Conclusie
Nr. 35.710
mr Wattel
Derde Kamer B
LB/PH 1 januari 1997 t/m 31 juli 1997
2 november 2000
Conclusie inzake:
X B.V.
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1 Feiten en geschil
1.1 De belanghebbende heeft in de jaren 1993, 1994 en 1995 aan gedetacheerde werknemers een reiskostenvergoeding verstrekt van 52 ct per zakelijk gereden kilometer zonder hierover loonheffing in te houden.
1.2 Uit een controle van de belastingdienst, kennelijk afgerond eind juni 1997,(1) bleek dat die werknemers op meer dan 20 dagen per jaar en daardoor voor LB-heffingsdoeleinden fictief minstens eenmaal per week hebben gereisd tussen hun woonplaats en de plaats van detachering. Het (veel lagere) reiskostenforfait had daarom toegepast moeten worden. De toegekende reiskostenvergoeding was, hoewel zakelijk, bovenmatig.
1.3 De Inspecteur heeft ter zake twee naheffingsaanslagen opgelegd, beide gedateerd 29 september 1997 en verwarrenderwijs beide tot een bedrag van ƒ 28.215(2). De eerste naheffingsaanslag (met boete en heffingsrente) betreft de enkelvoudige (ongebruteerde) belasting en premie over de periode 1993-1995 en is berekend over het bovenmatige deel van de reiskostenvergoeding. Deze aanslag is in dit geding niet in geschil. Omdat de belanghebbende, tijdens het boekenonderzoek (in 1997) te kennen gaf dat zij de na te heffen enkelvoudige loonheffing niet op haar werknemers zou verhalen, is een tweede naheffingsaanslag opgelegd over de periode 1 januari 1997 t/m 31 juli 1997, strekkende tot brutering van de enkelvoudige naheffing, kennelijk naar een bruteringsfactor van 100%. Tegen deze laatste naheffingsaanslag heeft de belanghebbende bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft dat bezwaar afgewezen. De belanghebbende heeft zich tegen deze uitspraak van beroep op het Hof voorzien. Het Hof heeft zijn beroep ongegrond verklaard.
1.4 In geschil was voor het Hof en is voor de Hoge Raad of de per 1 januari 1997 ingevoerde eindheffingsregeling,(3) met name het enkelvoudige tarief voor loonbestanddelen met een bestemmingskarakter zoals reiskostenvergoedingen, zich ook uitstrekt tot naheffingen die zien op loontijdvakken vóór 1 januari 1997. De belanghebbende voerde voor het Hof aan:
(i) dat de wet waarbij de eindheffing is ingevoerd op het punt van die eindheffing geen bijzonder overgangsrecht bevat, zodat de hoofdregel van overgangsrecht (onmiddellijke werking) geldt. Dat betekent haars inziens, mede gezien de parlementaire geschiedenis van de eindheffing, dat de per 1 januari 1997 ingevoerde eindheffingsregeling moet worden toegepast op de naheffing over de bovenmatige kostenvergoeding, nu deze is aan te merken als "loon met een bestemmingskarakter" in de zin van art. 31, lid 2, letter e Wet LB 1964, ook al heeft die vergoeding betrekking op anterieure loontijdvakken;
(ii) dat jegens haar door de Geleidenota van de Belastingdienst bij het in 1997 aan haar verstrekte nieuwe loonheffingsmateriaal gerechtvaardigd vertrouwen is gewekt dat het enkelvoudige tarief van art. 31, lid 3, letter b Wet LB 1964 van toepassing is op de bovenmatige kostenvergoeding.
In cassatie is alleen het onder (i) gestelde nog in geschil.
1.5 Is in de aldus door de partijen bepaalde rechtsstrijd het gelijk aan de zijde van de belanghebbende, dan zou de eerste naheffingsaanslag als eindheffing moeten fungeren en zou de tweede, hier in geschil zijnde, naheffingsaanslag moeten worden vernietigd.
2 De Hofuitspraak
2.1 Het Hof overwoog:
"4.2. Een wettelijke regeling heeft terugwerkende kracht indien een bijzondere wettelijke regel dit bepaalt of wanneer uitlegging van die regeling tot die gevolgtrekking noopt (BNB 1979/125). In dat geval worden de in die regeling voorziene rechtsgevolgen gerekend te zijn ingetreden vanaf een nader aangeduid tijdstip voorafgaande aan het tijdstip van inwerkingtreding van de regeling.
4.3. Als hoofdregel geldt dat een nieuwe regeling slechts van toepassing is op hetgeen na haar inwerkingtreding voorvalt, en -indien daarvan niet uitdrukkelijk is afgeweken- op hetgeen bij haar inwerkingtreding bestaat, zoals bestaande rechtsposities en verhoudingen (onmiddellijke werking).
4.4. De wetgever heeft voor gevallen als het onderhavige niet een bepaling van overgangsrecht gegeven waarbij aan voormeld artikel 31 van Pro de Wet terugwerkende kracht is verleend.
4.5. (...)
Het Hof begrijpt, met de Inspecteur, de in de Nota naar aanleiding van het Verslag gemaakte opmerking dat het enkelvoudige tarief van toepassing is zowel in het stadium van afdracht als in het stadium van naheffing, aldus dat dit tarief ook geldt voor naheffingen voorzover die betrekking hebben op tijdvakken die ingaan na het tijdstip van inwerkingtreding van de wet."
2.2 Volgens het Hof is niet aannemelijk geworden dat de vóór 1997 bestaande praktijk, waarvan de eindheffingsregeling volgens de belanghebbende een codificering is, inhield dat bij naheffingen als de onderhavige brutering achterwege bleef.
2.3 Voorts oordeelde het Hof dat de belanghebbende in redelijkheid geen vertrouwen kan ontlenen aan de Mededeling loonbelasting/premie volksverzekeringen juni 1997 waarin onder meer staat:
"De regelgeving met betrekking tot de eindheffingen heeft geen terugwerkende kracht. Dit betekent dat bij naheffingsaanslagen over perioden gelegen voor 1-1-1997 formeel geen eindheffing kan worden toegepast. Desgewenst kunt u echter met de inspecteur afspreken dat het eindheffingssysteem wordt toegepast bij naheffingen over perioden voor 1-1-1997. De Belastingdienst beschikt over tabellen die daarbij kunnen worden gehanteerd."
De belanghebbende heeft niet een zodanige afspraak met de Inspecteur gemaakt. De Inspecteur heeft voorts onweersproken gesteld dat de in de Mededeling genoemde tabellen slechts naar het tabeltarief en niet naar het enkelvoudige tarief luiden.
3 De eindheffing
3.1 Voor de loonheffing is in beginsel de werknemer de belastingplichtige en draagplichtige(4) en de werkgever de inhoudingsplichtige en afdrachtplichtige. De loonheffing vormt een persoonlijke schuld van de werknemer. Wanneer over een loonbestanddeel ten onrechte geen loonheffing is ingehouden, kan de ter zake aan de werkgever opgelegde naheffingsaanslag in beginsel op de werknemer verhaald worden. In de praktijk ziet de werkgever veelal af van verhaal. Hierdoor geniet de werknemer een belastbaar voordeel waarover weer loonheffing verschuldigd is. Dan volgt een tweede naheffingsaanslag tot brutering van de eerste (of, indien aanstonds duidelijk is dat niet verhaald zal worden, wordt reeds de eerste naheffingsaanslag opgelegd naar een gebruteerd loonbedrag).
