Conclusie
Nr. 38.112
mr P.J. Wattel
Derde Kamer A
Loonbelasting 1998
Conclusie inzake:
de Staatssecretaris van Financiën
tegen
X
12 maart 2003
1 Feiten en loop van het geding
1.1 De zaak betreft de vraag welke gevolgen de toepassing van art. 15 (inkomsten uit onzelfstandige arbeid) van het belastingverdrag tussen Nederland en het Verenigd Koninkrijk (hierna: het Verdrag met het VK)(1) heeft op de heffingsbevoegdheid van de genoemde Staten ter zake van de ontslagvergoeding die in 1998 aan de belanghebbende is betaald.
1.2 Bij deze conclusie hoort een bijlage - die tevens bijlage is bij de zaak met nr 37 714 - met beschouwingen over jurisdictietoewijzing en compartimentering van inkomsten onder OESO-gemodelleerde belastingverdragen, met name van inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid (art. 15 van Pro het OESO-Modelverdrag en van het Verdrag met het VK) en over de temporele toepassing van de toerekeningscriteria van die bepaling op ontslaguitkeringen.
1.3 Het Gerechtshof te `s-Hertogenbosch (hierna: het Hof) heeft de volgende feiten vastgesteld:
- De belanghebbende was van 16 mei 1976 tot 1 augustus 1998 in dienst bij D N.V., gevestigd te Q (hierna: de bank).
- Hij woonde en werkte tot 1 maart 1996 in Nederland. Aansluitend werkte hij tot 1 augustus 1998 in Engeland, waar hij van 1 maart 1996 tot en met 2 november 1998 ook woonde.
- De bank betaalde belanghebbendes salaris na 1 maart 1996 deels in Engeland en deels in Nederland.
- De belanghebbende was in Engeland general manager en als zodanig eindverantwoordelijk voor alle Engelse activiteiten van de bank. In die hoedanigheid was hij tevens 'member of the board of directors' van enkele gelieerde Britse vennootschappen.
- Hij was op 1 maart 1996 voor drie jaar tot directeur van de Engelse tak van de bank benoemd. In deze functie was hij slechts verantwoording schuldig aan het Nederlandse bestuur van de bank. Zes maanden voor de afloop van die drie jaren zou worden gesproken over een functie bij terugkeer in de organisatie in Nederland.
- Naar het oordeel van het bestuur van de bank functioneerde de belanghebbende in Engeland niet naar tevredenheid. Met hem zijn gesprekken gevoerd en zijn hem andere functies binnen de bank aangeboden. Die gesprekken hebben tot niets geleid. De aangeboden functies conveniëerden de belanghebbende niet. De bank wilde hem vervolgens ontslaan. De belanghebbende verzette zich daartegen.
- Op verzoek van de bank is belanghebbendes dienstbetrekking bij beschikking van de Kantonrechter te Amsterdam per 1 augustus 1998 ontbonden. De bank werd veroordeeld om aan belanghebbende een vergoeding te betalen van ƒ 1.800.000 (hierna: de ontslagvergoeding).
- De ontslagvergoeding werd aan de belanghebbende toegekend in zijn hoedanigheid van werknemer. Bij de vaststelling van de hoogte ervan zijn door de kantonrechter in aanmerking genomen: (i) de leeftijd van belanghebbende, (ii) de duur van zijn dienstverband, (iii) de hoogte van zijn salaris, en (iv) de mate van verwijtbaarheid aan de werkgever van onbehoorlijke beëindiging van de dienstbetrekking.
- Begin augustus 1998 heeft de bank het gehele bedrag van de ontslagvergoeding gestort op een bankrekening van de Stichting F van een notaris, die daarvan op 20 oktober 1998 ƒ 600.000 doorbetaalde aan belanghebbende, onder inhouding van ƒ 270.000 loonbelasting.
- De notaris deed aangifte voor de loonbelasting naar een loon van ƒ 600.000 en droeg de genoemde ƒ 270.000 loonbelasting af aan de fiscus. De belanghebbende heeft op 23 oktober 1998 bezwaar gemaakt tegen deze inhouding.
- De belanghebbende was van 1 augustus 1996 tot en met 2 november 1998 buitenlands belastingplichtig.
1.4 Het hoofd van de eenheid Particulieren/Ondernemingen Buitenland te Heerlen van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) heeft belanghebbendes bezwaar afgewezen. De belanghebbende heeft beroep ingesteld bij het Hof. Het Hof heeft de bestreden uitspraak vernietigd en teruggaaf verleend van het genoemde bedrag aan loonbelasting.(2)
1.5 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft beroep in cassatie ingesteld.(3) De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
2 De bestreden uitspraak
2.1 Volgens het Hof was in geschil het antwoord op de vraag of, en zo ja, in hoeverre de ontslagvergoeding in Nederland kan worden belast.
2.2 Het Hof oordeelde als volgt:
"4.1. Partijen zijn het erover eens dat de ontslagvergoeding onder artikel 15 en Pro niet onder artikel 16 van Pro het Verdrag valt. Het Hof sluit zich hierbij aan. De ontslagvergoeding is toegekend voor schade geleden in de hoedanigheid van werknemer. Partijen zijn het er ook over eens dat de reden voor het ontslag uitsluitend gelegen was in ontevredenheid van de bank over de wijze waarop belanghebbende zijn dienstbetrekking in Engeland uitoefende. Het gaat er dan voor de vraag of Nederland te dezen mag heffen blijkens Hoge Raad 10 augustus 2001, nr. 35761, niet om
"(...) in welk land de in de vergoeding begrepen inkomsten door uitoefening van werkzaamheden bij voortzetting van de dienstbetrekking zouden zijn verdiend, maar in welk land de beëindigde dienstbetrekking feitelijk werd uitgeoefend.".
Om die reden is het gelijk aan belanghebbende. Vast staat immers dat de dienstbetrekking uitsluitend in Engeland werd uitgeoefend en vast staat ook dat belanghebbende tijdens de uitoefening van de dienstbetrekking (en bij het ontslag) in Engeland woonde.
4.2. De Inspecteur stelde zich ter zitting en naar aanleiding van het evenbedoelde arrest nog nader op het standpunt dat het door de Hoge Raad overwogene anders wordt wanneer, zoals te dezen, sprake is van een tijdelijk uitzending. Belanghebbende heeft dit bestreden onder meer met de stelling dat de uitzending niet tijdelijk was.
Dat laatste kan naar het oordeel van het Hof echter in het midden blijven. Het nader ter zitting ingenomen standpunt van de inspecteur zou naar het oordeel van het Hof alleen kunnen worden gevolgd wanneer de uitzending geen wezenlijke betekenis zou hebben (gehad). Dat heeft de inspecteur echter niet gesteld. En daarvan is het Hof ook niet gebleken.
4.3. Op grond van al het vorenoverwogene is het Hof van oordeel dat Nederland te dezen geen enkel heffingsrecht heeft. De subsidiaire en meer subsidiaire stellingen van beide partijen kunnen op grond van het voorgaande verder onbehandeld blijven.
4.4. De inspecteur heeft nog gesteld dat hij de eventuele vermindering voortvloeiende uit het Verdrag niet hoeft te verlenen omdat het bedrag van de ontslagvergoeding niet naar Engeland is overgemaakt. Hij beroept zich daartoe op het bepaalde in artikel 27, lid 1, van het Verdrag, dat zegt dat Nederland vermindering kan weigeren voor zover Engeland de vergoeding onbelast zou laten op grond van haar zogenaamde 'remittance base' bepalingen. Het Hof is met belanghebbende van oordeel dat, nu het hier een uitkering betreft die als inkomsten uit binnen het Verenigd Koninkrijk door een aldaar woonachtig natuurlijk persoon verrichtte werkzaamheden moet worden beoordeeld, de door de Inspecteur bedoelde bepaling hier niet van toepassing is."
3 Geschil in cassatie
De Staatssecretaris stelt in cassatie één middel in twee onderdelen voor dat inhoudt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat art. 15 van Pro het Verdrag Nederland elk heffingsrecht ontzegt en dat art. 27 van Pro het Verdrag niet van toepassing is. Hij betoogt ten aanzien van art. 15 met Pro name dat de plaats van feitelijke uitoefening van de dienstbetrekking op het moment van ontslag niet allesbepalend is voor de toewijzing van de ontslagvergoeding, en dat onderzocht moet worden voor welke werkzaamheden de vergoeding een beloning is, en ten aanzien van art. 27 dat Pro het Hof had moeten onderzoeken of de ontslagvergoeding naar Engels recht aangemerkt werd als een vergoeding voor in het VK verrichte arbeid.
4 De toerekening van de vergoeding aan werkzaamheden
4.1 Vast staat dat de ontslagvergoeding aan de belanghebbende toekwam in zijn hoedanigheid van werknemer. Daaruit volgt dat de ontslagvergoeding inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid vormt. Het Hof heeft in navolging van de partijen geoordeeld dat de schadevergoeding onder art. 15 van Pro het Verdrag met het VK valt. Uit het dossier blijken geen feiten en omstandigheden die tot een andere verdragskwalificatie zouden nopen. Het Hof heeft voorts vastgesteld dat de belanghebbende van 1 maart 1996 tot en met 2 november 1998 in Engeland woonde (2.2) en dat ƒ 600.000 van de ontslagvergoeding op 20 oktober 1998 aan hem is uitgekeerd (2.9), zodat vaststaat dat de belanghebbende deze vergoeding genoot toen hij inwoner van het Verenigd Koninkrijk was.
4.2 In onderdeel 4.7 - 4.8 van de bijlage bij deze conclusie trek ik de volgende gevolgen: voor zover een ontslagvergoeding strekt tot vergoeding van andere posten dan inkomstenderving, bestaat onvoldoende verband met de uitoefening van de dienstbetrekking in de zin van art. 15, lid 1, Verdrag VK, zodat de vergoeding in zoverre op grond van de hoofdregel van die bepaling aan de woonstaat is toegewezen. Voor zover de vergoeding strekt tot vergoeding van inkomstenderving, moet worden nagegaan waar de werkzaamheden zouden plaatsvinden die de gederfde inkomsten zouden opleveren waarvoor de vergoeding een vergoeding vormt. Indien niet kan worden vastgesteld waar de werkzaamheden zouden worden uitgeoefend, of als zij in verschillende Staten (niet in het bijzonder in de laatste werkstaat) zouden worden uitgeoefend, is de hoofdregel van art. 15, lid 1, Verdrag VK van toepassing (toewijzing aan de woonstaat).
4.3 De Inspecteur heeft voor het Hof aangevoerd(4) dat de vergoeding strekt tot vergoeding van inkomsten die in de toekomst in Nederland zouden worden verdiend voor aldaar verrichte werkzaamheden. Is die stelling juist, dan komt het heffingsrecht aan Nederland toe. Aangezien het Hof zich over deze stelling van de Inspecteur niet heeft uitgelaten, meen ik dat verwijzing moet volgen.
