-Van der Ploeg, 11e druk (1992), nr. 512:
"Men hoede zich voor de opvatting, dat gelijk in het oude recht krachtens art. 1129 de Pro erfgenaam onmiddellijk - in de zin van rechtstreeks - in het hem toegedeelde opvolgt. Immers er is toedeling, dus er was gemeenschap, al wordt die gemeenschap door de toedelingen beëindigd. Daarom vermijde men te spreken van samenval van rechtsmomenten. Het overlijden van de erflater doet de gemeenschap ontstaan en heeft tot gevolg dat de erfgenamen onder algemene titel door erfopvolging verkrijgen, art. 3:80 lid Pro 2. De toedeling aan de erfgenaam veroorzaakt dat het aan hem toegedeelde op hem overgaat zonder dat vereist is een levering op dezelfde wijze als bij overdracht voorgeschreven, art. 1167, tweede zin. ..."
3.3.6 . Blijkens de 8e druk (1991), blz. 432, van Pitlo-Van der Burght, Erfrecht (Naar het recht van 1992), heeft deze schrijver kennelijk geen aanleiding gezien zijn mening (zie punt 3.3.3) te herzien.
3.3.7 . Mijn eigen opvatting is, dat zowel onder het oude BW als onder het nieuwe er op het moment van overlijden een onverdeelde nalatenschap openvalt, die op een ondeelbaar moment daarna krachtens de door de wet uitdrukkelijk toegelaten door de erflater bij voorbaat geregelde verdeling wordt opgeheven. Onder het oude recht werd die onmiddellijke opheffing veroorzaakt door de declaratieve werking van de scheiding en deling, onder het nieuwe recht (voor zover men van mening is, dat een verdeling nog steeds declaratief is, gelet op art. 3:186 lid Pro 2, BW: mede) door de uitdrukkelijke uitzondering in de tweede volzin van art. 4:1167 BW Pro op het leveringsvoorschrift van art. 3:186 BW Pro. Ik teken hierbij aan, dat de voormelde schrijvers zowel onder het oude als onder het nieuwe recht van mening zijn, dat de ouderlijke boedelverdeling verdelingsgevolgen heeft, voor zover die niet in strijd komen met de onmiddellijke verkrijging bij overlijden. Dit zou moeilijk te verdedigen zijn indien er niet op enig (ondeelbaar) moment sprake was geweest van een gemeenschap.
3.4 . Heffing van successierecht bij ouderlijke boedelverdeling
3.4.1 . Voorop gesteld zij, dat belanghebbenden terecht betogen, dat voor de heffing van successierecht geen betekenis toekomt aan een na het overlijden tussen de erfgenamen tot stand gebrachte verdeling. Ik moge kortheidshalve verwijzen naar mijn uitvoerige betoog dienaangaande in punt 2 van mijn conclusie in de zaak nr. 29.368, waarvan ik een gedeelte als bijlage hierbij voeg.
3.4.2 . De vraag is echter, of deze wetstoepassing zich ook uitstrekt tot de ouderlijke boedelverdeling. Het antwoord moet naar mijn mening ontkennend luiden. Zoals reeds eerder werd opgemerkt is de ouderlijke boedelverdeling namelijk niet uitsluitend een verdeling, maar tevens een testamentaire making. Juist dat laatste betekent, dat anders dan voor de normale verdelingen, de heffing van successierecht zich aansluit bij het resultaat van de ouderlijke boedelverdeling. Aldus ook Schuttevâer-Zwemmer, a.w. blz. 107. Ik noem enkele voorbeelden.
3.4.3 . De resolutie van 8 juni 1937, PW 14032, betrof het volgende (door mij sterk vereenvoudigde) geval. Een erflater had twee huizen A en B. Bij testamentaire boedelverdeling deelde hij huis A (volgens het testament waard ƒ 40.000) toe aan een kind en huis B (volgens het testament eveneens waard
ƒ 40.000) aan een kleinkind (mede-erfgenaam). Bij overlijden was huis A ƒ 50.000 waard en huis B ƒ 30.000. De inspecteur wilde ten laste van het kind en van het kleinkind heffen over ieder ƒ 40.000. Volgens de Minister moest evenwel ten laste van het kind worden geheven over ƒ 50.000 en ten laste van het kleinkind over ƒ 30.000, aangezien de erflater bij zijn testament had bepaald welk huis ieder kreeg.