3.2 De per 1 januari 1997 ingevoerde eindheffingsregeling van art. 31 Wet Pro LB moet de hierboven bedoelde bruteringsnaheffing en de daarmee samenhangende administratieve lasten voorkomen. De hoofdregel is gebleven dat de loonheffing een werknemersheffing is. Hierop is echter een aantal uitzonderingen geformuleerd. Hoewel de belasting ook in die gevallen loonbelasting wordt genoemd, is zij in die uitzonderingsgevallen een werkgeversheffing. Art. 23, lid 1, letter c Wet IB 1964 bepaalt dan ook sinds 1 januari 1997 dat niet tot de inkomsten uit arbeid behoort:
"loon ter zake waarvan de belasting ingevolge artikel 31 (Wet LB 1964) is verschuldigd door de inhoudingsplichtige, met inbegrip van het hierdoor voor de belastingplichtige ontstane voordeel."
3.3 Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de eindheffingsregeling in art. 31 Wel Pro LB vooral een codificatie is van een reeds jarenlang bestaande praktijk. Het Advies van de Raad van State bij het wetsvoorstel aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997(5) vermeldt:
"2. De invoering van een eindheffing in het loonbelastingregime, waarmee een jarenlange praktijk wordt gelegaliseerd, acht de Raad een goede zaak. (...) Thans wordt in artikel 31, tweede lid, onderdeel e, en derde lid, onderdeel b, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB'64) voorgesteld de eindheffing ook van toepassing te laten zijn op loonbestanddelen waarvan het inkomenskarakter, althans de draagkrachtverhogende werking, min of meer beperkt is, zij het tegen het enkelvoudige tarief zonder brutering. Deze vormen van loon betreffen loon dat maatschappelijk duidelijk niet als vrij besteedbaar wordt ervaren. (...)"
3.4 In de Memorie van Toelichting werd over art. 31 Wet Pro LB 1964 opgemerkt:
"Hoewel loonbelasting door de werkgever op het loon wordt ingehouden en door de werkgever wordt afgedragen, is loonbelasting fiscaaltechnisch een heffing van de werknemer. Het is voor hem een voorheffing op de inkomstenbelasting; het loon is een deel van zijn belastbare inkomen. Toch blijkt ook in de huidige heffingspraktijk dat in een aantal situaties, veelal uit een oogpunt van eenvoud en ter vermijding van administratieve lasten, dit individuele aspect achterwege blijft. De belasting drukt dan in werkelijkheid op de werkgever. In zulke gevallen, waarbij wij met name het oog hebben op de praktijk inzake naheffingsaanslagen, heeft de heffing van loonbelasting het karakter van een eindheffing. Deze eindheffing wordt in de praktijk thans ook wel aangeduid als lumpsum- of loonsomheffing.
Het onderhavige onderdeel van het wetsvoorstel strekt ertoe de genoemde heffingspraktijk wettelijk te verankeren, waar nodig te stroomlijnen en waar mogelijk op het punt van eenvoud en administratieve lasten te optimaliseren door het toepassingsbereik enigszins uit te breiden. (...) Voorts beogen wij hiermee de eenheid van beleid te bevorderen, zodat werkgevers zo min mogelijk worden geconfronteerd met per eenheid van de belastingdienst verschillende standpunten. De hier bedoelde verschillen kunnen betrekking hebben op het al dan niet heffen in de vorm van een eindheffing, de aard en omvang van loonbestanddelen die in een eindheffing worden betrokken en de hoogte van de te hanteren tarieven. Het onderhavige onderdeel van het wetsvoorstel betreft in verband met het vorenstaande grotendeels een codificering van de bestaande praktijk, rekening houdend met de op onderdelen ontstane jurisprudentie. Deze codificering omvat een eindheffing voor naheffingsaanslagen, knelpunten van tijdelijke aard, bepaalde uitkeringen van publiekrechtelijke aard, bepaalde beloningen in natura en bepaalde uitkeringen in de sfeer van kosten en schaden. Hierbij is voorzien in een aantal voorschriften die strekken tot vereenvoudiging van de in de huidige praktijk als zeer lastig ervaren bruteringsproblematiek. Waar dat mede gelet op de andere voorstellen in dit wetsvoorstel en vanuit een oogpunt van een evenwichtige heffing nuttig en nodig is, wordt geen brutering toegepast. (6)
(...)
(3.6) Wij stellen voor de eindheffing ook van toepassing te laten zijn op specifieke loonbestanddelen met een bestemmingskarakter. Dit zijn loonbestanddelen op de grens van het inkomensbegrip. (...)"(7)
3.5 De eindheffing is van toepassing als het desbetreffende loonbestanddeel een in art. 31, lid 2 Wet LB 1964 omschreven "eindheffingsbestanddeel" is. Als zodanig wordt onder meer aangemerkt het "bij ministeriële regeling aan te wijzen loon met een bestemmingskarakter" (art. 31, lid 2, letter e Wet LB 1964).
3.6 Art. 31 Wet Pro LB luidt, voorzover hier van belang, als volgt:
1. In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde, wordt de belasting over de in het tweede lid genoemde en bedoelde bestanddelen van het loon (eindheffingsbestanddelen) geheven van de inhoudingsplichtige naar het in het derde lid aangegeven tarief.
2. Eindheffingsbestanddelen zijn:
(...)
e. bij ministeriële regeling aan te wijzen loon met een bestemmingskarakter;
(...)
3. Het bedrag van de verschuldigde belasting wordt bepaald:
(...)
b. aan de hand van het enkelvoudige tarief met betrekking tot:
(...)
2°. aangewezen eindheffingsbestanddelen met een bestemmingskarakter als bedoeld in het tweede lid, onderdeel e;
(...)
5. Ingeval het enkelvoudige tarief van toepassing is wordt het bedrag van de verschuldigde belasting bepaald aan de hand van de voor het tijdvak waarin het loon is genoten geldende in artikel 20a, eerste lid, opgenomen tabel, waarbij buiten beschouwing wordt gelaten dat de belasting wordt geheven van de inhoudingsplichtige.
(...)
9. De heffing over eindheffingsbestanddelen, met uitzondering van de aan naheffing onderworpen eindheffingsbestanddelen als bedoeld in het tweede lid, onderdeel a, geschiedt als ware de door de inhoudingsplichtige in een tijdvak verschuldigde belasting door hem op aangifte af te dragen belasting.
3.7 Als loon met een bestemmingskarakter in de zin van art. 31, lid 2, letter e, Wet LB heeft de Minister onder meer aangemerkt (art. 36a, letter c, Uitvoeringsregeling Loonbelasting 1990 (URLB 1990)):
reiskostenvergoedingen voor zover achteraf blijkt dat deze ingevolge artikel 11, twaalfde lid, van de wet tot het loon moeten worden gerekend.
3.8 Art. 11, lid 12, Wet LB 1964 luidde van 1 januari 1997 tot 1 juni 1999 (voorzover van belang):
12. Voor de toepassing van dit artikel en artikel 15:
a. pleegt de werknemer in ieder geval ten minste eenmaal per week te reizen ingeval hij in het kalenderjaar op veertig dagen of meer heeft gereisd of vermoedelijk zal reizen van zijn woning of verblijfplaats naar de plaats of plaatsen waar arbeid wordt verricht;
b. mag worden aangenomen dat de werknemer niet ten minste eenmaal per week pleegt te reizen ingeval hij in het kalenderjaar op minder dan veertig dagen heeft gereisd of vermoedelijk zal reizen van zijn woning of verblijfplaats naar de plaats of plaatsen waar arbeid wordt verricht. Zodra de werknemer op veertig dagen in het kalenderjaar heeft gereisd, wordt in zoverre aangenomen dat de werknemer gedurende de verstreken periode in het kalenderjaar ten minste eenmaal per week placht te reizen. In afwijking in zoverre van artikel 13a wordt loon ter zake daarvan geacht te worden genoten zodra de werknemer op veertig dagen heeft gereisd.
