Conclusie
Nr. 34.829 Mr Moltmaker
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Overdrachtsbelasting 1995 DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
tegen
Parket, 25 mei 1999 X
Edelhoogachtbaar College,
1 Feiten en geschil
1.1 Bij notariële akte van 1 september 1995 (hierna: de akte) hebben
belanghebbende en zijn echtgenote (in de akte als koper aangeduid),
gekocht van de vader van belanghebbendes echtgenote (hierna: de
verkoper) een woning met garage, tuin en verder toebehoren (hierna:
de woning).
1. In de akte staat vermeld (voor zover van belang):
"GEEN LEVERING
Deze akte is geen akte van levering die de overdracht van het
verkochte kan bewerkstelligen.
BEZITSVERSCHAFFING/RISICO
Het verkochte behoort met ingang van het tijdstip van
ondertekening van deze akte in economische zin aan koper als
bezitter toe, zodat vanaf dat moment bij hem het belang bij het
verkochte berust, de baten de koper ten goede komen en de lasten
voor zijn rekening zijn. Vanaf gemeld tijdstip komen met name
ook voordelen of nadelen, voortvloeiende uit vervreemding van
het verkochte aan derden, te zijnen bate en te zijnen laste. Het
risico van het tenietgaan van het verkochte blijft bij verkoper.
Verkoper is in verband met het bovenstaande verplicht de in
artikel 174 van Pro Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek bedoelde
aansprakelijkheid van de bezitter van een opstal te verzekeren
en verzekerd te houden bij een solide verzekeringsmaatschappij.
(?)
OMZETBELASTING/OVERDRACHTSBELASTING/KOSTEN AKTE
Ter zake van deze aflevering is (?) geen overdrachtsbelasting
verschuldigd, aangezien het risico van het verkochte bij
verkoper blijft.
(?)
<
?
>
BEPALINGEN TER ZAKE VAN DE TOEKOMSTIGE LEVERING EN OVERDRACHT
a. De voor overdracht van het verkochte vereiste levering zal
plaatsvinden op eerste verzoek van koper (?).
b. (?) Bij de levering zal het risico overgaan op koper."
1.3 Belanghebbende meent dat de overdracht van het risico van tenietgaan
in de definitie van economische eigendom in de overdrachtsbelasting
een zelfstandige eis is naast de overdracht van het risico van
waardeverandering. Doordat in de akte is bepaald dat dit risico niet
overgaat op de koper, is niet voldaan aan de vereisten voor de
verkrijging van de economische eigendom zodat heffing van
overdrachtsbelasting niet aan de orde is.
1.4 De Inspecteur heeft naheffingsaanslagen aan belanghebbende en zijn
echtgenote opgelegd, ieder voor een bedrag van ½ x 6% van ƒ 175.000
of ƒ 5.250. Nadat zijn bezwaarschrift door de Inspecteur was
afgewezen, heeft belanghebbende beroep ingesteld bij het Gerechtshof
te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Het Hof<(1) V-N 1998.41.3.1 en V-N 1998.55.1.2.
> heeft belanghebbende
in het gelijk gesteld, daarbij overwegend
- dat de Inspecteur uitdrukkelijk heeft verklaard dat de
risicoclausule niet een schijnclausule is;
- dat het risico van tenietgaan op de koper overgaat bij de
(juridische) levering;
- dat uit de akte niet de conclusie kan worden getrokken dat
belanghebbende door overdracht enig rechtstreeks gelopen risico
van tenietgaan van de woning heeft verkregen;
- dat niet valt in te zien dat door het ontbreken van een
gedetailleerde regeling voor het geval de woning inderdaad door
een calamiteit zal worden getroffen enig risico van tenietgaan van
de woning bij belanghebbende is komen te liggen.
1.5 De staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in
cassatie ingesteld onder aanvoering van een cassatiemiddel. Volgens
dit middel heeft het Hof een onjuiste uitleg gegeven van het begrip
economische eigendom als bedoeld in art. 2, tweede lid, WBR.
1.6 Namens belanghebbende is een vertoogschrift in cassatie ingediend.
1.7 Het cassatieberoep van belanghebbendes echtgenote is onder nr.
34 828 bij Uw Raad aanhangig. Die zaak betreft dezelfde
problematiek. In voornoemde zaak zal ik niet afzonderlijk
concluderen.
2 De ontvankelijkheid van het cassatieberoep
De uitspraak van het Hof is verzonden op 3 augustus 1998. Het op 14
september 1998 gedateerde beroepschrift in cassatie van de
staatssecretaris is bij het Hof ingekomen op 15 september 1998, dus
één dag na het verstrijken van de termijn van zes weken. Omdat
blijkens het poststempel op de in het dossier aanwezige enveloppe
het beroepschrift aangetekend per post is verzonden op 14 september
1998, is het ingevolge art. 6:9, tweede lid, Algemene wet
bestuursrecht tijdig ingediend.