3.4.4 . Een recenter voorbeeld: Indien bij de ouderlijke boedelverdeling de kinderen een vordering op de langstlevende krijgen ter grootte van hun versterferfdeel, welke vordering enkelvoudige rente draagt en pas opeisbaar is bij het overlijden van de langstlevende (zie het onderhavige geval), moet successierecht worden geheven over de contante waarde - en dus niet over de nominale waarde - van die vordering. Zie HR 11 juli 1989, BNB 1989/260, PW 19733. M.a.w. de heffing van successierecht richt zich naar hetgeen krachtens het testament wordt verkregen. In zoverre zijn de krachtens de ouderlijke boedelverdeling verkregen goederen vergelijkbaar met krachtens legaat verkregen goederen.
3.4.5 . Ook in het onderhavige geval geldt derhalve, dat de echtgenote de in de nalatenschap vallende onverdeelde helft van de door haar bewoonde echtelijke woning voor het geheel verkrijgt. De kinderen verkrijgen ieder een vordering ten belope van de contante waarde van hun (netto)erfdeel. Anders dan belanghebbenden betogen, kan derhalve een lagere waardering van hun vordering niet worden verdedigd met een beroep op het feit, dat er eerst een onverdeeldheid is ontstaan en dat de Sw. 1956 zich niet bemoeit met de verdeling.
3.5 . De waarde van de vordering
3.5.1 . De grootte van de vordering van de kinderen op hun moeder wordt bepaald door het civiele recht. Zie bijv. Hof Amsterdam 29 augustus 1988, BNB 1989/292 (bij toedeling van een pakket aanmerkelijk-belangaandelen aan de langstlevende echtgenoot moet de overbedelingsvordering van de kinderen worden gewaardeerd met inachtneming van de latente-belastingclaim).
3.5.2 . In een geval als het onderhavige kan de vraag rijzen of civielrechtelijk de overbedelingsvordering moet worden bepaald op basis van de leegwaarde van de echtelijke woning, dan wel op een lagere waarde (bijv. 60 %) in verband met de voortgezette bewoning door de moeder. Uit het citaat in punt 2.2.6 hiervóór bleek Sturm zich op het laatstbedoelde standpunt te stellen.
3.5.3 . Ter adstructie van zijn standpunt, dat civielrechtelijk de overbedelingsvordering op basis van de leegwaarde moet worden bepaald, heeft de inspecteur bij zijn vertoogschrift voor het hof als bijlagen gevoegd een tweetal brieven van kantonrechters (d.d. 20 maart 1984, gericht aan de Koninklijke Notari-ële Broederschap, resp. 18 september 1991, gericht aan de inspecteur), waaruit blijkt, dat zij zich - ook in gevallen van een ouderlijke boedelverdeling - op het standpunt stellen, dat - uitzonderingen daargelaten - moet worden uitgegaan van de leegwaarde. Aldus ook Asser-Meijers-Van der Ploeg, a.w. nr. 428, in noot 89 o.m. verwijzend naar Rb. Haarlem 8 oktober 1985, NJ 1986,524, Rb. Amsterdam 4 juli 1984, NJ 1985,260 en Ktg. Rotterdam 2 december 1970, NJ 1972,57. In noot 90 wordt t.a.p. betoogd:
"Welke maatstaven de waarde van een 'bewoond' huis bepalen, is niet aan te geven, vergelijk BOESER, WPNR 4914 (1966). Doorgaans stelt men de waarde 'bewoond' op 2/3 van de waarde 'leeg'. De enige rechtvaardiging voor de toedeling aan de weduwe van het door de erflater en haar bewoonde huis voor een bedrag beneden de verkoopwaarde berust op art. 1:81. Maar daarmede heeft de waarde 'bewoond' niets te maken; evenmin is dit het geval met de redelijkheid en de billijkheid. Zie nog VAN MOURIK, WPNR 5401(1977) en de reacties daarop in WPNR 5417(1978), 5428(1978), 5502(1979; verder VAN DER BURGHT, Scheltensbundel, 1984, p. 15 e.v."