Met ingang van 1 juni 1999 luidt art. 11, lid 12, geheel anders. Kennelijk is op dat moment vergeten de verwijzing in art. 36a URLB 1990 aan te passen aan de gewijzigde nummering van art. 11.(8) Er zou sinds 1 juni 1999 naar art. 11, lid 9 Wet LB 1964 moeten worden verwezen, welk lid gelijk luidt aan het daarvóór geldende lid 12. Dit zal dan ook wel bedoeld zijn.
3.9 Naar aanleiding van gerezen vragen ter zake van de geciteerde 40-dagenregeling en de eindheffing deelde de Staatssecretaris de Belastingdienst het volgende mede:(9)
"Het reiskostenforfait moet verplicht worden toegepast als in een kalenderjaar door een werknemer tenminste 40 keer tussen woning en werk binnen 24 uur heen en weer is gereisd. De werkgever mag het forfait toepassen als naar zijn oordeel het forfait vermoedelijk van toepassing is. Hij moet het forfait toepassen als de werknemer op 40 dagen of meer heeft gereisd.
Hoe moet de belastingheffing over reiskostenvergoedingen plaatsvinden als een werknemer in een kalenderjaar voor de 40ste keer tussen zijn woning en zijn arbeidsplaats heeft gereisd en de werkgever niet het reiskostenforfait heeft toegepast?
In dit geval is het reiskostenforfait met terugwerkende kracht tot de eerste reisdag in het kalenderjaar van toepassing. De loonbelasting/premie volksverzekeringen over het achteraf bezien bovenmatige deel van de reiskostenvergoedingen moet de werkgever als eindheffing afdragen. Deze eindheffing geldt uitsluitend voor de eerste 40 reisdagen. Het van toepassing zijnde tarief (ook als een naheffingsaanslag zou moeten worden opgelegd) is het enkelvoudige eindheffingstarief."
4 Het overgangsrecht bij de eindheffingsregeling
4.1 De Wet aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997 bevat voor de eindheffingsregeling geen specifiek overgangsrecht. Voor die regeling geldt dus de algemene inwerkingtredingsbepaling, nl. art. XIX, lid 1, dat luidt als volgt:
"Deze wet treedt in werking met ingang van 1 januari 1997 (...)"
4.2 Over de inwerkingtreding vermeldt de Memorie van Toelichting het volgende:(10)
"De artikelen van deze wet treden in werking op 1 januari 1997. De bepalingen met betrekking tot de criteria voor het vaststellen van een aanslag vinden, gelet op de datum van inwerkingtreding, voor het eerst toepassing met betrekking tot aanslagen over het jaar 1997."
Met "de bepalingen met betrekking tot de criteria voor het vaststellen van een aanslag" wordt kennelijk gedoeld op het bij de Wet aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997 geheel gewijzigde art. 64 Wet Pro IB (aanslag of geen aanslag inkomstenbelasting), zodat deze passage mijns inziens geen licht op onze zaak werpt.
4.3 In de Nota naar aanleiding van het Verslag(11) releveert de Staatssecretaris het volgende over het enkelvoudige tarief:
"(blz. 34) In antwoord op een daartoe (...) gestelde vraag merken wij het volgende op over het te hanteren tarief bij naheffing over bepaalde bovenmatige reiskostenvergoedingen. In de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 zal onder meer een aanwijzing als eindheffingsbestanddeel met een bestemmingskarakter, zoals bedoeld in het nieuwe artikel 31, tweede lid, onderdeel e, van de Wet op de loonbelasting 1964, plaatsvinden van reiskostenvergoedingen, tot het bedrag van de werkelijke kosten, voor zover achteraf blijkt dat deze bovenmatig zijn omdat het reiskostenforfait van toepassing is. (...)
Op dergelijke aangewezen eindheffingsbestanddelen is op grond van het bepaalde in het nieuwe artikel 31, derde lid, onderdeel b, onder 2, van de Wet op de loonbelasting 1964 het enkelvoudige tarief van toepassing. Dit tarief is zowel in het stadium van afdracht als in het stadium van naheffing van toepassing."
4.4 Dankaart, Kawka en Van Mulbregt(12) geven op de vraag "Is eindheffing over jaren vóór 1997 mogelijk?" het volgende antwoord:
"De nieuwe regels kunnen door de Belastingdienst niet met terugwerkende kracht worden opgelegd. Naheffingsaanslagen over 1996 en eerdere jaren zullen in eerste instantie dus altijd geïndividualiseerd moeten worden. In de praktijk zal men echter al snel geneigd zijn te gaan lumpsummen. Om die praktijk te ondersteunen zullen door het Ministerie van Financiën eindheffingstabellen gemaakt worden voor de jaren 1992 tot en met 1996."
4.5 Bravenboer stelt:(13)
"Het doorslaggevende argument waarom de eindheffing is ingevoerd, is de wettelijke verankering van de bestaande heffingspraktijk en de vereenvoudiging die de toepassing van de eindheffing met zich zou brengen."
4.6 De Wet aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997 en haar geschiedenis leveren dus geen andere aanwijzingen op dan dat de hoofdregel van overgangsrecht van toepassing is op zowel de eindheffingsregeling als geheel als op het enkelvoudige tarief bij naheffing over bovenmatige kostenvergoedingen met een bestemmingskarakter.
5 Algemene aspecten van overgangsrecht; onmiddellijke werking als hoofdregel
5.1 De "Aanwijzingen voor de regelgeving"(14) houden onder meer in:
(165) Bij een nieuwe regeling of wijziging van een regeling wordt overwogen of overgangsbepalingen noodzakelijk zijn.
(166) 1. Een nieuwe regeling is niet slechts van toepassing op hetgeen na haar inwerkingtreding voorvalt, doch ook op hetgeen bij haar inwerkingtreding bestaat, zoals bestaande rechtsposities en verhoudingen (onmiddellijke werking).
2. Indien beoogd wordt af te wijken van het eerste lid, wordt dit uitdrukkelijk bepaald.
5.2 De toelichting op aanwijzing 166 vermeldt:
"Onmiddellijke werking (ook wel genoemd exclusieve werking) is de hoofdregel van overgangsrecht. Onder omstandigheden kunnen bezwaren kleven aan onmiddellijke werking. In dat geval kan worden gekozen voor terugwerkende kracht of voor eerbiedigende dan wel uitgestelde werking. Afwijkingen van de hoofdregel dienen in beginsel in de regeling zelf te worden neergelegd. Dit is evenwel niet altijd nodig. Er kunnen algemene bepalingen van overgangsrecht bestaan (...)."
5.3 In een notitie(15) die als bijlage is opgenomen bij de nota naar aanleiding van het verslag bij het wetsvoorstel tot wijziging van het fiscale regime voor onderhoudsvoorzieningen en spaarvormen enz. (16) geeft de staatssecretaris van Financiën een uiteenzetting over terugwerkende kracht en eerbiedigende werking. Uitgangspunt is dat een regeling onmiddellijke werking heeft,
"(d)at wil zeggen dat een nieuwe regeling niet slechts van toepassing is op hetgeen na haar inwerkingtreding voorvalt, maar ook op hetgeen reeds bij haar inwerkingtreding bestaat, zoals bestaande rechtsposities en verhoudingen. Van dit uitgangspunt kan op twee manieren worden afgeweken. Enerzijds door het verlenen van terugwerkende kracht aan een regeling, anderzijds door het verlenen van eerbiedigende of uitgestelde werking. Is van een dergelijke afwijking van het genoemde uitgangspunt sprake, dan wordt dit in de wettekst uitdrukkelijk bepaald. (...)
(5) Uitgangspunt is dat een regeling van toepassing is op alles dat zich na haar inwerkingtreding voordoet, maar ook op hetgeen bij haar inwerkingtreding bestaat, zoals bestaande rechtsposities en verhoudingen (de zogeheten "onmiddellijke werking"). (...)
