Conclusie
Nr. 34.361 Mr Van den Berge
Inkomstenbelasting 1993 Conclusie inzake:
Derde Kamer B X
Parket, 28 oktober 1999 tegen:
de staatssecretaris
van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1. Inleiding
1.1. Het cassatieberoep is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Am-sterdam (het Hof) van 13 maart 1998, kenmerk: P96/1301.1 Het beroep is ingesteld door de belanghebbende.
1.2. De belanghebbende is werkzaam geweest bij G Nederland B.V. De arbeidsovereenk-omst is per 31 december 1992 wegens een reorganisatie ontbonden. De belanghebbende was destijds 55 jaar oud, genoot een jaarsalaris van f 219.827, en zou op 65-jarige leeftijd gerechtigd zijn tot een pensioen. In verband met de ontbinding heeft de werkgeefster aan de belanghebbende een vergoeding toegekend ter vervanging van te derven inkomsten in de vorm van een recht op periodieke uitkeringen (stamrecht). Het stamrechtkapitaal was geba-seerd op de diensttijd, de leeftijd en het salaris, en bedroeg f 271.283,94.
1.3. Uit de gedingstukken blijkt verder dat de werkgeefster van de belanghebbende in haar bevestigingsbrief van 26 november 1992 (bijlage pleitnota gemachtigde) ter zake spreekt van 'vervroegde pensionering', en dat de belanghebbende reeds van 1 juni tot 5 november 1992 voor 80 tot 100% arbeidsongeschikt was verklaard, daarna tot 29 april 1993 voor 45 tot 55%, en sindsdien weer voor 80 tot 100%. Blijkens brieven van de betreffende bedijfsvereniging (zie bijlagen pleitnota gemachtigde) ontving de belanghebbende ter zake een WAO-uitkering.
1.4. De belanghebbende heeft het stamrechtkapitaal door de werkgeefster doen overdragen aan een door hem opgerichte stamrecht-BV (hierna: de BV), waarmee hij vervolgens op 3 april 1993 een stamrechtovereenkomst heeft gesloten. Voordien, op 8 maart 1993, is de be-langhebbende naar Zwitserland verhuisd.
1.5. Het bij de BV bedongen stamrecht betrof een van het leven afhankelijke uitkering, ing-aand op 1 april 1993 en eindigend uiterlijk op 1 april 1997 van / 78.800,- per jaar, uit te beta-len in bedragen van / 19.700,- per kwartaal.2 In 1993 heeft de belanghebbende drie kwar-taaluitkeringen (samen groot / 59.100,-) ontvangen. Op 12 november heeft hij het stamrecht afgekocht. De afkoopsom bedroeg f 220.167.
1.6. Het hoofd van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen P (de Inspecteur) heeft de afkoopsom in 1993 tot het belastbare binnenlandse inkomen van de belanghebbende ge-rekend, en heeft die som belast naar het bijzondere tarief van 45%.
1.7. De Inspecteur heeft het bezwaar van de belanghebbende afgewezen. Het Hof heeft de betreffende uitspraak bevestigd.
1.8. De belanghebbende stelt twee cassatiemiddelen voor. Het eerste betreft de kwalificatie van de afkoopsom, de tweede betreft de toepassing van het vertrouwensbeginsel. Ik behan-del hierna alleen de eerste kwestie.
1.9. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een vertoogschrift ing-ediend.
2. De nationale kwalificatie
2.1. Art. 31, lid 1, Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1993; hierna Wet IB 1964) re-kent tot de inkomsten 'mede hetgeen genoten wordt ter vervanging van gederfde of te der-ven inkomsten.' Aangenomen dat het onderhavige stamrecht dient ter vervanging van (toe-komstig) loon uit dienstbetrekking, als bedoeld in art. 22, lid 1, onderdeel a, en lid 2, Wet IB 1964, j°. art. 10, lid 1, Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964), zou het stamrecht in principe als zodanig op het moment van toekenning belast zijn.
2.2. Door de zgn. stamrechtvrijstelling van (tot en met 1991 art. 32 Wet Pro IB 1964, sindsdien) art. 22, lid 2, aanhef, Wet IB 1964 jo. art. 11, lid 1, onderdeel d (thans e), Wet LB 1964 wor-den evenwel 'aanspraken op periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon' niet als loon in evengenoemde zin beschouwd. Mitsdien worden alleen de periodieke uitkeringen uit het stamrecht behandeld als vervangend loon; zie HR 25 juni 1980, met con-clusie van A-G Van Soest, BNB 1980/225.
2.3. Hetgeen bij afkoop van een recht op dergelijke uitkeringen wordt ontvangen valt even-eens onder dit régime. Voor buitenlandse belastingplichtigen vormt de afkoopsom daarom zuivere inkomsten uit arbeid ter zake van het in Nederland vervuld zijn van een dienstbetrek-king als bedoeld in art. 49, lid 1, onderdeel b, 1e, Wet IB 1964; zie HR 11 juli 1989, met con-clusie van Van Soest, BNB 1989/287, m.nt. P. den Boer.3
3. Toewijzing van inkomsten in verband met dienstbetrekking; algemeen
3.1. De modellen van de Volkenbond
3.1.1. Art. 7, eerste lid, van 'Draft Convention No. 1a' , opgenomen in het Report on Double Taxation and Tax Evasions, Leage of Nations,1928 (hierna: het Volkenbondmodel 1928) luidde:
"Salaries, wages or other remuneration of any kind shall be taxable in the State in which the recipients carry on their employment. (...)."
Het commentaar gaf als motivering (blz. 13):
"The income is actually produced in that State and the tax can easily be levied at the source. (...)."
3.1.2. In de artikelen VII, lid 1, resp. VI, lid 1, van de 'Modèles de Conventions Fiscales de Londres et de Mexico' (Société des Nations, Comité Fiscal, Commentaire et texte, Genève 1946) was bepaald:
"La rénumeration du travail ou des services personnels [ne] sera imposable [que] dans l'Etat contractant où ces services sont rendus".
In het commentaar werd gesteld (blz. 25):
" Le article (...) ne s'applique (...) ni aux pensions privées qui sont considérées sépar-tement, à l'article XI (...). Le premier paragraphe (...) énonce le principe général selon lequel la rénumération du travail ou des services personnels, telle qu'elle est entendu-e dans le présent contexte, n'est imposable que dans lÉtat où les services sont ren-dus.(...)."
3.2. Het OESO-modelverdrag
3.2.1. Art. 15, eerste lid, van het OESO-modelverdrag , luidt sinds 1963 ongewijzigd:
"Subject to the provisions of Article (...) 18 (...), salaries, wages and other similar re-numeration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment shall be taxable only in that State unless the employment is exercised in the other contracting State. If the employment is so exercised, such renumeration that is deri-ved therefrom may be taxed in that other State."
3.2.2. Het commentaar luidt:
"1. Paragraph 1 establishes the general rule as to the taxation of income from employment (other than pensions), namely, that such income is taxable in the State where the employment is actually exercised.(...) One consequence of this would be that a resident of a Contracting State who derived remuneration, in respect of an em-ployment, from sources in the other State could not be taxed in that other State in res-pect of that remuneration merely because the results of this work were exploited in that other State.
2. The general rule is subject to exception only in the case of pensions (Article 18) and of renumeration and pensions in respect of government service (Article 19). (...)."
3.2.3. Het United Nations model double taxation convention between developed and develo-ping countries (VN-Verdrag) geeft in art. 15, lid 1, een inhoudelijk aan het OESO-model gelij-ke regeling.
3.2.4. Vogel4 betoogt:
"Formal geht Art. 15 von Pro der Regel aus, daß Einkünfte aus unselbständiger Arbeit ausschließlich im Wohnsitzstaat zu besteuern sind ('können nur') (...). Wird jedoch die Arbeit im anderen Vertragsstaat ausgeübt, so dürfen diese Einkünfte vorrangig im Staat des Arbeitsortes als Quellenstaat besteuert werden (Prinzip des Arbeitsorts) (...)."
Hij beschouwt het eerste deel van de eerste volzin van art. 15, lid 1 van het OESO-modelver-drag als een 'Auffangregel'5. Anderen kennen aan dat eerste zinsdeel meer waarde toe. Zo stelt Schaumburg6:
"Im Ausgangspunkt wird (...) die Besteuerung allein dem Wohnsitzstaat zugewiesen. (...)."
en betoogt Baker7:
"Paragraph 1 of the Commentary to Article 15 (...) is somewhat misleading: Article 15(1) provides that the state of residence of a taxpayer should have the exclusive right to tax income from employment, unless the employment is exercised in the other Contracting State (...). It may then be true to say that the state where the employment is exercised has the primary right to tax, but this right to tax is subject to an important limitation in Article 15(2) (....)."
3.2.5. Grondslag voor de belastingheffing door de werkstaat is 'de economische verknocht-heid' met die staat.8 Volgens Schieber9
"(...) gehört (es) zu den selbstverständlichen Souveränitätsrechten eines jeden Staat-es, Steuern zumindest für die Einkünfte zu erheben, die für die auf seinem Gebiet ausgeübten Tätigkeiten gezahlt werden (Territorialitäts- oder Quellenprinzip)."
3.2.6. Dit 'Territorialitäts- oder Quellenprinzip' wordt ook wel het oorsprongs- of situsbeginsel genoemd.10 De benaming: 'bronbeginsel' leidt wel tot het gebruik van de term 'bronstaat'. Dat is in dit verband een wat verwarrende term omdat men het begrip 'bronstaat' ook kan opvat-ten als de debiteur-staat, hetgeen niet de werkstaat behoeft te zijn. Werkt een in land A wo-nende werknemer ten behoeve van zijn in land B gevestigde werkgever in land C, dat wijst art. 15, lid 1 van het OESO-modelverdrag het recht tot belastingheffing toe aan land C. De debiteur-staat B kan in dat geval niets belasten (zie ook de tweede volzin van het in par. 3.2.2. geciteerde commentaar); die staat wordt in art. 15 zelfs Pro niet eens genoemd.
