ECLI:NL:PHR:2021:288

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer20/01589

Datum24 maart 2021

BelastingkamerIII

Onderwerp/tijdvakIB / PVV 2010

Nr. Gerechtshof 19/00178

Nr. Rechtbank AWB 17/4238

CONCLUSIE

R.E.C.M. Niessen

in de zaak van

[X]

tegen

de Staatssecretaris van Financiën

In geschil is (a) of navordering blijft toegestaan indien de aanslag is opgelegd conform de onder horizontaal toezicht ingediende aangifte, en (b) wanneer een lening door de vennootschap aan de ab-houder alsnog resulteert in een uitdeling.

1.Procesverloop

1.1

Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) is een navorderingsaanslag IB / PVV^[1]2010 opgelegd. Tevens is aan hem heffingsrente berekend en een bestuurlijke boete opgelegd, elk bij een afzonderlijk maar gelijktijdig gegeven beschikking.

1.2

De navorderingsaanslag en de beschikkingen zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, gehandhaafd bij gezamenlijke uitspraak van de Inspecteur^[2].

1.3

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij de Rechtbank^[3]. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard, ambtshalve opgemerkt dat de redelijke termijn voor de berechting van het geschil over de bestuurlijke boete is overschreden, en daarom het bedrag ervan verminderd met 5%, tot € 95.000.^[4]

1.4

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof^[5]. Het Hof heeft het hoger beroep gegrond verklaard voor zover het de bestuurlijke boete betreft, het bedrag ervan verminderd tot € 47.500 en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd voor het overige.^[6]

1.5

Tegen de uitspraak van het Hof heeft belanghebbende tijdig en ook overigens regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris^[7]heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft de zaak schriftelijk doen toelichten. De Staatssecretaris heeft laten weten de zaak niet schriftelijk te zullen doen toelichten.

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1

Van de feiten, die het Hof uitvoerig heeft vastgesteld,^[8]vat ik de voornaamste samen als volgt.

2.2

Belanghebbende houdt de certificaten van alle aandelen in een houdstermaatschappij, [B] B.V., die alle aandelen houdt in een werkmaatschappij, [C] B.V. Binnen het verband van de werkmaatschappij oefent hij zijn werkzaamheden als plastisch chirurg uit.

2.3

In 2010 houdt de houdstermaatschappij twee vorderingen op belanghebbende. De eerste is een rekening-courantverhouding, die eind 2010 € 578.414 bedraagt en nadien is toegenomen, laatst bekend tot € 2.991.469 per 30 juni 2015. De tweede is een langlopende vordering, die eind 2010 € 225.000 bedraagt en ook nadien is toegenomen, laatst bekend tot € 596.253 per dezelfde datum.

2.4

Namens belanghebbende heeft zijn toenmalige gemachtigde, [F] B.V., de aangifte IB / PVV 2010 ingediend. Deze gemachtigde en de inspecteur zijn een convenant over horizontaal toezicht overeengekomen. In de aangifte is geen belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (hierna: ab) vermeld. De Inspecteur heeft de aangifte behandeld als afkomstig van een convenantklant en de aanslag vastgesteld dienovereenkomstig.

2.5

Nadien heeft namens de houdstermaatschappij de toenmalige gemachtigde de aangifte Vpb^[9]2011 ingediend. Beide vorderingen op belanghebbende zijn in deze aangifte vermeld.

2.6

Naar aanleiding van de behandeling van die aangifte heeft de Inspecteur het standpunt betrokken dat in 2010 een uitdeling heeft plaatsgehad aan belanghebbende voor de som van de bedragen van beide vorderingen, dus € 803.414. Daarvan uitgaande, heeft hij de uitdeling in aanmerking genomen bij belanghebbende als belastbaar inkomen uit ab en de ter zake daarvan verschuldigde belasting nagevorderd, met gelijktijdige oplegging van een vergrijpboete van 50% en berekening van heffingsrente.

Rechtbank Gelderland

2.7

Voor de Rechtbank is tussen partijen in geschil geweest – voor zover in cassatie van belang – of (a) terecht een bedrag van € 803.414 in aanmerking is genomen als regulier voordeel uit ab van belanghebbende en (b) terecht een vergrijpboete van 50% van dit bedrag is opgelegd aan hem. Naar het oordeel van de Rechtbank is het gelijk telkens aan de Inspecteur.

2.8

De Rechtbank heeft aannemelijk bevonden dat in 2010 een situatie is ontstaan waarin de vorderingen van de houdstermaatschappij op belanghebbende niet zullen worden afgelost en dat daarom gelden blijvend zijn onttrokken aan de houdstermaatschappij tot een bedrag van € 803.414. In dit verband heeft de Rechtbank van belang geacht dat (i) de voorwaarden van de vorderingen niet schriftelijk zijn vastgelegd en niet aannemelijk is dat de voorwaarden eerder mondeling zijn overeengekomen, (ii) de rekening-courantverhouding is toegenomen met € 222.752 tot het moment van indienen van de aangifte IB / PVV 2010, (iii) de financiële positie van belanghebbende niet toestond jaarlijks rente en aflossing te betalen en hij geen reële zekerheden kon bieden, en (iv) de houdstermaatschappij geen actie heeft ondernomen terwijl een willekeurige derde onder vergelijkbare omstandigheden wel actie zou hebben ondernomen. Daarnaast is de Rechtbank van oordeel dat de houdstermaatschappij en belanghebbende zich ervan bewust waren of hadden moeten zijn dat deze onttrekking hem bevoordeelde.