Bij het opstellen van toekomstige fiscale regelgeving zal het bovenstaande tot richtsnoer worden genomen."
5.4 In zijn preadvies voor de Vereniging voor Belastingwetenschap schrijft Prast(17) dat het
"juist bij het treffen van een nieuwe regeling van groot belang is, dat de overgang in de wet duidelijk geregeld wordt, ook indien de vraag naar eerbiedigende of exclusieve werking niet of nauwelijks aan de orde is.
Juist omdat de wetgever in het algemeen voor adequate overgangsregelingen pleegt te zorgen valt het op, dat in enkele gevallen hetzij een onjuiste afweging plaatsvond, hetzij kennelijk over het hoofd werd gezien, dat de wetgeving ten nadele van de belastingplichtigen een zodanig onaanvaardbare exclusieve werking inhield, dat een overgangsregeling noodzakelijk was."
5.5 Prast(18) geeft een voorbeeld van wetgeving zonder overgangsregeling waaraan de belastingrechter, als gevolg van de exclusieve werking van de nieuwe wet, (materieel) terugwerkende kracht toekende. Het betrof de uitbreiding van het belastbare feit voor de motorrijtuigenbelasting van rijden op de openbare weg mede tot stilstaan op de openbare weg, een en ander met ingang van 1 januari 1975. Na te heffen motorrijtuigenbelasting werd berekend over de twaalf maanden voorafgaand aan de constatering van het gebruik van de weg. De waarneming, in januari 1975, van een op de weg stilstaand voertuig leidde tot een naheffingsaanslag motorrijtuigenbelasting over 1974. Hof en Hoge Raad(19) achtten niet relevant dat de belanghebbende stelde in de tijdvakken vóór 1975 niet met het voertuig te hebben gereden. Prast acht het resultaat onjuist omdat dit onredelijke gevolg bij gebreke van een aanwijzing in die zin in de wetsgeschiedenis niet geacht kan worden de wil van de wetgever geweest te zijn.
6 Vergelijking met de exclusieve werking van wijzigingen van gemeentelijke verordeningen
6.1 Lagere dan formele wetgeving kan door de rechter aan algemene rechtsbeginselen getoetst worden. U heeft van dit gegeven gebruik gemaakt bij de beoordeling van gevolgen van de exclusieve werking van wijzigingen in gemeentelijke verordeningen. Ik noem twee gevallen waarin u de exclusieve werking van de wijziging - kort gezegd - veranderde in eerbiedigende werking op grond van een redelijke wetstoepassing respectievelijk het rechtszekerheidsbeginsel:
6.2 In de gemeente Goes werden tot 1 juni 1980 leges geheven ter zake van het verlenen van een vergunning. Nadat de gemeente zich kennelijk gerealiseerd had dat zij dan geen leges ontving indien zij de vergunning afwees, werd de legesverordening met ingang van 1 juni 1980 in die zin gewijzigd dat de leges in het vervolg werden geheven ter zake van het in behandeling nemen van de aanvraag. Het tarief ging voorts zeer aanzienlijk omhoog. De belanghebbende had in 1979 een verzoek tot verlening van een Hinderwetvergunning ingediend. Aan hem werd in 1982 een vergunning verleend. U oordeelde dat de nieuwe verordening geen toepassing kon vinden,
"(...) omdat het daarin omschreven belastbare feit zich heeft voorgedaan voor het in werking treden van die bepaling. Anderzijds brengt, nu aan het besluit tot wijziging van de Verordening een overgangsbepaling ontbreekt, een redelijke wetstoepassing mede dat ten aanzien van de onderwerpelijke op het tijdstip van in werking treden van de nieuwe regeling reeds in behandeling zijnde aanvrage voor een vergunning de onmiddellijk voor dat tijdstip van kracht zijnde tekst van artikel 35 toepassing Pro blijft vinden, zodat wegens het nadien afgeven van de verzochte vergunning de volgens die tekst daarvoor verschuldigde leges konden worden geheven."(20)
6.3 Bij besluit van 28 april 1987, goedgekeurd bij KB van 16 juni 1987 en in werking getreden op 17 juni 1987, werd met ingang van 1 januari 1987 in de gemeente Beerta een vrijstelling van leges voor bepaalde bouwvergunningen afgeschaft. Het belastbare feit was het verlenen van de vergunning. Een belanghebbende die in februari 1987 een aanvraag voor een dergelijke bouwvergunning had ingediend, werd daardoor geconfronteerd met een hoge legesheffing waarop hij bij de indiening van zijn aanvraag niet hoefde rekenen. U overwoog:(21)
"Weliswaar kan - zoals het Hof met juistheid heeft geoordeeld - niet worden gezegd dat aan de afschaffing van de vrijstelling terugwerkende kracht is verleend. Bij het rechtszekerheidsbeginsel gaat het evenwel ook om eerbiediging van gerechtvaardigde verwachtingen. Indien, zoals hier, in een legesverordening voor de afgifte van een bouwvergunning een vrijstelling geldt, schendt de wetgever gerechtvaardigde verwachtingen indien hij reeds ingediende, doch bij de inwerkingtreding van de gewijzigde verordening nog niet afgedane aanvragen ongeacht het tijdstip waarop aan het voornemen tot afschaffing bekendheid is gegeven in de heffing betrekt. Het afschaffen van een vrijstelling verschilt in dit opzicht van bijvoorbeeld het tot stand brengen van een tariefsverhoging dan wel het invoeren van een nieuwe heffing. Bij de invoering van de vrijstelling heeft de wetgever een uitdrukkelijk standpunt ingenomen ten aanzien waarvan degenen voor wie de vrijstelling geldt niet doorlopend erop bedacht behoeven te zijn dat het zou kunnen worden gewijzigd. In verband hiermede verdienen bescherming de aanvragers van wie de aanvragen zijn ingediend voordat het voornemen tot afschaffing van de vrijstelling op behoorlijke wijze algemeen is bekendgemaakt."
6.4 Ik maak hieruit op dat - bij ontbreken van overgangsrechtelijke bepalingen - slechts in bijzondere gevallen (onredelijke gevolgen, schending van het rechtszekerheidsbeginsel) te ontkomen valt aan toepasselijkheid van het nieuwe wettelijke regime op "oude" gevallen. Zulks blijkt ook uit uw jurisprudentie over de exclusieve werking van de wetswijziging waarbij in art. 16 AWR Pro de "kwade trouw" werd ingevoerd als grond voor navordering:
7 Vergelijking met de wijziging van de navorderingsbevoegdheid in 1994
7.1 Bij de behandeling van het wetsvoorstel tot wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen in verband met de herziening van het stelsel van administratieve boeten en van de bevoegdheid tot navorderen(22) is het materiële terugwerkende effect van wetswijziging met exclusieve werking aan de orde geweest. Het ging om de uitbreiding van de mogelijkheden tot navordering zonder nieuw feit bij belastingplichtigen te kwader trouw. In het voorlopige verslag werd de regering de verzekering gevraagd dat geen sprake zou zijn van materiële dan wel formele terugwerkende kracht.(23) De Staatssecretaris antwoordde:(24)
"Het ligt in mijn voornemen te bevorderen dat in het koninklijk besluit waarbij de inwerkingtreding wordt bepaald van het voorstel, wordt aangesloten bij belastingjaren. Voor de boete bij de primitieve-aanslagregeling denk ik aan een komend belastingjaar, waardoor het voorstel voor dat onderdeel zogenaamde eerbiedigende werking zal hebben. Bij de navordering stel ik me voor dat het voorstel zal gelden alleen voor gevallen waarbij de primitieve aanslag is opgelegd na de plaatsing van de wet in het Staatsblad. De aanvullende bevoegdheden die het wetsvoorstel biedt hebben daarmee geen terugwerkende kracht."