4.4 De eerste klacht slaagt derhalve.
5 Non-remittance voorbehoud
5.1 Art. 27, lid 1, van het Verdrag met het VK bepaalt:
"1. Indien op grond van deze Overeenkomst hetzij volledig, hetzij gedeeltelijk vermindering moet worden verleend van Nederlandse belasting over welke inkomsten dan ook en ingevolge de in het Verenigd Koninkrijk geldende wetgeving een natuurlijke persoon ter zake van die inkomsten niet voor het volle bedrag aan belasting is onderworpen, doch slechts voor zover die inkomsten naar het Verenigd Koninkrijk zijn overgemaakt of aldaar zijn ontvangen, vindt de vermindering die Nederland ingevolge deze Overeenkomst moet verlenen, slechts toepassing op het gedeelte van de inkomsten dat naar het Verenigd Koninkrijk is overgemaakt of aldaar is ontvangen."
5.2 Het Hof oordeelde (r.o. 4.4) dat
"nu het hier een uitkering betreft die als inkomsten uit binnen het Verenigd Koninkrijk door een aldaar woonachtig natuurlijk persoon verrichtte(5) werkzaamheden moet worden beoordeeld, (die) bepaling hier niet van toepassing is."
5.3 De Staatssecretaris betoogt dat niet zozeer van belang is hoe de Nederlandse fiscus of rechter de ontslagvergoeding beschouwt, maar of deze op basis van de Engelse wetgeving en uitvoeringspraktijk kan worden aangemerkt als een beloning voor in het VK verrichte arbeid.
5.4 Voor een beschouwing over art. 27, lid 1, van het Verdrag met het VK verwijs ik naar de conclusie van mijn toenmalige ambtgenoot Van den Berge voor HR 29 oktober 1998, BNB 1999/347, met noot Van Raad.
5.5 Naar mijn mening is in het licht van art. 27, lid 1, Verdrag VK - anders dan de Staatssecretaris betoogt - niet zozeer relevant of de ontslagvergoeding op basis van de Engelse wetgeving en uitvoeringspraktijk kan worden aangemerkt als een beloning voor in het Verenigd Koninkrijk verrichte arbeid, maar of die vergoeding slechts bij overmaking naar of ontvangst in het Verenigd Koninkrijk aldaar is onderworpen. Anders dan het Hof oordeelde, is dus ook niet beslissend of de ontslagvergoeding moet worden beschouwd als inkomsten uit binnen het Verenigd Koninkrijk door een aldaar woonachtig natuurlijk persoon verrichte werkzaamheden.
5.6 In HR 29 oktober 1998, BNB 1999/347, met conclusie Van den Berge en noot Van Raad, overwoog u:
"- 3.4. De uitdrukking `inkomsten' is in het Verdrag niet omschreven. Ingevolge artikel 3, lid 2, van het Verdrag heeft die uitdrukking de betekenis volgens de Nederlandse wetgeving, tenzij het zinsverband anders vereist. Nu in artikel 22, lid 2, sub c, van het Verdrag de uitdrukking `bestanddelen van het inkomen', gelet op de in artikel 3, lid 2, van het Verdrag gegeven uitlegregel en gelet op de artikelen 5, 48 en 51 van de Wet, wordt gebezigd als verzamelbegrip voor bepaalde in
het Verdrag bedoelde voordelen met inbegrip van vermogenswinsten, behaald bij de vervreemding van een aanmerkelijk belang, is er geen reden om, naar de eisen van het zinsverband, een dergelijke vermogenswinst ook te begrijpen onder de in artikel 27, lid 1, gebruikte uitdrukking `inkomsten'. Dit klemt te meer, nu de Wet onder `inkomsten' uitdrukkelijk niet mede winst uit aanmerkelijk belang begrijpt. Indien de verdragsluitende partijen bedoeld hadden in de uitdrukking `welke inkomsten dan ook' vermogenswinsten mede te betrekken, zouden zij, naar moet worden aangenomen, de uitdrukking `bestanddelen van het inkomen' hebben gebezigd, nu immers laatstbedoelde, reeds elders in het Verdrag gebruikte, uitdrukking het alsdan bedoelde verzamelbegrip bevat."
Nu sprake is van inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid in de zin van art. 15 van Pro het Verdrag, staat daarmee mijns inziens tevens vast dat sprake is van inkomsten in de zin van art. 27, lid 1.
5.7 Indien Nederland op grond van het Verdrag een belastingvermindering moet verlenen (zoniet, dan is art. 27, lid 1, niet relevant) en de ontslagvergoeding volgens Engels belastingrecht slechts aan Engelse belasting onderworpen is voor zover zij naar het Verenigd Koninkrijk is overgemaakt of aldaar is ontvangen, dan bestaat de Nederlandse verplichting tot vermindering slechts voor het overgemaakte of ontvangen gedeelte. Twee vragen moeten dus beantwoord worden:
(i) is de belanghebbende ingevolge de in het Verenigd Koninkrijk geldende wetgeving ter zake van de ontslagvergoeding niet voor het volle bedrag aan belasting onderworpen, doch slechts voor zover zij naar het Verenigd Koninkrijk is overgemaakt of aldaar is ontvangen? Zo neen, dan is art. 27 verder Pro niet relevant;
(ii) Zo ja, welk gedeelte van de ontslagvergoeding is overgemaakt naar of ontvangen in het Verenigd Koninkrijk en aldus aldaar aan belastingheffing onderworpen?
5.8 Nu het Hof die vragen niet heeft onderzocht, moet ook om deze reden verwijzing volgen. Ook de tweede klacht treft derhalve doel.
6 Na cassatie
6.1 Door het verwijzingshof moet worden onderzocht of de ontslagvergoeding strekt tot vergoeding van te derven beloning voor werkzaamheden die - het ontslag weggedacht - in Nederland (althans niet in het VK) verricht zouden worden. Voor zover de vergoeding daartoe niet strekt, is zij niet aan Nederland toegewezen, tenzij Nederland alsnog heffingsrecht verwerft door de werking van art. 27. Voor dat deel van de vergoeding moeten daarom de twee in 5.7 geformuleerde vragen worden beantwoord.
6.2 Laat het Verdrag Nederlandse belastingheffing toe, dan moet nog worden onderzocht of de vergoeding naar intern recht tot het belastbare loon behoort. De belanghebbende heeft in zijn beroepschrift voor het Hof betoogd dat hij niet als werknemer in de zin van art. 2, lid 3, onderdeel a, Wet LB 1964 aangemerkt kan worden;(6) de Inspecteur heeft voor het Hof het tegendeel gesteld.(7) Het Hof heeft deze vraag in het midden gelaten omdat onderzoek daarnaar zinloos is zonder heffingsrecht. Het Hof heeft wel vastgesteld dat de belanghebbende in Engeland woonde toen hij de ontslagvergoeding genoot.
6.3 Art. 2, lid 3, aanhef en onderdeel a, Wet LB 1964 (tekst 1998) bepaalde:
"3. Wie niet in Nederland woont, wordt slechts als werknemer beschouwd voor zover hij:
a. zijn dienstbetrekking in Nederland vervult, dan wel loon geniet uit een vroeger in Nederland vervulde dienstbetrekking;
(...)."
6.4 Strekt de ontslagvergoeding tot vergoeding van gemiste inkomsten die - het ontslag weggedacht - zouden worden genoten ter zake van in Nederland te verrichten werkzaamheden, dan kan de belanghebbende worden gelijkgesteld met iemand die "zijn dienstbetrekking in Nederland vervult." Voor zover de vergoeding daartoe niet strekt, kan de belanghebbende mijns inziens niet op grond van art. 2, lid 3, aanhef en onderdeel a, Wet LB 1964 als werknemer worden beschouwd.
7 Conclusie
Ik geef u in overweging het cassatieberoep gegrond te verklaren en de zaak naar een ander Gerechtshof te verwijzen.
De Procureur-generaal bij
De Hoge Raad der Nederlanden
(a.-g.)
1 Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Verenigd Koninkrijk van Groot Brittanië en Noord-Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en de vermogenswinsten, gesloten te `s-Gravenhage op 7 november 1980, Trb. 1980, 205.
2 Hof `s-Hertogenbosch 26 februari 2002, nr. 99/00161, V-N 2002/17.3.8.
3 Hiervan is melding gemaakt in V-N 2002/34.1.4.
4 Vertoogschrift voor het Hof, blz. 3.
5 Sic; PJW.
6 Beroepschrift, blz. 9.
7 Vertoogschrift, blz. 3.
Parket bij de Hoge Raad der Nederlanden
P.J. Wattel
Toerekening en compartimentering van ontslagvergoedingen onder art. 15 van Pro het OESO-Modelverdrag
Bijlage bij de conclusies van 12 maart 2003 in de zaken met rolnrs 37.714 en 38.112
Inhoudsopgave
1. Inleiding
2. Temporele toerekening van inkomensbestanddelen aan belastingjurisdicties onder het OESO-Modelverdrag
3. Toepassing in de tijd van de toewijzingscriteria van art. 15 OESO Pro-Modelverdrag
4. Toerekening van ontslaguitkeringen aan de uitoefening van de dienstbetrekking en aan de hoedanigheid van bestuurder
5. Ontslagvergoeding voor een bestuurder van een vennootschap (Verdrag met België; zaak 37 714)
6. Conclusies
1. Inleiding
Indien in een grensoverschrijdende situatie inkomsten ontvangen worden in een ander tijdvak dan dat waarin zij "verdiend" of aangegroeid zijn, rijst de vraag naar welke criteria de heffingsbevoegdheid ter zake van die inkomsten verdeeld moet worden tussen de betrokken Staten. Dit geval doet zich bijvoorbeeld voor bij vooruitbetalingen of nabetalingen van loon, bij nagekomen baten of lasten na het sluiten van een vaste inrichting, bij het onvoorwaardelijk worden van opties in een ander tijdvak dan dat van de prestaties waarvoor de opties zijn toegekend,(1) bij vermogenswinst gerealiseerd door een belastingplichtige die geëmigreerd is gedurende de waarde-appreciatieperiode, bij afkoopsommen en bij ontslagvergoedingen van internationaal binnen een concern mobiele werknemers.
2 Temporele toerekening van inkomensbestanddelen aan belastingjurisdicties onder het OESO-Modelverdrag
2.1 Het ligt voor de hand om bij de toerekenbaarheid van een voordeel of nadeel aan een bepaalde (verdrags)bron van inkomen beslissend te achten de feiten en omstandigheden in de periode waarin dat voor- of nadeel is ontstaan, verdiend of aangegroeid. In HR 4 februari 1987, BNB 1987/131, met conclusie Van Soest en noot Den Boer, overwoog u dat ook als een buitenlandse vaste inrichting ten tijde van een nagekomen bate inmiddels niet meer bestaat, er niettemin nog steeds (nagekomen) winst aan kan worden toegerekend onder een toepasselijk belastingverdrag. U overwoog (de zaak betrof art. 7 van Pro het belastingverdrag met Spanje van 16 juni 1971) (2):
"De middelen gaan alle uit van de opvatting dat slechts dan kan worden gesproken van (...) voordelen die aan een vaste inrichting kunnen worden toegerekend als bedoeld in artikel 7, lid 1, van het onderhavige verdrag, indien de belastingplichtige ten tijde waarop die voordelen in het belastbaar binnenlands inkomen worden begrepen, de vaste inrichting nog steeds aanhoudt.