2.9

Dezelfde overwegingen voeren de Rechtbank tot de slotsom dat belanghebbende op het moment van indienen van de aangifte IB / PVV 2010 wetenschap heeft gehad van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven en dat hij deze kans bewust heeft aanvaard. Tevens is de Rechtbank van oordeel dat het bedrag van de vergrijpboete passend en geboden is en verwerpt zij als onvoldoende onderbouwd het beroep van belanghebbende op zijn financiële omstandigheden als mitigerende omstandigheid. Van ambtswege heeft de Rechtbank dat bedrag verminderd met 5% ter compensatie van de overschrijding van de redelijke termijn voor de berechting van het geschil in eerste aanleg.

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden

2.1

Voor zover in cassatie van belang, zijn partijen voor het Hof verdeeld over dezelfde geschilpunten die hen verdeeld hielden voor de Rechtbank en – additioneel – is voor het Hof tussen hen in geschil geweest of (c) een convenant dat is gesloten voor horizontaal toezicht leidt tot het in rechte te honoreren vertrouwen dat de aangifte IB / PVV 2010 zou worden gevolgd zonder correctie.

2.11

Het Hof heeft het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel verworpen. Weliswaar schept een convenant wederzijds begrip en vertrouwen, aldus het Hof, maar dit begrip en vertrouwen gaat niet zover dat daarmee het vertrouwen is gewekt dat de Inspecteur geen correcties mag aanbrengen en de met de vorderingen corresponderende bedragen niet zou kunnen aanmerken als een uitdeling.

2.12

Naar het oordeel van het Hof is terecht een bedrag van € 803.414 in aanmerking genomen als regulier voordeel uit ab van belanghebbende. Hier doet zich het geval voor, aldus het Hof, dat de vennootschap op een zeker tijdstip haar rechten als schuldeiser heeft prijsgegeven ter zake van een oplopende schuld, die uitsluitend het gevolg is van kasopnames voor privédoeleinden van de aandeelhouder. Weliswaar is in 2009 de rekening-courantverhouding deels afgelost en zijn toen de vorderingen nog niet dusdanig toegenomen dat terugbetaling redelijkerwijs niet meer zal kunnen plaatsvinden, maar de situatie is in 2010 veranderd. In 2010 zijn de vorderingen aanzienlijk toegenomen door privébestedingen van belanghebbende en is duidelijker geworden dat zijn consumptieve bestedingen de genoten inkomsten aanzienlijk overtreffen. Daarom is niet meer aannemelijk dat de vorderingen nog kunnen of zullen worden afgelost. Ook is daarom aannemelijk dat de houdstermaatschappij en belanghebbende zich daarvan bewust moeten zijn geweest. Bij dit een en ander heeft het Hof nog van belang geacht dat (i) het bedrag van de vorderingen, zonder noemenswaardige zekerheden, explosief is toegenomen na 2010, (ii) niet aannemelijk is dat in 2010 afspraken zijn gemaakt tot zekerheid of maximering van de vorderingen, en (iii) belanghebbende in privé nauwelijks beschikt over vermogen ter mogelijke aflossing van de vorderingen. Onder verwijzing naar HR
BNB2005/64^[10]komt het Hof tot de slotsom dat in het geval als zich hier voordoet, het gehele bedrag van de vorderingen een belaste uitdeling vormt.

2.13

Naar het oordeel van het Hof is terecht een vergrijpboete opgelegd. De gronden die het Hof heeft gebezigd voor het oordeel dat belanghebbende zich bewust moet zijn geweest van een onttrekking, voeren het Hof tot de gevolgtrekking dat hij dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat hem grove schuld kan worden verweten. Hieraan doet niet af dat hij een gerenommeerd kantoor de aangifte IB / PVV 2010 heeft laten indienen, aldus het Hof, omdat hij klaarblijkelijk informatie niet heeft verstrekt aan zijn toenmalige gemachtigde die hij had moeten verstrekken en evenmin de te verwachten controle heeft uitgeoefend op diens werk. Het Hof is van oordeel dat een boetebedrag van 25% passend en geboden is en heeft daarop de door de Rechtbank toegepaste vermindering met 5% in mindering gebracht.

3.Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende voert uiteenlopende klachten aan, die ik samenvat als volgt.

3.2

Ten eerste, belanghebbende bestrijdt dat het Hof zijn beroep op het vertrouwensbeginsel heeft verworpen. Volgens hem brengt de omstandigheid dat de aangifte is ingediend onder toepassing van horizontaal toezicht en aanvankelijk is gevolgd door de Inspecteur, met zich dat hij erop mocht vertrouwen dat navordering niet zou plaatsvinden. Het andersluidende oordeel van het Hof is onjuist dan wel behoeft nadere motivering. Het Hof heeft zijn stellingen onbegrijpelijkerwijs uitgelegd voor zover het dit oordeel erop grondt dat de Inspecteur de aangifte zonder meer zou hebben moeten volgen.