3 Economische eigendom
3.1 Wetsgeschiedenis
3.1.1 In het oorspronkelijk wetsontwerp<(2) Tweede Kamer, vergaderjaar 1994-1995, 24 172, nr. 2.
> was in art. 2, tweede lid, WBR als
definitie van het begrip economische eigendom voorgesteld:
"Onder economische eigendom wordt verstaan elk belang bij
het eerste lid bedoelde onroerende zaken of rechten waaraan deze
zijn onderworpen, dat als gevolg van een overeenkomst waarbij
rechten en verplichtingen - waaronder het risico van
waardeverandering en tenietgaan - worden overgedragen, toekomt
aan een ander dan de eigenaar of beperkt gerechtigde."
3.1.2 In zijn advies<(3) Advies Raad van State en Nader Rapport, stuk nr. A.
> merkte de Raad van State onder punt 10 op:
"... In ieder geval zal moeten worden gemotiveerd of het
betrekken in de belastingheffing is gebaseerd op (feitelijke)
beschikkingsmacht dan wel op (economisch) belang bij
waardeveranderingen dan wel op samenloop van beide. ?"
en onder punt 11:
"In het voorgestelde artikel 2, tweede lid, van de Wet
belastingen van rechtsverkeer is een omschrijving opgenomen van
de economische eigendom. Deze omschrijving is, zoals uit de
toelichting blijkt, uitdrukkelijk ruim geformuleerd. De Raad
acht het in deze opzet ook met het oog op de rechtszekerheid
echter noodzakelijk dat tenminste in de toelichting wordt
aangegeven welke elementen in ieder geval in de overeenkomst
moeten zijn neergelegd, wil sprake zijn van overdracht van
economische eigendom. Tevens moet daarbij aandacht worden
gegeven aan overeenkomsten, waarbij in beperkte mate het belang
overgaat ..."
Het antwoord van de staatssecretaris luidde:
"Aan het advies van de Raad om in de toelichting aan te geven
welke elementen in de definitie van de economische eigendom
doorslaggevend zijn, is gehoor gegeven. Tevens is de toelichting
op het begrip economische eigendom aangevuld, waarbij ook
aandacht is gegeven aan overeenkomsten waarbij het belang in
beperkte mate overgaat."
3.1.3 De MvT zegt over de economische eigendom in het algemeen<(4) Stuk nr. 3, blz. 23.
>:
"De omschrijving van het begrip economische eigendom
jurisprudentie en literatuur is geen constante. In de
inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting, waar het veelal
gaat om de vraag of afschrijvingen of investeringsaftrek ter
zake van bedrijfsmiddelen kunnen plaatsvinden, is het criterium
vaak of het risico van waardeverandering in positieve casu quo
negatieve zin aan de belastingplichtige toekomt. In de
omzetbelasting is de overdracht van de beschikkingsmacht het
doorslaggevend criterium. Een eensluidende definitie is daarom
moeilijk te geven, zoals ook in de literatuur over dit onderwerp
wordt aangegeven, maar er bestaat een algemene overeenstemming
over het volgende. Bij economische eigendom is er steeds sprake
van een splitsing tussen macht (in de juridische betekenis) en
belang (in de economische betekenis) bij het goed op grond van
een overeenkomst tussen partijen. Rechten en verplichtingen ten
aanzien van dat goed en het risico van waardeverandering in
positieve en negatieve zin komen aan de ene partij (economisch
eigenaar) toe, terwijl het goed niet zijn eigendom is of hem
krachtens een zakelijk recht ter beschikking staat, omdat het
niet geleverd is door de juridische eigenaar. De facto is hij
genothebbende, de iure niet."
3.1.4 De MvT zegt vervolgens op blz. 24<(5) In enigszins andere bewoordingen herhaald op blz. 34.
>:
"Er wordt een ruime definitie gegeven van de economische
eigendom, teneinde te voorkomen dat - bij een te beperkte
definitie - de kans wordt aangegrepen met een kleine afwijking
daarvan alsnog aan de heffing van overdrachtsbelasting te
ontkomen. Anderzijds is de definitie niet zo ruim dat elke
overeenkomst met betrekking tot onroerende zaken eronder valt.