3.2.7. Met betrekking tot het recht tot belastingheffing van de woonstaat stelt Vogel11:
"Die ausschließliche Besteuerung im Wohnsitzstaat als Auffangregel entspricht der Systematik der M[uster]A[bkommen]. Sie beruht auf der Erwägung, daß der Wohnsitzstaat nach seinem internen Steuerrecht am ehesten in der Lage sein wird, die Besteuerungsbefügnis für inländische und ausländische Einkünfte umfassend in Anspruch zu nehmen. Die Besteuerung im Wohnsitzstaat wird bei einer nur vorüber-gehenden Tätigkeit im anderen Vertragstaat aufrechterhalten, weil sich in einem sol-chen Fall noch keine hinreichend enge Verbindung zum anderen Staat ergeben hat (...)."
3.3. De omvang van de aanspraak van de werkstaat
3.3.1. Duitse opvattingen
3.3.1.1. De woorden 'salaries, wages and other similar renumeration' vooronderstellen vol-gens Vogel12 'einen Zusammenhang zwischen der Arbeitsleistung und der Vergütung'. Daar-bij is 'dem Grund der Zahlung' beslissend. 13 Het tijdstip van betaling is niet van belang, het gaat erom of de beloning 'dem Arbeitnehmer für den Zeitraum der Auslandstätigkeit zufließt.'14
3.3.1.2. Een uitspraak van het Duitse Bundesfinanzhof (BFH) van 18 juli 1973 I R 52/69, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFHE) Band 110, blz. 43, betrof een ontslaguitkering die door een in Duitsland gevestigde werkgever werd betaald aan een in Zwitserland wonende bedrijfsleider, die zijn werkzaamheden kennelijk in Duitsland had ver-richt. Aan de orde was de uitleg van art. 4, eerste lid van het Duits-Zwitserse belastingver-drag van 1931. Overwogen werd:
"Nach Art. 4 Abs Pro. 1 Satz 1 DBAS werden Einkünfte aus Arbeit (...) nur in dem Staat besteuert, in dessen Gebiet die persönliche Tätigkeit ausgeübt wird, aus der die Einkünfte herrühren. (...) Das trifft auf die Abfindung zu. Diese stellt zwar keine Ge-genleistung für die frühere Tätigkeit des Empfangers dar, ist aber doch (...) mit dem früheren Arbeitsverhältnis ursächlich verknüpft und rührt daher aus der früheren Tätigkeit her. (...)"
Die uitleg had tot gevolg dat Duitsland de ontslaguitkering kon belasten.
3.3.1.3. BFH 10 juli 1996 I R 83/95, BFHE Band 181, blz. 15515 inzake - het op art. 15 van Pro het OESO-modelverdrag gebaseerde - art. 15 van Pro het belastingverdrag tussen Duitsland en Liberia betrof volgens de kop boven de uitspraak een 'Entschädigung für den Verlust des Arbeitsplatzes.' Overwogen werd:
"(...) (D)iese Einkünfte (unterfallen) der inländischen Besteuerung, weil sie kein zusätzliches Entgelt für die frühere Tätigkeit darstellen und nicht für eine konkrete im In- oder Ausland ausgeübte Tätigkeit gezahlt werden. (...) "
In dezelfde zin, met een kortere motivering, BFH 24 februari 1988 I R 143/84, BFHE Band 152, blz. 500 inzake - het eveneens op art. 15 van Pro het OESO-modelverdrag gebaseerde - art. 15 van Pro het Duits-Zwitserse belastingverdrag van 1971. Met deze uitspraken kwam het BFH - zoals in BFH 10 juli 1996 BFHE 181, 155 uitdrukkelijk werd overwogen - terug van de in BFH 18 juli 1973 BFHE 110, 43 gegeven beslissing.
3.3.1.4. Schieber16 stelt:
"Abfindungen die einem Arbeitnehmer anläßlich seines vorzeitigen Ausscheidens aus dem Anstellungsverhältnis gewährt werden, (...) stehen (...) häufig in keinem zumin-dest mittelbaren Zusammenhang zu einem Auslandseinsatz mehr, sondern sollen vor allem den Übergang in eine neue Berufsposition überbrücken. Sie sind [kein] Entgelt für die frühere Tätigkeit (...)."
3.3.1.5. Op grond van een tussen de Duitse en de Zwitserse belastingadministraties gesloten 'Verständigungsvereinbarung' kunnen dergelijke betalingen echter in een aantal gevallen toch in de voormalige werkstaat worden belast (zie hierna, par. 5.2.7.)17
3.3.2. Belgische en Deense opvattingen.
3.3.2.1. Een uitspraak van het Hof van beroep te Brussel van 19 december 199718 betrof een opzeggingsvergoeding die door een Belgische werkgever werd betaald aan een in Frankrijk wonende werknemer, die zowel in België als elders werkzaam was geweest. De Belgische belastingadministratie was van mening dat de gehele vergoeding in België kon worden be-last. Het hof wees dat standpunt af. Het aanknopingspunt voor de toedeling van het
heffingsrecht is volgens het hof
"niet de bronstaat waaruit de opzeggingsvergoeding betaald wordt, (...) maar (...) de plaats waar de activiteiten uitgeoefend worden die de oorzaak vormen van de vergoe-ding."
3.3.2.2. De IBFD-Tax News Service 1998 nr. 51/2 blz. 43219 bevat een samenvatting van een uitspraak van het Deense Landesskatteretten van 10 juni 1998 inzake een ontslaguitkering die door een Deense werkgever werd betaald aan een inmiddels in Zwitserland wonende (ex-)werknemer. Vermeldt wordt:
"The taxpayer had no obligation to perform work for the severance payment (...).The Court (...) held that , (...) (s)ince (...) no dependent services were performed in Den-mark as the source state after the taxpayer ceased to be a Danish resident, (...) that Art. 15 (Dependent personal services) of the income (...) tax treaty (...) between Den-mark and Switzerland was not applicable. Rather, the payments were classified as other income under Art. 21 (het restartikel, v.d.B.)"
(zie ook hierna, par. 7).
3.3.3. (De) Nederlandse opvatting(en)
3.3.3.1. Uw Raad kent de werkstaat wat uitkeringen bij ontslag (e.d. betreft) een ruimere heffingsbevoegdheid toe dan het BFH in zijn recente jurisprudentie doet. Weliswaar stelt Uw Raad de voorwaarde dat de ontslagvergoeding moet kunnen worden beschouwd als inkomsten, genoten ter zake van een (vroeger) in de werkstaat uitgeoefende dienstbetrekking, maar aan dat verband worden geen hoge eisen gesteld, zie bijvoorbeeld HR 26 augustus 1981, BNB 1981/307 na conclusie A-G Van Soest en m.nt. F.W.G.M. van Brunschot20 (wachtgeld na ontslag kennelijk aangemerkt als beloning, betaald voor een vroeger in Nederland vervulde dienstbetrekking), HR 22 juli 1988, BNB 1989/2 na conclusie van Van Soest en m.nt. Van Brunschot21 (beloning, uitbetaald ter zake van een als bestuurder vervulde dienstbetrekking) en HR 11 juli 1989, BNB 1989/287 (bij ontslag uit in Nederland
vervulde dienstbetrekking toegekende vergoeding wegens in de toekomst te derven inkomen beschouwd als inkomsten ter zake van die vroeger in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking22). In dit laatste geval verwees de belanghebbende in cassatie ter ondersteuning van zijn standpunt in andere zin op het hiervoor (par. 3.3.1.3.) bedoelde standpunt van het Duitse Bundesfinanzhof (BNB 1989/287, blz. 1814-1815). Uw Raad ging daar niet op in. Een uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam, 19 november 1989, nr. 96/3765, kenbaar uit HR 10 februari 1999, nr. 33. 946, BNB 1999/153 m.nt. P. Kavelaars en V-N 1999/11.13 (waar de hofuitspraak uitgebreider is weergegeven)23 betrof een ontslaguitkering toegekend aan een werknemer van een internationaal concern die zijn dienstbetrekking achtereenvolgens in een aantal landen had vervuld, laatstelijk in Nederland waar hij ook woonde. Het hof overwoog:
"de schadeloosstelling (kan) niet worden aangemerkt als rechtstreekse beloning voor bepaalde, al dan niet in Nederland verrichte arbeid, maar vindt (Y) haar oorzaak in het ontslag en in de daardoor ontstane materiële en immateriële schade. Nu derhalve geen rechtstreeks verband bestaat tussen het uitoefenen van de arbeid in dienstbetrekking en de schadeloosstelling, kan niet worden gezegd dat [het recht tot belastingheffing toekomt aan de werkstaten]."
Uw Raad stelde vast:
"Het Hof heeft, in cassatie onbestreden, geoordeeld dat de schadeloosstelling in een te ver verwijderd verband staat met de vroegere, (Y) in het buitenland verrichte werkzaamheden om te kunnen worden aangemerkt als te zijn verkregen terzake van het aldaar uitgeoefend zijn van de dienstbetrekking. (...)."24
Aan dat oordeel had het Hof volgens Uw Raad terecht de gevolgtrekking verbonden dat ter zake van de schadeloosstelling niet een vermindering vermindering ter voorkoming van dubbele belasting kon worden verleend.
3.3.3.2. De door het hof gestelde eis van een rechtstreeks verband zou tot gevolg hebben dat het heffingsrecht van de werkstaat beperkt zou blijven tot hetgeen naar Nederlands nationaal recht wordt aangeduid als loon uit een tegenwoordige dienstbetrekking en niet het zgn. loon uit een vroegere dienstbetrekking25 zou betreffen. Tot de in de werkstaat te belasten inkomsten zouden dat naast het normale periodieke loon ook behoren nabetalingen, bij ontslag betaalde vergoedingen voor aanspraken op vakantiegeld en tantième etc., maar niet - in de woorden van Van Dijck26 -
"alle uitkeringen , die gegeven worden voor het niet (meer) verrichten van arbeid [zoals] (Y) wachtgelduitkeringen, schadeloossstellingen bij ontslag, afvloeiingsregelingen en dergelijke."