Deze opvatting verdraagt zich echter niet met de strekking van (...) het verdrag, namelijk om te bewerkstelligen dat de opbrengsten van een onderneming, voor zover met behulp van een vaste inrichting verkregen, worden belast in het land waar die inrichting is gevestigd. De door de middelen voor bedoelde opvatting gebezigde argumentatie, ontleend aan de bewoordingen van de betrokken wets- en verdragsbepalingen - met name aan het gebruik daarin van de onvoltooid tegenwoordige tijd - treft geen doel, omdat niet aannemelijk is dat met dit gebruik is beoogd van de hiervoor weergegeven strekking af te wijken."
2.2 Ook in de Verdragsbepalingen over inkomsten uit onzelfstandige arbeid wordt de tegenwoordige tijd gebruikt, en ook ter zake van die bepalingen leert u dat dit gebruik niet meebrengt dat die bepalingen niet zouden kunnen worden toegepast op inkomsten uit vroegere arbeid. HR 10 augustus 2001, BNB 2001/353, met conclusie Van den Berge en noot Kavelaars, betrof een vergoeding voor het niet doorgaan van een overeengekomen dienstverband die toegewezen moest worden onder art. 15, lid 1, tweede volzin, van het belastingverdrag met Frankrijk van 16 maart 1973. U overwoog:
"-3.7. (...) Naar de Hoge Raad in eerdere arresten (vgl. onder meer de arresten van 22 juli 1988, nr. 25 075, BNB 1989/2, en van 3 mei 2000, nr. 34 361, BNB 2000/296)(3) heeft geoordeeld over uitkeringen wegens het ontslag uit een dienstbetrekking - waarmee de onderhavige vergoeding wegens te derven inkomsten als gevolg van de niet-nakoming van de aanvullende arbeidsovereenkomst wat dit betreft op één lijn is te stellen -, staat de enkele omstandigheid dat de uitzonderingsbepaling ten gunste van de werkstaat in de onvoltooid tegenwoordige tijd is geformuleerd niet eraan in de weg inkomsten uit de beëindigde dienstbetrekking onder die uitzonderingsbepaling te begrijpen."
Ik zou daar aan willen toevoegen dat lid 2 van art. 15 OESO Pro-Modelverdrag een voltooide tijd gebruikt ("an employment exercised"; "un emploi salarié exercé"), zodat de onvoltooide tijd in lid 1 weinig dwingend voorkomt.
2.3 Bij de bronnen onderneming en onzelfstandige arbeid is voor de toerekening van voor- en nadelen aan die bron dus beslissend het historische verband (voor welk verband, bij gebreke van aanwijzingen in andere zin in een (Model)belastingverdrag, de gebruikelijke criteria van causaliteit, finaliteit en milieu gebruikt kunnen worden). Irrelevant is of op het moment van ontvangst van de inkomsten de bron nog bestaat (of de vaste inrichting nog aangehouden wordt; of de dienstbetrekking nog uitgeoefend wordt),(4) als het causale verband maar voldoende vast staat. Aan te nemen valt dat deze toerekeningsregel evenzeer als hoofdregel geldt bij de toerekening van voordelen aan andere bronnen in andere toewijzingsbepalingen van belastingverdragen.
2.4 Met deze toerekeningsleer kunnen niet alle toewijzingsproblemen worden opgelost, nu zij in wezen niet meer doet dan voordelen aan verdragskwalificaties koppelen: zij bepaalt onder welke toewijzingsbepaling het voordeel valt (kwalificatie; characterization). Vervolgens moet die toewijzingsbepaling nog worden toegepast. De toewijzingsbepalingen in belastingverdragen (artt. 6 t/m 21 van het OESO-Modelverdrag) bevatten toewijzingscriteria (zoals de 183-dagenregel bij inkomsten uit dienstbetrekking), en de vraag rijst of aan die criteria voldaan moet zijn in het tijdvak waarin de inkomsten zijn verdiend c.q. aangegroeid, of in het tijdvak van genieting van de inkomsten. Indien een inwoner van Nederland loon ontvangt voor werkzaamheden die hij verrichtte toen hij nog inwoner van België was, rijst de vraag of hij voor de toepassing van de toewijzingscriteria van art. 15 van Pro het belastingverdrag tussen die twee Staten als inwoner van België moet worden aangemerkt. Dezelfde vraag rijst als een inwoner van het ene land een vervreemdingswinst behaalt die (deels) aangegroeid is toen hij inwoner van het andere land was. Bij loon uit dienstbetrekking rijst voorts de vraag of aan de 183-dagenregel voldaan moet zijn in het jaar waarin de werkzaamheden werden verricht waarvoor in een later jaar de beloning betaald wordt, of in het jaar waarin die beloning ontvangen wordt.
2.5 Vogel betoogt (vet van hem):(5)
"In connection with the application of distributive rules (van het OESO-Modelverdrag; PJW), particular problems are apt to arise whenever items of income are received during a period other than the one in which they accrued (advance income, subsequent income). Rather than looking at whether or not the requirements of the distributive rule had already been, or were still being, satisfied at the time when the items of income were received, the decisive point is to determine the time when the income was 'earned', viz. when whatever decisively caused the income to accrue, actually occurred."
2.6 Onlangs heeft u een vervreemdingswinst op onroerende zaken temporeel gecompartimenteerd voor de toepassing van de winsttoewijzingsbepaling (art. 7) van het belastingverdrag met het Verenigd Koninkrijk. De zaak ging om de toewijzing van heffingsbevoegdheid over vervreemdingswinst op onroerend goed binnen ondernemingsvermogen.(6) Tot de inwerkingtreding van het nieuwe Verdrag met het Verenigd Koninkrijk op 6 april 1981 was aan het VK toegewezen de vervreemdingswinst op (niet echter de inkomsten uit) de door de moedermaatschappij van de belanghebbende in Nederland gehouden onroerende zaken (die in 1990 met toepassing van art. 14 Wet Pro Vpb. 1969 aan de belanghebbende waren overgedragen); vanaf die datum waren alle voordelen uit onroerend goed in Nederland aan Nederland toegewezen. De vraag was of Nederland over de ná verdragswijziging gerealiseerde boekwinst - ook over de waarde-aangroei van vóór 6 april 1981 - mocht heffen of slechts over de waardestijging sinds 6 april 1981. U overwoog (HR 12 juli 2002, V-N 2002/36.9, BNB 2002/402, met conclusie Groeneveld en noot Slot):
"3.11. Het middel slaagt (...) voorzover het strekt ten betoge dat ter zake van de tot het UKP(7) behorende onroerende zaken welke tot 6 april 1981, de datum van inwerkingtreding van het Verdrag, ingevolge het daaraan voorafgaande belastingverdrag met het Verenigd Koninkrijk slechts voor de opbrengsten aan Nederlandse belastingheffing waren onderworpen, compartimentering dient plaats te vinden. De statuswijziging die vorenbedoelde zaken hebben ondergaan tengevolge van het Verdrag, hierin uitkomende dat voortaan alle voordelen in Nederland belastbaar zouden zijn, is vergelijkbaar met die van bedrijfsmiddelen die vanuit het hoofdhuis naar een vaste inrichting worden overgebracht. Evenals in dat geval de desbetreffende bedrijfsmiddelen op de balans van de vaste inrichting moeten worden opgenomen voor hun waarde in het economische verkeer, moet ook in het onderhavige geval bij de aanvang van de (volledige) onderworpenheid aan Nederlandse belastingheffing waardering plaatsvinden naar de waarde in het economische verkeer."
2.7 De vergelijking met de overbrenging van bedrijfsmiddelen vanuit het buitenland naar een binnenlandse vaste inrichting is verrassend: bij een dergelijke overbrenging is sprake van wijziging van omstandigheden, met fiscale sfeerovergang ("statuswijziging") als gevolg. In de berechte zaak was geen sprake van wijziging van omstandigheden, maar slechts van een regelwijziging: de vervanging van het belastingverdrag met het Verenigd Koninkrijk van 1967 door dat van 1980. Bij regelwijziging wordt het overgangsrecht bepaald door eventuele overgangsbepalingen in de nieuwe regel, dan wel, bij gebreke daarvan, door algemene beginselen van overgangsrecht, zoals met name het uitgangspunt van onmiddellijke werking. In de berechte zaak bepaalde 29, lid 2, onderdeel a, van het nieuwe Verdrag dat het oude Verdrag werd beëindigd per inwerkingtreding van het nieuwe. Zoals mijn ambtgenoot Groeneveld opmerkte,(8) kon het oude Verdrag dus het Nederlandse heffingsrecht ter zake van vermogenswinsten van ná zijn beëindiging niet beperken. Het nieuwe Verdrag is in werking getreden op 6 april 1981 en bevat geen ander overgangsrecht dan de bepalingen over inwerkingtreding (art. 29, lid 1) en beëindiging (art. 30). De hoofdregel is dan dat het nieuwe Verdrag onmiddellijk werkt,(9) net zo als een formele wet zonder anders luidend overgangsrecht onmiddellijke werking heeft. Onmiddellijke werking leidt tot een onverkort Nederlands heffingsrecht op de vermogenswinst, gerealiseerd ná de inwerkingtreding van het nieuwe Verdrag. Temporele compartimentering van dergelijke voordelen, hoe zeer ook deels gerijpt vóór de inwerkingtreding van de nieuwe toewijzingsregel, is ingeval van onmiddellijke werking in beginsel niet aan de orde.(10)
2.8 U lijkt niettemin in het genoemde arrest de gerealiseerde vermogenswinst te compartimenteren.(11) Maar wellicht is van verdragscompartimentering in dit arrest toch geen sprake. Gezien uw vergelijking met de overbrenging van bedrijfsmiddelen naar een vaste inrichting, uw gebruik van de term "statuswijziging," uw verwijzing naar de fiscale balans en naar waardering op actuele waarde, alsmede uw verwijzing naar "de aanvang van de (volledige) onderworpenheid aan Nederlandse belastingheffing," was uw benadering kennelijk deze dat de onroerende zaken onder vigeur van het oude Verdrag niet op de Nederlandse fiscale balans van een (fictieve) vaste inrichting figureerden, maar daar pas op terecht kwamen door en met de inwerkingtreding van het nieuwe Verdrag dat waardemutaties in die onroerende zaken onder het Nederlandse heffingsbereik bracht. Art. 49, lid 3, van de Wet IB 1964 (via art. 18, lid 1, Wet Vpb 1969 van toepassing voor buitenlandse belastingplichtigen voor de vennootschapsbelasting) hield in:
"Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, worden in Nederland gelegen onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen die behoren tot het vermogen van een onderneming van een buitenlandse belastingplichtige alsmede rechten die samenhangen met de exploratie of de exploitatie van in Nederland aanwezige natuurlijke rijkdommen en die tot een zodanig vermogen behoren, geacht tot het vermogen van een binnenlandse onderneming te behoren."
Ik neem aan dat u ervan uit ging dat het oude Verdrag een objectvrijstelling (voor vermogensmutaties) inhield: Art. 7 (onroerende goederen) was slechts van toepassing op inkomsten. Vervreemdingswinsten vielen onder art. 15. Het eerste lid van die bepaling zag op de vaste inrichting van een onderneming van een van de verdragsluitende staten in de andere staat, maar daarvan was in casu geen sprake: naar intern recht was er weliswaar een (fictieve) vaste inrichting, maar voor verdragsdoeleinden was er geen vaste inrichting in Nederland. Daaruit volgt dat art. 15, lid 3, de toewijzing regelde. Deze bepaling luidde:
"Voordelen verkregen uit de vervreemding van alle andere zaken dan die genoemd in het eerste lid zijn slechts belastbaar in de Staat waarvan de vervreemder inwoner is."