Met het oog daarop zijn in de definitie de elementen ??risico
van waardeverandering en tenietgaan?? opgenomen. Deze beide
elementen vormen de essentie van de definitie. Indien aan een
van beide criteria niet is voldaan, kan niet worden gesproken
van economische eigendom. Daarom valt bij voorbeeld de
rechtsfiguur van huur niet eronder. De huurder loopt immers niet
het risico van waardeverandering. Evenmin is het sluiten van de
zogenoemde voorlopige koopovereenkomst voldoende om de overgang
van economische eigendom aan te nemen. De koper draagt immers
niet het risico van tenietgaan. Ook is het niet de bedoeling dat
koopopties eronder vallen. Het is immers bij het aangaan van die
overeenkomst lang niet zeker dat deze optie zal worden
uitgeoefend; het is echter niet onmogelijk dat onder
omstandigheden, te weten indien de overeenkomst waarbij de optie
wordt verleend in haar totaliteit wel alle elementen van de
definitie bevat - bij voorbeeld het risico van tenietgaan en
waardeverandering ligt gezien de voorwaarden van de overeenkomst
in feite vanaf het sluiten van de overeenkomst bij de
optiehouder - er wel sprake kan zijn van een economische-
eigendomsoverdracht. De huurkoper wordt wel geacht economisch
eigenaar te zijn."
3.1.5 In de brief aan de Tweede Kamer d.d. 27 juni 1995<(6) Stuk nr. 7 (chronologisch voorafgaand aan het Verslag, stuk nr. 4, dat dateert van
5 juli 1995).
> zegt de
staatssecretaris:
"De definitie is met opzet ruim gekozen om constructies
voorkomen waarmee men materieel hetzelfde bereikt, maar formeel
buiten de economische eigendom blijft. Onder de voorgestelde
definitie van economische eigendom valt zowel het begrip
economische eigendom uit de omzetbelasting als dat uit de
directe belastingen."
3.1.6 Over de verkrijging van een gedeelte van de economische eigendom
merkt de staatssecretaris op<(7) MvT blz. 35.
>:
"Wel zullen verkrijgingen van een gedeelte van de economische
eigendom eronder vallen, zowel in de zin van een gedeelte
(percentage) van de volledige economische eigendom als van de
verkrijging van een zodanig samenstel van rechten en
verplichtingen inclusief risico van tenietgaan en van
waardeveranderingen - dat de volledige economische eigendom
benadert. ? Het is voor de uitvoeringspraktijk niet mogelijk om
daarmee zeer genuanceerd om te gaan; er is economische eigendom
of niet. Op deze wijze wordt voorkomen dat men, door een kleine
afwijking van de thans in jurisprudentie aangegeven criteria
voor economische eigendom dan wel het niet aangaan van in de
praktijk voorkomende accessoire rechtsverhoudingen zoals een
onherroepelijke volmacht tot levering, ontkomt aan de heffing
van overdrachtsbelasting. De definitie dekt tevens de situatie
waarin men de macht heeft om als eigenaar over een goed te
beschikken in de zin van de omzetbelasting."
3.1.7 Op blz. 22 van de Nota naar aanleiding van het Verslag<(8) Stuk nr. 5.
> zegt de
staatssecretaris:
"De definitie van economische eigendom is er ? op gericht het
ontgaan van heffing zoveel mogelijk te voorkomen. Om die reden
is nu juist gekozen voor een ruime definitie. ? Mocht ? in de
toekomst blijken dat de creativiteit van de praktijk ? zodanig
is dat er nog mogelijkheden voor constructies bestaan, dan zal
daarop snel en adequaat worden gereageerd."
en op blz. 25:
"Bij de definiëring van het begrip economische eigendom
goed mogelijk aangesloten bij het begrip economische eigendom,
zoals dat zich in de jurisprudentie voor de inkomsten- en
vennootschapsbelasting heeft gevormd. Hierbij ben ik van oordeel
dat indien de macht om als eigenaar over een zaak te beschikken
is overgegaan, daarmee in ieder geval de economische eigendom
van die zaak is overgegaan."
Op blz. 26 bespreekt hij HR 17 april 1991, BNB 1991/181 betreffende
een geval van huurkoop, waarbij wel het belang was overgedragen,
maar - naar het hof had vastgesteld - de huurverkoper het risico van
tenietgaan bleef dragen. De staatssecretaris merkt op:
"Ik ... ben tot de conclusie gekomen dat het in het berechte
geval toch wel twijfelachtig is of het risico van tenietgaan
niet is overgegaan op de huurkoper. In verband met dat risico
was namelijk tevens vastgelegd dat de huurverkoper de onroerende
zaak moest verzekeren, dat de koper de verzekeringspremie moest
vergoeden, dat eventuele uitkeringen in overleg met de huurkoper
moesten worden aangewend voor herstel en dat eventuele
overschotten aan de huurkoper moesten worden uitgekeerd. Maar
ook afgezien daarvan acht ik het wenselijk dat huurkoop in alle
gevallen onder economische eigendom wordt gerangschikt."