3.3.3.3. Het lijkt mij dat op die wijze de aanspraken van de werkstaat en de woonstaat op de arbeidsinkomsten op een theoretisch aanvaardbare en praktisch goed toepasbare wijze worden verdeeld. Tegen deze benadering kan echter ook een bezwaar worden ingebracht. De benadering zou namelijk betekenen dat de aanhef van art. 15, lid 1 ['Subject to the provi-sions of Article (Y ) 18 (Y) ] en ook art. 18 van Pro het OESO-modelverdrag overbodige bepalingen zouden zijn: ook pensioenen en soortgelijke uitkeringen zijn namelijk te beschouwen als
inkomsten uit een vroegere dienstbetrekking en het heffingsrecht ten aanzien van die uitkeringen berust in deze visie reeds op grond van het bepaalde in art. 15, lid 1, eerste volzin van het OESO-modelverdrag uitsluitend bij de woonstaat .
3.3.3.4. Wijst men de veronderstelling dat de opstellers van het OESO-modelverdrag op dit punt niet erg logisch te werk zijn gegaan af en neemt men aan dat die bepalingen wel een functie hebben (vgl. o.a. Van Soest in par. 3.11. van zijn conclusie voor HR 22 juli 1988, BNB 1989/2), dan kan men de eis van het rechtstreekse verband niet stellen.
3.3.3.5. Indien dat Uw Raad ertoe heeft gebracht dit criterium van het rechtstreekse verband in het arrest HR 10 februari 1999, BNB 199/153 niet over te nemen, dan acht ik dat aanvaardbaar, al acht ik dat criterium zoals gezegd theoretisch juister. Die keuze betekent echter wel dat er behoefte is aan een ander criterium om de heffingsaanspraken van de werkstaat af te grenzen van die van de woonstaat. De in dat arrest gebruikte negatieve om-
schrijving (inkomsten die in een te ver verwijderd verband staan tot de in de werkstaat verrichte werkzaamheden) geeft immers nog geen antwoord op de vraag wanneer dat verband wél voldoende nauw is voor toewijzing aan de werkstaat..
3.3.3.6. Zo is niet zonder meer juist dat een schadevergoeding die wordt toegekend bij onregelmatig ontslag (art. 7:677 en Pro 7:680 BW) 'haar oorzaak vindt in het voorheen verricht zijn van arbeid' (Van Soest, par. 5.4. van zijn conclusie voor HR 4 mei 1988, BNB 1988/235). Strikt genomen is voor zodanige schadevergoeding enkel van belang of de betreffende arbeidsovereenkomst onregelmatig beëindigd is. Arbeidsrechtelijk is in dat verband niet per sé van betekenis of voorafgaand inderdaad arbeid is verricht en/of uit dien hoofde loon verschuldigd is (vgl. art. 7:627 en Pro 7:628 BW). Eén en dezelfde civielrechtelijke titel kan dus zowel aanspraken opleveren die geen verband houden met het feitelijk verrichten van arbeid, als aanspraken die dat wel doen.
3.3.3.7. M.i. vormt het arbeidsrecht op dit punt een handzaam model voor de onderhavige afgrenzingsproblematiek; dit recht brengt immers de door art. 15 van Pro het OESO-modelverdrag veronderstelde scheiding tussen loon- en andere aanspraken uit hoofde van arbeidsovereenkomsten daadwerkelijk in de praktijk. Hoewel deze redenering berust op een analogie die als zodanig niet onder alle omstandigheden en voor alle nationale rechtstelsels onverkort zal kunnen opgaan, kan nochtans de gelijkenis tussen arbeidsrecht en het OESO-model niet louter toeval zijn. Het gegeven dat in beide rechtsgebieden min of meer hetzelfde afgrenzingsvraagstuk voorkomt, doet veronderstellen dat de civiele en de fiscale werkelijkheid ter zake praktisch parallel lopen. Deze veronderstelling lijkt mij voldoende legitimatie om de vragen ter zake in het fiscale rechtsgebied te beantwoorden aan de hand van het overeenkomstige civiele gebied.
3.3.3.8. Als uitgangspunt brengt dat mee dat alle aanspraken uit arbeidsovereenkomst die als zgn. loonvordering geldend gemaakt kunnen worden, geacht moeten worden beloningen te zijn ter zake van het uitoefenen van een dienstbetrekking in de zin van art. 15, lid 1, van het OESO-modelverdrag. Andere aanspraken uit of in verband met dienstbetrekking - waaronder met name (afzonderlijke) aanspraken wegens beëindiging daarvan - moeten dan geacht worden niet ter zake van die uitoefening te zijn.
3.3.3.9. In de lijn van het vorenstaande ligt dat naar mijn mening ook een periodieke vergoeding ter voorziening in het levensonderhoud na het ontslag in de regel - tenzij toegekend krachtens de arbeidsovereenkomst zelf - niet zal kunnen worden beschouwd als een beloning voor de in het verleden door de (ex-)werknemer in het kader van zijn dienstbetrekking in de werkstaat verrichte werkzaamheden, maar het karakter zal hebben van een vergoeding wegens het wegvallen van die inkomsten in de toekomst, zodat die vergoeding ingevolge art. 15, lid 1, eerste volzin van het OESO-modelverdrag uitsluitend kan worden belast in de woonstaat. Ik wijk daarmee af van het standpunt van A-G Van Soest ingenomen in zijn conclusies voor HR 26 augustus 1981, BNB 1981/307, HR 6 november 1985, BNB 1986/35 m. nt. Van Brunschot en HR 22 juli 1988 BNB 1989/2.
4. Toewijzing van pensioenen e.d.
4.1. De modellen van de Volkenbond
4.1.1. Art. 8 van Pro het Volkenbondmodel-1928 luidde:
"Public or private pensions shall be taxable in the State of the debtor of such income",
zulks aangezien (Report, blz. 13)
"(...) it appeared both right and practical that all pensions should be made subject to the same rules. In the special case of private pensions, however, the country of the debtor may be taken to be that in which the activity was carried on within the meaning of Article 7, or that in which the parties concerned subsequently established their do-micile."
4.1.2. De 'Modèles de Conventions Fiscales de Londres et de Mexico' (zie par. 3.1.1.??) ga-ven tegengestelde regelingen. Art. XI van het Mexico-model luidde:
"Les pensions privées et rentes viagères ne seront imposables que dans l'Etat où le débiteur de ces revenus a son domicile fiscal";
en art. XI van het London-model:
"Les pensions privées et rentes viagères ne seront imposables que dans l'Etat où le bénéficiaire a son domicile fiscal".
4.1.3. Het commentaar luidde (blz. 30):
"Le texte de Mexico prévoyait que les pensions privées et les rentes viagères seraient imposables, conformément au principe de la taxation d'apres l'origine, dans le pays où le débiteur avait son 'domicile fiscal'. Il suivait ainsi la règle adoptée dans son arti-cle IX concernant les revenues de capitaux mobiliers. Le projet de Londres stipule que les pensions privées et les rentes viagères seront imposables dans le pays du 'domicile fiscal' du créancier, comme pour les intérêts afférents aux dettes. (...)."
4.2. Het OESO-modelverdrag
4.2.1. Voor zover hier van belang, luidt art. 18 van Pro het OESO-modelverdrag sinds 1963 ong-ewijzigd:
"PENSIONS
(...) pensions and other similar renumeration paid to a resident of a Contracting State in consideration of past employment shall be taxable only in that State."
4.2.2. Het commentaar luidt sinds 1977:
"1. According to this Article, pensions paid in respect of private employment are taxable only in the State of residence of the recipient. The provision also covers wi-dows' and orphans' pensions and other similar payments such as annuities paid in respect of past employment. (...)
3. The treatment under the taxation laws of the OECD Member countries of amounts paid to an employee on the cessation of his employment is highly diversi-fied. Some States regard such a payment as a pension, private or Government as the case may be, paid as a lump sum. In such a case it would be natural to consider the income as falling under Article 18 or 19. In the tax laws of other States such a pay-ment is looked upon as the final renumeration for the work performed. Then it should of course be treated under Article 15 or 19, as the case may be. Others again consi-der such a payment as a bonus which is not taxable under their income tax laws but perhaps subjected to a gift tax or a similar tax. It has not been possible to reach a common solution on the tax treatment of payments of this kind under the Model Con-vention. If the question of taxing such payments should arise between Contracting States, the matter therefore has to be solved by recourse to the provisions of Article 25."
4.2.3. Canada, Finland en Zweden wensten d.m.v. een voorbehoud ook t.a.v. particulier pen-sioenen de mogelijkheid tot heffing als bronland open te houden. Voor Finland en Zweden gaat het slechts om een beperkte bevoegdheid, namelijk alleen voor zover de pensioenen een beloning vormen voor werkzaamheden die in hoofdzaak in die landen zijn verricht. Ca-nada dacht had kennelijk aan een ruimere hefingsbevoegdheid27, want een (beperkte) bron-heffing in Canada als debiteur-staat is blijkbaar de vaste praktijk.28
4.3. Andere (model-)verdragen
4.3.1. Het VN-verdrag geeft de verdragsluitende staten de keuze tussen een bepaling in de zin van art. 18 van Pro het OESO-model (VN-verdrag, art. 18A) of een bepaling die ook heffing door de bronstaat toelaat (VN-verdrag, art. 18B, lid 2).
4.3.2. Een aantal door Nederland afgesloten verdragen bevat een (beperkt) recht op heffing over pensioenuitkeringen voor de bronstaat29; hetzelfde geldt voor Duitsland30.
4.4. Grondslagen voor pensioentoewijzing
4.4.1. Vogel, a.w., blz. 1279, stelt aangaande 18 OESO-model:
"(Y) Rechtspolitisch und systematisch leuchtet die Regelung nicht ein, da es sich um Einkünfte aus einer vorausgegangenen Tätigkeit im Quellenstaat handelt (...)."
4.4.2. Volgens Van Brunschot, nt. BNB 1986/35 (zie ook nt. BNB 1981/307), dienen alle uit-keringen ter zake van vroegere dienstbetrekkingen ter belastingheffing aan de woonstaat toe te vallen, praktisch omdat een fysiek aanknopingspunt in de situsstaat ontbreekt, principieel omdat alleen een economische band met (de faciliteiten en infrastructuur van) de woonstaat bestaat.