In casu was de vestigingsstaat het VK. Uit de term "slechts" volgt dat Nederland dan een objectvrijstelling moest geven. (12) Het oude Verdrag zette dus opzij de Nederlandse wetgeving die de vermogenswaarde van het onroerend goed onder de Nederlandse belastingjurisdictie vatte. Pas bij de inwerkingtreding van het nieuwe Verdrag kon die nationale wetgeving - waaronder art. 49, lid 3, Wet IB 1964 - toepassing vinden, zodat de objectieve belastingplicht ter zake van de vermogenswaarde en daarmee de fictieve vaste inrichting eerst op die datum ontstond, en op die datum een beginbalans moest worden opgesteld naar de werkelijke waarde op dat moment.
2.9 Het in 2.6 geciteerde arrest leidt dus niet tot de conclusie dat vermogenswinsten voor de verdragstoewijzing(13) gecompartimenteerd moeten worden indien - bijvoorbeeld - de belastingplichtige emigreert gedurende de aangroeiperiode. Ware dat wél zo, dan zouden bepalingen als art. 13, lid 5, van het Nederlandse Standaardverdrag (fiscale achtervolging van emigrerende aanmerkelijk-belanghouders) overbodig zijn. Zie nader 2.12 hieronder. Het arrest voert mijns inziens dus niet tot de conclusie dat bij de toepassing van de OESO-Modelverdragscriteria voor toewijzing van vervreemdingswinsten gekeken moet worden naar de omstandigheden gedurende de (gehele) periode waarin de vermogenswinst aangroeit in plaats van naar het realiseringsmoment.
2.10 Bij gebreke van aanwijzingen voor het tegendeel, meen ik dat de Verdragscriteria voor toerekening van inkomensbestanddelen toegepast moeten worden naar de toestand op het moment van genieten/realiseren van het desbetreffende inkomensbestanddeel. Daarvoor pleit de tekst van de Verdragsbepalingen, die termen gebruikt als "derived" en "paid" en die bij vervreemdingswinsten gewag maakt van "gains derived from the alienation" (vervreemding) van zaken of aandelen. Vervreemding vindt plaats op een tijdstip; niet gedurende een periode.(14)
2.11 Ook het officiële commentaar bij het OESO-Modelverdrag (hierna het OESO-Commentaar)(15) gaat kennelijk van deze opvatting uit. U zie bijvoorbeeld de §§ 9 en 10 van het OESO-Commentaar op art. 1:
"9. (...) Another case would be an individual who has in a Contracting State both his permanent home and all his economic interests, including a substantial shareholding in a company of that State, and who, essentially in order to sell the shares and escape taxation in that State on the capital gains from the alienation (by virtue of paragraph 4 of Article 13), transfers his permanent home to the other Contracting State, where such gains are subject to little or no tax.
10. (...) It may be appropriate for Contracting States to agree in bilateral negotiations that any relief from tax should not apply in certain cases, or to agree that the application of the provisions of domestic laws against tax avoidance should not be affected by the Convention."
Bij de toepassing van art. 13, lid 4, van het OESO-Modelverdrag is dus kennelijk de woonplaats van de belastingplichtige ten tijde van de vervreemding beslissend. Willen de Verdragsluitende Staten het anders, dan moeten zij speciale voorzieningen treffen om dat uitgangspunt buiten werking te stellen of om nationaalrechtelijke anti-misbruikbepalingen hun gelding te doen behouden ondanks de verdragstoewijzing aan de woonstaat ten tijde van de realisatie.
2.12 In het Nederlandse Standaardverdrag (hierna: NSV)(16) wordt in art. 13, lid 5, een dergelijke speciale voorziening getroffen: een uitzondering op de toewijzingsregel van art. 13, lid 4, van het OESO-Modelverdrag. Indien bij de toepassing van de verdragsbepalingen over vervreemdingswinst als hoofdregel compartimentering zou moeten plaatsvinden (ook buiten de winstsfeer), dan zou art. 13, lid 5, NSV slechts betekenis hebben voor de waardeaangroei na emigratie, maar daarvan moet de emigratiestaat nu juist afblijven bij compartimentering. Bovendien zouden, indien compartimentering hoofdregel zou zijn, emigratieheffingen (zoals de heffing over de winst bij een fictieve vervreemding in de zin van art. 4.16, lid 1, onderdeel h, Wet IB 2001) overbodig zijn voor de handhaving van de Nederlandse fiscale claim op vermogenswinst op aandelen (afgezien van eventuele informatie- en invorderingsproblemen). Ik merk op dat in de door Duitsland met Finland, Nieuw-Zeeland, Italië en Zwitserland gesloten belastingverdragen is overeengekomen dat - kort gezegd - het land van immigratie een step-up moet verlenen ter hoogte van de belastinggrondslag over de waardeaangroei van alle of bepaalde vermogensbestanddelen in het land van emigratie.(17) Ik leid daaruit af dat de betrokken Staten ervan uitgaan dat zonder een dergelijke bepaling geen step-up wordt verleend, dus geen compartimentering plaatsvindt.(18)
3 Toepassing in de tijd van de toewijzingscriteria van art. 15 OESO Pro-Modelverdrag
3.1 Wordt een voordeel uit dienstbetrekking verkregen in een ander tijdvak dan dat waarin die dienstbetrekking werd uitgeoefend, dan doet zich ook bij inkomsten uit onzelfstandige arbeid de vraag voor naar welk tijdstip of tijdvak beoordeeld moet worden of aan de toewijzingscriteria van art. 15 van Pro het desbetreffende Verdrag is voldaan.
3.2 Art. 15, leden 1 en 2, van het OESO-Modelverdrag luiden in de Engelse en Franse teksten als volgt (sinds 1963 ongewijzigd tot heden behoudens de toevoeging - hieronder tussen rechte haken - per 1992, en schrappen van de woorden "or a fixed base" respectievelijk "ou une base fixe" per 2000, eveneens met rechte haken aangegeven) :
"1. Subject to the provisions of Articles 16, 18 and 19, salaries, wages and other similar remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment shall be taxable only in that State unless the employment is exercised in the other contracting State. If the employment is so exercised, such remuneration as is derived therefrom may be taxed in that other State.
2. Notwithstanding the provisions of paragraph 1, remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment exercised in the other Contracting State shall be taxable only in the first-mentioned State if:
a) the recipient is present in the other State for a period or periods not exceeding in the aggregate 183 days [in any twelve month period commencing or ending] in the fiscal year concerned, and
b) the remuneration is paid by, or on behalf of, an employer who is not a resident of the other State, and
c) the remuneration is not borne by a permanent establishment [...] which the employer has in the other State."
"1. Sous réserve des dispositions des articles 16, 18 et 19, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu'un résident d'un État contractant reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet État, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre État contractant. Si l'emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre État.
2. Nonobstant les dispositions du paragraphe 1, les rémunérations qu'un résident d'un État contractant reçoit au titre d'un emploi salarié exercé dans l'autre État contractant ne sont imposables que dans le premier État si:
a) le bénéficiaire séjourne dans l'autre État pendant une période ou des périodes n'excédant pas au total 183 jours [durant toute période de douze mois commençant ou se terminant] durant l'année fiscale considérée; et
b) les rémunérations sont payées par un employeur ou pour le compte d'un employeur qui n'est pas un résident de l'autre État; et
c) la charge des rémunérations n'est pas supportée par un établissement stable [...] que l'employeur a dans l'autre État."
Binnen de termen "is so exercised" en "y est exercé" in de tweede volzin van lid 1 verwijzen de woorden "so" en "y" naar "the other Contracting State" respectievelijk "l'autre Etat contractant", al is het plaatsaanduidende karakter van het Franse "y" bepaald sterker dan dat van het Engelse "so", dat eerder als "aldus" dan als "aldaar" vertaald moet worden. De term "les rémunérations reçues à ce titre" in de tweede volzin van lid 1 wijst terug naar "au titre d'un emploi salarié" in de eerste volzin, zoals in het Engels de term "such remuneration as is derived therefrom" in de tweede volzin van lid 1 terugwijst naar "derived (...) in respect of an employment" in de eerste volzin.
3.3 De werkstaat mag dus heffen, tenzij (i) de beloning, hoewel veroorzaakt door de dienstbetrekking, niet ontvangen is in verband met de uitoefening (exercised; exercé) van de dienstbetrekking, zoals bijvoorbeeld een vergoeding voor immateriële schade, zwijgen of proceskosten bij ontslag, of (ii) lid 2 van toepassing is. In die gevallen mag de woonstaat heffen.
3.4 Art 15 (niet-zelfstandige arbeid) van het (oude) Belastingverdrag tussen Nederland en België(19) luidde als volgt:
"§ 1. Salarissen, lonen en andere, soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking zijn slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast.
§ 2. Niettegenstaande de bepalingen van paragraaf 1 is de beloning verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een in de andere Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien:
1°. de dienstbetrekking gedurende het kalenderjaar niet langer dan in totaal 183 dagen - met inbegrip van de gewone arbeidsonderbrekingen - in de andere Staat wordt uitgeoefend, en
2°. de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is, en
3°. de beloning als zodanig niet ten laste komt van een vaste inrichting die, of van een vast middelpunt dat de werkgever in de andere Staat heeft.
§ 3. (...)"
In de gelijkelijk authentieke Franse versie luidde deze bepaling als volgt:
"§ 1er. Les traitements, salaires et autres rémunérations similaires qu'un résident de l'un des Etats reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre Etat. Si l'emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat.
§ 2. Nonobstant les dispositions du paragraphe 1er, les rémunérations qu'un résident de l'un des Etats reçoit au titre d'un emploi salarié exercé dans l'autre Etat ne sont imposables que dans le premier Etat si:
1°. l'emploi salarié est exercé dans l'autre Etat pendant une période ou des périodes - y compris la durée des interruptions normales du travail - n'excédant pas au total 183 jours au cours de l'année civile, et
2°. les rémunérations sont payées par un employeur ou au nom d'un employeur qui n'est pas résident de l'autre Etat, et
3°. la charge des rémunérations n'est pas supportée comme telle par un établissement stable ou une base fixe que l'employeur a dans l'autre Etat.
§ 3. (...)"
Deze bepaling stemde, voor zover hier relevant, overeen met het geciteerde art. 15, lid 1, OESO-Modelverdrag en met art. 15, lid 1, NSV.
3.5 Art 15 (niet-zelfstandige arbeid) van het Belastingverdrag tussen Nederland en het Verenigd Koninkrijk(20) luidt als volgt:
"1. Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 16, 18, 19 en 20 zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast.
2. Niettegenstaande de bepalingen van het eerste lid van dit artikel is de beloning verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een in de andere Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien:
a. de genieter in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak of tijdvakken, die in het belastingjaar van die Staat een totaal van 183 dagen niet te boven gaan, en
b. de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is, en
c. de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting die, of van een vast middelpunt dat de werkgever in de andere Staat heeft.
3. (...)"