Op blz. 27 geeft hij nogmaals aan, dat de definitie van economische
eigendom niet vereist dat het risico van waardeverandering volledig
voor rekening van de economisch eigenaar komt, enig risico is
voldoende. Over een casus waarbij het risico van tenietgaan bij de
verhuurder blijft en de huurder het recht heeft om het pand na 10
jaar te kopen, merkt hij op dat een dergelijke situatie kenmerken
kan vertonen van een lease-contract waarbij sprake zou kunnen zijn
van overgang van economische eigendom. Dergelijke situaties dienen
per geval te worden beoordeeld. De overdracht van de economische
eigendom van een werkkamer aan een BV (zie Hof Amsterdam 11 januari
1995, V-N 1995 blz. 1462) valt onder de werking van de
overdrachtsbelasting.
3.1.8 Bij Nota van Wijziging<(9) Stuk nr. 6.
> wordt de definitie van economische eigendom
voorgesteld zoals deze thans is opgenomen in art. 2, tweede lid,
WBR:
"Onder economische eigendom wordt verstaan een samenstel van
rechten en verplichtingen met betrekking tot de in het eerste
lid bedoelde onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn
onderworpen, dat een belang bij die zaken of rechten
vertegenwoordigt. Het belang omvat ten miste enig risico van
waardeverandering en tenietgaan en komt toe aan een ander dan de
eigenaar of beperkt gerechtigde."
Op blz. 3 van de Toelichting op deze NvW zegt de staatssecretaris,
dat daarmee geen inhoudelijke wijziging is beoogd.
3.1.9 Tijdens de mondelinge behandeling in de Tweede Kamer betoogde de
heer Van Rey het volgende<(10) Tweede Kamer 12 september 1995, blz. 101-6164 rk.
>:
"De definitie van de economische eigendom verdient geen
schoonheidsprijs. Bijna iedereen heeft dat reeds gezegd. Zoals
de staatssecretaris in de memorie van toelichting reeds aangaf,
geeft de definiëring van het begrip veel moeilijkheden. Het
probleem is dat het begrip economisch eigendom nu eenmaal geen
vastomlijnde inhoud heeft en dat elke definitie haar eigen
ontgaansmogelijkheden creëert. De basisidee van de definitie is
gestoeld op twee elementen, namelijk het risico van
waardeverandering en van teniet gaan. Volgens mijn fractie is
deze definitie zeker niet sluitend. Het risico van teniet gaan
bijvoorbeeld pleegt te worden verzekerd. Het is nu geen kunst om
contrac-tueel overeen te komen, dat de verkoper dat doet.
Kortom, het is duidelijk dat dit een bron van moeilijkheden kan
gaan worden. De definitie van economisch eigendom is zodanig dat
zij gemakkelijk valt te omzeilen."
3.1.10 De staatssecretaris beantwoordde dit betoog als volgt<(11) Tweede Kamer 12 september 1995, blz. 101-6174 mk.
>:
"Wij hebben niet naar een schoonheidsprijs gestreefd als het
gaat om het definiëren, het inhoud geven aan het begrip
"economisch eigendom", maar wij hebben gepoogd om de definitie
zodanig op te zetten dat er geen ruimte meer is voor
constructies. Ik kan natuurlijk niet tegenspreken dat het geen
schoonheidsprijs verdient, maar wij hebben wel geprobeerd - dat
kan men ook zien - om het zodanig op te zetten dat zoveel
mogelijk waarborgen worden gecreëerd die voorkomen dat men er
als het ware weer omheen gaat. Dat is een kwestie van tasten,
afwegen en herformuleren en dat dat dan geen schoonheidsprijs
verdient, is inherent aan de poging om alle nieuwe, creatieve
vondsten op dat terrein te voorkomen. Het is uitdrukkelijk ruim
opgezet, juist om die constructies te voorkomen."
3.2 Het risico van tenietgaan
3.2.1 In § 6.1.2.3 slot van Belastingen van rechtsverkeer<(12) Fiscale Monografieën nr. 25, 6e druk, 1997, blz. 9.
> vermeldde ik de
in punt 3.1.9 hiervóór geciteerde opmerkingen van Van Rey onder de
toevoeging, dat de staatssecretaris hierop niet gereageerd heeft.
Deze toevoeging behoeft in zoverre verduidelijking, dat de
staatssecretaris weliswaar in algemene zin op de bedoelde
opmerkingen heeft gereageerd (zie punt 3.1.10), maar juist niet op
het specifieke door van Rey genoemde geval, dat partijen
contractueel overeenkomen dat de verkoper het goed verzekert (m.a.w.
het risico van tenietgaan loopt). De laatste volzin van het citaat
in punt 3.1.10 kan naar het mij voorkomt toch bezwaarlijk als een
adequate reactie worden beschouwd.