3.5.4 . In het beroepschrift voor het hof wordt omtrent de vraag welk standpunt de belanghebbenden met betrekking tot de hoogte van overbedelingsvorderingen civielrechtelijk innemen gezegd (blz. 3 bovenaan), dat zij zich hieromtrent nog niet hebben uitgelaten. Het hof overweegt in rov. 6.10 dat de belanghebbenden ook civielrechtelijk van de leegwaarde van het pand zijn uitgegaan. In onderdeel III.2 van het cassatiemiddel wordt deze overweging bestreden als feitelijk onjuist en niet volgend uit de gedingstukken. Opmerkelijk is evenwel, dat als hieruit zou moeten worden opgemaakt, dat de belanghebbenden zich ook civielrechtelijk op het standpunt stellen, dat de overbedelingsvorderingen moeten worden gewaardeerd op 60 % van de leegwaarde, waarom men dat dan niet voor het hof heeft verdedigd en evenmin in cassatie daartoe enige poging doet. Immers als dit standpunt civielrechtelijk juist is, is er zeker geen aanleiding om voor de heffing van successierecht van een hogere waarde uit te gaan.
3.5.5 . Het onder 3.5.3 weergegeven standpunt van Asser-Meijers-Van der Ploeg komt mij juist voor, vgl. ook HR 11 maart 1977, NJ 1978,98 m.nt. E.A.A.L., PW 18632. In deze zin ook de Redactie V-N 1988, blz. 933. Of belanghebbenden een ander standpunt innemen doet - althans in deze procedure - niet ter zake. Als zij genoegen nemen met een lager bedrag dan de leegwaarde, kan - behoudens indien zij aldus voldoen aan een natuurlijke verbintenis - sprake zijn van schenking door de kinderen aan de moeder.
3.5.6 . Niettemin acht ik het onderdeel terecht voorgesteld, gelet op hetgeen ik onder 3.1 heb verdedigd. De overbedelingsvordering is geheel afhankelijk van de waarde van de woning, zoals bepaald op basis van het bijzondere waarderingsvoorschrift van art. 21, vierde lid, Sw. 1956.
3.5.7 . De toepassing van de Sw. 1956 op de onderscheiden verkrijgingen demonstreer ik met een eenvoudig voorbeeld: Stel dat de nalatenschap van een buiten gemeenschap van goederen gehuwde erflater uitsluitend bestaat uit de eigen woning met een leegwaarde van ƒ 300.000. Erfgenamen zijn de weduwe en twee kinderen. De erflater heeft bij ouderlijke boedelverdeling de woning toegedeeld aan zijn weduwe onder de verplichting aan de kinderen (eventueel pas bij haar overlijden) hun erfdeel uit te keren. Successierechtelijk bestaat de boedel uit een woning, waard 60 % van ƒ 300.000 = ƒ 180.000, verkregen door de weduwe, die op deze verkrijging in mindering brengt de overbedelingsvorderingen van de kinderen, in mijn visie te waarderen op tweemaal 1/3 van ƒ 180.000 = ƒ 60.000 of ƒ 120.000. Successierechtelijk verkrijgt de weduwe derhalve
ƒ 60.000. De kinderen verkrijgen ieder een vordering op de weduwe, successierechtelijk te waarderen op ieder ƒ 60.000.
Indien zou moeten worden aangenomen, dat zij ieder
ƒ 100.000 verkrijgen en dienovereenkomstig zouden moeten worden belast, zou enerzijds de weduwe een negatieve verkrijging van ƒ 180.000 - ƒ 200.000 = ƒ 20.000 hebben en zouden anderzijds de kinderen worden belast voor een hoger bedrag dan het (met inachtneming van art. 21, vierde lid, Sw. 1956 bepaalde) saldo van de nalatenschap.