4.4.3. Dit principiële argument voor woonstaat-bevoegdheid is door een Commissie van de Vereniging voor Belastingwetenschap onlangs gerelativeerd31:
"Deze opvatting zou er (Y) toe moeten leiden dat alle inkomsten die gedurende pen-sionering worden genoten ter heffing toegewezen zouden moeten worden aan de woonstaat, tenzij een bijzondere reden zich daartegen verzet. Mede gelet op het feit dat geen enkel artikel waar het de toewijzing van de heffingsbevoegdheid betreft een onderscheid maakt, al naar gelang de gerechtigde al dan niet gepensioneerd is, is de onderhavige motivering voor de toewijzing van de heffing over pensioen aan de woonstaat niet erg sterk."
4.4.4. Genoemde commissie wijst er verder op dat de 'bronstaat' (waarmee kennelijk wordt bedoeld: de werkstaat) in veel gevallen de pensioenopbouw fiscaal heeft gefacilieerd, het-geen een argument vormt voor behoud van de heffingsbevoegdheid ter zake van de pensi-oenuitkeringen. Hoewel toewijzing van de heffingsbevoegdheid aan de werkstaat aanzienlij-ke problemen oproept, pleit de commissie in die gevallen toch voor een bronheffing in de werkstaat.32 33
5. 'Pensioenen en andere soortgelijke beloningen'
5.1. Algemeen
5.1.1. Het OESO-modelverdrag geeft geen definitie van het begrip 'pension'. Ook het begrip 'other similar renumeration' of wel (in de gebruikelijke Nederlandse vertaling: 'andere soort-gelijke beloningen' ) is niet gedefinieerd.
5.1.2. Art. 3, lid 2 van het OESO-modelverdrag luidt:
"As regards the application of the convention (...) by a Contracting State any term not defined therein shall, unless the context otherwise requires, have the meaning that it has (..) under the law of that State for the purposes of the taxes to which the Conven-tion applies (...)."
5.1.3. Een dergelijke bepaling komt echter niet in alle belastingverdragen voor. Waar die be-paling ontbreekt - zoals in het geval van het Nederlands-Zwitserse verdrag - of als het gaat om autonome verdragsbegrippen - zoals 'soortgelijke' of 'andere' uitkeringen - zullen wij ons moeten behelpen met de uitlegregels van het Weense verdrag inzake het verdragenrecht.
5.1.4. Voorzover een verdrag wel de mogelijkheid biedt om de in het verdrag gebruikte begrippen uit te leggen met behulp van het nationale recht, past daarbij terughoudendheid. Weliswaar kan men veronderstellen dat de onderhandelaars van het desbetreffende land bij de formulering van de verdragsbepalingen (mogelijkerwijs) mede zullen zijn uitgegaan van het nationale begrippenkader, maar bij die veronderstelling past ook dat men zich afvraagt of de tegenpartij die op het nationale recht van de tegenpartij gebaseerde vooronderstellingen kende, begreep en heeft aanvaard. Een en ander betekent dat naar mate een betekenis die naar nationaal recht aan een term wordt gegeven specifieker is, uitleg van een verdragsterm conform die - met recht eigen-aardige - nationale betekenis minder voor de hand ligt. Daar komt nog bij dat een dergelijke wijze van uitleg van verdragsbegrippen met behulp van het nationale recht per definitie het risico in zich bergt dat de uitleg die in de beide landen aan dezelfde verdragsbegrippen wordt gegeven uiteen gaat lopen.
5.1.5. Een en ander geldt ook voor de uitleg met behulp van het nationale recht van het begrip pensioen en het begrip uitkeringen, soortgelijk aan pensioen. Nationale particulariteiten omtrent hetgeen in de fiscale wetgeving onder pensioen(voorziening) wordt verstaan, zoals voorschriften omtrent ingangsdatum, hoogte van het pensioen, de overdraagbaarheid of afkoopbaarheid van dergelijke rechten e.d. hebben niet zelden een zuiver nationale functie, bij voorbeeld begrenzing van een begunstigend régime voor dergelijke voorzieningen. Dat betekent dat een werkgever en een werknemer die daarvan afwijkende afspraken maken maar bij voorbeeld wel beogen een oudedagsvoorziening in het leven te roepen, in het kader van de toepassing van de in een verdrag opgenomen toedelingsregels naar mijn mening recht hebben op behandeling als verstrekkers of genieters van pensioen, evenzeer als degenen die het voorgeschreven fiscale spoor volgen. Wel is het een kwestie van het nationale recht hoe die pensioenrechten en -verplichtingen vervolgens door de aangewezen staat worden behandeld.
5.2. Duitse opvattingen
5.2.1. 'Pensions and other similar renumeration' worden in het Duits aangeduid als: 'Ruhe-gehälter und ähnliche Vergütungen'.
5.2.2. In een op 9 september 1957 overeengekomen aanpassing van het slotprotocol bij het Duits-Zwitserse belastingverdrag van 1931 die in 1959 in werking trad, werden (particuliere)
"Ruhegehältern, Witwen- und Waisenpensionen und anderen Bezügen oder geldwer-te Vorteile für frühere Dienstleistungen"
voor hun volle bedrag ter heffing toegewezen aan de woonstaat.34
5.2.3. In de hiervoor (par. 3.3.1.2.) al genoemde uitspraak BFH 18 juli 1973 BFHE Band 110, blz. 43 inzake een ontslaguitkering die deels in termijnen, deels door overdracht van de rech-ten uit een levensverzekering voldaan was, werd o.a. overwogen:
"(Y) Die Abfindung gehört nicht zu den 'Ruhegehältern (Y) und anderen Bezügen oder geldwerten Vorteilen für frühere Dienstleistungen', die nach dem Schlußprotokoll zu Art. 4 Abs Pro. 1 DBAS nur in dem Staate besteuert werden, in dem der Steuerpflichti-ge seinen Wohnsitz hat. Denn sie ist kein (zusätzliches) Entgelt für die frühere Tätig-keit und auch kein Betrag, der zur Versorgung wegen Erreichens der Altersgrenze oder wegen vorzeitiger Berufs- oder Erwerbsunfähigkeit gezahlt wurde. (...)."
In die zin ook BFH 27 januari 1972, I R 37/70, BFHE Band 105, blz. 8 en BFH 24 februari 1988, BFHE Band 152, blz. 500.
5.2.4. Vogel35 leidt uit de jurisprudentie van het BFH af:
"Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen [in de zin van art. 18 OESO Pro-Modelverdrag, v.d.B.] sind nach Eintritt in den Ruhestand gezahlte Bezüge, die zwar nicht ausschließlich, aber doch in erster Linie der Versorgung des Empfängers dienen (Y) und die für frühere unselbständige Arbeit oder zum Ausgleich erlittener Nachteile im Zusammenhang mit einer früher ausgeübten unselbständigen Arbeit gezahlt werden (Y)."
In die zin ook Brandis36 en Schaumburg37.
5.2.5. Met betrekking tot de 'ähnliche Vergütungen' betoogt Wassermeyer38 in zijn bespreking van art. 18 van Pro het OESO-Modelverdrag:
"Die Abgrenzung zwischen den Ausdrücken 'Ruhegehälter' und 'ähnliche Vergütung-en' ist fließend. Da die Vorschrift beide Arten von Vergütungen gleichermaßen erfaßt, ist die Abgrenzung nur von akademischem Interesse. Als ähnliche Vergütung sind vor allem Witwen-und Waisenrenten (Pensionen) zu nennen."
5.2.6. Tot de 'ähnliche Vergütungen' worden in de Duitse rechtspraak niet gerekend de zgn. 'Überbrückungsbezüge' [(periodieke) inkomensvervangende uitkeringen bij ontslag]; zie de in par. 3.3.1.3. genoemde uitspraken BFH 24 februari 1988, BFHE Band 152, blz. 500 en BFH 10 juli 1996, BFHE Band 181, blz. 155.
5.2.7. De uitspraak BFH 24 februari 1988, BFHE Band 152, blz. 500 wordt echter in de prak-tijk niet gevolgd. Een door de Duitse en Zwitserse belastingadministraties naar aanleiding van die uitspraak op 4 december 1991 gesloten Verständigungsvereinbarung über Abfin-dungen an Arbeitnehmer'39 houdt in:
"Bei der steuerlichen Behandlung von Arbeitnehmer-Abfindungen nach dem deutsch-schweizerischen Doppelbesteuerungsabkommen kommt es darauf an, welchen Cha-rakter eine Abfindung hat. Ist einer Abfindung Versorgungscharakter beizumessen - z.B. wenn laufende Pensionszahlungen kapitalisiert in einem Betrag ausbezahlt wer-den - steht das Besteuerungsrecht entsprechend Artikel 18 des Pro Abkommens den Wohnsitzstaat zu. Dagegen hat der (frühere) Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht, sofern es sich bei der Abfindung um Lohn- oder Gestaltsnachzahlungen oder Tantie-men aus dem früheren Arbeitsverhältnis händelt oder die Abfindung allgemein für das vorzeitige Ausschieden aus dem Dienst gewährt wird. (...)"
5.3. Zwitserse opvattingen
In het Zwitserse kommentaar op het Duits-Zwitserse belastingverdrag van 1971 van Locher c.s. worden de in art. 18 van Pro dat verdrag genoemde 'Ruhegehälter und ähnliche Vergütung-en' aangeduid als 'Ersatzeinkommen'.40 Tot dergelijke inkomsten worden o.a. ook gerekend de zgn. 'Vorruhestandsgeldern'41, die worden gekarakteriseerd als
"(...) laufende Vergütungen, die Versorgungscharakter haben und die die Zeit bis zum Erreichen des Pensionierungsalter überbrücken sollen.(Y)."
Tot dat Ersatzeinkommen worden door Locher c.s.42 onder verwijzing naar de in par. 5.2.7. bedoelde afspraak niet gerekend
'Abfindungen, die einem Arbeitnehmer anlässlich eines vorzeitigen Ausscheidens aus dem Dienst (...) gezahlt werden'.
5.4. Nederlandse opvattingen
5.4.1. Van Soest heeft in een aantal conclusies - in gevallen waarin het desbetreffende verd-rag daartoe door een bepaling in de zin van art. 3, lid 2 OESO-modelverdrag de mogelijkheid bood - voor de uitleg van het verdragsbegripen 'pensioenen' en 'soortgelijke beloningen' aan-sluiting gezocht bij de nationale Nederlandse opvattingen over het begrip pensioen en wel met name bij het voormalige art. 11, lid 3 onderdeel b Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964).