3.3

Ten tweede, belanghebbende bestrijdt het oordeel van het Hof dat niet meer aannemelijk is dat de vorderingen nog zullen of kunnen worden afgelost. Hierbij heeft het Hof ten onrechte niet de civielrechtelijke vorm als uitgangspunt genomen. Het is onbegrijpelijk dat het Hof het gehele bedrag aanmerkt als uitdeling want volgens het Hof had belanghebbende eind 2009 de bedoeling en mogelijkheid de vorderingen terug te betalen. Ook betreffen de daarvoor gebezigde gronden slechts omstandigheden uit 2010 of latere jaren.
Tevens bestrijdt belanghebbende dat het Hof bij de kwalificatie van de vorderingen zijn beroep op het vertrouwensbeginsel heeft verworpen, welk beroep ziet op gedragingen van de Ontvanger jegens belanghebbende. Opnieuw heeft het Hof hierbij ten onrechte niet de civielrechtelijke vorm als uitgangspunt genomen. Ook is de verwerping van dit beroep onbegrijpelijk want de Ontvanger heeft beslag gelegd op de vorderingen.

3.4

Ten derde, belanghebbende bestrijdt het oordeel van het Hof dat hem het verwijt van grove schuld treft. Voor zover het Hof dit verwijt erop grondt dat belanghebbende klaarblijkelijk informatie over de vorderingen niet heeft verstrekt aan zijn toenmalige gemachtigde, is het onbegrijpelijk, want de vorderingen zijn vermeld in jaarstukken die hij wél heeft verstrekt aan die gemachtigde en hij heeft naar zijn onweersproken zeggen de toename van de rekening-courantverhouding doorgegeven. Voor zover het Hof dit verwijt erop grondt dat, ondanks de omvang van de vorderingen, belanghebbende geen controle heeft uitgeoefend op het werk van diezelfde gemachtigde, is het onjuist dan wel behoeft het nadere motivering want de omvang van de vorderingen is daarvoor onvoldoende.

3.5

Ten slotte, belanghebbende bestrijdt – bij afzonderlijk geschrift dat is ingediend binnen de termijn voor het motiveren van het beroep in cassatie – het oordeel van het Hof dat hem het verwijt van grove schuld treft, ook nog met de klacht dat het Hof kennelijk ervan is uitgegaan dat hij de vorderingen heeft moeten vermelden in zijn aangifte terwijl niet in geschil is dat hij niet beschikt over relevant positief vermogen in box 3.

3.6

Ik begin met de in 3.2 bedoelde klachten (onderdeel 4) en vervolg met de in 3.3 bedoelde klachten (onderdeel 5). Vervolgens bespreek ik de in 3.4 en 3.5 bedoelde klachten (onderdeel 6). Telkens zet ik eerst het relevante juridische kader uiteen en behandel ik daarna de klachten.

4.Horizontaal toezicht en (al dan niet) rechtens te beschermen vertrouwen?

4.1

Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur beschikt over een nieuw feit bij het opleggen van de navorderingsaanslag. Hiertoe overweegt het Hof – kort gezegd – dat het niet onwaarschijnlijk is dat de in de aangifte IB / PVV 2010 van belanghebbende vermelde gegevens juist kunnen zijn, terwijl het aanzienlijke en oplopende bedrag van de vorderingen de Inspecteur niet eerder is gebleken dan tijdens de behandeling van de aangifte Vpb 2011 van de houdstermaatschappij, die is ingediend na het opleggen van de primitieve aanslag aan belanghebbende.^[11]In cassatie komt belanghebbende niet tegen dit oordeel op.

4.2

Voor het Hof heeft belanghebbende zich vergeefs beroepen op het vertrouwensbeginsel. Naar het oordeel van het Hof brengt de aanwezigheid van een convenant over horizontaal toezicht niet met zich dat hij erop heeft mogen vertrouwen dat navordering achterwege zou blijven.^[12]

4.3

Als gezegd (zie 3.2), betoogt belanghebbende in cassatie het tegendeel. Hij licht dit betoog schriftelijk toe met vele verwijzingen naar de Leidraad Horizontaal Toezicht MKB – Fiscaal dienstverleners 2011 (hierna: de Leidraad MKB 2011) en het convenant horizontaal toezicht fiscaal dienstverlener.^[13]Tegen het betoog van belanghebbende brengt de Staatssecretaris in dat aan de Leidraad MKB 2011 niet het in rechte te honoreren vertrouwen valt te ontlenen dat de inspecteur niet zal navorderen in convenantsituaties.^[14]

4.4

Voor zover belanghebbende de Leidraad MKB 2011 aanhaalt, begrijp ik dat hij zich beroept op beleid dat navordering uitblijft na het vaststellen van de primitieve aanslag volgens de convenantaangifte. Voor zover hij verwijst naar het convenant, versta ik hem aldus dat hij zich beroept op eenzelfde gevolg, zij het niet via de Leidraad MKB 2011 maar via (uitleg van) de tekst van het convenant.

4.5

Het beroep van belanghebbende op de Leidraad MKB 2011 neemt als uitgangspunt dat deze leidraad beleidsregels bevat en daarom geldt als recht als bedoeld in artikel 79, lid 1, Wet RO^[15]. De Leidraad MKB 2011 beschrijft de wijze waarop de Belastingdienst wenst samen te werken met fiscaal dienstverleners, zodat niet alleen binnen de Belastingdienst maar ook daarbuiten een herkenbare en eenduidige aanpak ontstaat. De Leidraad MKB 2011 noemt zo’n aanpak “(…) van groot belang voor het succes van horizontaal toezicht”.^[16]De Leidraad MKB 2011 benadrukt dat de daarin beschreven (samen)werkwijze niet vrijblijvend is: een individuele ambtenaar mag namelijk slechts daarvan afwijken in overleg met het team Horizontaal toezicht ondernemingen van de zogeheten Landelijke toezichtsorganisatie van de Belastingdienst.^[17]