7.2 Art. IV van de wijzigingswet bepaalde ter zake van de inwerkingtreding van de wetswijziging die navordering zonder nieuw feit mogelijk maakte bij kwade trouw:
Deze wet treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van het Staatsblad waarin zij wordt geplaatst.
7.3 Over de mogelijkheid van navordering wegens kwade trouw deelde de Staatssecretaris de Belastingdienst na inwerkingtreding van de wetswijziging het volgende mede:(25)
"In artikel IV van de Wijzigingswet is bepaald dat de wet in werking treedt met ingang van de dag na de datum van uitgifte van het Staatsblad waarin zij wordt geplaatst (in casu is de ingangsdatum 4 mei 1994). Deze bepaling geldt voor alle elementen van de hiervoor beschreven nieuwe navorderingsbevoegdheid. Dit betekent dat ook ten aanzien van een belastingplichtige waarvan de kwade trouw met betrekking tot het feit dat aan de navorderingsaanslag ten grondslag ligt, reeds vóór de inwerkingtreding van de wetswijziging is ontstaan, kan worden nagevorderd.
(...)
Met betrekking tot de in een navorderingsaanslag te begrijpen verhoging merk ik in verband met het in art. 1 Wetboek Pro van Strafvordering vastgelegde legaliteitsbeginsel het volgende op. Ingeval een navorderingsaanslag wordt opgelegd, die onder het vóór 4 mei 1994 geldende regime in verband met het ontbreken van een nieuw feit niet had kunnen worden opgelegd, maar in verband met de aanwezigheid van kwade trouw inmiddels wel kan worden opgelegd, wordt in de navorderingsaanslag slechts dan een verhoging begrepen indien de gedraging ter zake waarvan de navorderingsaanslag wordt verhoogd, zich heeft voorgedaan op of na 4 mei 1994."
7.4 Het Hof Amsterdam oordeelde in 1995 als volgt over de vraag of een navordering wegens kwade trouw betrekking kan hebben op perioden vóór 4 mei 1994:(26)
"5.1. Artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is gewijzigd bij de Wet van 21 april 1994, Staatsblad 301, en is op 4 mei 1994 in werking getreden. De regeling kent op het onderhavige punt geen overgangsrecht.
Een redelijke uitleg van de Wet brengt met zich dat met betrekking tot elke na de datum van inwerkingtreding van de wetswijziging opgelegde navorderingsaanslag de belastingplichtige niet wordt beschermd door de eis van het nieuwe feit, indien hij ten aanzien van het aan de desbetreffende navorderingsaanslag ten grondslag liggende feit te kwader trouw is. Daarentegen is met betrekking tot de vóór voormeld tijdstip opgelegde navorderingsaanslagen de oude regeling, waarin geen onderscheid tussen belastingplichtigen te goeder en te kwader trouw wordt gemaakt, van toepassing."
7.5 Ook u bent van mening dat art. 16, lid 1 AWR, zoals dat luidt sinds 4 mei 1994, ook geldt voor gedragingen van vóór 4 mei 1994, mits de navorderingsaanslag is opgelegd nà 4 mei 1994. Het Hof Amsterdam overwoog in de zaak die leidde tot uw arrest van 12 mei 1999, BNB 1999/258 als volgt:
"5.7. De onderhavige navorderingsaanslag heeft als dagtekening 26 juli 1996, en is derhalve opgelegd nà 4 mei 1994, de datum waarop de thans geldende tekst van artikel 16, lid 1, AWR, in werking is getreden.
Naar het oordeel van het Hof is artikel 16, lid 1, AWR, zoals dat luidt sedert 4 mei 1994, ook toepasselijk op gedragingen die hebben plaatsgevonden vóór 4 mei 1994. De andersluidende mening van belanghebbende berust naar 's Hofs oordeel op een verkeerde lezing van de wetsgeschiedenis van de wijziging van artikel 16, eerste lid. Een en ander volgt ook reeds uit het arrest van de Hoge Raad van 11 juni 1997, nr. 32 299, BNB 1997/384."
U verwierp het beroep van de belanghebbende tegen deze Hofuitspraak ongemotiveerd, met verwijzing naar art. 101a Wet RO.
7.6 Na deze wetswijziging bleek dus, als gevolg van de gewone exclusieve werking van de wetswijziging, het navorderingsregime van ná de wijziging zich uit te strekken tot belastingjaren vóór de wijziging (materiële terugwerkende kracht). Net als in het geval van de boven genoemde wijzigingen van gemeentelijke verordeningen, is dat slechts anders in (zeer) bijzondere omstandigheden. Zulke bijzondere omstandigheden deden zich voor in een geval voor het Hof Den Haag: een eerste navorderingsaanslag was opgelegd vóór 4 mei 1994, maar moest wegens het ontbreken van een nieuw feit door de Inspecteur van ambtswege worden verminderd tot nihil. De Inspecteur legde vervolgens ná 4 mei 1994 een tweede navorderingsaanslag op wegens kwade trouw van de belastingplichtige. Het Hof 's-Gravenhage oordeelde:(27)
"Deze wet heeft in zoverre terugwerkende kracht dat de inspecteur na 4 mei 1994 een navorderingsaanslag kan opleggen ter zake van een feit dat heeft plaatsgevonden vóór genoemde datum, mits de belastingplichtige ter zake van dat feit te kwader trouw is. Heeft de inspecteur evenwel vóór die datum reeds een navorderingsaanslag opgelegd, dan staat het hem (...) niet meer vrij op grond van een zelfde feitencomplex een volgende navorderingsaanslag met een gelijk bedrag aan na te vorderen belasting op te leggen wegens vermeende kwade trouw. Dit zou er immers de facto op neerkomen dat ook ten aanzien van de vóór 4 mei 1994 opgelegde navorderingsaanslag de kwade trouw aan een beroep op ambtelijk verzuim in de weg zou staan."
7.7 Bij de wijziging in 1994 van de navorderingsbevoegdheid, waarbij geen overgangsrecht werd getroffen, leidde de exclusieve werking van de wetswijziging tot materiële terugwerking naar eerdere belastingjaren. Bij de invoering van de eindheffingsregeling met enkelvoudig tarief in de loonbelasting is evenmin overgangsrecht getroffen. Het valt moeilijk in te zien waarom de exclusieve werking van deze wetswijziging dan géén materiële terugwerking naar eerdere tijdvakken zou meebrengen. Geen reden voor een asymmetrische beoordeling van de twee gevallen lijkt mij de omstandigheid dat de wijziging van het navorderingsregime ten nadele van de belastingplichtige te kwader trouw strekte, terwijl de wijziging van het naheffingsregime op het punt van het enkelvoudige tarief tot voordeel van de inhoudingsplichtige te goeder trouw kan strekken. Ik merk voorts op dat de wet tot invoering van de eindheffing een verklaarde codificatie van een reeds jarenlang bestaande praktijk was, terwijl de wijziging van de navorderingsbevoegdheid expliciet een (scherpe) afwijking van het voorheen bestaande regime inhield.