5.4.2. Zijns inziens (conclusie voor HR 26 augustus 1981, BNB 1981/307 m.nt. Van Brun-schot) dient het daarom in beginsel te gaan om
'(Y) een periodieke uitkering, afhankelijk van het leven van de gerechtigde, en per periode afgestemd op de voorziening in diens behoefte aan levensonderhoud gedu-rende die periode, welke ter zake van de vroegere arbeid van de gerechtigde of van zijn echtgenoot of ouder is toegekend en met de omvang van die arbeid en de tijd gedurende welke deze is verricht, in redelijke verhouding staat".
5.4.3. Ten aanzien van uitkeringen-ineens pleitte hij voor handhaving van de eis dat sprake moest zijn van
"de bestemming tot voorziening in het levensonderhoud en de redelijke verhouding tot de verrichte arbeid."
Een bedrag betaald ter afkoop van pensioenrechten zou daarom zijns inziens in de regel als een beloning, soortgelijk aan pensioen kunnen worden beschouwd, maar
"Tegen een verdere uitbreiding van het begrip 'soortgelijke beloningen' met bedragen ineens pleit het Commentary van 1977 (zie hiervoor, par. 4.2.2., v.d.B.), waaruit blijkt dat het niet de bedoeling is geweest de betaling van bedragen ineens bij de beëindi-ging van de dienstbetrekking in het model-artikel 18 op Pro te nemen (...)."
5.4.4. (Periodieke) uitkeringen bij ontslag in de vorm van wachtgeld- en overbruggingsuitke-ringen zijn volgens Van Soest (conclusie voor HR 6 november 1985, BNB 1986/35 m.nt. Van Brunschot43) in de regel niet als 'soortgelijke beloningen' te beschouwen, tenzij die uitkering-en worden toegekend 'betrekkelijk korte tijd vóór het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd' en dan alleen indien ook de hoogte van de uitkering wijst op soortgelijkheid aan
pensioen.
5.4.5. Uw Raad is Van Soest in die benadering gevolgd, niet alleen ten aanzien van de af-koopsommen van pensioenrechten (zie o.a. HR 13 mei 1987, BNB 1987/207 en HR 20 mei 1987, BNB 1992/21), maar ook ten aanzien van ontslaguitkeringen e.d. Wat de laatste cate-gorie betreft wijs ik op de volgende arresten:
- HR 26 augustus 1981, BNB 1981/307 inzake een ontslagvergoeding gelijk aan het gederf-de loon tot de pensioendatum, een klein jaar later, met behoud van de volledige pensioen-aanspraak:
"[geen] uitkering strekkende tot verzorging bij invaliditeit of ouderdom en derhalve (...) (niet) een pensioen of een andere, soortgelijke beloning in de zin van het [modelver-drag]";
- HR 6 november 1985, BNB 1986/35 inzake een schadevergoeding wegens ontslag korte tijd voor de pensioendatum, in de vorm van een wachtgeld van 80% van het gederfde sala-ris:
"een uitkering, afgestemd op en bestemd tot een voorziening in de behoefte van de (...) belanghebbende aan levensonderhoud gedurende de periode gelegen tussen de datum van beëindiging van [zijn] dienstverband (...) en de dag waarop belanghebben-de de pensioengerechtigde leeftijd bereikte (...) [en] niet uit (gaand) boven hetgeen naar maatschappelijke opvattingen - mede in verband met diensttijd, verrichte arbeid en genoten beloning - redelijk moest worden geacht"
en derhalve wel een beloning soortgelijk aan pensioen;
- HR 22 juli 1988, BNB 1989/2 inzake een 44-jarige die gedurende vijf jaren na zijn ontslag een lijfrente ontving ter grootte van ca 1 1/2 maal zijn gemiddelde jaarsalaris en welke ge-acht werd
"op één lijn [te] staan met uitkeringen die aan een werknemer na ontslag in vele ge-vallen worden uitbetaald in afwachting van een nieuwe werkkring. Zodanige beloning-en zijn niet soortgelijk aan pensioenen."
5.4.6. Van Brunschot heeft in annotaties onder HR 26 augustus 1981, BNB 1981/307 en HR 6 november 1985, BNB 1986/35 gepleit voor een ruime uitleg van de term 'soortgelijke belo-ningen'. In zijn visie doet de functie van de uitkering niet ter zake; een louter causaal verband
met een vroegere dienstbetrekking is in zijn opvatting voldoende voor 'soortgelijkheid' aan pensioen. C. van Raad en P. den Boer zijn hem daarin bijgevallen44. Die ruimere opvatting is in de jurisprudentie niet overgenomen.
5.4.7. Tot de uitkeringen die soortgelijk zijn aan pensioen behoren, naar ik zou willen aanne-men, ook VUT-uitkeringen e.d.45 Dat geldt naar mijn mening in beginsel ook voor tussen (ex-)werkgever en (ex-)werknemer overeengekomen uitkeringen die strekken tot aanvulling van VUT-uitkeringen.
5.4.8. In de hiervoor genoemde jurisprudentie speelde bij de beoordeling van de soortgelijk-heid aan pensioen mogelijkerwijs ook de hoogte van de uitkeringen een rol. De norm voor hetgeen qua hoogte als pensioen aanvaardbaar wordt geacht is onlangs versoepeld. Ook een uitkering gelijk aan 100 % van het salaris kan thans gelden als een pensioen (zie het bij Wet van 29 april 1999 Stb. 211 ingevoerde art. 18a, lid 7 Wet LB 1964).
5.4.9. Het vorenstaande samenvattend kan worden gesteld dat ook naar Nederlandse opvattingen onder beloningen die soortgelijk zijn aan pensioen worden verstaan: uitkeringen, strekkend tot verzorging van de werknemer bij invaliditeit of ouderdom of tot verzorging van zijn nagelaten betrekkingen. Dat kunnen periodieke uitkeringen zijn, maar ook uitkeringen-ineens. Tot die soortgelijke uitkeringen worden ook gerekend uitkeringen die strekken tot voorziening in het levensonderhoud van de (ex-)werknemer tussen de datum van ontslag en de datum van ingang van het eigenlijke ouderdomspensioen. Tot die soortgelijke uitkeringen behoren echter niet wachtgelden e.d.
5.4.10. Bij - en in aanvulling op - die samenvatting zou ik nog de volgende kanttekeningen willen maken. Ik ga daarbij uit van de veronderstelling dat reeds enige vorm van voorziening voor invaliditeit, oudedag of nagelaten betrekkingen bestaat. Uitgaande van die veronderstelling zou ik menen dat onder een uitkering, soortgelijk aan pensioen moet worden verstaan een uitkering ter aanvulling van die voorziening, qua hoogte of in de tijd. Bij
oudedagspensioenen zal het daarbij wat dat laatste aspect betreft moeten gaan om uitkeringen die de periode tot de ingang van het eigenlijke oudedagspensioen overbruggen. Het verzorgingskarakter van de uitkeringen brengt dat mee. Wel kan daarop in bijzondere gevallen een uitzondering worden toegestaan, bij voorbeeld indien op een datum vóór de ingang van dat pensioen een verzekeringspolis tot uitkering zal komen waarmee de behoefte aan voorziening in het levensonderhoud tot aan de ingang van het ouderdomspensioen kan worden gedekt. Een eigenschap van pensioenuitkeringen is in de regel, dat het gaat om uitkeringen met een onvoorwaardelijk karakter. Dat verklaart mede waarom wachtgelden, die in de regel aan inkorting bij andere inkomsten onderhevig zijn, niet als soortgelijk aan pensioen kunnen gelden. Die eis van een onvoorwaardelijk karakter lijkt echter niet meer algemeen geldend. Dat is met name het geval bij weduwen- en wezenpensioenen die soms een tijdelijk karakter hebben doordat zij eindigen op een vaste datum, bij voorbeeld een bepaalde leeftijd, of qua einddatum of hoogte ahankelijk zijn van de aanwezigheid van andere inkomsten. Aanvullende voorzieningen, doorlopend of ingaande nadat het echte weduwen- of wezenpensioen is geëindigd lijken mij dan eveneens soortgelijk aan pensioen.
5.4.11. Voor het overige zou ik de belastingplichtigen in beginsel de ruimte willen laten om de aanvulling af te stemmen op hun individuele behoeften, zowel qua hoogte als in de tijdsduur. Het gaat hier tenslotte slechts om de vraag welk land de uiteindelijk overeengekomen uitkeringen mag belasten. Anders gezegd: de vraag of bedragen betaald of geserveerd voor een pensioen(voorziening) ten laste van het inkomen of de winst kunnen worden gebracht is van een andere orde dan de vraag welk land die de pensioenuitkeringen in de heffing mag betrekken.
6. De verhouding tussen art. 15 en Pro 18 OESO-Modelverdrag
6.1. Aanvaardt men de opvatting dat de werkstaat ingevolge art. 15, lid 1 eerste volzin van het OESO-modelverdragslechts die arbeidsinkomsten mag belasten die een rechtstreekse beloning vormen voor de in de werkstaat verrichte werkzaamheden, dan volgt het heffingsrecht van de woonstaat ten aanzien van pensioenen e.d. al uit het bepaalde in art. 15, lid 1 eerste volzin van het OESO-modelverdrag en vormt art. 18 van Pro dat modelverdrag een overbodige bepaling (zie hiervoor, par. 3.3.3.).
6.2. Wijst men die opvatting af, dan moet men art. 18 opvatten Pro als een lex specialis (vgl. par. 3.11. van de conclusie van A-G van Soest voor HR 22 juli 1988, BNB 1989/2). De artikelen voor bestuurdersbeloningen (art. 16) en overheidspensioenen (art. 19) hebben eenzelfde functie. Betoogd wordt daarom wel dat art. 15 in Pro feite een saldo-functie heeft.46 Dat is juist in die zin, dat in die opvatting onder de regels van art. 15 blijft Pro vallen, hetgeen niet tevens onder de regels van de artt. 16, 18 en 19 kan worden gebracht. Wat niet onder een van die bijzondere regelingen valt, volgt de hoofdregel van art. 15. Dat geldt ook voor bij ontslag toegekende wachtgelden e.d. die niet soortgelijk zijn aan pensioen.