4.6

Daarmee strekt de Leidraad MKB 2011 ertoe het beleid te uniformeren dat de Belastingdienst voert in het uitoefenen van horizontaal toezicht via de fiscaal dienstverlener. Gelet op deze strekking, meen ik dat de Leidraad MKB 2011 beleidsregels bevat en dat de cassatierechter de juistheid van de uitleg van die beleidsregels kan beoordelen op de voet van artikel 79, lid 1, Wet RO. In dit verband wijs ik op HR
BNB1990/194^[18](het zogeheten leidraad-arrest) en HR
BNB2003/295^[19](over de standaardvoorwaarden voor toepassing van de fiscale eenheid). Overigens zou ik menen dat, gelet op dezelfde strekking, de rechtspraktijk is gebaat bij een eenvormige uitleg van de Leidraad MKB 2011 en bij zekerheid over de inhoud en strekking van wat de Leidraad MKB 2011 beschrijft als beleid(sregel).^[20]

4.7

De tekst van de Leidraad MKB 2011 is digitaal beschikbaar, zij het niet langer via de website van de Belastingdienst.^[21]Op deze website is inmiddels de tekst van de Leidraad Horizontaal Toezicht Fiscaal Dienstverleners 2016 (hierna: Leidraad FD 2016) verschenen. Ik kom nog terug op de Leidraad FD 2016 (zie 4.8). Mijns inziens is de tekst van de Leidraad MKB 2011 voldoende kenbaar en toegankelijk, gelet op de digitale beschikbaarheid ervan. Zo daaraan al valt te twijfelen, is deze tekst minst genomen bestemd om bekendheid te verkrijgen buiten de Belastingdienst om. Immers, de Leidraad MKB 2011 beoogt een aanpak te formuleren die, als gezegd, óók buiten de Belastingdienst wordt ervaren als herkenbaar en eenduidig.

4.8

In november 2016 is de Leidraad FD 2016 verschenen.^[22]Uit de tekst daarvan maak ik op dat de Leidraad FD 2016 dient ter vervanging van de Leidraad MKB 2011.^[23]Ik neem aan dat de Leidraad FD 2016 in werking is getreden met onmiddellijke werking vanaf het moment van bekendmaking ervan. De Leidraad FD 2016 bevat namelijk niet een specifiek tijdstip van inwerkingtreding of enige overgangsbepaling. In het verlengde daarvan neem ik ook aan dat de Leidraad MKB 2011 is ingetrokken met onmiddellijke werking vanaf hetzelfde moment. Dan mist de Leidraad MKB 2011 hier toepassing. Daarom houd ik het ervoor dat belanghebbende bedoelt zich te beroepen op de thans vigerende Leidraad FD 2016.^[24]Overigens meen ik dat de Leidraad FD 2016 evenzeer als de rechtsvoorganger die hij dient te vervangen, de Leidraad MKB 2011, beleidsregels als bedoeld in artikel 79, lid 1, Wet RO bevat.

4.9

Voor de uitleg van de Leidraad FD 2016 geldt dat belanghebbende de voorschriften daarvan heeft moeten begrijpen zoals zij naar de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijs moeten worden opgevat.^[25]Het komt dus erop aan of de uitleg die belanghebbende geeft aan die voorschriften, redelijkerwijs strookt met wat zij naar objectieve maatstaven inhouden.

4.1

Daarvan uitgaande heb ik niet enig voorschrift in de Leidraad FD 2016 kunnen bemerken dat met zoveel woorden inhoudt, zoals belanghebbende stelt, dat navordering achterwege zal of moet blijven nadat de primitieve aanslag is vastgesteld in overeenstemming met een aangifte die is ingediend onder toepassing van horizontaal toezicht. Sterker nog, ik ben in de Leidraad FD 2016 niet eens een voorschrift tegengekomen dat spreekt over ‘navordering’ dan wel ‘navorderen’ – nog daargelaten of en, zo ja, onder welke omstandigheden het navordering belet en of zo’n voorschrift zich naar objectieve maatstaven redelijkerwijs laat uitleggen zoals belanghebbende doet. Overigens wijst belanghebbende zelf net zo min op een voorschrift dat dit met zoveel woorden inhoudt.

4.11

Belanghebbende meent evenwel – althans, zoals ik hem versta – uit de Leidraad FD 2016 op te maken dat navordering niet moet plaatsvinden in zijn geval juist omdat de Leidraad FD 2016 ‘navorderen’ of ‘navordering’ niet noemt of voorbehoudt als middel om terug te komen op een convenantaangifte.^[26]Het lijkt mij bezwaarlijk het uitoefenen van een wettelijke bevoegdheid ontoelaatbaar te achten slechts omdat een leidraad niet nadrukkelijk zegt dat het toelaatbaar is. Het lijkt mij nog bezwaarlijker dit te baseren op enige redelijke uitleg van wat de leidraad naar objectieve maatstaven inhoudt terwijl de leidraad hieromtrent juist zwijgt.

4.12

Wat daarvan ook zij, de Leidraad FD 2016 zegt nu juist met zoveel woorden dat het uitoefenen van wettelijke bevoegdheden toelaatbaar is. Als uitgangspunt voor de toepassing van horizontaal toezicht wordt namelijk benadrukt:^[27]

Voor alle partijen binnen horizontaal toezicht blijft de wet- en regelgeving onverkort van toepassing.