3.2.2 In mijn artikel in WFR 1995/6157 betreffende de reparatiewetgeving
op het gebied van de overdrachtsbelasting en de omzetbelasting
merkte ik in noot 1 op blz. 926 op, dat het vereiste dat het belang
van de economisch eigenaar ten minste enig risico van het teniet
gaan loopt ook zou kunnen worden gezien als een afgeleide van het
vereiste dat het belang enig risico van waardeverandering omvat. Ik
verwees daarbij naar mijn omschrijving van het begrip economische
eigendom in punt 4.1 van mijn conclusie voor HR 24 juni 1992, NJ
1993, 548 m.nt. MB (Ogenia/'s-Gravenhage). Ik noemde daar als
minimum-vereisten voor economische eigendom dat de economisch
eigenaar recht heeft op de (eventueel: netto-)reve-nuen van het goed
en dat hij het voor- of nadeel draagt van de waardeveranderingen van
het goed. Onder dat begrip waardeverandering zou dan mede kunnen
worden begrepen het tenietgaan, dat zou kunnen worden beschouwd als
een waardeverandering in de meest extreme vorm, zij het dat deze
waardeverandering een fysieke oorzaak heeft (maar dat geldt ook voor
een waardedaling door slecht onderhoud enz.).
3.2.3 Het vorenstaande neemt niet weg, dat in de formulering van de wet
het risico van waardeverandering en het risico van tenietgaan naast
elkaar worden genoemd en in de MvT uitdrukkelijk is gezegd, dat
beide elementen essentieel zijn voor het begrip economische eigendom
en dat aan beide moet zijn voldaan (zie punt 3.1.4 hiervóór), zij
het dat de overdracht van "enig" risico voldoende is. Dit betekent,
dat art. 2 WBR Pro een eigen begrip economische eigendom hanteert, dat
soms (veel) ruimer is, dan dat voor de inkomstenbelasting<(13) Zie bijv. HR 8 mei 1985, BNB 1986/75* m.nt. Bartel, NJ 1986, 273 m.nt. WMK, waarbij
de HR in een geval van een lease-contract oordeelde, dat van economische eigendom
slechts sprake is indien de lessee het gehele economische belang verkrijgt. Vgl.
voorts de beschouwingen, vermeld in punt 3.1.7 hiervóór, over het huurkoop-geval van
BNB 1991/181. De slotzin van het daarop betrekking hebbende citaat, waarin de
staatssecretaris stelt dat huurkoop altijd belast moet zijn, achtte ik voor de
belastbaarheid niet voldoende (zie mijn eerdervermeld WFR-artikel onder 2.5 op blz.
929), aangezien de verkrijging rechtstreeks aan de omschrijving van art. 2, tweede
lid, WBR moet worden getoetst.
>, de
vennootschapsbelasting en de omzetbelasting, maar soms (wellicht)
beperkter. Zo lijkt het mij zeer de vraag of de definitie van de
omzetbelasting "de macht om als eigenaar over het goed
beschikken<(14) HvJ EG 8 februari 1990, BNB 1990/271* en HR 4 juli 1990, BNB 1990/272* m.nt.
Reugebrink.
>" impliceert dat de economisch eigenaar ook het risico van tenietgaan
moet lopen<(15) In § 6.1.2.3 van mijn Belastingen van rechtsverkeer (zie noot 12) merkte ik op, dat
de opmerking uit de Tweede Kamer, dat er fiscaal voortaan drie verschillende soorten
economische eigendom zijn, niet geheel misplaatst lijkt. Zie voorts over het begrip
economische eigendom voor de omzetbelasting a.w. § 18.3.8.2.
>. In verband hiermee lijkt het mij noodzakelijk enkele
beschouwingen te wijden aan het begrip "risico van tenietgaan".
3.2.4 Bij koop en verkoop blijft de verkochte zaak in beginsel tot het
moment van de (juridische) levering voor risico van de verkoper. De
zaak is echter voor risico van de koper vanaf het moment van de
aflevering<(16) D.w.z. als de zaak in het bezit van de koper wordt gesteld, danwel - ingeval van
koop met eigendomsvoorbehoud - de zaak in de macht van de koper wordt gesteld (art.
7:9 BW). Zie voor wat betreft de discussie over de zogenaamde "sleutelverklaring" §
6.1.3.3 van mijn boek Belastingen van rechtsverkeer.
>, zelfs al is de eigendom nog niet overgedragen (art.
7:10, eerste lid, BW). Partijen kunnen evenwel een ander moment
overeenkomen waarop het risico overgaat. Wat zijn de consequenties
voor de verkoper van het feit dat het risico gedurende een bepaalde
periode (tot de juridische levering c.q. de feitelijke aflevering)
bij hem blijft? De wetgever heeft kennelijk geen behoefte gehad om
in het BW daarover een uitvoerige regeling te treffen. Men zal het
moeten doen met de algemene bepaling van art. 7:17 BW Pro, dat de
afgeleverde zaak aan de overeenkomst moet beantwoorden, met de
daarop in art. 7:21, eerste lid, BW gestelde sancties. Een
verstandige verkoper zal bijv. zijn opstalverzekering continueren
tot het moment dat het risico overgaat.