3.5.8 . Ook hier zou een vergelijking kunnen worden gemaakt met het geval dat in het in het vorige punt vermelde voorbeeld de erflater geen ouderlijke boedelverdeling had gemaakt, maar de woning aan zijn echtgenote had gelegateerd tegen inbreng van de waarde. Het lijkt mij niet de bedoeling van de wetgever dat door het enkele feit van dat legaat het saldo van de nalatenschap successierechtelijk stijgt van ƒ 180.000 tot ƒ 300.000 en de erfgenamen ieder voor een verkrijging van ƒ 100.000 moeten worden belast, ook al is dit civielrechtelijk hun verkrijging ƒ 180.000, dus per saldo nihil, en als erfgename (evenals de andere erfgenamen) 1/3 x ƒ 180.000 = ƒ 60.000. - en dat aldus de faciliteit in feite niet werkt.
3.5.9
3.5.10 . Aan het vorenstaande doet m.i. niet af, dat bij het overlijden van de weduwe de vorderingen van de kinderen (met eventueel geaccumuleerde rente) worden gewaardeerd naar de werkelijke (civielrechtelijke) waarde. Naar het mij voorkomt is dit geen - door de wetgever onvoorzien - lek in de heffing van successierecht. De wetgever heeft bewust in art. 21, vier-
de lid, Sw. 1956 via een successierechtelijke waardefictie de mogelijkheid geschapen om bij een nalatenschap, waarvan een woning als in die bepaling bedoeld deel uitmaakt, 40 % van de waarde van die woning buiten de heffing te laten. Mits wordt aanvaard, dat dit ook consequenties heeft voor de daarmee samenhangende overbedelingsvorderingen in dezelfde nalatenschap en tevens dat die consequenties gelden zowel voor de verkrijgers van de vorderingen als voor de schuldenaar van die vorderingen (zie het voorbeeld in punt 3.5.7), beperkt het effect van de wetsbepaling zich tot die ene nalatenschap, conform de bedoeling van de wetgever.
3.6 . De courante effecten
3.6.1 . Het hof trekt zijn standpunt met betrekking tot de toepassing van art. 21, vierde lid, Sw. 1956 consequent door. Het overweegt (rov. 6.9), dat bij de waardering van de overbedelingsvorderingen het bijzondere waarderingsvoorschrift van art. 21, derde lid, Sw. 1956 eveneens toepassing mist.
3.6.2 . Onder verwijzing naar het gestelde in de punten 3.1.3 en 3.1.4 ben ik van mening, dat deze overweging blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. De bepaling beoogt een eenvoudige en elke discussie afsnijdende waarderingsmaatstaf te geven voor in een nalatenschap begrepen courante effecten, ongeacht door wie deze worden verkregen. Zo blijkt uit onderdeel II van het cassatiemiddel, dat in het standpunt van het hof (daargelaten de vraag of partijen i.c. daarover feitelijk overeenstemming hadden bereikt) discussie mogelijk wordt over de vraag wat onder de "beurskoers ten sterfdage" moet worden verstaan: de openingskoers, de slotkoers, een middenkoers, of zelfs een koers op een andere effectenbeurs dan de Amsterdamse.
3.6.3 . Het hof heeft in rov. 3.5 feitelijk vastgesteld, dat de waarde op basis van de prijscourant van art. 21, derde lid, Sw. 1956 ƒ 67.896,-- bedraagt. Het verschil met het door het hof in aanmerking genomen bedrag van ƒ 68.372,-- is ƒ 476,--. De te verdelen nalatenschap wordt dan ½ x ƒ 476,-- = ƒ 238,-- kleiner. Volgens de berekening van het hof in rov. 6.11 wordt dan de nominale vordering van de kinderen ƒ 229.158,-- - 1/3 x ƒ 238,-- = ƒ 229.079,--, welk bedrag gelijk is aan het bedrag van de nominale vordering van de kinderen, waarvan de inspecteur bij zijn uitspraak op het bezwaarschrift is uitgegaan (zie rov. 6.11 slot).