4.13

Ik zie niet hoe dit uitgangspunt naar objectieve maatstaven redelijkerwijs anders kan worden verstaan dan dat óók bij horizontaal toezicht de inspecteur blijft beschikken over de wettelijke bevoegdheid tot navordering. Belanghebbende ziet dat wel; hij meent dat dit uitgangspunt ziet op andere wettelijke bevoegdheden van de inspecteur, zoals afwijken van de aangifte, afdwingen van informatie of beboeten, maar niet op de bevoegdheid tot navordering.^[28]Ik meen dat de bewoordingen waarin het uitgangspunt is vervat, die uitleg niet toestaan. Zelfs als zij die uitleg wél zouden toestaan, meen ik dat een uitleg die navordering toelaatbaar acht, prevaleert boven een uitleg die haar ontoelaatbaar acht. In dit verband wijs ik op HR
BNB1980/218,^[29]waarin is beslist dat de rechter:

(…) indien redelijkerwijze over de uitlegging kan worden getwijfeld in die zin dat zowel een uitlegging in overeenstemming met de wet als in strijd met de wet verdedigbaar is, aan een uitlegging in overeenstemming met de wet de voorkeur behoort te geven; (…)

4.14

Daarmee falen mijns inziens de klachten voor zover zij zijn op te vatten als een beroep op de Leidraad FD 2016.

4.15

Dan kom ik toe aan het beroep van belanghebbende op het convenant. Evenals de Leidraad MKB 2011, bevat de Leidraad FD 2016 een standaard fiscaaldienstverlenersconvenant als bijlage.^[30]Het gaat klaarblijkelijk om een standaardversie van het convenant tussen de daarvoor in aanmerking komende fiscaal dienstverlener en de Belastingdienst. Evenals de Leidraad FD 2016, bevat deze standaardversie niet enige bepaling die ook maar ‘navorderen’ of ‘navordering’ noemt. Integendeel, (ook) die standaardversie bevat als uitgangspunt dat – ik parafraseer – wet- en regelgeving onverkort van toepassing is op de convenantpartijen.^[31]

4.16

Volgens belanghebbende is deze standaardversie een overeenkomst die naar haar aard is bestemd om de rechtspositie van derden, en wel de belastingplichtige die deelneemt aan horizontaal toezicht via de desbetreffende fiscaal dienstverlener, te beïnvloeden en geldt daarom de zogeheten cao-norm voor de uitleg daarvan.^[32]Dat is op zichzelf niet onjuist. Het is evenwel in zoverre onvolledig dat voor die uitleg niet alleen doorslaggevende betekenis toekomt aan de bewoordingen, gelezen in het licht van de gehele tekst, maar dat ook acht kan worden geslagen op de mate waarin onderscheiden, op zichzelf mogelijke interpretaties passen binnen de fiscale wet- en regelgeving en op de fiscale gevolgen waartoe die onderscheiden interpretaties zouden leiden. Althans, zo heeft de Hoge Raad in HR
BNB2020/5 beslist voor een model dat de Belastingdienst hanteert en dat is overeengekomen met koepelorganisatie Aedes voor het sluiten van vaststellingsovereenkomsten over de integrale vennootschapsbelastingplicht van woningcorporaties.^[33]Ik citeer:

2.4.2 (…)

Bij deze uitleg kan voorts acht worden geslagen op de mate waarin onderscheiden, op zichzelf mogelijke interpretaties passen binnen de regels voor de fiscale winstbepaling en op de fiscale gevolgen waartoe die onderscheiden interpretaties zouden leiden.

4.17

Ofschoon HR
BNB2020/5 in het bijzonder betrekking heeft op de vraag in hoeverre een bepaalde uitleg van het model past binnen de regels van fiscale winstbepaling, lijkt mij dat voor de uitleg van een model dat de Belastingdienst hanteert voor het sluiten van convenanten over horizontaal toezicht via fiscale dienstverleners, evengoed betekenis toekomt aan de mate waarin een bepaalde uitleg van dit model in overeenstemming is met de wet en aan de fiscale gevolgen waarin een bepaalde uitleg kan resulteren. Ik meen dan ook dat belanghebbende hieraan voorbijziet voor zover hij een – wat hij noemt^[34]– zinnige uitleg van het Convenant voorstaat die navordering ontoelaatbaar acht maar uitoefening van andere wettelijke bevoegdheden van de inspecteur toelaatbaar. Zijn uitleg miskent dat de standaardversie de onverkorte toepassing van wet- en regelgeving nadrukkelijk insluit.

4.18

Daarmee falen mijns inziens de klachten ook voor zover zij zich baseren op het convenant.

5.Niet-aflosbare aandeelhouderschulden en (al dan niet) uitdelingen van winst?

Aflossingsonwil en aflossingsonmacht

5.1

De gelden die een vennootschap verstrekt als lening aan de houder van een ab in de vennootschap (hierna: ab-houder), worden aangemerkt als een winstuitdeling door de vennootschap in twee gevallen. Het eerste geval doet zich voor als de ab-houder de lening niet zal aflossen.^[35]Dan is de geldverstrekking slechts in schijn een schuld(vordering). Onder de vigeur van het Besluit op de vennootschapsbelasting 1942 en het Besluit op de dividendbelasting 1941 omschreef HR
BNB1964/196 dit geval reeds als dat waarbij:^[36]

(…) niet de bedoeling heeft voorgezeten dat hij [de directeur-aandeelhouder; A-G] het opgenomen bedrag aan de vennootschap zal schuldig worden (…).