3.2.5 In het algemeen zal bij economische eigendom het risico bij de
economische eigenaar berusten, hetzij omdat dit ook zonder
duidelijke afspraak reeds voortvloeit uit de afspraken met
betrekking tot de overgang van het belang, hetzij omdat de zaak in
het bezit of in de macht van de economisch eigenaar is gesteld. Het
staat partijen echter vrij om - zoals in het onderhavige geval -
overeen te komen dat het risico pas overgaat op het moment van de
juridische levering<(17) Zie bijv. art. 7:10, vierde lid, BW, waar in de eerste volzin wordt bepaald, dat
wanneer de zaak na de aflevering voor risico van de verkoper is gebleven, het
tenietgaan of de achteruitgang ervan door toedoen van de koper eveneens voor
rekening van de verkoper komt.
>. In het algemeen zullen zakelijk handelende
partijen dan nog wel geneigd zijn de algemene wettelijke regeling,
bedoeld in het vorige punt, te preciseren of aan te scherpen, maar
beslist noodzakelijk lijkt mij dat niet.
3.2.6 Art. 7:10 BW Pro noemt als elementen van het risico "tenietgaan
achteruitgang". De vraag rijst wat in art. 2, tweede lid, WBR en ook
in de onderhavige overeenkomst is bedoeld met "het risico van
tenietgaan". Moet men daarbij uitsluitend denken aan een volledig
tenietgaan<(18) Het gaat hierbij om de opstallen en niet om de grond, die (vrijwel) nooit
tenietgaat. Voor grond loopt dus noch de verkoper noch de koper enig risico van
tenietgaan, zodat naar mijn mening de staatssecretaris zich terecht op het standpunt
stelt (Besluit van 8 augustus 1997, nr. VB97/1921, PW 20 851, V-N 1997, blz. 3062,
besproken in FBN 1997, nr. 61), dat de vraag of er sprake is van overdracht van
economische eigendom in dat geval uitsluitend moet worden beoordeeld aan de hand van
het criterium "risico van waardeverandering".
> of ook aan "achteruitgang"? Onder achteruitgang begrijp
ik dan alle schades die door een normale opstalverzekering worden
gedekt (brand-, water-, stormschade enz.), waarbij volledig
tenietgaan uitzondering is, maar in de regel slechts sprake is van
partiële schade, anders gezegd: van een gedeeltelijk tenietgaan.
Consequentie van de eerste opvatting zou zijn, dat - gesteld dat
een verzekeringsmaatschappij daaraan zou willen meewerken - partijen
het risico van het (volledig) teniet gaan zouden kunnen afsplitsen
aldus, dat alle partiële schades als vorenbedoeld voor rekening zijn
van de economisch eigenaar (en door deze verzekerd worden) en de
juridisch eigenaar uitsluitend aansprakelijk is (en zich verzekert)
voor het volledig tenietgaan, dit laatste naar ik aanneem tegen een
kleine fractie van de voor een normale opstalverzekering
verschuldigde premie.
Consequentie van de laatste opvatting is, dat als bijvoorbeeld
de juridisch eigenaar alle risico's loopt met uitzondering van
glasbreuk (en dus een volledige opstalverzekering heeft gesloten met
uitzondering van een glasverzekering<(19) Ik merk volledigheidshalve op, dat in het onderhavige geval uit de overgelegde
kopie van de verzekeringspolis blijkt, dat ook de glasverzekering door de verkoper
is gesloten.
> ), en de economisch eigenaar de
glasverzekering sluit, voldaan is aan het vereiste dat de laatste
enig risico van tenietgaan loopt. M.a.w. tenietgaan betekent ook
"gedeeltelijk tenietgaan".
Ik houd de laatste opvatting voor de juiste, omdat in de eerste
opvatting het ontgaan van overdrachtsbelasting nog eenvoudiger wordt
en omdat - wat er zij van de niet steeds met elkaar sporende
uitlatingen van de staatssecretaris bij de parlementaire behandeling
- de strekking van de wetsbepaling duidelijk is, namelijk om zo min
mogelijk ruimte te laten voor het ontgaansconstructies (mits - naar
ik toevoeg - daarbij binnen de formulering van de wet wordt
gebleven).