4 . Beoordeling van het cassatiemiddel
4.1 . Onderdeel I
Dit onderdeel is naar mijn mening terecht voorgesteld, gelet op het gestelde in punt 3.5.6 hiervóór.
4.2 . Onderdeel II
4.2.1 . Voor zover in II.1 van onderdeel II mag worden gelezen, dat het in algemene zin klaagt over een onjuiste rechtsopvatting van het hof in rov. 6.9, slaagt het op grond van het in punt 3.6.2 gestelde.
4.2.2 . Voor zover op grond van de toelichting in II.2 moet worden aangenomen, dat het onderdeel van dezelfde onjuiste
rechtsopvatting uitgaat als het hof, faalt het. In dat geval stel ik voor, dat Uw Raad dan ambtshalve zal oordelen, dat het hof in rov. 6.9 is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting.
4.3 . Onderdeel III
4.3.1 . Het hof heeft in rov. 3.9 feitelijk vastgesteld, dat partijen het erover eens zijn geworden, dat de vorderingen van de kinderen moeten worden afgewaardeerd met 3,9 % in verband met het "vruchtgebruik" van de echtgenote. Een dergelijke afwaardering is in overeenstemming met het eerder vermelde arrest BNB 1989/260. Bij gegrondbevinding van onderdeel I, zal deze afwaardering niet moeten worden toegepast op de (civielrechtelijk bepaalde) nominale waarde, maar op de waarde zoals die moet worden bepaald met inachtneming van art. 21, derde en vierde lid, Sw. 1956 zoals door mij verdedigd. In zoverre is ook onderdeel III terecht voorgesteld.
4.3.2 . Uit het door mij betoogde in de punten 3.5.4 en 3.5.9 volgt, dat de erfgenamen geen belang hebben bij hun klacht, dat het hof ten onrechte heeft vastgesteld, dat zij ook civielrechtelijk van de leegwaarde van de eigen woning zijn uitgegaan. Hun civielrechtelijke standpunt is in deze procedure m.i. niet van belang. Het middel faalt in zoverre.
4.4 . Onderdeel IV
4.4.1 . In onderdeel IV wordt een klacht naar voren gebracht met betrekking tot de proceskostenveroordeling. Onder 6.13 heeft het hof overwogen:
"De Wet administratieve rechtspraak belastingzaken voorziet niet in de mogelijkheid waarbij het Hof één der partijen bij het geding kan veroordelen tot een vergoeding aan de andere partij van door deze laatste gemaakte kosten terzake van het beroep, anders dan de vergoeding van het griffierecht geregeld in artikel 5, lid 7, van genoemde wet."
4.4.2 . In cassatie wordt betoogd dat het hof hierbij heeft miskend dat het verzoek van de erfgenamen niet op de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken was gebaseerd en dat het verzoek ook zijn grondslag kan vinden in onrechtmatige daad.
4.4.3 . Aangezien de uitspraak van het hof dateert van vóór 1 januari 1994 heeft het hof zich terecht onbevoegd verklaard. Belanghebbende zal zich tot de burgerlijke rechter moeten wenden. Zie HR 2 maart 1994, BNB 1994/153* m.nt. J. P. Scheltens. Het cassatiemiddel faalt derhalve.
4.4.4 . Naar het mij voorkomt kan in het middelonderdeel (zie met name IV.2) tevens een verzoek aan Uw Raad worden gelezen om ook voor wat betreft de kosten van de cassatieprocedure een kostenveroordeling uit te spreken. Aan dit verzoek kan door Uw Raad worden voldaan binnen de grenzen van het Besluit proces
kosten fiscale procedures (Stb. 1993,76).
5 . Rechtsberekening
5.1 . Alvorens overeenkomstig het vorenstaande de verkrijgingen van de erfgenamen te herrekenen, merk ik het volgende op. Het testament legt enerzijds de weduwe de verplichting op om de wegens de nalatenschap verschuldigde successierechten voor haar rekening te neme, maar bepaalt anderzijds dat de overbedelingsvorderingen van de kinderen worden vastgesteld op hun versterferfdeel verminderd met de door ieder van hen verschuldigde successierechten. Aldus dragen de kinderen in feite toch hun eigen successierecht en gesteld zou daarom kunnen worden dat art. 5, vierde lid, Sw. 1956 geheel buiten toepassing blijft.