8 Het tijdstip van het voordeel; materiële versmalling van het loonbegrip per 1 januari 1997
8.1 Van de belanghebbende is in 1997 enkelvoudig loonbelasting en premie volksverzekeringen nageheven over de jaren 1993 t/m 1995 (zie § 1.3). De desbetreffende naheffingsaanslag is hier niet in geschil. Het besluit om deze naheffing niet te verhalen op haar werknemers nam de belanghebbende in 1997. Naar aanleiding van dit afzien van verhaal is eveneens in 1997 de tweede, litigieuze, naheffingsaanslag opgelegd. De in geschil zijnde aanslag is dus niet alleen opgelegd na 1 januari 1997, hij betreft ook een belastbaar feit (het afzien van verhaal) dat zich pas voordeed ná de inwerkingtreding van de eindheffingsregeling. Wel strekt hij tot brutering van enkelvoudige belasting en premie die verschuldigd werd over vóór de inwerkingtreding van de eindheffingsregeling per 1 januari 1997 betaalde onkostenvergoedingen (loon).
8.2 In art. 31, lid 2, letter a, Wet LB worden als eindheffingsbestanddelen onder meer aangewezen "bestanddelen van het loon waarover de verschuldigde belasting niet is betaald, in verband waarmee aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag wordt opgelegd (...)". Nu in ons geval geen sprake is van de in die bepaling aangewezen uitzonderingsgevallen, lijkt hieronder ook te vallen het voordeel dat voor belanghebbendes werknemers ontstond doordat de belanghebbende - in 1997 - afzag van verhaal. De litigieuze naheffingsaanslag betreft dus - bij letterlijke lezing van art. 31, lid 2, letter a, Wet LB - een eindheffingsbestanddeel uit 1997. Op dát loonbestanddeel (het afzien van verhaal) is het enkelvoudige tarief van art. 31, lid 3, letter b, Wet LB niet van toepassing verklaard. Deze benadering zou ertoe leiden dat het gelijk in deze zaak aan de fiscus zou zijn.
8.3 Deze benadering deugt echter niet, nu zij tot resultaten leidt die evident haaks staan op de ratio van de regeling en die niet de bedoeling van de wetgever kunnen zijn. Immers, indien de belanghebbende haar zakelijke doch achteraf bovenmatig bevonden vergoedingen ná 1 januari 1997 aan haar werknemers verstrekt zou hebben en de fiscus zou in 1999 te dier zake, net als in onze casus, twee naheffingsaanslagen hebben opgelegd (één enkelvoudige over het bovenmatige deel van de vergoedingen en één tot brutering, over het voordeel door afzien van verhaal), dan zou volgens deze benadering de tweede naheffingsaanslag stand houden ondanks de sinds 1 januari 1997 bij en krachtens art. 31, lid 3, letter b, ten 2e, Wet LB geldende enkelvoudige eindheffingsregeling, omdat het loonbestanddeel "afzien van verhaal" niet voorkomt in art. 36a URLB. Afzien van verhaal is immers niet hetzelfde als het verstrekken van een reiskostenvergoeding die achteraf te hoog blijkt te zijn (art. 36a, letter c, URLB). Deze letterlijke lezing van de regeling zou dus tot gevolg hebben dat de enkelvoudige eindheffingsregeling ook voor tijdvakken ná haar inwerkingtreding niet tot enkelvoudige heffing zou kunnen leiden. Het kan echter niet de bedoeling van een regeling zijn dat zij niet kan werken.
8.4 Wij moeten de regeling dus teleologisch en met verstand lezen. De eindheffingsregeling is met name bedoeld om van de bruteringsproblematiek af te zijn, dus om af te zijn van het gedoe rond het werknemerlijke voordeel van het werkgeverlijke afzien van verhaal van naheffingen. De regeling realiseert zulks op tweemanieren, beide in de vorm van een werkgeversheffing (een niet naar werknemer geïndividualiseerde heffing; loonsomheffing; lumpsumheffing): enerzijds door een vast eindheffingstabeltarief ten laste van de werkgever te bepalen waarin de brutering bij voorbaat verwerkt is, anderzijds door simpelweg niet te bruteren (enkelvoudig tarief ten laste van de werkgever)(28). Het laatste gebeurt met name bij loonbestanddelen die door de werknemer niet als loon worden gevoeld, zoals de onderhavige kostenvergoedingen voor zover zij hoger zijn dan het forfait dat te laag is in verhouding tot de werkelijke kosten. Uit dit een en ander moet mijns inziens de conclusie getrokken worden dat onder de eindloonregeling - dus sinds 1997 - het voordeel van het afzien van verhaal geen loon meer is voor zover het gaat om naheffing over de loonbestanddelen die in art. 31, lid 3, letter b, Wet LB genoemd worden. Het zich als een tariefbepaling voordoende art. 31, lid 3, letter b, Wet LB houdt mijns inziens dus wezenlijk een wijziging van de heffingsgrondslag van de loonbelasting in: bij de aldaar bedoelde enkelvoudige loonbestanddelen wordt het niet-verhaalvoordeel buiten het loonbegrip geplaatst.
8.5 Deze in feite materieelrechtelijke wijziging is ingegaan op 1 januari 1997. Daarvóór was een dergelijk niet-verhaalvoordeel nog wel loon. Het Hof heeft feitelijk vastgesteld (althans de belanghebbende heeft het tegendeel niet aannemelijk gemaakt; zie r.o. 4.6 Hof) dat er vóór 1997 evenmin een vaste praktijk (beleid) bestond bestaande uit het achterwege laten van brutering in gevallen zoals dat van de belanghebbende. In casu heeft het niet-verhaalvoordeel zich echter pas voorgedaan in 1997, zodat de wetgeving en het beleid van vóór dat jaar niet ter zake doen, en de conclusie moet zijn dat het voordeel niet belastbaar is als gevolg van de invoering, per 1 januari 1997, van de eindloonregeling met enkelvoudig tarief voor loonbestanddelen zoals de onderhavige "bovenmatige" kostenvergoedingen.
9 Beoordeling
9.1 Mijns inziens hield de invoering van de eindheffingsregeling een versmalling van het loonbegrip in en valt het voordeel dat belanghebbendes werknemers genoten door haar afzien van verhaal van de enkelvoudige naheffing, welk voordeel zich pas in 1997 voordeed, sinds 1997 buiten het loonbegrip. Ik concludeer op die grond tot gegrondverklaring van het beroep en tot vernietiging van de litigieuze naheffingsaanslag, die immers in deze visie is opgelegd tot heffing over een in 1997 niet-bestaande grondslag.
9.2 Ook indien men de invoering van de enkelvoudige eindheffingsregeling voor bepaalde loonbestanddelen met een bestemmingskarakter niet als een grondslagwijziging ziet, maar slechts als een tariefskwestie (en een verschuiving van subject: van de werknemer naar de werkgever), dient mijns inziens de naheffingsaanslag vernietigd te worden. Bij gebreke van toegespitst overgangsrecht geldt de hoofdregel van de exclusieve (onmiddellijke) werking van de wetswijziging. Dit betekent dat de nieuwe regeling niet slechts van toepassing is op hetgeen na haar inwerkingtreding voorviel, maar ook op hetgeen reeds bij haar inwerkingtreding bestond, zoals bestaande rechtsposities en verhoudingen. Per 1 januari 1997 bestond belanghebbendes positie hierin dat zij - achteraf bezien - een te hoge kostenvergoeding aan haar werknemers had verstrekt en dat zulks, ofwel door afdracht, ofwel door naheffing rechtgezet moest worden. Dat rechtzetten is eerst ná 1 januari 1997 geschied en toen gold er op dit punt een nieuw rechtzetregime met onmiddellijke werking: de eindheffingsregeling met enkelvoudig tarief.