6.3. Voor de beantwoording van de vraag in welke staat een dergelijk wachtgeld volgens de regels van art. 15 kan Pro worden belast, heb ik getracht in par. 3.3.3.6. een criterium geven. Dat criterium leidt ertoe dat wachtgelden e.d. die niet soortgelijk zijn aan pensioen maar evenals pensioenen een beloning vormen voor de in het verleden in de werkstaat verrichte werkzaamheden, anders dan pensioenen ook kunnen worden belast in de werkstaat.
6.4. Dit verschil in behandeling tussen pensioenen en soortgelijke uitkeringen enerzijds en wachtgelden e.d. anderzijds is in de in par. 6.2. bedoelde opvatting een gevolg van de beperkte uitleg die aan de in in art. 18 OESO Pro-modelverdrag 'andere soortgelijke uitkeringen' moet worden gegeven. Een theoretisch bevredigende grondslag voor dat verschil in behandeling tussen pensioenen e.d. enerzijds en wachtgelden anderzijds heb ik niet kunnen vinden.
7. Overige inkomsten
7.1. De Zwitserse belastingadministratie nam ten aanzien van het Zwitsers-Duitse belastingverdrag van 1931 het standpunt in dat ontslaguitkeringen niet onder de bepaling voor inkomsten uit arbeid, maar onder het restartikel moesten worden gerangschikt (met als consequentie: toewijzing van het heffingsrecht aan de woonstaat).47 Thans accepteert men in de Duits-Zwitserse verhouding - tenzij de uitkering een verzorgingskarakter heeft - een heffingsrecht van de werkstaat (zie hiervoor, par. 5.2.7.).
7.2. Hiervóór, par. 3.3.2.2., vermeldde ik een Deense uitspraak inzake het Deens-Zwitserse belastingverdrag waarin een ontslaguitkering onder het restartikel (art. 21 van Pro dat verdrag) werd gerangschikt.
7.3. Een pleidooi voor indeling van ontslaguitkeringen onder het restartikel (art. 21 OESO Pro-modelverdrag) vindt men ook bij Prokisch48 .
8.Het verdrag Nederland-Zwitserland
8.1. Art. 6, lid 1, van het belastingverdrag van Nederland met Zwitserland49 (hierna ook: het Verdrag) luidt in het Nederlands:
"Onverminderd het bepaalde [omtrent bestuurdersbeloningen en overheidssalaris-sen], zijn de inkomsten voortvloeiende uit op voordeel gerichte niet-zelfstandige werk-zaamheid slechts belastbaar in de Staat op welks grondgebied de persoonlijke werk-zaamheid wordt uitgeoefend waaruit deze inkomsten voortvloeien."
De Franse tekst luidt:
"Les revenus provenant dúne activité lucrative dépendante ne sont imposés que dans l'Etat sur le territoire duquel s'exerce l'activité personnelle d'où ils proviennent (...)."
Muller stelt in het wederzijds 'Commentaire' op het Verdrag:50
"L'alinéa 1 de l'article 6 pose le principe que les traitements et salaires d'origine privée ne sont imposables que dans l'Etat où s'exerce l'activité personelle, source de ces revenus."
8.2. Art. 6, lid 3, van het Verdrag luidt voor zover hier van belang:
"Onverminderd het bepaalde in artikel 851 zijn Pro de pensioenen, weduwen- of wezen-pensioenen en andere uitkeringen of op geld waardeerbare voordelen, die zijn toege-kend wegens vroegere diensten van een persoon, die een niet-zelfstandige op voord-eel gerichte werkzaamheid heeft verricht, slechts belastbaar in de Staat, waar de ge-nieter zijn woonplaats heeft."
De Franse tekst luidt:
"Sous réserve de l'article 8, les retraites52, pensions de veuves ou d'orphelins et aut-res allocations ou avantages appréciables en argent qui sont accordés en raison de services antérieurs d'une personne ayant exercé une activité lucrative dépendante ne sont imposés que dans l'Etat où le bénéficiaire est domicilié."
8.3. In art. 6, lid 3 ontbreekt het element 'soortgelijke' van het OESO-modelverdrag.
8.4. Het Verdrag is in 1951 van Nederlandse zijde niet toegelicht. De officiële Zwitserse toe-lichting53 vermeldt:
"Art. 6. Les revenus provenant d'un emploi privé en exercie sont imposés au lieu de travail (art. 6, 1er al.), mais les retraites, pensions, etc. dans l'Etat où le benéficiaire est domicilié (art. 6, 3e al.)."
8.5. Eerdergenoemd 'Commentaire' is dienaangaande niet eensluidend. 'Au point de vue néerlandais', blz. 34, is gesteld (mijn onderstrepingen, v.d.B):
"Les versements accordés en raison d'activités dépendantes antérieures, les retrai-tes, les pensions de veuves et d'orphelins et les versements similaires (...)".
8.6. Idem Peeters54 die spreekt van 'pensioen en dergelijke uitkeringen'; vgl. ook de resolutie 2 november 1987, nr. 087-268355, waarin de term 'particuliere pensioenen en andere soort-gelijke uitkeringen' wordt gebezigd en waarin geen onderscheid wordt gemaakt tussen verd-ragen met een op het OESO-model gebaseerde pensioenartikelen en andere verdragen.
8.7. 'Au point de vue suisse' spreekt men echter van:
"(...) retraites, pensions de veuves ou d'orphelins, rentes viagères et autres allocati-ons ou avantages appréciables en argent qui sont accordés en raison d'un engage-ment antérieur (...)."
8.8. Locher56 merkt op:
"Ruhegehalt
Das OECD-MA und die neueren DBA verstehen darunter Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen für frühere unselbständige Arbeit. DBA-NL 6(3) erwähnt zudem die Witwen- und Waisenpensionen oder geldwerte Vorteile (...)."
Dat het Nederlands-Zwitserse verdrag spreekt van 'andere uitkeringen' / 'autres allocations' zonder daarbij met zoveel woorden de eis van soortgelijkheid aan pensioen te stellen, ver-meldt hij in dat verband niet.
8.9. Art. 6, lid 3 van het verdrag lijkt sterk op de in par. 5.2.2. vermelde bepaling uit het slot-protocol bij het Duits-Zwitserse belastingverdrag van 1931. Ook in die bepaling werd ten aanzien van de 'andere Bezüge' die eis van soortgelijkheid aan pensioen in de tekst niet uit-drukkelijk gesteld. Het BFH besliste in zijn in par. 5.2.3. geciteerde uitspraak van 18 juli 1973 BFHE Band 110, blz. 43 echter dat ook die uitkeringen dienden te strekken
"zur Versorgung wegen Erreichens der Altersgrenze oder wegen vorzeitiger Berufs- oder Erwerbsunfähigkeit (...)."57
8.10. Gelet op een en ander ben ik van mening dat aan de omstandigheid dat de tekst van art. 6, lid 3 die eis niet uitdrukkelijk stelt niet al te veel gewicht moet worden toegekend. Ik wijs er daarbij met name op, dat de officiële Zwitserse toelichting spreekt van 'les retraites, pensions , etc' en dus kennelijk die eis van soortgelijkheid als in de opsomming besloten be-schouwde.
8.11. Art. 6, lid 1 van het Verdrag spreekt van 'inkomsten voortvloeiende uit (...) de persoon-lijke werkzaamheid [die] wordt uitgeoefend.' Evenals ten aanzien de bepalingen van het
OESO-model en de daarop gebaseerde verdragsbepalingen het geval is (zie HR 22 juli 1988, BNB 1989/2 en par. 3 van de bij dat arrest behorende conclusie), zou ik ook hier aan dat gebruik van de werkwoordsvorm in de onvoltooi tegenwoordige tijd niet al te veel beteke-nis willen toekennen. Onder het eerste lid van art. 6 van Pro het Verdrag vallen daarom naar mijn mening ook nabetalingen die worden ontvangen nadat de werkzaamheden zijn verricht.
8.12. Wel zou ik hier, evenals t.a.v. par. 15, lid 1 van het OESO-modelverdrag (zie par. 3.3.3.3.) als eis willen stellen dat de inkomsten een rechtstreekse beloning vormen voor de in de werkstaat verrichte werkzaamheid. Daarmee wijk ik af van de jurisprudentie van het BFH t.a.v. de met art. 6, lid 1 van het Verdrag vergelijkbare bepaling in het Duits-Zwitserse verdrag van 1931 (zie par. 3.3.1.2) maar sluit ik aan bij de latere rechtspraak van het BFH t.a.v. art. 15 van Pro het nieuwe Duits-Zwitserse verdrag (zie par. 3.3.1.3.).
8.13. Vat men het bepaalde in art. 6, lid 1 van het Verdrag in die zin op, dan zijn de bepalingen van art. 6, lid 1 en 6, lid 3 van het Verdrag nevengeschikt. Art. 6, lid 1 van het Verdrag ziet dan uitsluitend op inkomsten uit een tegenwoordige dienstbetrekking en niet op inkomsten uit een vroegere dienstbetrekking, zoals pensioenen. Inkomsten die niet een rechtstreekse beloning vormen voor de in de werkstaat verrichte arbeid en evenmin kunnen worden aangemerkt als pensioenen e.d. vallen in mijn opvatting op grond van de vangnet-bepaling van art. 2, lid 1 van het Verdrag58 toe aan de woonstaat.
8.14. Acht men die eis van het het rechtstreekse verband (ook) in dit verband te streng, dan zou ik ook hier de eis willen stellen dat de werkstaat slechts die inkomsten uit dienstbetrekking kan belasten die loon zijn in arbeidsrechtelijke zin (zie 3.3.3.6 - 3.3.3.9). In dat geval zou ik art. 6, lid 3 van het Verdrag, evenals art. 18 van Pro het OESO-modelverdrag, als een lex specialis willen zien. Voor pensioenen e.d. geldt dan dus de regel van art. 6, lid 3 (belast in de woonstaat) maar andere beloningen in arbeidsrechtelijke zin voor de in de werkstaat verrichte werkzaamheden volgen de hoofdregel van art. 6, lid 1 (belast in de werkstaat).