5.2

Het tweede geval treedt op als de ab-houder die lening niet kan aflossen.^[37]Dan wordt de geldverstrekking ook wel aangeduid als een bodemloze-putlening (maar dan “omhoog”). HR
BNB1964/196 duidde dit geval als dat waarin:

(…) reeds aanstonds duidelijk moet zijn geweest dat de opgenomen gelden niet zouden kunnen worden terugbetaald of verrekend; (…).

5.3

Voor een winstuitdeling is tevens nog vereist dat de ab-houder zich bewust is geweest of redelijkerwijs had moeten zijn van een bevoordeling door de vennootschap.^[38]Maar ik laat dit vereiste rusten. In cassatie komt belanghebbende namelijk niet op tegen het oordeel van het Hof dat zowel hij als de houdstermaatschappij zich ervan bewust is geweest dat hij in 2010 de vorderingen niet meer kan of zal aflossen.^[39]

5.4

Beide gevallen hebben gemeen dat een bedrag het vermogen van de vennootschap definitief heeft verlaten. Voor zover de ab-houder niet zal aflossen, zal de winstuitdeling plaatsvinden op het moment waarop de lening wordt aangegaan.^[40]Hetzelfde is mogelijk voor zover de ab-houder niet kan aflossen.^[41]Dit lijkt met zoveel woorden ook te volgen uit de in 5.2 aangehaalde bewoordingen van HR
BNB1964/196: “(…) reeds aanstonds (…)”. Vergelijkbare bewoordingen zijn herhaald in HR
BNB2015/141.^[42]

5.5

Het is eveneens denkbaar dat de ab-houder niet kan aflossen eerst (geruime tijd) nadat gelden zijn verstrekt als lening.^[43]Dat is
a fortioridenkbaar voor gelden die zijn verstrekt als een langlopende schuld of rekening-courantverhouding.

5.6

Naar ik meen, is het niet uitgesloten dat een winstuitdeling plaatsvindt ter grootte van het bedrag dat alsdan het vermogen van de vennootschap definitief verlaat. Hieromtrent biedt HR
BNB2015/141 geen uitsluitsel. In dit arrest gaat het om leningen die een vennootschap wenst af te waarderen in het jaar van verstrekking, terwijl de inspecteur de afwaardering heeft geweigerd zonder te hebben gesteld dat aanstonds aannemelijk was dat de vorderingen niet kunnen of zullen worden afgelost.^[44]Uit dit arrest kan dan ook niet worden afgeleid dat slechts naar het moment waarop de geldverstrekking plaatsvindt, wordt beoordeeld of de ab-houder niet kan aflossen.^[45]

5.7

Net zo min biedt HR
BNB2005/64 uitsluitsel.^[46]Ook in dit arrest gaat het om een door een vennootschap aan de ab-houder verstrekte lening waarvan ten tijde van het verstrekken daarvan duidelijk moet zijn geweest dat de ab-houder het geleende niet zou kunnen terugbetalen. Overigens verbindt het arrest het gevolg van een winstuitdeling aan de omstandigheid dat aannemelijk is dat de lening niet kan of zal worden afgelost, zonder het moment van de winstuitdeling te beperken.

5.8

HR
BNB1964/196 biedt het wél. Dit arrest gaat over een rekening-courant waarvan het verloop al enige jaren sterk schommelt door enerzijds kasopnamen voor privédoeleinden en anderzijds verrekeningen met dividend- en tantièmebetalingen. Hoewel het oordeel van het gerechtshof dat sprake is van een uitdeling, onvoldoende gemotiveerd wordt bevonden in cassatie, volgt op de in 5.2 aangehaalde bewoordingen van dit arrest onmiddellijk (met cursivering van mijn hand):

“(…) dat voorts een winstuitdeling
ook laterzich nog zal kunnen voordoen indien uit de geldopneming aanvankelijk wel een schuld is ontstaan, doch deze later zonder betaling of verrekening wordt teniet gedaan (…)”

5.9

Uit HR
BNB1964/196 volgt nadrukkelijk dat het moment van de winstuitdeling niet is beperkt tot dat waarop de lening wordt aangegaan. Met het uitsluitsel dat het arrest in zoverre biedt, komt evenwel een tweetal nadere vragen op. Hierna ga ik op deze nadere vragen in.

5.1

Wel past een prealabele opmerking. Sinds 17 juni 2020 is het wetsvoorstel Wet excessief lenen bij eigen vennootschap aanhangig bij de Tweede Kamer.^[47]Dit voorstel voorziet erin – kort gezegd – dat een fictief regulier voordeel uit ab in aanmerking wordt genomen tot het verschil tussen de schulden aan de eigen vennootschap en een bepaald maximumbedrag.^[48]Uit de memorie van toelichting maak ik op dat het toezichtscapaciteit van de Belastingdienst uitspaart wanneer in elk geval voor dit verschil niet langer discussies ontstaan over de vraag of een winstuitdeling zich voordoet.^[49]Als het voorstel wordt verheven tot wet, treedt het in werking op 1 januari 2023.^[50]Voor de voorliggende zaak mist het wetsvoorstel dus betekenis; het betekent wel dat de nadere vragen waarop ik hierna inga, deel uitmaken van – in de woorden van de memorie van toelichting^[51]– “arbeidsintensieve discussies” die naar de verwachting van de regering in minder mate zullen hoeven te worden gevoerd.