9.3 Ik zie geen bijzondere omstandigheden, zoals in de hierboven (6.2, 6.3 en 7.6) genoemde gevallen, die zouden nopen tot een beperking van de materieel terugwerkende effecten van de exclusieve werking van de wetswijziging. Als zodanig kan niet gelden de omstandigheid dat het Ministerie van Financiën voor de jaren vóór 1997 geen enkelvoudige tabellen heeft opgesteld.(29) Wel zou als bijzondere omstandigheid kunnen gelden dat de materiële wetgeving met ingang van 1 januari 1997 zodanig is gewijzigd dat toepassing van de eindheffingsregeling op tijdvakken vóór 1997 niet goed mogelijk is. Daarvan is mijns inziens in casu echter geen sprake. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat, behoudens een "aanvulling", de criteria voor de bepaling van de bovenmatigheid van een reiskostenvergoeding dezelfde bleven:
9.4 Per 1 januari 1997 is het 20-dagencriterium uit uw jurisprudentie vervangen door een wettelijke 40-dagenregeling. Beide regelingen bepalen forfaitair de hoogte van de onbelast te vergoeden c.q. de aftrekbare kosten van woon-werkverkeer. Tot 1997 gold het forfait voor gevallen waarin een werknemer "ten minste eenmaal per week pleegt te reizen van zijn woning of verblijfplaats naar de plaats of plaatsen waar de arbeid wordt verricht." Het begrip "plegen te reizen" is door u ingevuld als betekenende "op meer dan 20 opeenvolgende werkdagen heen en weer reizen"(ik neem aan per kalenderjaar).(30) Volgens de MvT bij de Wet aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997(31) bleken er in de praktijk problemen te ontstaan
"(...) betreffende de periode waarover deze 20 dagen moeten worden berekend (referentieperiode) en in welke mate bij tijdelijke onderbrekingen (bijvoorbeeld bij ziekte en verlof) de referentieperiode al dan niet doorloopt. Voorts is het voor werkgevers bij met name projectmatige arbeid vaak moeilijk in te schatten of de 20-dagennorm wordt gehaald.
Wij menen aan deze problemen tegemoet te komen door een aanvullende regeling op te nemen waarin enerzijds wordt bepaald dat het reiskostenforfait buiten toepassing mag blijven zolang in een kalenderjaar op minder dan 40 dagen wordt gereisd, terwijl anderzijds het reiskostenforfait wel steeds moet worden toegepast als op 40 dagen of meer wordt gereisd. Met deze regeling willen wij een handvat voor de praktijk bieden, waardoor zich nauwelijks meer problemen kunnen voordoen rond de al dan niet tijdelijke onderbrekingen. Uitdrukkelijk zij daaraan toegevoegd dat met de regeling niet wordt beoogd een andere invulling te geven aan de in de jurisprudentie gevormde uitleg van het begrip "ten minste eenmaal per week plegen te reizen". De nieuwe 40-dagennorm vormt daarop een aanvulling. (...)
(blz. 51) Zonder een andere invulling te willen geven aan de in de jurisprudentie gevormde uitleg van het begrip "ten minste eenmaal per week plegen te reizen" wordt met deze aanvullende bepaling beoogd tegemoet te komen aan bestaande uitvoeringsproblemen in de praktijk, met name waar het gaat om al dan niet tijdelijke onderbrekingen in het reispatroon. De strekking van het twaalfde lid(32), onderdeel a, is het reiskostenforfait steeds van toepassing te verklaren als de werknemer in het kalenderjaar op 40 dagen of meer heeft gereisd of vermoedelijk zal reizen van zijn woning naar zijn arbeidsplaats. Hoewel de in de jurisprudentie ontwikkelde uitleg van het begrip plegen te reizen in deze gevallen ook in de huidige praktijk meestal zal neigen naar een toepassing van het reiskostenforfait, wordt op dit punt duidelijkheid verschaft."
In de Nota naar aanleiding van het verslag(33) merkte de regering op:
"Wij hebben ervoor gekozen de bestaande 20-dagenregeling te handhaven voor zover de nieuwe 40-dagenregeling niet tot een verplichte toepassing van het reiskostenforfait leidt. Hiermee wordt allereerst overgangsproblematiek voorkomen. Werkgevers behoeven immers geen gebruik te maken van de verruiming van deze regeling. Indien een vergoedingsregeling is toegesneden op de 20-dagenregeling behoeft onder het nieuwe regime slechts rekening te worden gehouden met de enkele situaties waarin voorheen het forfait niet van toepassing was maar toepassing van de 40-dagenregeling wel tot belastbaarheid leidt. Voorts zijn er situaties waarin werknemers meerijden met collega's, bijvoorbeeld bij kortdurende projectarbeid, zonder dat dit voor hen tot uitgaven leidt. Een dergelijke vorm van carpooling zou fiscaal worden ontmoedigd indien deze werknemers een forfaitaire aftrek zou worden onthouden. Tot slot merken wij in dit verband op dat het schrappen van de 20-dagenregeling belastingplichtigen kan benadelen in gevallen waarin toepassing van het reiskostenforfait voordeliger is omdat de kosten anders opgaan in het arbeidskostenforfait. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan een vakantiewerker die gedurende vijf weken arbeid verricht en geen reiskostenvergoeding ontvangt. Wij menen derhalve dat er voldoende redenen zijn de 20-dagenregeling te handhaven, zij het optioneel, naast de nieuwe 40-dagenregeling."
Gezien het bovenstaande houdt de invoering van de 40-dagenregeling dus slechts een aanvulling ten opzichte van de daarvóór geldende regelgeving in. De 20-dagenregeling is optioneel nog van toepassing.
9.5 Wel dient zich de vraag aan hoe de eindheffingsregeling in belanghebbendes geval moet worden toegepast. De Inspecteur heeft het Hof subsidiair gevraagd de toepassing van het enkelvoudige tarief te beperken tot de bovenmatigheid over de eerste 20 dagen. Het Hof is op dat subsidiaire standpunt niet ingegaan omdat hij het primaire standpunt van de Inspecteur juist achtte.
9.6 Ik merk daarover het volgende op. Als loon met een bestemmingskarakter als bedoeld in artikel 31, lid 2, letter e, Wet LB worden in art. 36a URLB aangewezen "reiskostenvergoedingen voor zover achteraf blijkt dat deze (...) tot het loon moeten worden gerekend". Ik lees hierin geen beperking tot een bepaald deel van de bovenmatige reiskostenvergoeding. De achtergrond van de stelling van de Inspecteur (en van de vergelijkbare stelling van de Staatssecretaris bij de toepassing van de 40-dagenregeling; zie 3.9 hierboven) is wellicht dat na 20 respectievelijk 40 aaneensluitende werkdagen voor de werkgever duidelijk is dat voldaan wordt aan het wettelijke criterium "plegen te reizen" en dat dus het forfait alsnog (met terugwerkende kracht) gaat gelden. Hij kan vanaf dat moment het forfait toepassen. De reeds uitbetaalde vergoedingen kan hij niet alsnog terugbrengen tot het forfait (anders dan door terugvordering). Er is dus slechts reden om de eerste 20 resp. 40 dagen volgens de eindheffingsregels te behandelen, want ter zake van de dagen daarná blijkt niet "achteraf", maar aanstonds dat het forfait van toepassing is en dus ook dat doorgaan met betaling van een boven-forfaitaire vergoeding bovenmatigheid inhoudt.
9.7 Deze benadering heeft mogelijk, althans in belanghebbendes geval, zo zijn deugden, maar ik lees haar niet in de wettekst.
9.8 In de MvT bij de Wet aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997 gemerkt de regering op:(34)
"In onderdeel e is een delegatiebepaling opgenomen op grond waarvan bij ministeriële regeling loon met een bestemmingskarakter kan worden aangewezen als loon waarover de loonbelasting bij wijze van eindheffing ten laste van de werkgever komt. De aan te wijzen vormen van loon betreffen in beginsel belast loon dat maatschappelijk niet als vrij besteedbaar wordt ervaren. (...) Tevens kunnen het uitkeringen betreffen die bedoeld zijn om bepaalde uitgaven, al dan niet in verband met de dienstbetrekking gedaan, te dekken en die derhalve qua omvang niet uitgaan boven de werkelijke uitgaven (...). Voorts kunnen onder deze categorie uitkeringen worden begrepen reiskostenvergoedingen, tot het bedrag van de werkelijke kosten, voor zover achteraf blijkt dat deze bovenmatig zijn omdat het reiskostenforfait van toepassing is (...)."