5.2 . Ingevolge het testament draagt de echtgenote het successierecht van de kinderen, maar krachtens erfrecht krijgt zij dat successierecht weer vergoed doordat de overbedelingsvorderingen van de kinderen met datzelfde bedrag worden verminderd. Indien in het testament niets over het successierecht was bepaald, zouden de kinderen enerzijds hun successierecht zelf hebben moeten betalen, terwijl anderzijds hun overbedelingsvordering op hun moeder evenzoveel groter was geweest. Die vordering zou dan, ingevolge de overige bepalingen van het testament zijn gewaardeerd op 96,1 %. De testamentaire bepaling omtrent het successierecht levert hun dus een voordeel op van 3,9 % van hun successierecht. Derhalve kan worden verdedigd, dat de grondslag van de rechtsheffing, t.w. het bedrag van de overbedelingsvordering, mede bepaald wordt door het successierecht en dat daarom art. 5, vierde lid, Sw. 1956 toepassing moet vinden. Dit standpunt is kennelijk door de inspecteur en het hof ingenomen.
5.3 . Maar in dat standpunt lijkt het mij in ieder geval onjuist om, zoals in de rechtsberekeningen van inspecteur en hof is geschied, het berekende primaire recht volledig in mindering te brengen van de verkrijgingen van de kinderen. Aftrek bij de kinderen zou noodzakelijkerwijs leiden tot bijtelling bij de verkrijging van de echtgenote, terwijl - zoals eerder betoogd - het effect van de testamentaire bepalingen is, dat de kinderen hun eigen successierecht dragen. Dit betekent, dat nadat op de voet van art. 5, vierde lid, Sw 1956 het primaire successierecht is berekend, dit primaire successierecht vervolgens overeenkomstig de testamentaire lastbepaling in mindering op de verkrijging van de echtgenote worden gebracht en bij de verkrijgingen van de kinderen moet worden opgeteld.
5.4 . De door het hof onder 6.11 berekende verkrijgingen van de beide kinderen, dienen met inachtneming van het vorenstaande als volgt te worden gecorrigeerd (zie ook de berekening in rov. 3.9):
woonhuis 60% van ƒ 950.000,-- = ƒ 570.000,--
effecten volgens de prijscourant - 67.896,--
overige activa - 220.593,41
ƒ 858.489,41
passiva ƒ 108.092,68
inkomstenbelasting 1990 - 7.332,--
- 115.424,68 boedel ƒ 743.064,73
waarvan 50 % = ƒ 371.532,--
inbreng kinderen - 125.704,--
te verdelen ƒ 497.236,--
5.5 . In dit bedrag zijn de erfgenamen ieder gerechtigd voor 1/3 x ƒ 497.236,-- = ƒ 165.745,50. De verkrijgingen bedragen (de echtgenote is onbelast):
dochter ƒ 165.745,50
af: inbreng - 71.295,50
ƒ 94.450,--
waarvan 96,1 % = ƒ 90.766,45
af: primair successierecht over ƒ 90.766 - 7.226,92
ƒ 87.223,08
waarvan 96,1 % = ƒ 83.821,38
bij: primair successierecht - 7.226,92
verkrijging ƒ 91.048,30
zoon ƒ 165.745,50
af: inbreng - 54.408,50
ƒ 111.337,--
waarvan 96,1 % = ƒ 106.994,85
af: primair successierecht over
ƒ 106.994 = - 9.174,28
ƒ 102.162,72
waarvan 96,1 % = ƒ 98.178,37
bij: primair recht - 9.174,28
verkrijging ƒ 107.352,65
5.6. Uit de bovenstaande rechtsberekening blijkt, dat de kinderen worden belast voor hun bevoordeling van 3,9 % van hun (primaire) successierecht. Immers voor de dochter geldt dat
ƒ 91.048,30 - ƒ 90.766,45 = ƒ 281,85 = 3,9% van ƒ 7.226,92 en voor de zoon dat ƒ 107.352,65 - ƒ 106.994,85 = ƒ 357,80 =
3,9 % van ƒ 9.174,28.