3.2.7 Als een juridisch eigenaar zijn economisch belang in een onroerende
zaak verkoopt, maar het risico van tenietgaan - in de vorenbedoelde
ruime zin - blijft lopen, behoudt hij - economisch gezien -
uitsluitend een nadeel. Dit nadeel zou kunnen worden geschat op de
gekapitaliseerde verzekeringspremies, vermeerderd met een opslag
voor niet verzekerbare risico's. Of hij het risico - al dan niet
daartoe door de koper verplicht - ook werkelijk verzekert, doet niet
ter zake. Een zakelijk handelende verkoper zou dan van de koper
bedingen dat deze hem dat gekapitaliseerde bedrag - of eventueel een
jaarlijks bedrag voor het in dat jaar te lopen risico - vergoedt.
Indien partijen dit niet uitdrukkelijk zijn overeengekomen, zal
moeten worden aangenomen, dat deze vergoeding in de koopprijs is
begrepen. Voor de overdrachtsbelasting - aangenomen dat deze
verschuldigd is - zou dit betekenen dat geheven zou moeten worden
over de koopprijs, verminderd met vorenbedoeld gekapitaliseerd
bedrag (in zoverre is de koopprijs niet betaald voor - het
economisch belang bij - de onroerende zaak, maar voor een andere
prestatie van de verkoper), tenzij de waarde hoger is.
3.2.8 Uit het gestelde in het vorige punt volgt dat het voor de
beoordeling van de vraag of de verkrijger enig risico van tenietgaan
loopt, niet van belang is of verkrijger al dan niet de premies voor
de door de verkoper te sluiten opstalverzekering aan deze vergoedt.
Uiteraard kunnen bijkomende omstandigheden in een andere richting
wijzen<(20) Ik laat in het midden of de omstandigheden, door de staatssecretaris vermeld in het
citaat van punt 3.1.7 betreffende het geval BNB 1991/181, de conclusie
rechtvaardigen dat daar de huurkoper enig risico van tenietgaan droeg.
>, maar in het onderhavige geval is daar niet van gebleken.
3.2.9 In het onderhavige geval is in de akte wel een verzekeringsplicht
voor de verkoper tegen wettelijke aansprakelijkheid op de voet van
art. 6:174 BW Pro opgenomen, maar niet een verplichting tot het sluiten
van een opstalverzekering. Partijen zijn er kennelijk van uitgegaan
dat de lopende opstalverzekering van de verkoper zonder meer wordt
gecontinueerd (zie rov. 6.7 van de uitspraak van het Hof). Zoals
belanghebbende bij herhaling heeft verklaard (zie rov. 5.4 van de
uitspraak van het Hof), is bij de aan de overeenkomst voorafgaande
besprekingen een vergoeding voor het blijven lopen van het risico
van tenietgaan door de verkoper niet expliciet aan de orde geweest,
maar waren partijen zich van dat risico wel bewust. Zoals gezegd
zouden zakelijk handelende partijen hebben bedongen, dat een bedrag
tenminste gelijk aan de gekapitaliseerde toekomstige door de
verkoper te betalen verzekeringspremies voor de opstalverzekering
aan de verkoper wordt vergoed (zie rov. 6.8 van de uitspraak van het
Hof), maar nu partijen dat niet gedaan hebben, moet worden
aangenomen, dat dit bedrag in de koopprijs is begrepen. Bij de
heffing van overdrachtsbelasting heeft de Inspecteur daar geen
rekening mee gehouden. Indien de waarde van de onroerende zaak niet
lager is dan ƒ 175.000, was dat ook niet nodig, maar een en ander is
niet door het Hof feitelijk vastgesteld, zodat bij gegrondbevinding
van het cassatieberoep van de staatssecretaris de zaak verwezen zou
moeten worden.
3.2.10 De Inspecteur heeft uitdrukkelijk verklaard, dat hij niet heeft
willen stellen dat de risico-clausule een schijnclausule is (zie
rov. 6.5 van de uitspraak van het Hof). Zoals uit het voorafgaande
volgt, heeft het Hof naar het mij voorkomt in rov. 6.7 terecht
geoordeeld dat de omstandigheid, dat de verkoper het risico van de
woning verzekerd had en heeft gehouden, geen ondersteuning biedt aan
het standpunt van de Inspecteur. Het Hof beantwoordt vervolgens op
basis van het in de rov. 6.1 tot en met 6.8 overwogene de vraag of
er enig risico van tenietgaan van de woning op belanghebbende is
overgegaan, ontkennend (rov. 6.9).
4 Beoordeling van het cassatiemiddel
1. Uit de wetsgeschiedenis en de beschouwingen onder punt 3 volgt naar
mijn mening, dat het Hof bij zijn uitleg van het begrip economische
eigendom in het onderhavige geval, uitgaande van de vastgestelde
feiten, niet blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting,
zodat de in het cassatiemiddel vervatte rechtsklacht faalt.