De (mede)wetgever beperkt de regeling onder de 40-dagenregeling dus niet tot de bovenmatige betalingen over de eerste 40 dagen.
9.9 De "Wijziging van enige uitvoeringsregelingen" van 20 december 1996(35) waarbij art. 36a URLB werd ingevoegd, vermeldt onder meer:
"Onderdeel c [van art. 36a, PJW] ziet met name op de situatie dat bij de toepassing van de nieuwe "40-dagenregeling" als bedoeld in artikel 11, twaalfde lid, van de Wet LB 1964 achteraf is gebleken dat de vergoedingen tot het loon moeten worden gerekend. (...) Ingevolge artikel 31, derde lid, onderdeel b, aanhef en onder 2°, van de Wet LB 1964 wordt met betrekking tot de in het eerste lid opgenomen eindheffingsbestanddelen het bedrag van de verschuldigde belasting bepaald aan de hand van het enkelvoudige tarief."
9.10 Pas bij Besluit van 15 oktober 1998 (zie § 3.9 hierboven) neemt de Staatssecretaris het standpunt in dat het enkelvoudige tarief van de eindheffing slechts van toepassing is op het bovenmatige deel voor de eerste 40 reisdagen. Tekst noch toelichting van de desbetreffende bepalingen laten deze beperking toe. Steeds wordt in algemene bewoordingen toepassing van de eindheffingsregeling op het bovenmatige deel de eindheffingsregeling in het vooruitzicht gesteld. Nu het enkelvoudige tarief bedoeld is voor bovenmatige verstrekkingen die niet als loon voelen maar slechts werkelijke kosten vergoeden, is er op zichzelf ook niet zoveel reden voor een beperking. Pas als aangevoerd zou zijn, ofwel (i) dat de werkelijke kosten lager zijn dan de gegeven vergoeding, ofwel (ii) de werkgever niet te goeder trouw is doorgegaan, na de eerste 20 resp. 40 dagen, met niet-toepassing van het forfait, is er reden voor beperking van de eindheffingsregeling tot de eerste 20 resp. 40 dagen. In deze zaak is het een noch het ander aangevoerd. Wel blijkt uit de oorspronkelijke eerste aanslag (zie bijlage b bij het vertoogschrift van de Inspecteur voor het Hof) dat een boete is opgelehd van 25% (waaruit grove schuld zou blijken), maar daadwerkelijk opgelegd is een boete van f 2500 (dat is minder dan 10% van het bedrag van de aanslag). Erg duidelijk is dit niet. Indien u de zaak op deze subsidiaire benadering zou afdoen, zou u dus wellicht moeten verwijzen voor feitelijk onderzoek naar de schuldpositie van de belanghebbende.
10 Conclusie
Ik geef u primair in overweging het beroep in cassatie gegrond te verklaren en de uitspraak van het Hof, de uitspraak van de Inspecteur, en de naheffingsaanslag te vernietigen, en subsidiair ofwel hetzelfde te doen, ofwel te verwijzen voor feitelijk onderzoek naar de goede trouw van de belanghebbende.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
a-g
1 Het controlerapport is gedateerd 2 juli 1997.
2 Zie bijlagen a en b bij het vertoogschrift van de Inspecteur voor het Hof.
3 Ingevoerd bij de Wet van 20 december 1996 houdende aanpassing van de loon- en inkomstenbelasting c.a., met het oog op vereenvoudiging van de wetgeving en vermindering van de administratieve lasten van het bedrijfsleven (Wet aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997), Stb. 1996, 655.
4 Vóór 1997 was er bij de spaarloonregeling al sprake van een werkgeversheffing. De belasting ter zake van dit loon was ingevolge het destijds geldende art. 34a Wet LB 1964 verschuldigd door de inhoudingsplichtige. Art. 23, lid 1, letter c Wet IB 1964 bepaalde in de voor 1996 geldende tekst dat dit loon niet tot de inkomsten uit arbeid behoorde.
5 TK 1996-1997, 25 051, B.
6 MvT, TK 1996-1997, 25 051 nr. 3 blz. 25.
7 MvT 25 051 blz. 27.
8 De laatste wijziging van art. 36a URLB 1990 dateert van 1 januari 2000 (Regeling van 22 december 1999, Stcrt. 251).
9 Besluit staatssecretaris van Financiën 15 oktober 1998, nr. DON-LB8/44, V-N 1998/56.14.
10 MvT 25 051 blz. 63.
11 TK 1996-1997, 25 051, nr. 5, blz. 26.
12 E.P. Dankaart, M.L. Kawka en G.J. van Mulbregt, De nieuwe loon- en eindheffing, De wijzigingen, de antwoorden en de betekenis, Sdu Uitgevers - Den Haag 1997, blz. 68.
13 M. Bravenboer, Is de eindheffing in de Wet op de loonbelasting 1964 millenniumproof? WFR 2000 blz. 169.
14 Circulaire van de Minister-President van 18 november 1992, Stcrt. 230, gewijzigd bij de Circulaires van 20 december 1995, Stcrt. 251; 5 september 1996, Stcrt. 177 en 19 februari 1998, Stcrt. 45; zoals weergegeven in het proefschrift van H.M. Kapelle, Levensverzekering en fiscaal overgangsrecht, 2000, § II.2.
15 Gepubliceerd in V-N 1996 blz. 2772 pt. 5.
16 Zie over het fiscale overgangsrecht met betrekking tot levensverzekeringen uitgebreid H.M. Kapelle: Levensverzekering en fiscaal overgangsrecht, diss. Uva 2000.
17 Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap no. 150 - 1978, Terugwerkende kracht op het gebied van de belastingwetgeving (1), preadvies van H. Prast, blz. 41.
18 H. Prast, a.w., blz. 43-45.
19 HR 8 maart 1978, V-N 1978 blz. 684 pt. 30.
20 HR 17 september 1986, BNB 1986/338 m.nt. G.J. van Leijenhorst.
21 HR 7 oktober 1992, na conclusie Moltmaker, BNB 1993/4 m.nt. G.J. van Leijenhorst.
22 Wetsvoorstel TK 1988-1989, 21 058. De Wet is van 21 april 1994, Stb. 1994, 301.
23 VV, TK 1988-1989, 21 058, nr. 5 blz. 9, § 2.6.
24 MvA, TK 1989-1990, 21 058, nr. 6 blz. 20.
25 Mededeling staatssecretaris van Financiën 31 mei 1994, V-N 1994 blz. 2217 pt. 5.
26 Hof Amsterdam 18 april 1995, V-N 1995 blz. 2288 pt. 9.
27 Hof 's-Gravenhage 7 december 1999, FED 2000/435.
28 Er bestaan ook nog een nul- en een 10%-tarief.
29 Dit door de Inspecteur gehanteerde argument (geen tabellen, dus geen terugwerking) berust op een cirkelredenering (geen terugwerking, dus geen tabellen).
30 HR 17 februari 1988 na conclusie A-G Van Soest, BNB 1988/113 en HR 19 oktober 1988, BNB 1989/100.
31 MvT, 25 051, nr. 3, blz. 24.
32 Sinds 1 juni 1999: lid 9.
33 NaV, 25 051, nr. 5, blz. 24.
34 MvT 25 051 blz. 55.
35 Ministeriële regeling van 20 december 1996, V-N 1997 blz. 166 pt. 13.