8.15. Het Verdrag bevat niet een bepaling als bedoeld in art. 3, lid 2, van het OESO-model-verdrag.
9. De Hofuitspraak
9.1. Het Hof heeft met betrekking tot de vraag waar de uitkeringen en de afkoopsom kon worden belast overwogen:
"5.2. Het Hof is van oordeel dat te dezen niet kan worden gesproken van een pensi-oen of andere uitkering, welke is toegekend wegens vroegere diensten, in de zin van artikel 6, derde lid, van het Verdrag. Dit oordeel is gegrond op de onder [hiervoor, 1.2.] genoemde omstandigheden waaronder de dienstbetrekking is beëindigd en de wijze waarop de daarbij aan belanghebbende toegekende schadevergoeding is bere-kend, waarbij wel een relatie werd gelegd met het arbeidsverleden maar - gelet op de hoogte van die vergoeding - niet met de behoefte tot voorziening in het levensonder-houd tot aan de datum van pensionering.
5.3. De aan belanghebbende toegekende vergoeding heeft veeleer het karakter van een schadeloosstelling wegens in de toekomst te derven inkomsten als gevolg van de arbeidsovereenkomst. Een zodanige vergoeding dient te worden aangemerkt als een inkomst als is bedoeld in artikel 6, eerste lid, van het Verdrag. Dit geldt evenzeer in-dien die vergoeding wordt genoten in de vorm van een recht dat periodieke uitkering-en oplevert of in de vorm van een afkoopsom van deze periodieke uitkeringen.
5.4. De door belanghebbende aangevoerde omstandigheid, dat hij vanwege zijn leef-tijd en zijn - op 31 december 1992 gedeeltelijke - arbeidsongeschiktheid weinig kans had op herintreding in het arbeidsproces kan geen wijziging brengen in de aard van de door [de werkgeefster] aan hem toegekende vergoeding. Deze omstandigheid kan dan ook niet leiden tot een ander oordeel inzake de kwalificatie van de vergoeding voor de toepassing van het Verdrag."
9.2. Deze overwegingen brachten het Hof tot het oordeel dat de uitkeringen en de afkoop-som terecht in Nederland in de heffing waren betrokken.
10. Het eerste middel
In het eerste middel lees ik twee klachten. De eerste klacht houdt in dat het Hof art. 6 van Pro het Verdrag heeft geschonden door te beslissen
"dat uitkeringen, die een beloning zijn terzake van de door belanghebbende voorheen binnen Nederland bij G Nederland N.V. vervulde dienstbetrekking doch die genoten zijn na beëindiging van die dienstbetrekking op grond van artikel 6, lid 1 ter belasting-heffing aan Nederland is toegewezen"
De tweede klacht (beroepschrift in cassatie, blz. 2, 4e en 5e al) betreft het oordeel van het Hof dat de uitkeringen en de afkoopsom niet kunnen worden beschouwd als een pensioen of andere uitkering toegekend wegens vroegere diensten als bedoeld in art. 6, lid 3 van het Verdrag. Betoogd wordt dat het Hof de in art. 6, lid 3 van het verdrag opgenomen vereisten ten onrechte heeft aangevuld met de eis dat de in die bepaling genoemde 'andere uitkering-en' een relatie dienen te hebben met de behoefte tot voorziening in het levensonderhoud tot aan de datum van pensionering.
11. Beschouwing naar aanleiding van het middel en ambtshalve
11.1. Het verwijt dat het Hof heeft beslist dat de uitkeringen een beloning vormden voor voor-heen door de belanghebbende verrichte werkzaamheden, mist feitelijke grondslag. Het Hof heeft in r.o. 5.3. juist beslist dat de vergoeding 'veeleer het karakter (had) van een schade-loosstelling wegens in de toekomst te derven inkomen'. Derhalve faalt de eerste klacht.
11.2. Door aan dat oordeel in diezelfde overweging 5.3. vervolgens de gevolgtrekking te ver-binden dat de vergoeding - waaronder het Hof kennelijk ook begrijpt : de uitkeringen en de afkoopsom - dient te worden aangemerkt als inkomst als bedoeld in art. 6, lid 1 van het Verdrag heeft het Hof naar mijn mening echter wel blijk gegeven van een onjuiste rechtsop-vatting. Onder die bepaling vallen - zie par. 8.12. - slechts inkomsten die een rechtstreekse beloning vormen voor in de werkstaat verrichte werkzaamheden. Onder die bepaling vallen met name niet inkomsten die uitsluitend het karakter hebben van schadelossstelling voor in de toekomst te derven inkomen. Dergelijke inkomsten zijn noch onder art. 6, lid 1 noch onder art. 6 lid 3 van Pro het Verdrag te rangschikken. Zij kunnen op grond van de vangnetbepaling (art. 2, lid 1 van het Verdrag) uitsluitend worden belast in de woonstaat.
11.3. Hoewel het vorenstaande op zich genomen meebrengt dat de tweede klacht buiten behandeling zou kunnen blijven, wil ik ten aanzien van die klacht toch nog enkele opmerking-en maken. De 'andere uitkeringen' als bedoeld in art. 6, lid 3 van het Verdrag dienen soortge-lijk te zijn aan een pensioen. Dat betekent dat het moet gaan om uitkeringen ter aanvulling van een ouderdomspensioen, een weduwen- en wezenpensioen of een invaliditeitspensioen. Daarbij kan het bij al die pensioenvormen gaan om een aanvulling qua hoogte. Bij ouderdoms- weduwen en wezenpensioenen kan het verder gaan om een aanvulling in de tijd (bij ouderdomspensioenen om een aanvulling vooraf, bij weduwen- en wezenpensioenen die op een bepaald tijdstip eindigen om een aanvulling vanaf dat tijdstip).
11.4. Hiervóór, in par. 5.4.11., heb ik al aangegeven dat ik, als het gaat om aanvullingen op een bestaande pensioenvoorziening, aan uitkeringen soortgelijk aan pensioen resp. aan andere uitkeringen niet al te hoge eisen zou willen stellen. In het onderhavige geval ging het kennelijk om een aanvulling van de WAO-uitkering die de belanghebbende genoot. Daarbij koos de belanghebbende uiteindelijk voor een aanvulling van die WAO-uitkering, niet tot aan de datum van de ingang van het ouderdomspensioen, maar gedurende een kortere periode. Het lijkt mij echter dat die keuze niet mee behoeft te brengen dat de uitkering daarmee haar karakter van soortgelijkheid aan pensioen verliest. Ik zou de belanghebbenden op dit punt - waar het uitsluitend gaat om de vraag wel land de uitkeringen mag belasten - de vrijheid wil-len geven bij de aanvulling van hun pensioen die vorm te kiezen die kennelijk het meest aan-sluit bij hun behoeften.
11.5. De tweede klacht acht ik derhalve gegrond.
11.6. Tot slot nog een opmerking ten aanzien van de wijze waarop het Hof het met de twee-de klacht bestreden oordeel heeft geformuleerd. Volgens het Hof (o. 5.2. slot) kan de toege-kende schadevergoeding niet worden gerekend tot de in art. 6, lid 3 van het Verdrag bedoel-de uitkeringen, omdat die vergoeding 'gelet op de hoogte van die vergoeding' niet was gere-lateerd aan de behoefte tot voorziening in het levensonderhoud tot aan de datum van pensi-onering.
11.7. Met de 'hoogte van de vergoeding' doelt het Hof kennelijk op het stamrechtkapitaal. Ik laat daar dat het Hof voor zijn toetsing het verkeerde object kiest (niet de uitkeringen of de afkoopsom maar het stamrechtkapitaal), het gaat mij er om dat het Hof uit de hoogte van het stamkapitaal meent te kunnen afleiden dat de vergoeding niet bestemd was voor de
voorziening in het levensonderhoud tot aan de datum waarop het ouderdomspensioen in zou gaan. Die overweging is onbegrijpelijk. De belanghebbende had het stamrechtkapitaal ong-etwijfeld ook kunnen gebruiken voor een lagere uitkering ter aanvulling van zijn WAO-uitke-ring over de gehele periode tot aan zijn pensioen.
12. Conclusie
Deze conclusie strekt tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en van de Inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot nihil.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden,
(a-g)
Nr. 34.361 Mr Van den Berge
Inkomstenbelasting 1993 Conclusie inzake:
Derde Kamer B X
Parket, 28 oktober 1999 tegen:
de staatssecretaris
van Financiën
C O R R I G E N D U M
Men leze op
blz. pt. i.p.v. het volgende:
3 3.1.2. sépartement séparement
lEtat l'Etat
3.2.1. en 3.2.2. renumeration (3x) remuneration (3x)
5 3.3.1.1. renumeration remuneration
6 3.3.2.2. Vermeldt Vermeld
3.3.3.1. (e.d. betreft) (e.d.) betreft
10 4.1.2. 3.1.1.?? 3.1.2.
4.2.1. en 4.2.2. renumeration (2x) remuneration (2x)
11 4.2.3. particulier particuliere
dacht had dacht
hefingsbevoegdheid heffingsbevoegdheid
12 5.1.1. renumeration remuneration
of wel (in ... (of wel in ...
13 5.2.1. renumeration remuneration
nt. 34 (... par. 3.3.1.2. (... par. 3.3.1.2.).
14 5.2.5. Witwen-und ... Witwen- und ...
19 8.1., 2e citaat dúne d'une
Nr. 34.361 Mr Van den Berge
Inkomstenbelasting 1993 Conclusie inzake:
Derde Kamer B X
Parket, 28 oktober 1999 tegen:
de staatssecretaris
van Financiën
T W E E D E C O R R I G E N D U M
Men leze op
blz. ad i.p.v. het volgende:
3 3.1.2. renumeration rémunération
sépartement séparément
3.2.1. en 3.2.2. renumeration (3x) rémunération (3x)
5 3.3.1.1. renumeration rémunération
7 3.3.3.1., rgl. 13 19 november 1989 19 november 1997
8 3.3.3.1., rgl. 2 vermindering vermindering vermindering
3.3.3.2., rgl. 5 dat dan
11 nt. 27, rgl. 3 pensioens pensions
12 nt. 32 aan de door de door de
18 5.4.11., rgl. 6 die de die
21 8.11., rgl. 5 onvoltooi onvoltooid
23 11.2, rgl. 7 schadelossstelling schadeloosstelling
24 11.4, rgl.1 wel welk
V-N 1998, blz. 3238, pt. 2.2.