1. Het cassatiemiddel bevat voorts nog motiveringsklachten. Binnen die
motiveringsklachten gaat nog een rechtsklacht verscholen, t.w. dat
het Hof het begrip tenietgaan ten onrechte slechts betrekt op de
wijze van verzekeren, maar dat dit begrip ook kan worden betrokken
op onteigening, welke voor rekening van belanghebbende komt. Naar
het mij voorkomt faalt ook deze rechtsklacht. Naar mijn mening kan
onteigening niet worden beschouwd als tenietgaan in de zin van art.
2, tweede lid, WBR. Er valt veel voor te zeggen, dat het valt onder
het in de akte gebruikte begrip vervreemding aan een derde, maar
deze vraag van uitlegging van de overeenkomst is niet aan het Hof
voorgelegd en het Hof heeft deze feitelijke vraag dan ook niet
beantwoord.
1. Voor het overige verwijten de motiveringsklachten het Hof - kort
samengevat - dat het zijn oordeel onvoldoende heeft onderbouwd, te
weinig feitenonderzoek heeft gedaan en de bewijslast onjuist heeft
verdeeld. Ik ga op enkele klachten afzonderlijk in.
a. Het middel klaagt erover dat het Hof voor wat betreft de
invulling van het risico van tenietgaan niet veel verder komt dan te
wijzen op het feit, dat de op naam van de verkoper staande
opstalverzekering zonder wijziging wordt gecontinueerd. Het is mij
niet duidelijk welke nadere invulling het Hof had moeten geven,
anders dan bijv. de constatering (in rov. 6.5) dat de risicoclausule
geen schijnclausule is, dat de risicoclausule duidelijk zegt, dat
het risico van tenietgaan niet bij belanghebbende ligt (rov. 6.6,
slot) en dat hetgeen de inspecteur overigens heeft gesteld daarmee
niet in strijd is (rov. 6.8). De klacht faalt.
b. Het middel acht het zeer de vraag of het wel relevant is op
wiens naam de verzekering staat. Het Hof had ook moeten onderzoeken
aan wie de verzekeringsuitkering toekomt en voor wiens rekening het
niet verzekerde (bijv. onderverzekering) en niet verzekerbare risico
komt. Het Hof heeft naar mijn mening in dit opzicht kunnen en mogen
volstaan met de feitelijke en op zichzelf niet onbegrijpelijke
constatering (rov. 6.6) dat de inhoud van de risicoclausule
duidelijk is en dat aan het ontbreken van een gedetailleerde
regeling over een mogelijke afwikkeling in geval van een calamiteit
niet het vermoeden kan worden ontleend, dat er enig risico van
tenietgaan bij belanghebbende is komen te liggen (vgl. ook het
gestelde in punt 3.2.5 hiervóór).
c. Het Hof zou onderzoek hebben moeten doen naar het feit - dat
volgens het middel buiten kijf staat - dat voor de
inkomstenbelasting de economische eigendom aan belanghebbende
toekomt. Zoals ik in punt 3.2.3 heb betoogd, zijn de opvattingen
voor de inkomstenbelasting (en andere belastingen) voor de
toepassing van art. 2, tweede lid, WBR niet doorslaggevend, zodat
het Hof niet tot een dergelijk onderzoek verplicht was. Het verwijt
treft derhalve geen doel.
d. De opmerking, dat blijkt, dat in de tussen verkoper en koper
gehanteerde prijs geen rekening is gehouden met het risico van
tenietgaan, mist feitelijke grondslag. Het Hof heeft dit niet
feitelijk vastgesteld, maar in rov. 6.8 ad 4.2.b slechts overwogen,
dat indien moet worden aangenomen, dat de verkoper voor de
risicoclausule geen vergoeding heeft bedongen, dit hoogstens een
aanwijzing is dat partijen niet op puur zakelijke basis hebben
gehandeld, maar dat het geding om een andere kwestie gaat. Zie voor
het overige de opmerkingen in punt 3.2.9 hiervóór.
e. In het kader van de verdeling van de bewijslast merkt de
staatssecretaris op, dat bij hem de stellige indruk bestaat "dat het
realiteitsgehalte van de risicoclausule niet hoog te achten is en
voor het overige slechts een papieren aangelegenheid betreft". Het
Hof neemt in rov. 6.5 in aanmerking, dat de Inspecteur niet heeft
beoogd te willen stellen, dat de risicoclausule een schijnclausule
is. Vervolgens bespreekt het Hof in de rov. 6.6 tot en met 6.8
uitvoerig hetgeen de inspecteur met betrekking tot die clausule
heeft gesteld. Het is mij niet duidelijk welke bewijzen van de
realiteit van de clausule het Hof volgens het middel nog van
belanghebbende zou hebben moeten verlangen (zie ook punt 3.2.5
hiervóór). Van een onjuiste verdeling van de bewijslast is naar mijn
mening geen sprake.
5 Conclusie
Het cassatiemiddel ongegrond bevindend, concludeer ik tot verwerping
van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G i.b.d.