In de gelijkelijk authentieke Engelse versie luidt deze bepaling als volgt:
"1. Subject to the provisions of Article 16, 18, 19 and 20, salaries, wages and other similar remuneration derived by a resident of one of the States in respect of an employment shall be taxable only in that State unless the employment is exercised in the other State. If the employment is so exercised, such remuneration as is derived therefrom may be taxed in that other State.
2. Notwithstanding the provisions of paragraph 1 of this Article, remuneration derived by a resident of one of the States in respect of an employment exercised in the other State shall be taxable only in the first-mentioned State if:
a. the recipient is present in the other State for a period or periods not exceeding in the aggregate 183 days in the taxable year of that State; and
b. the remuneration is paid by, or on behalf of, an employer who is not a resident of the other State; and
c. the remuneration is not borne by a permanent establishment or a fixed base which the employer has in the other State.
3. (...)"
Ook deze bepaling stemt, voor zoveel hier relevant, overeen met art. 15 van Pro het OESO-Modelverdrag.
3.6 Ik heb in het officiële Commentaar bij het OESO-Modelverdrag vergeefs gezocht naar passages die licht kunnen werpen op de vraag hoe een beloning temporeel aan de uitoefening van werkzaamheden moet worden gekoppeld.
3.7 Indien een beloning voor werkzaamheden in jaar N wordt verkregen in jaar N+1 (of N+2, etc.), is mijns inziens in beginsel de toestand in jaar N beslissend voor de toepassing van de uitzondering ("tenzij")(21) in art. 15, lid 1, 1e volzin, juncto de 2e volzin, OESO-Modelverdrag, die de beloning aan de werkstaat toewijst. Bij de vraag welke Staat op grond van lid 1 mag heffen over de in jaar N+1 ontvangen beloning, is dus beslissend of de werkzaamheden waarvoor de beloning betaald wordt, in jaar N in de woonstaat of in de andere Staat werden verricht. Het gebruik van de tegenwoordige tijd ("is"; "est") doet daar mijns inziens niet aan af, net zo min als dat volgens u (zie 2.2) ter zake doet bij de verdragskwalificatie van een voordeel. Werden de werkzaamheden waarvoor beloond wordt, verricht in de niet-woonstaat, dan mag die niet-woonstaat heffen, ook al werkt de belanghebbende in jaar N+1 niet meer in die Staat, of haalt hij in dat jaar de 184 dagen niet.
3.8 Hetzelfde geldt mijns inziens bij de toepassing van art. 16 (bestuurdersbeloningen) van een OESO-gemodelleerd Verdrag: doorslaggevend voor de toewijzing van de heffingsbevoegdheid ter zake van een bestuurdersbeloning is de toestand in het tijdvak waarin de belastingplichtige de bestuurderswerkzaamheden uitvoerde waarvoor hij de bestuurdersbeloning verkreeg; irrelevant is of hij nog bestuurder is in het jaar waarin hij de beloning ontvangt. Ik wijs op HR 22 juli 1988, BNB 1989/2, met conclusie Van Soest en noot Van Brunschot, waarin u met betrekking tot het Verdrag met België overwoog:
"4.3. Het Hof heeft (...), eveneens in cassatie onbestreden, geoordeeld dat de lijfrentetermijnen een beloning zijn ter zake van de door belanghebbende voorheen vervulde dienstbetrekking van bestuurder der vennootschap. Hiervan uitgaande heeft het Hof terecht geoordeeld dat de lijfrentetermijnen - die naar in 4.2 juist is bevonden niet onder artikel 18 van Pro de Overeenkomst vallen - op grond van het bepaalde in artikel 16 van Pro de Overeenkomst aan Nederland ter belastingheffing zijn toegewezen. De strekking van artikel 16 - te bewerkstelligen dat bestuurdersbeloningen worden belast in het land waar de vennootschap inwoner is - geldt ook voor beloningen die na het aftreden van een bestuurder aan hem ter zake van zijn als bestuurder vervulde dienstbetrekking zijn uitbetaald. Hieraan doet niet af dat artikel 16 is Pro gesteld in onvoltooid tegenwoordige tijd, aangezien niet aannemelijk is dat daarmee is beoogd van de hiervoor weergegeven strekking af te wijken. (...)"
3.9 Indien men bij de toepassing van lid 1 van art. 15 OESO Pro-Modelverdrag uitgaat van de omstandigheden in het jaar waarin de werkzaamheden zijn verricht waarvoor de beloning beloont (jaar N), dan zal men dat ook bij de toepassing van lid 2 moeten doen. Het is onzinnig om een uitzondering op een regel op basis van een ander tijdvak toe te passen dan de regel waarop die uitzondering een uitzondering is. Lid 2 van art. 15 OESO Pro-Modelverdrag bevat een uitzondering op de werkstaattoewijzing in lid 1, 2e volzin, en dus een terugkeer naar de hoofdregel(22) dat de woonstaat heffingsbevoegd is. Dat is het geval als aan drie cumulatieve voorwaarden is voldaan, één waarvan inhoudt dat de dienstbetrekking gedurende niet meer dan 183 dagen in de niet-woonstaat (werkstaat) is uitgeoefend. Ook het 183-dagencriterium zal beoordeeld moeten worden naar de toestand (de physical presence) in jaar N. Deze koppeling tussen lid 1 en lid 2 volgt ook uit de 2e volzin van aant. 1 op art. 15 van Pro het OESO-Commentaar 1997 (dus van ná het sluiten van de twee in de aanhangige zaken relevante Verdragen):
"Employment is exercised in the place where the employee is physically present when performing the activities for which the employment income is paid."
3.10 Hetzelfde volgt ook uit de ratio van art. 15, lid 2, letter a, OESO-Modelverdrag Art. 15, lid 2, sub 1e, Verdrag België en art. 15, lid 2, onderdeel a, Verdrag VK). Die ratio is om de beloning (slechts) aan de niet-woonstaat toe te rekenen indien het loon een voldoende sterke causale band heeft met de uitoefening van werkzaamheid in die Staat.(23) Het 183-dagencriterium dient tot bepaling van de sterkte van die band. Indien een inwoner van Nederland zijn dienstbetrekking 184 dagen uitoefent in België, is er voldoende band met de Belgische economie en infrastructuur om het heffingsrecht over de daarvoor betaalde beloning aan België toe te wijzen, ook als die beloning niet in datzelfde tijdvak wordt verkregen. Dezelfde strekking heeft het betoog van het Fiscal Committee van de OESO ter zake van de temporele toerekening aam belastingjurisdicties van voordelen uit werknemersopties: uit par. 35 t/m 39 van de ter zake gepubliceerde "public discussion draft" (24) blijkt dat volgens het Fiscal Committee het woonland in beginsel het gehele voordeel uit de optie in zijn grondslag mag begrijpen:
"(...) State A will (...) be entitled (...) to tax the whole of the employment benefit from the stock-option provided that it does so while the employee is a resident of State A. (...),"
maar een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting moet geven voor zover het voordeel toerekenbaar is aan werkzaamheden in andere jaren in een verdragsland, ook indien in het realisatiejaar geen werkzaamheden in dat verdragland zijn verricht (zie par. 37, tweede en laatste volzin, in verbinding met het voorbeeld in par. 35).
U zie ook Kamerstukken II, 1997-1998, 25 721, nr. 5, blz. 17 (wetsvoorstel leidende tot de Wet van 24 juni 1998 tot wijziging van de Wet op de loonbelasting 1964, de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en de Coördinatiewet Sociale Verzekering (aanpassing heffing ter zake van aandelenoptierechten):
"Tenslotte vraagt de NOB wat de gevolgen zijn voor een werknemer die ten tijde van het in het buitenland wonen en werken, onvoorwaardelijke optierechten toegekend heeft gekregen voor de daar verrichte werkzaamheden en, na emigratie naar Nederland, binnen de driejaarsperiode zijn opties uitoefent. Ter zake van deze uitoefening van het optierecht vindt de facto geen Nederlandse belastingheffing plaats. Omdat deze werknemer inwoner is van Nederland wordt weliswaar het voordeel als loon in het wereldinkomen begrepen, maar voor dit nagekomen loon wordt vervolgens voorkoming van dubbele belasting verleend, omdat het causaal verband houdt met de buitenlandse dienstbetrekking waarvan de inkomsten ter heffing aan dat andere land zijn toegewezen."
3.11 Concluderend: indien de beloning voor het uitoefenen van een dienstbetrekking in jaar N wordt verkregen in jaar N+X, geldt voor de toepassing art. 15 van Pro het OESO-Modelverdrag (art. 15 Verdrag Pro België en art. 15 Verdrag Pro VK) het volgende. Voor de toepassing van de hoofdregel van lid 1 (toewijzing aan de woonstaat) is doorslaggevend de woonplaats ten tijde van het genieten van de beloning, dus in jaar N+X. Voor de toepassing van de uitzondering van lid 1 (toewijzing aan de werkstaat) is beslissend de plaats van verrichten van de diensten in jaar N (de plaats van de werkzaamheden waarvoor de beloning de beloning vormt). Ook voor de toepassing van het 183-dagencriterium van lid 2, onderdeel a, welk criterium eventueel doet terugkeren naar de hoofdregel (toewijzing aan de woonstaat), zijn de feiten in jaar N beslissend. Volledigheidshalve merk ik op dat de criteria in lid 2, onder b en c (betaling door een werkgever in de werkstaat of ten laste van een vaste inrichting in de werkstaat) geen temporeel element bevatten, zodat niet ter zake doet in welk jaar de beloning ten laste van de werkstaatse belastinggrondslag komt.
3.12 Een laatste situatie verdient nog aandacht bij de toepassing van de toerekeningscriteria van art. 15 OESO Pro-Modelverdrag, nl. die waarin de werknemer verhuist van de ene naar de andere Verdragstaat ná verrichte arbeid maar vóór ontvangst van de daarop betrekking hebbende beloning.
3.13 Het Gerechtshof Amsterdam, 23 oktober 1985, BNB 1987/79, moest oordelen over een betaling in 1982 voortvloeiende uit een in 1977 voorwaardelijk aan de werknemer toegekend recht om na vijf jaar een bedrag te ontvangen dat afhankelijk zou zijn van het dividend in die vijf jaar en van een eventueel koersverschil. Over de plaats(en) van werkzaamheden van de belanghebbende wordt niet meer duidelijk dan het volgende: in 1977 woonde en werkte hij in België (r.o. 2.1 en 2.3); in 1978 verhuisde hij naar Nederland (r.o. 2.1) maar heeft hij - kennelijk - tot en met 31 december in België gewerkt (r.o. 3). In 1982 werkte hij (ook?) in Nederland (r.o. 5). Het Hof oordeelde als volgt:
"In wezen heeft de uitbetaling van de omstreden geldsom uitsluitend of in overwegende mate het karakter van een premie wegens de voortzetting van de dienstbetrekking bij een maatschappij behorende tot het concern van C-Inc. Dat de werkgever door de toekenning van het voorwaardelijke recht in 1977, dat niet als een zelfstandig vermogensrecht kan worden aangemerkt, mogelijk ook de prestaties en kwaliteiten van belanghebbende in dat jaar heeft willen waarderen is daar geenszins mee in strijd.