6 . Conclusie
De onderdelen I, II en III van het cassatiemiddel gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het hof en van de uitspraak van de inspecteur op het bezwaarschrift en tot vermindering van de aan belanghebbenden opgelegde aanslagen in het successierecht tot bedragen aan successierecht over verkrijgingen berekend als hierboven is aangegeven.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
BIJLAGE
Uit de conclusie in de zaak nr. 29.368
2.1 Onder het vóór 1 januari 1992 geldende civiele recht moest de vraag worden beantwoord of, in verband met de daaraan door art. 1129 (oud) BW toegekende terugwerkende kracht, de scheiding en deling (thans: verdeling) de grootte van de verkrijgingen krachtens erfrecht bepaalde.
2.2 Reeds in de administratieve beslissingen PW 3025(1857) en 9489(1902) werd geoordeeld, dat de wijze van verdeling geen invloed kon hebben op de verschuldigdheid van het successierecht. HR 2 januari 1903, PW 9536, WvhR 7857(1903), overwoog:
"dat volgens de wet de rechten van den fiscus alleen en uitsluitend bepaald worden naar toestanden, die op het oogenblik van overlijden in werkelijkheid bestaan; ....
dat aan deze regeling geen uitvoering gegeven zou kunnen worden indien eene scheiding en deeling invloed kon uitoefenen op den belastingplicht, daar baten kunnen zijn toebedeeld, die tusschen den tijd van overlijden en scheiding in de plaats gekomen zijn van baten der nalatenschap en die dus ten dage van het overlijden daarin niet gevonden werden; .....
dat het toch niet aannemelijk is, dat in eene fiskale wet het aan den wil van deelgerechtigden zoude zijn overgelaten om de belasting al of niet te betalen, wat echter het geval zoude zijn indien men zich daarvan bevrijden kon door aangifte te doen na de scheiding; dat kon deze invloed uitoefenen op den belastingplicht, in de wet bepalingen verwacht zouden worden om bij aangifte vóór de scheiding onbillijkheden ten gevolge harer werking ingetreden, op te heffen, hoedanige bepalingen in de wet niet te vinden zijn;"
2.3 In verband met deze leer is steeds successierecht geheven overeenkomstig de situatie ten sterfdage, t.w. dat iedere erfgenaam voor een evenredig gedeelte is gerechtigd in elk goed van de boedel. Dit blijft zeker ook gelden onder het nieuw BW, waarin de terugwerkende kracht van de verdeling is vervallen (art. 3:186 BW Pro). Zie G. Laeijendecker, Successiewet 1956 (serie Belastingwetgeving, Noorduijn) art. 1, aant. 11. Schuttevâer-Zwemmer, De Nederlandse Successiewetgeving, vierde druk (1992), V.27, merken op:
"Overigens, de zaak is fiscaal bezien in het algemeen zonder belang. De verdeling toch, mits tussen de gerechtigden op zakelijke wijze voltrokken, doet niets af of toe aan hetgeen iedere erfgenaam in waarde toekomt; verschillen in de rechtsheffing worden daardoor niet veroorzaakt....... Zou daarentegen in de verdeling een bevoordeling van één of meer der deelgerechtigden besloten liggen, dan valt déze fiscaalrechtelijk onder het bereik van het schenkingsrecht; in de heffing van het successierecht zou ook dan geen wijziging komen."
2.4 Uit het vorenstaande blijkt, dat het gegeven, dat de verdeling de heffing van het successierecht niet beïnvloedt, niets meer of minder betekent, dan dat voor het successierecht (in beginsel, d.w.z. behoudens de fictiebepalingen) beslissend is hetgeen civielrechtelijk uit de nalatenschap wordt verkregen .