2 Zie bijlage 26 en 27 bij het vertoogschrift van de Inspecteur.
3 FED 1989/662 m.nt. E.B. Pechler.
4 K. Vogel, Doppelbesteuerungsabkommen, 3e dr. 1996, blz. 1135, art. 15 Rn Pro. 6.
5 A.w., blz. 1136, Rn. 7.
6 H. Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2e dr. 1998, blz. 991 (par. 12.9.1.) .
7 P. Baker, Double taxation conventions and international tax law, 2e dr. 1994, blz. 299.
8 M. Romyn, Internationaal belastingrecht, 7e dr. 1999, blz. 166.
9 P.H. Schieber in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 15 MA Pro,blz. 30, Rn. 31.
10 C. van Raad, Cursus Belastingrecht, (Internationaal belastingrecht), par. 1.2.1.A en 1.2.1. D.
11 A.w., blz. 11 36, Rn. 7.
12 A.w. blz. 1139, Rn.. 14.
13 A.w. blz. 1139, Rn.. 14a.
14 A.w. blz. 1141 Rn. 15.: 'erfaßt sind also auch vorzeitige oder nachträgliche Vergütungen' . Vogel
verwijst o.a. naar BFH 27 januari 1972, I R 37/70 BFHE 105, 8 inzake nabetaald tantième; zie verder
b.v. ook BFH 5 februari 1992 I R 158/90, BFHE 167, 496 inzake een nabetaalde jubileumgratificatie.
15 In European Taxation, 1998 blz. 178 besproken door R. Prokisch
16 A.w. art. 15 MA Pro, blz. 63, Rn. 144.
17 Zie over een en ander verder ook Vogel, a.w. blz. 1137, Rn. 10.
18 Fiskoloog internationaal 1998, nr. 171 blz. 5 m.nt. B. Peeters, ook vermeld door F.P.G. Pötgens, WFR
1999/6355, blz. 1189.
19 Pötgens, t.a.p. blz. 1190, nt. 20.
20 FED Dubb. Bel. Verdrag België: 56 m.nt. J.E.A.M. van Dijck;
21 V.N. 1988, blz. 2378, pt. 3.
22 In dat geval was in cassatie ook aangevoerd dat de ontslaguitkering gelet op art. 49, lid 1,
onderdeel b, aanhef en onder 1° Wet IB 1964 zelfs niet tot de hier te lande belastbare
binnenlandse inkomsten behoorde omdat tegenover de afkoopsom geen daadwerkelijk in
Nederland verrichte werkzaamheden stonden. Uw Raad achtte het echter "voor de toepasing
van (art. 49, lid 1, onderdeel b sub 1° Wet IB 1964) voldoende dat de afkoopsom loon is en
haar oorzaak vindt in de (Y) voormalige (Y) dienstbetrekking."
23 In WFR 1999/6355, blz. 1183 e.v. besproken door Pötgens.
24 Uw Raad overwoog verder: "Dit oordeel is (Y) geenszins onverenigbaar met de omstandigheid dat
een schadeloosstelling als de onderhavige voor de toepassing van de (Wet IB 1964) moet worden
aangemerkt als inkomsten uit vroegere arbeid, aangezien dat slechts betekent dat de uitkering niet
de onmiddellijke tegenprestatie vormt voor bepaalde arbeid (Y)." Dat lijkt een nuancering van het in
BNB 1989/287 t.a.v. art. 49 Wet Pro IB 1964 ingenomen standpunt - zie hiervoor, nt. 22.
25 Zie voor die begrippen o. a. de conclusies van A-G Van Soest voor HR 26 augustus 1981, BNB
1981/307, blz. 1654 e.v., HR 6 november 1985, BNB 1986/35 par. D en HR 4 mei 1988, BNB 1988/235
m.nt. Van Dijck , par. 3.
26 Hofstra-bundel, 1975, blz. 44.
27 "(...) When negotiating conventions, the Canadian authorities will propose that the country in
which the pensions arise be given a limited right to tax. (...). Finland and Sweden (...) would wish to
retain the right to tax pensioens paid to non-residents, where such pensions are paid in respect of
past services rendered mainly within their respective territory."
28 Zie o.a. art. 18, lid 2 van het Nederlands-Canadese verdrag. Vergelijkbare bepalingen komen o.a.
voor in de verdragen die Canada heeft gesloten met Duitsland en Zwitserland.
29 O.a. de verdragen met Zambia, Thailand en de Filippijnen.
30 Vogel, a.w. Art. 18, Rn.. 29, 30, 31 en 35.
31 Belastingheffing over pensioenen in Europa, Geschriften van de Vereniging voor
Belastingwetenschap No. 209, blz. 77.
32 A.w. blz. 78. Zie over een en ander ook de aan de door de Staatssecretaris aan de Tweede Kamer
aangeboden notitie Internationaal fiscaal (verdragen)recht, par. 4.3.4.3. en 4.3.4.4., V-N 1998 blz.
1999-2002, en Baker, a.w. blz. 329 e.v., die aan deze problematiek een uitgebreide beschouwing wijdt.
33 Bij discussies als deze moet overigens rekening worden gehouden met de omstandigheid
dat een voorkeur van een staat voor - bij voorbeeld - toepassing van het woonplaatsbeginsel
kan berusten op practische, meer dan op theoretische motieven. Zo stellen
Blumenstein/Locher (E. Blumenstein, System des Steuerrechts, 5e dr. 1995, bewerkt door
P. Locher, blz. 109) t.a.v. de voorkeur van Zwitserland voor hantering van het
woonplaatsbeginsel:
"(Y) Diese Haltung erklärt sich aus der Stellung der Schweiz als kapitalausführendes Land und aus
dem Bestreben, die schweizerischen Steuerpflichtigen vor einem oft ungewohnten, allenfalls rasch
wechselnden ausländischen Steuerrecht und zumeist höheren ausländischen Steuern zu schützen."
34 Daarbij was voorts bepaald dat dit een afwijking inhield van het bepaalde in art. 4 van Pro het verdrag
(zie hiervoor, par. 3.3.1.2. De woorden 'Ruhegehältern (...) und anderen Bezügen' kwamen al voor in
het oorspronkelijke slotprotocol bij dit verdrag. Het oorspronkelijke slotprotocol wees het
heffingsrecht voor dergelijke inkomsten voor het geval de belastingplichtige niet de nationaliteit
van de woonstaat had, voor de helft toe aan elk der staten.
35 A.w. , Art. 18 MA Pro, blz. 1280, Rn. 11.
36 P. Brandis in Debatin/Wassermeyer, DBA, Art. 18 DBA Pro-Schweiz, Rn. 20: "Rechtsgrund der Zahlung
muß (jedenfalls in erster Linie) die Versorgung des Empfängers sein (...)."
37 A.w. blz. 1010: "Der Rechtsgrund für die privaten Ruhegeälter muß unmittelbar in einem beendeten
Arbeitsverhältnis liegen, und diese müssen in erster Linie der Versorgung des Empfängers dienen .
(...) ."
38 F. Wassermeyer, Debatin/Wassermeyer, DBA, art. 18 MA Pro, blz. 26, Rn. 30.
39 Flick/Wassermeyer/Wringert, DBA D-Schweiz, par. 5.94 , blz. 262/3; Locher/Meier/von
Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland , Band 1, A 2.11.
40 A.w. B 18, nr. 1.
41 A.w. B 18, nr. 10.
42 A.w. B 18, nr. 2.
43 FED 1986/1187, m.nt. C.B. Bavinck; WFR 1986/5736, blz. 933 m.nt. F. Berkhemer.
44 C. van Raad, WFR 1983/5596, blz. 765; Den Boer, nt. BNB 1989/297.
45 Vgl. o.a. C. van Raad, WFR 1983/5596, blz. 768/9 en Bavinck, t.a.p. Zie ook art. 11, lid 4 Wet LB 1964.
46 Zie o.a. Van Soest, Belastingen, 20e dr. blz. 605.
47 Zie BFH 18 juli 1973, BFHE Band 110, blz. 43, par. 1, slot en Locher e.a., a.w. B 15.1 Nr. 5. Dit hield
wellicht verband met de omstandigheid dat men dergelijke ontslaguitkeringen naar Zwitsers
nationaal recht als 'übrige Einkünfte' beschouwde, zie Blumenstein/Locher, a.w. blz. 158, 166, 266.
48 T.a.p. blz. 180 e.v. Zie hierover ook Pötgens, t.a.p. blz. 1188 e.v.
49 Overeenkomst van 12 november 1951, Trb. 1951, 148 (de bij overeenkomst van 22 juni 1966 Trb.
1966, 177 aangebrachte wijzigingen zijn voor de voorliggende vragen niet van belang)
50 W. Dirksen en G. Muller, Convention entre Les Pays-Bas et La Suisse en vue d' éviter les doubles
impositions dans la domaine des impôts sur le revenu et sur la fortune , IBFD 1970, point de vue
suisse, blz. 60.
51 Dat het heffingsrecht voor overheidspensioenen toewijst aan het bronland.
52 Larousse geeft als betekenis van retraite: 1) etat d' une personne (...) qui a cesséson activité
professionelle et reçoit une pension (...). 2) Pension versée à un salarié admis à la retraite.
53 Nederlandse regelingen van internationaal belastingrecht, 6, II.B. Zwitserland, blz. 45.
54 J.B.J. Peeters, Internationaal Belastingrecht in Nederland, 1954, Verdrag Zwitserland, art. 6, aant. 3 .
55 V-N 1987 blz. 2367, pt. 10.
56 Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 1996, blz. 438.
57 Zie in dit verband ook de noot van Van Dijck onder HR 26 augustus 1981, FED Dubb. Bel. Verdrag
België: 56 e.v. waarin hij er op wijst dat het BFH met die uitspraak ten aanzien van een bepaling die
zijns inziens een ruimere omschrijving bevatte dan die van art. 18 van Pro het OESO-Modelverdrag tot
een vergelijkbare uitspraak kwam als de HR in dat arrest deed t.a.v. het op art. 18 van Pro dat
Modelverdrag gebaseerde art. 15 van Pro het Nederlands-Belgische verdrag.
58 "Voor zover in dit Verdrag niet anders is bepaald, (...) [is] (...) het inkomen slechts belastbaar in de
Staat waar de persoon, (...) die dit inkomen geniet, zijn woonplaats heeft."