De betaling (...) kan niet anders worden aangemerkt dan als de betaling van loon in geld. Dit loon is in 1982 genoten uit een in Nederland vervulde dienstbetrekking. Nu belanghebbende in dat jaar ook in Nederland woonde kan ter zake van deze betaling het Verdrag ter vermijding van dubbele belasting met België niet aan de orde komen."
Ik acht dit een onduidelijke uitspraak. Enerzijds stelt het Hof vast dat de beloning uitsluitend of overwegend betrekking had op de voortzetting van de dienstbetrekking. Die voortzetting vond plaats gedurende vijf jaren vanaf de toekenning van het voorwaardelijke recht in 1977. Anderzijds acht het Hof slechts de omstandigheden in het jaar van betaling (1982) doorslaggevend.
3.14 Onder verwijzing naar de geciteerde uitspraak heeft de Staatssecretaris het standpunt ingenomen(25) dat optierechten toegekend aan werknemers in Nederland belastbaar zijn indien die werknemers hun dienstbetrekking in Nederland uitoefenen op het moment waarop de optierechten in de belastingheffing moeten worden betrokken (bij onvoorwaardelijk worden, of, ingeval van onvoorwaardelijke toekenning, aanstonds), en dat zij niet in Nederland belastbaar zijn indien de werknemer op het genietingsmoment buiten Nederland werkt.
3.15 De Staatssecretaris heeft de reikwijdte van de genoemde Mededeling later beperkt tot tewerkstellingen in verschillende landen binnen een concern en voorts de zogenoemde patatesroute uitgesloten:(26)
"In het licht van deze uitspraak [Gerechtshof Amsterdam, 23 oktober 1985, BNB 1987/79; PJW] moet de Mededeling ook worden bezien; in concernverhoudingen vindt voor verdragsdoeleinden geen gedeeltelijke toerekening van het loon plaats aan de landen waar de werknemer in dienstbetrekking werkzaam is geweest gedurende de periode dat het recht nog voorwaardelijk was. In verband hiermee heb ik dan ook de onlangs aan mij voorgelegde vraag of de Mededeling zo kan worden geïnterpreteerd dat het Nederlandse heffingsrecht kan worden ontlopen indien tijdens een Nederlandse dienstbetrekking op de dag waarop het recht onvoorwaardelijk wordt in het buitenland, bijvoorbeeld in België, een vergadering wordt belegd (in bepaalde kringen aangeduid als de "Patates-route"), ontkennend beantwoord."
3.16 Bij dezelfde gelegenheid heeft de Staatssecretaris aan de hand van een aantal voorbeelden het volgende standpunt ingenomen met betrekking tot de voordelen ex art. 10a, lid 1, Wet LB 1964 (winst terzake van de uitoefening of vervreemding van aandelenoptierechten binnen drie jaar na het overeenkomen van die rechten): (27)
"Het VNO-NCW constateert dat indien een werknemer Nederland verlaat bij overplaatsing, de claim van de driejaarsperiode blijft bestaan en vraagt zich af hoe de inhouding moet verlopen indien de werknemer daarbij binnen die periode het optierecht uitoefent of vervreemdt. Ik ben van mening dat in dit soort situaties niet altijd inhoudingsplicht behoeft te bestaan. Het door de werknemer genoten voordeel moet in elk geval in de inkomstenbelasting worden belast nu dit voordeel verband houdt met de in Nederland verrichte arbeid."
3.17 Ik zie geen reden om loon dat niet toerekenbaar is aan werkzaamheden in de werkstaat (zoals bijvoorbeeld smartengeld of afkoopsommen, of loon verdiend met werkzaamheden in een derde Staat) en dat pas ná emigratie wordt ontvangen, anders te behandelen dan op het emigratietijdstip reeds aangegroeide vermogenswinsten die ná emigratie worden gerealiseerd. In art. 15, lid 1, OESO-Modelverdrag (en in de corresponderende bepalingen in de Verdragen met België en het VK) wordt het heffingsrecht voor niet aan werkzaamheden in de werkstaat toerekenbare beloningen toegewezen aan de woonstaat van de genieter. Steeds wordt dus op het genietingsmoment het inwonerschap beoordeeld.(28) Als de band met de jurisdictie van uitvoering van bepaalde werkzaamheden niet sterk genoeg is, valt de beloning toe aan de woonstaat, ook als de belanghebbende met het oog op die toewijzing zijn woonplaats verlegd heeft. Eventueel misbruik moet mijns inziens ook bij looninkomsten, net als bij vermogenswinsten, bestreden worden op de wijze zoals gesuggereerd in paragraaf 10 van het officiële OESO-Commentaar op art. 1 (zie 2.11 hierboven).
3.18 Voor de toewijzing van bestuurderbeloningen ex art. 16 van Pro het OESO-Modelverdrag geldt mijns inziens het volgende. Het inwonerschap - van zowel de bestuurder als de vennootschap - moet in beginsel beoordeeld worden ten tijde van het genieten van de beloning, maar voor de vraag of de belanghebbende de beloning in de hoedanigheid van bestuurder geniet, moet gekeken worden naar de werkzaamheden waarvoor de beloning de vergelding is (en niet naar belanghebbendes functie op het genietingsmoment: irrelevant is of hij op dat moment (nog) bestuurder is).
4 Toerekening van ontslaguitkeringen aan de uitoefening van de dienstbetrekking en aan de hoedanigheid van bestuurder
4.1 Een schadevergoeding bij ontslag uit een dienstbetrekking is inkomen uit die dienstbetrekking. De dienstbetrekking is de juridische grondslag en de causa (zowel sine qua non als efficiens) van de vergoeding. De dienstbetrekking vormt de verklaring voor de vergoeding. Een dergelijke vergoeding wordt dus verkregen "in respect of an employment" ("au titre d'un emploi"; "ter zake van een dienstbetrekking") in de zin van art. 15, lid 1, OESO-Modelverdrag (Verdrag met België; Verdrag met het VK). De vraag rijst nog wel of een dergelijke schadevergoeding gekwalificeerd kan worden als "salaries, wages and other similar remunerations" ("traitements, salaires et autres rémunérations similaires"; "salarissen, lonen, en andere, soortgelijke beloningen") in de zin van die bepalingen. Gezien uw eerdere jurisprudentie (met name HR 26 augustus 1981, BNB 1981/307, met conclusie Van Soest en noot Van Brunschot, HR 11 juli 1989, BNB 1989/287, met noot Den Boer, en HR 3 mei 2000, BNB 2000/296 met conclusie Van den Berge en noot Kavelaars),(29) kan ervan worden uitgegaan dat dit het geval is.(30) Die jurisprudentie is in overeenstemming met die van het Bundesfinanzhof(31) en het Hof van Beroep te Brussel,(32) die oordeelden dat nu de vergoedingen naar nationaal recht als inkomsten uit dienstbetrekking gelden, sprake is van inkomsten uit onzelfstandige arbeid voor de toepassing van de desbetreffende belastingverdragen.(33)
4.2 HR 10 februari 1999, BNB 1999/153, met noot Kavelaars, betrof een werknemer die voor een internationaal concern had gewerkt in achtereenvolgens Frankrijk, Nederland, België en Zweden, en die daarna vanaf 1983 in Nederland werkte, waar hij in 1991 werd ontslagen. U overwoog ter zake van de toewijzing van de ontslagvergoeding als volgt:
"-3.3. Het Hof heeft, in cassatie onbestreden, geoordeeld dat de schadeloosstelling in een te ver verwijderd verband staat met de vroegere, door belanghebbende in het buitenland verrichte werkzaamheden om te kunnen worden aangemerkt als te zijn verkregen terzake van het aldaar uitgeoefend zijn van de dienstbetrekking. Dit oordeel is, anders dan belanghebbende in cassatie betoogt, geenszins onverenigbaar met de omstandigheid dat een schadeloosstelling als de onderhavige voor de toepassing van de Wet moet worden aangemerkt als inkomsten uit vroegere arbeid, aangezien dat slechts betekent dat de uitkering niet de onmiddellijke tegenprestatie vormt voor bepaalde arbeid. Aan dit oordeel heeft het Hof terecht de gevolgtrekking verbonden dat terzake van de schadeloosstelling niet een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting kan worden verleend op grond van het bepaalde in de artikelen 15 van de verdragen ter voorkoming van dubbele belasting met onderscheidenlijk Frankrijk en België en in artikel 17 van Pro het voor dit jaar geldende verdrag ter voorkoming van dubbele belasting met Zweden. (...)."
In cassatie werd dus niet bestreden dat het verband tussen de schadeloosstelling en de vroeger buitenslands verrichte werkzaamheden te vaag was om te oordelen dat de vergoeding verkregen was ter zake van het aldaar uitgeoefend zijn van de dienstbetrekking. Ik meen dat toepassing van de hoofdregel van lid 1 (toewijzing aan de woonstaat) alsdan onontkoombaar is. Aangezien zulks in cassatie niet in geschil was, heeft u geen uitspraak gedaan over de vraag of 's Hofs oordeel over het verband voldoende gemotiveerd was en, nu het een vooral feitelijke vraag betreft, al helemaal niet over de vraag of het Hof terecht het verband te ver verwijderd achtte.(34) Uit dit arrest kan daarom mijns inziens geen regel worden afgeleid over toerekening van een ontslagvergoeding aan werkjurisdicties.
4.3 Een ontslagvergoeding is niet zozeer een tegenprestatie voor bepaalde verrichte of te verrichten arbeid, maar eerder een vergoeding voor te derven inkomsten en bijkomende posten, zoals smartengeld, zwijggeld en (bijstand)kostenvergoeding. Toch overwoog u in HR 10 augustus 2001, BNB 2001/353, met conclusie Van den Berge en noot Kavelaars (over de toepassing van het belastingverdrag met Frankrijk op een vergoeding voor een voetballer wiens aanvullende arbeidsovereenkomst niet door ging):
-3.7. (...) Naar de Hoge Raad in eerdere arresten (vgl. onder meer de arresten van 22 juli 1988, nr. 25 075, BNB 1989/2, en van 3 mei 2000, nr. 34 361, BNB 2000/296) heeft geoordeeld over uitkeringen wegens het ontslag uit een dienstbetrekking - waarmee de onderhavige vergoeding wegens te derven inkomsten als gevolg van de niet-nakoming van de aanvullende arbeidsovereenkomst wat dit betreft op één lijn is te stellen -, staat de enkele omstandigheid dat de uitzonderingsbepaling ten gunste van de werkstaat in de onvoltooid tegenwoordige tijd is geformuleerd niet eraan in de weg inkomsten uit de beëindigde dienstbetrekking onder die uitzonderingsbepaling te begrijpen. Bij de beantwoording van de vraag in welk land de dienstbetrekking in de zin van artikel 15, lid 1, van het Verdrag wordt uitgeoefend, gaat het in het geval van een beëindigde dienstbetrekking niet erom in welk land de in de vergoeding begrepen inkomsten door uitoefening van werkzaamheden bij voortzetting van de dienstbetrekking zouden zijn verdiend, maar in welk land de beëindigde dienstbetrekking feitelijk werd uitgeoefend. In het onderhavige geval, waarin het niet is gekomen tot een feitelijke uitoefening van werkzaamheden ingevolge de aanvullende arbeidsovereenkomst doordat de vereniging belanghebbende op 1 juli 1981 geen passende functie kon bieden, moet worden uitgegaan van de plaats waar volgens de arbeidsovereenkomst of naar de voorstelling van partijen de dienstbetrekking feitelijk zou worden uitgeoefend. Naar het - in cassatie niet bestreden - oordeel van het Hof was dat Nederland."