Op welk later moment vindt winstuitdeling plaats bij aflossingsonmacht?

5.11

De eerste vraag is op welk later moment de winstuitdeling zich dan voordoet. Daarop biedt HR
BNB1964/196 niet een eenduidig antwoord; het zegt niet meer dan dat het gaat om het moment waarop de schuld(vordering) wordt tenietgedaan. Maar welk moment is dat?

5.12

Meer in het algemeen kan een schuldvordering op diverse manieren tenietgaan. Vooreerst valt te denken aan betaling of verrekening. Het gaat hier om gevallen waarin aflossing uitblijft, zodat ik abstraheer van betaling. Ik kom nog terug op verrekening (zie 5.25).

5.13

Afgezien van betaling of verrekening gaat een schuldvordering bijvoorbeeld teniet: (a) door kwijtschelding door de schuldeiser;^[52](b) door vermenging nadat schuldvordering en schuld in dezelfde hand zijn gekomen;^[53](c) door een daartoe strekkend schuldeisersakkoord, ingeval van faillissement van de schuldenaar, diens surséance van betaling of toepassing van de schuldsaneringsregeling op hem;^[54]en (d) door het verbindend worden van de slotuitdelingslijst, ingeval van toepassing van de schuldsaneringsregeling op de schuldenaar.^[55]Voor het geval dat de schuldeiser een vennootschap is en de schuldenaar haar (enig) aandeelhouder, noem ik nog ontbinding van de vennootschap.^[56]In al deze voorbeelden wordt de schuldenaar bevrijd van de verplichting tot betaling van rente en aflossing.

5.14

Buiten die voorbeelden verliest de schuldeiser niet het recht op betaling van rente en terugbetaling, hoezeer ook (voortdurende) insolventie van de schuldenaar tot gevolg heeft dat de schuldeiser niet meer waarde toekent aan dit recht dan wanneer hij het zou verliezen. In gevallen waarin de schuldvordering niet tenietgaat, blijft dit recht evenwel in zoverre toch van betekenis dat het afdwingbaar blijft ook nadat de schuldenaar niet langer insolvent is.^[57]Zo kan de schuldeiser aanspraak blijven maken op een bate die opkomt bij de schuldenaar nadat de slotuitdelingslijst verbindend is geworden.^[58]Het is niet anders na opheffing van het faillissement van de schuldenaar,^[59]of tijdens surséance van betaling.^[60]

5.15

Doet het dan ertoe of de lening van een vennootschap op de ab-houder niet is tenietgegaan, voor het moment waarop een winstuitdeling zich voordoet? In de literatuur is ingegaan op deze vraag, zij het niet in het verband van een bodemloze-putlening “omhoog” maar in dat van een onzakelijke lening “omhoog”. De vraag is gesteld naar aanleiding van HR
BNB2014/98, waarin is beslist – overigens voor een onzakelijke lening, althans onzakelijke borgstelling, “omlaag” – als volgt:^[61]

3.3.4.3. (…) Dat [het niet in mindering op de fiscale winst van een eventuele afwaardering bij de moedermaatschappij door toepassing van de deelnemingsvrijstelling; A-G] heeft niet tot gevolg dat op het moment waarop de vordering wordt afgewaardeerd reeds sprake is van een (informele) kapitaalstorting. De debiteur heeft immers nog steeds een verplichting tot rentebetaling en tot aflossing van het nominale bedrag van de lening. Pas als definitief vaststaat dat de debiteur niet meer aan zijn aflossingsverplichting zal voldoen – zoals bij kwijtschelding van de (oninbare) vordering of bij liquidatie van de vennootschap – zal dat verlies gelijkgesteld moeten worden met een informele kapitaalstorting. (…)

5.16

Bavinck betoogt dat voor het moment waarop de onttrekking plaatsvindt bij een onzakelijke lening, niet beslissend is of de lening formeel is tenietgegaan.^[62]Volgens hem ligt het, gelet op het gebruik van “zoals” in de in 5.15 aangehaalde bewoordingen van HR
BNB2014/98, niet voor de hand dat de daarin gegeven voorbeelden van kwijtschelding en liquidatie limitatief zijn bedoeld.^[63]Daarvan uitgaande verdedigt hij dat (a) de onttrekking bij de schuldeiser en de schuldenaar in aanmerking wordt genomen op hetzelfde moment, (b) dit moment niet ter vrije bepaling van de schuldeiser of schuldenaar is en (c) dit moment intreedt zodra vaststaat of het zo goed als zeker is dat de onzakelijke lening niet wordt afgelost.^[64]Als voordelen van dit voorstel noemt Bavinck dat een evenwichtig systeem wordt bereikt dat de rechtszekerheid dient en dat het de bezwaren vermijdt die hij ziet wanneer wél beslissend zou zijn of de lening formeel is tenietgegaan door kwijtschelding of liquidatie, zoals ruimte voor eindeloos uitstel van het moment van de onttrekking en (meer) ruimte voor – wat hij noemt – fiscaal trapezewerk.^[65]Als bezwaar van het eigen voorstel noemt Bavinck nog dat de inspecteur mogelijk niet steeds tijdig het moment van de onttrekking onderkent.^[66]

5.17

Daarentegen betoogt Heithuis dat beslissend is of de lening formeel is tenietgegaan.^[67]Steun voor deze opvatting ziet hij in – wat hij noemt – het formeel-juridische uitgangspunt van een terugbetalingsverplichting ter kwalificatie van een geldverstrekking, ook van een onzakelijke lening. Ook wijst hij erop dat in de gevallen die HR
BNB2014/98 aanhaalt als voorbeeld waarin definitief vaststaat dat de debiteur niet meer aan zijn aflossingsverplichting zal voldoen, de onzakelijke lening formeel tenietgaat, namelijk kwijtschelding of liquidatie.^[68]In zijn naschrift brengt Bavinck tegen het betoog van Heithuis in dat het hanteren van een formeel-juridisch uitgangspunt ter kwalificatie van een geldverstrekking niet de vraag beantwoordt wanneer een onzakelijke lening geheel overgaat naar de kapitaalsfeer.