4.4 Ik maak hieruit op dat u een ontslaguitkering(35) wél aan verrichte werkzaamheden toerekent. Bij de vraag in welk land de dienstbetrekking "wordt uitgeoefend" in de zin van art. 15 van Pro het desbetreffende belastingverdrag, is volgens u vervolgens beslissend in welk land de dienstbetrekking werd uitgeoefend. Uw overwegingen op dit punt stemmen overeen met die in HR 3 mei 2000, BNB 2000/296, met conclusie Van den Berge en noot Kavelaars (inzake het belastingverdrag met Zwitserland). U overwoog (ik cursiveer de meest relevante passages):
"-3.3. Het Hof heeft kennelijk en terecht tot uitgangspunt genomen dat, gelet op de samenhang tussen de leden van artikel 6 van Pro het Verdrag en de in lid 1 van dat artikel gebezigde ruime formulering betreffende inkomsten voortvloeiende uit op voordeel gerichte niet-zelfstandige werkzaamheid, dat eerste lid is te beschouwen als een hoofdregel ter zake van de heffingsbevoegdheid voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid. Zulks brengt met zich dat in het algemeen ontslaguitkeringen als de onderhavige, voorzover zij niet onder het - kort gezegd - op pensioenen betrekking hebbende lid 3 van artikel 6 vallen Pro, ter heffing zijn toegewezen aan de Staat op welks grondgebied de persoonlijke werkzaamheid wordt uitgeoefend waaruit de inkomsten voortvloeien. De enkele omstandigheid dat lid 1 van artikel 6 is Pro gesteld in de onvoltooid tegenwoordige tijd staat niet eraan in de weg ook inkomsten die in algemene zin verband houden met vroeger verrichte diensten onder de in dat lid neergelegde hoofdregel te begrijpen."
4.5 Uw opvatting dat voor de fiscale jurisdictiebepaling ter zake van een ontslagvergoeding beslissend is waar de dienstbetrekking werd uitgeoefend, leidt tot problemen als de dienstbetrekking in verschillende landen werd uitgeoefend. De vraag rijst alsdan immers of beslissend moet zijn de plaats van arbeid in het belastingjaar waarin de ontslaguitkering werd verkregen (of, indien in dat jaar geen werkzaamheden werden verricht, in het laatste belastingjaar waarin werkzaamheden werden verricht) of de plaats(en) van arbeid in eerdere jaren. Overigens: ook indien het jaar van genieting beslissend wordt geacht, is het mogelijk dat in dat jaar in meer landen is gewerkt. De vergoeding zou dan gesplitst moeten worden, tenzij men de laatste arbeidsplaats als doorslaggevend beschouwt. Al deze benaderingen leiden tot mijns inziens nogal willekeurige resultaten. Het is niet bevredigend om de heffing over een ontslagvergoeding toe te wijzen aan de Staat waar de werknemer, toen hij ontslagen werd, toevallig tijdelijk tewerkgesteld was voor enkele maanden, met name niet indien hij daarvóór nooit in die Staat werkte, maar juist jarenlang in de andere Staat of in andere Staten. Men zou met zo'n toewijzing hoogstens enige vrede kunnen hebben indien de partijen aanvankelijk de bedoeling hadden om de dienstbetrekking voortaan voor onbepaalde tijd in de laatste werkstaat te doen uitoefenen.
4.6 Een mogelijke benadering is ook dat de vergoeding aan het volledige arbeidsverleden bij de werkgever wordt toegerekend. De ontslagvergoeding moet dan verdeeld worden over alle gewerkte jaren (en het in die jaren vigerende salarisniveau) en voor elk jaar moet per werkland worden nagegaan of aan de criteria van art. 15, lid 2, met name het vereiste aantal dagen, werd voldaan. Weliswaar sprak u in BNB 2000/296 (zie 4.3 hierboven) van het grondgebied waar de werkzaamheid "wordt" uitgeoefend, maar in die zaak was geen sprake van arbeid in verschillende landen. Ook deze benadering is weinig aanlokkelijk.
4.7 In een ontslagvergoeding zijn veelal twee hoofdelementen te onderscheiden: (i) een vergoeding het mislopen van loon en (ii) een vergoeding voor andere posten, zoals smart, zwijgen en (proces)kosten. Ik meen dat het dervingsvergoedingsdeel van een ontslaguitkering als hoofdregel moet worden toegerekend aan de werkzaamheden die zouden zijn verricht indien geen ontslag was verleend. Dat betekent dat voor het dervingsvergoedingsdeel heffingsbevoegd is de niet-woonstaat indien in de voorstelling van de partijen de dienstbetrekking daar voor onbepaalde tijd zou zijn voortgezet, en dat de woonstaat heffingsbevoegd is (i) indien de voortzetting zou hebben geleid tot werkzaamheden in derde Staten of (mede) in de niet-woonstaat maar zonder dat deze heffingsbevoegd zou geraken. Voor zover de vergoeding strekt tot vergoeding van overige posten (smart; radiostilte in de pers, (proces)kosten; e.d.), meen ik dat er als hoofdregel onvoldoende verband bestaat met de uitoefening van bepaalde werkzaamheden om dat deel van de vergoeding onder de uitzondering in de tweede volzin van art. 15, lid 1, OESO-Modelverdrag (toerekening aan de niet-woonstaat) te laten vallen. Dat deel van de vergoeding valt op grond van de hoofdregel van lid 1, eerste volzin, dan aan de woonstaat toe. Indien niet kan worden vastgesteld waartoe de vergoeding strekt, is mijns inziens eveneens de hoofdregel van art. 15, lid 1 (toewijzing aan de woonstaat) van toepassing.
4.8 Conclusie: de ontslagvergoeding is voor het niet-loondervingsdeel als regel toegewezen aan de woonstaat en voor het loondervingsdeel aan de Staat waar de dienstbetrekking zonder het ontslag naar de voorstelling van de partijen voor onbepaalde tijd voortgezet zou zijn. Valt dat niet vast te stellen, dan moet aan de woonstaat toegewezen worden. Valt wél een Verdragswerkstaat vast te stellen, dan komen vervolgens de "plaats-van-aftrekcriteria" van art. 15, lid 2, onder b en c, aan de orde.
5 Ontslagvergoeding voor een bestuurder van een vennootschap (Verdrag met België; zaak 37 714)
5.1 Voor de toepassing van art. 16 van Pro het oude Verdrag met België is nog van belang uw arrest van 15 juli 1997, BNB 1997/298, met noot Van der Geld. In geschil was of de belanghebbende ingevolge art. 16 (oud) Verdrag met België, respectievelijk art. XVI van het (oude) belastingverdrag met de VS recht had op vermindering ter voorkoming van dubbele belasting. U overwoog:
"-3.3. Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord. Daartoe heeft het onder verwijzing naar de in 5.1.2 en 5.1.3 van zijn uitspraak vermelde omstandigheden redengevend geoordeeld dat tussen de werkzaamheden die door belanghebbende als bestuurder respectievelijk "director" van de Belgische en Amerikaanse dochterondernemingen zijn verricht en het daaraan toegerekende deel van zijn van A NV ontvangen salaris enerzijds en de door die dochterondernemingen aan A NV betaalde vergoeding voor concernkosten anderzijds onvoldoende direct verband bestond om wat betreft het evenbedoelde deel van zijn salaris te kunnen spreken van een beloning welke als zodanig aan hem als bestuurder of "director" door of namens de
dochterondernemingen is betaald voor de door hem ten behoeve van die ondernemingen verrichte werkzaamheden.
-3.4. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan voor het overige als van feitelijke aard en geen nadere motivering behoevende, in cassatie niet met vrucht worden bestreden.
-3.5. Aan zijn in 3.3 weergegeven oordeel heeft het Hof terecht de gevolgtrekking verbonden dat aan belanghebbende geen vermindering van Nederlandse inkomstenbelasting behoefde te worden verleend op basis van de in 3.2 vermelde verdragen."
's Hofs oordeel was, zoals ook uit r.o. 3.4 blijkt, een gemengd oordeel. De rechtsopvatting die eruit blijkt, is volgens u niet onjuist. Die rechtsopvatting is mijns inziens de volgende: indien een werknemer in het kader van zijn dienstbetrekking werkzaamheden verricht als bestuurder(36) voor een dochtervennootschap van zijn werkgever, dan kan het aan die werkzaamheden toegerekende deel van zijn salaris slechts worden aangemerkt als een beloning welke aan hem als bestuurder door of namens die dochtervennootschap voor die werkzaamheden is betaald, indien er een voldoende direct verband bestaat tussen enerzijds de werkzaamheden als bestuurder en het daaraan toerekenbare deel van zijn salaris en anderzijds de door de dochtervennootschap aan de werkgever daarvoor betaalde vergoeding.
5.2 Het valt op dat u spreekt van een beloning betaald "door of namens" de dochtervennootschappen. Die eis wordt noch door art. 16 OESO Pro-Modelverdrag, noch door de desbetreffende verdragsbepalingen gesteld. Met het gerechtshof leest u die eis kennelijk wel in die bepalingen. Dat blijkt uit de samenhang met r.o. 3.5 (als het Hof aan zijn in 3.3 weergegeven oordeel terecht de gevolgtrekking verbond dat geen recht op vermindering bestond, volgt daaruit dat u het niet "door of namens" de dochter betaald zijn van de beloning beslissend acht). Het stellen van de door-of-namens-eis is bekritiseerd door Van Eldonk en Pötgens(37) en Van der Geld.(38) Ik neem aan dat u het criterium stelde om een maatstaf te hebben bij de vraag of de beloning wel toerekenbaar is aan de werkzaamheden als bestuurder van de dochters. De vraag of een beloning aan de belastingplichtige als bestuurder van de dochter door of namens de werkgever is betaald, beoordeelt u aan de hand van het verband tussen enerzijds de werkzaamheden en het loon van de werkgever en anderzijds de vergoeding betaald door de dochtervennootschap aan de werkgever. In casu was dat verband volgens het Hof onvoldoende. Dat (feitelijke) oordeel achtte u voldoende gemotiveerd.(39) Wellicht ook heeft u, met een half oog op art. 15, lid 2, onder b) en c), van het OESO-Modelverdrag, als criterium willen aanleggen de vraag of de door de dochtervennootschap betaalde vergoeding naar Nederlandse maatstaven als loonkosten aftrekbaar zou zijn bij die dochter.
5.3 Mijns inziens kan de conclusie worden getrokken dat indien de vergoeding aan de bestuurder van een Belgische vennootschap voor zijn als zodanig verrichte werkzaamheden niet aanwijsbaar ten laste van die vennootschap komt, er geen sprake is van een beloning in de zin van art. 16, lid 2, van het (oude) Verdrag met België, (maar van een beloning in de zin van art. 15, want de artt. 15 t/m 18 vormen volgens uw vaste jurisprudentie een sluitend stelsel waarbinnen art. 15 als Pro saldobepaling fungeert).
6 Conclusies
6.1 De OESO-Modelverdragscriteria voor jurisdictietoewijzing van inkomen moeten in beginsel worden toegepast naar de toestand ten tijde van het genieten/realiseren van dat inkomen.
6.2 Voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid (art. 15 OESO Pro-Modelverdrag) geldt mitsdien dat voor de hoofdregel van lid 1 (toewijzing aan de woonstaat) de woonplaats ten tijde van het genieten van de beloning beslissend is. Voor de toepassing van de uitzondering in lid 1 (toewijzing aan de werkstaat) is beslissend de plaats van uitoefening van de dienstbetrekking in het jaar waarop de beloning betrekking heeft. Ook voor de toepassing van het 183-dagencriterium van lid 2, welk criterium eventueel doet terugkeren naar de hoofdregel (toewijzing aan de woonstaat), zijn beslissend de omstandigheden in het jaar waarin de werkzaamheden werden uitgeoefend waarop de beloning betrekking heeft.
6.3 Voor de toewijzing van bestuurderbeloningen ex art. 16 van Pro het OESO-Modelverdrag geldt dat het inwonerschap - van zowel de bestuurder als de vennootschap - in beginsel beoordeeld moet worden ten tijde van het genieten van de beloning, maar voor de vraag of de belanghebbende de beloning in de hoedanigheid van bestuurder geniet, moet gekeken worden naar de werkzaamheden waarvoor de beloning de vergelding is (en niet naar belanghebbendes functie op het genietingsmoment: irrelevant is of hij op dat moment (nog) bestuurder is).
6.4 Een ontslagvergoeding moet voor het niet-loondervingsdeel (smart; zwijgen; kosten) als regel toegewezen worden aan de woonstaat en voor het loondervingsdeel aan de Staat waar de dienstbetrekking zonder het ontslag naar de voorstelling van de partijen voor onbepaalde tijd voortgezet zou zijn (de virtuele werkstaat). Valt dat laatste niet vast te stellen, dan moet aan de woonstaat toegewezen worden. Valt wél een virtuele Verdragswerkstaat vast te stellen, dan komen vervolgens de 183-dagenregel en de "plaats-van-aftrekcriteria" van art. 15, lid 2, aan de orde.
6.5 Indien een (ontslag)vergoeding voor de bestuurder van een buitenlandse vennootschap voor zijn als zodanig verrichte werkzaamheden niet aanwijsbaar ten laste van die vennootschap komt, is geen sprake van een bestuurdersbeloning in de zin van art. 16, lid 2, van het OESO-Modelverdrag (maar van een beloning in de zin van art. 15, want de artt. 15 t/m 18 vormen volgens uw vaste jurisprudentie een sluitend stelsel waarbinnen art. 15 als Pro saldobepaling fungeert).
1 U zie over de problematiek van de internationale belastingheffing over opties het uitvoerige concept-rapport "Cross-Border Income Tax Issues Arising from Employee Stock-Option Plans" (Public Discussion Draft), van de OECD Fiscal Committee. Het concept-rapport is te downloaden via de site van www.oecd.org, onder het thema "taxation", door onder "what's new", te kiezen voor "The Tax Treatment of Employee Stock-Options", dan wel rechtstreeks via het adres http://www.oecd.org/pdf/M00026000/M00026818.pdf.
2 U vergelijke ook HR 27 maart 1991, BNB 1991/204, met conclusie Verburg en noot Van Brunschot, over de toepassing van het Besluit voorkoming dubbele belasting.
3 U vergelijke ook HR 3 mei 2000, BNB 2000/328, met conclusie Van den Berge en noot Essers, over art. 17 (sportbeoefening) van het belastingverdrag Nederland - België van 19 oktober 1970.
4 U vergelijke Vogel, a.w., blz. 890-891.
5 Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, third edition, Kluwer Law International, Deventer, 1997, blz. 360.
6 Nationaalrechtelijk ging het om een fictieve vaste inrichting (art. 49, lid 3, Wet IB 1964, jo. art. 17, lid 3, en 18, lid 1, Wet Vpb 1969). Voor verdragsdoeleinden was geen sprake van een vaste inrichting.
7 "United Kingdom Property"; hiermee werden de onroerende zaken aangeduid die de moeder in Nederland hield ter dekking van verplichtingen uit hoofde van het in het VK uitgeoefende verzekeringsbedrijf, en die in 1990 aan de belanghebbende waren overgedragen.
8 Onderdeel 6.2.4 van zijn conclusie.
9 U vergelijke onderdeel 6.2.1 van de eerdergenoemde conclusie van A-G Groeneveld.
10 U zie tevens Roland Brandsma, Enige (verdragsrechtelijke) aspecten van compartimentering, in: Veranderend belastingklimaat (Nico de Vries-bundel), 1995, blz. 41 e.v. en C. van Raad, Cursus Belastingrecht (Internationaal belastingrecht), nr. 3.2.3.D.
11 U zie voor commentaar vanuit deze zienswijze op dit arrest H. Pijl: Compartimentering bij verdragen (BNB 2002/402), WFR 2003/6519, die vier argumenten tegen verdragscompartimentering aanvoert, waarvan de belangrijkste is rechtsonzekerheid en praktische bezwaren, en die ook steun zoekt bij de intertemporele bepalingen in het Weense verdrag inzake het verdragenrecht.
12 U vergelijke onderdeel 1.a van de noot van S.C.W. Douma en O.C.R. Marres onder het Besluit van 16 januari 2002, nr. IFZ2001/1202M, FED 2002/140.
13 Niet voor de verdragstoewijzing, maar wellicht wel naar nationaal recht, bijvoorbeeld omdat bij immigratie een beginbalans moet worden opgesteld.
14 Art. 13 OESO Pro-Modelverdrag staat niet in de weg aan heffing over een vermogenswinst zonder dat "alienation" heeft plaatsgevonden (vgl. par. 8 e.v. van het OESO-Commentaar op die bepaling). Ook in dat geval is echter een tijdstip aan te wijzen waarop het voordeel in aanmerking wordt genomen.
15 Model Tax Convention on Income and Capital, OECD, Parijs, 1977 en 1992-2000 (losbladig).
16 Gepubliceerd als bijlage bij de notitie Algemeen fiscaal verdragsbeleid (Kamerstukken II, vergaderjaar 1987-1988, 20 365, nr. 1), opgenomen in C. Van Raad, Teksten Internationaal en EG belastingrecht 2002-2003, 15e dr., 2002, Kluwer, Deventer, blz. 765 e.v. (art. 13, leden 4 en 5, treft men aan op resp. blz. 791 en blz. 793.
17 Zie Vogel, a.w., blz. 849-850.
18 Vergelijk R. Betten, Income Tax Aspects of Emigration and Immigration of Individuals (diss.), 1998, blz. 260-261, die opmerkt: "under most of its tax treaties (...) Germany has agreed to allocate the right to tax capital gains realized on the alienation of shares to the country of residence of the shareholder. After a taxpayer who was resident in Germany emigrates to a country with which Germany has concluded a tax treaty, Germany will therefore generally no longer be entitled to tax a possible capital gain." Zie ook blz. 232, onderdeel 4.5.3.2.
19 Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, gesloten te Brussel op 19 oktober 1970, Trb. 1970, 192. Inmiddels, per 31 december 2002, buiten werking (zie Trb. 2003/1) wegens inwerkingtreding van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, met Protocollen; Luxemburg, 5 juni 2001, Trb. 2001, 136 (tekst Nederlands en Frans) en Trb. 2003/2.
20 Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Verenigd Koninkrijk van Groot Brittanië en Noord-Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en de vermogenswinsten, gesloten te `s-Gravenhage op 7 november 1980, Trb. 1980, 205.
21 Ik merk op dat het officiële OESO-Commentaar (aant. 1 en 3 op art. 15) van mening is dat lid 1 van art. 15 maar Pro één regel bevat, nl. de hoofdregel dat "income from employment is taxable in the State where the employment is actually exercised," en dat lid 2 daarop de uitzondering is.
22 Zie mijn opmerking in voetnoot 16.
23 U vergelijke onderdeel 3.2 van de conclusie van mijn voormalig ambtgenoot Van den Berge voor HR 3 mei 2000, BNB 2000/296, met noot Kavelaars.
24 U zie het in noot 2 genoemde rapport, par. 37-39.
25 Mededeling van 19 augustus 1994, V-N 1994/2812.
26 Kamerstukken II, 1997-1998, 25 721, nr. 5, blz. 16.
27 T.a.p., blz. 17.
28 U zie het in noot 2 genoemde rapport, par. 37-38.
29 Zie ook HR 22 juli 1988, BNB 1989/2, met conclusie Van Soest en noot Van Brunschot, inzake art. 16 van Pro het oude Verdrag met België uit 1970.
30 U zie ook onderdeel 3 van de conclusie van A-G Van den Berge voor HR 3 mei 2000, BNB 2000/296.
31 BFH 10 juli 1996 I R 83/95, BFHE Band 181, blz. 155; u zie hierover R. Prokisch, Severance Payments, European Taxation 1998, blz. 178-181 en onderdeel 3.3.1.3. van de conclusie van A-G Van den Berge voor HR 3 mei 2000, BNB 2000/296.
32 Hof van Beroep 19 december 1997; u zie hierover B. Peeters. Opzeggingsvergoedingen en dubbelbelastingverdragen, Fiskoloog Internationaal 1998, nr. 171, blz. 5-7 en onderdeel 3.3.2.1. van de conclusie van A-G Van den Berge voor HR 3 mei 2000, BNB 2000/296.
33 U zie Vogel, a.w., blz. 887-888, voor meer jurisprudentie.
34 Onjuist lijkt mij daarom de opvatting van F.P.G. Pötgens, Ontslagvergoeding in een te ver verwijderd verband met de buitenlandse dienstbetrekking, WFR 1999/1183, par. 5.2.4 en par. 7, dat het gerechtshof volgens u terecht oordeelde dat de schadeloosstelling in een te ver verwijderd verband stond met de vroegere buitenlandse werkzaamheden.
35 U oordeelde immers dat de in casu ontvangen vergoeding op één lijn moest worden gesteld met uitkeringen wegens het ontslag uit een dienstbetrekking.
36 U sprak van "bestuurder of "director"". Met "director" doelt u kennelijk op de "director" in de zin van art. XVI van het belastingverdrag met de VS uit 1948, gelet op r.o. 5.3.2. van het gerechtshof. Die term kan in deze conclusie verder buiten beschouwing blijven. Met "bestuurder" doelt u kennelijk op de lid van de raad van beheer of raad van toezicht in de zin van art. 16, lid 2, Verdrag België.
37 H.E.P.J. van Eldonk en F.P.G. Pötgens, Enige perikelen omtrent het bestuurdersartikel uit het verdrag met België, WFR 1998/1517, par. 4.
38 U zie onderdeel 3 van zijn noot onder het arrest in BNB.
39 Onjuist lijkt mij daarom de opvatting van Van Eldonk en Pötgens, t.a.p., par. 2.3, dat uw oordeel behelsde "dat tussen de werkzaamheden (...) en het (...) salaris enerzijds en de (...) vergoeding (...) anderzijds onvoldoende direct verband bestond (...)". Over die vraag ging u niet.