5.18

Voorts betoogt Bruins Slot dat de onttrekking bij de schuldeiser en schuldenaar niet op hetzelfde moment in aanmerking hoeft te worden genomen en dat goed koopmansgebruik dit moment beheerst bij zowel schuldeiser als schuldenaar.^[69]Voor het laatste ziet hij steun in de rechtspraak die goed koopmansgebruik van belang acht voor meegekocht dividend; hij meent het eerste te mogen opmaken uit de rechtspraak over het moment waarop dividend overgaat in een dividendvordering. Daarnaast past volgens Bruins Slot toepassing van goed koopmansgebruik ter bepaling van het moment waarop de onttrekking plaatsvindt, bij de omstandigheid dat de onttrekking weliswaar niet onmiddellijk de jaarwinst beïnvloedt maar wel het eigen vermogen en daarmee mogelijk de jaarwinst van latere jaren beïnvloedt.^[70]In zijn naschrift brengt Bavinck in dat het vreemd zou zijn voor de onzakelijke lening “omhoog” om het heffingsmoment bij de schuldenaar te koppelen aan het moment van afwaardering bij de schuldeiser, wanneer laatstgenoemd moment tot op zekere hoogte ter vrije bepaling van de schuldeiser is.

5.19

Ik keer terug bij het geval van een lening van een vennootschap aan de ab-houder die eerst na verstrekking wordt aangemerkt als bodemloze-putlening. De bewoordingen van HR
BNB1964/196 dwingen niet ertoe aan te nemen dat in dat geval een winstuitdeling plaatsvindt uitsluitend wanneer de schuld(vordering) formeel is tenietgegaan; zij laten mijns inziens ruimte de winstuitdeling (ook) te situeren op een ander moment.

5.2

Bij een lening die aanstonds bodemloze-putlening is, vindt de winstuitdeling op hetzelfde moment plaats bij de vennootschap en ab-houder, namelijk op het moment van verstrekking (zie 5.4). Dan zie ik geen reden om in het moment van de winstuitdeling te differentiëren tussen de vennootschap en ab-houder bij een lening die later een bodemloze put wordt.

5.21

Tevens meen ik dat het niet ertoe doet of de schuld(vordering) formeel is tenietgegaan voor het moment waarop de winstuitdeling zich voordoet bij de vennootschap en ab-houder. Het komt mij voor dat daarentegen de winstuitdeling plaatsvindt op het moment waarop het vaststaat of zo goed als zeker is dat de schuld niet zal worden afgelost. Ik licht dit toe als volgt.

5.22

De onzakelijke lening verschilt (onder meer) in zoverre van de bodemloze-putlening dat de aflossingsverplichting bepalend is voor de fiscale kwalificatie van de eerste geldverstrekking maar niet voor die van de tweede.^[71]Voor de onzakelijke lening meent Bavinck dat dit bepalende kenmerk losstaat van de vraag wanneer een dergelijke lening overgaat naar de kapitaalsfeer (zie 5.17). Wat daarvan ook zij, ik zou aan het verschil met de onzakelijke lening niet willen voorbijgaan voor de bodemloze-putlening. Het past denk ik niet goed bij gevallen waarin een formeel kenmerk – het bestaan van een aflossingsverplichting – betekenis mist voor de fiscale kwalificatie van een geldverstrekking alsnog onderscheidende betekenis toe te kennen aan een formeel kenmerk – het tenietgaan van diezelfde verplichting – voor het moment waarop deze geldverstrekking overgaat in een winstuitdeling. Bij die gevallen past het veeleer om de winstuitdeling te situeren op het moment waarop vaststaat of zo goed als zeker is dat de schuld niet zal worden afgelost.

5.23

Voorts mist het tenietgaan van de aflossingsverplichting betekenis voor het moment van de winstuitdeling bij een lening die aanstonds een bodemloze put is.^[72]Dan wordt van meet af aan een bedrag geacht het vermogen van de vennootschap definitief te hebben verlaten, ondanks het bestaan van een aflossingsverplichting. Die verplichting laat namelijk onverlet dat, gelet op de al ingetreden insolventie van de ab-houder, het vaststaat of zo goed als zeker is dat de schuld niet zal worden afgelost. Daarbij past het evenmin om bij diens later intredende insolventie nog te onderscheiden of de aflossingsverplichting is tenietgegaan.

5.24

Bovendien sluit het moment waarop vaststaat of zo goed als zeker is dat de schuld niet zal worden afgelost, aan bij het genietingstijdstip van reguliere voordelen uit ab. Voor dit tijdstip gaat artikel 4.43 Wet IB 2001 – kort gezegd – uit van het kasstelsel. Zodra vaststaat of zo goed als zeker is dat de ab-houder de lening niet zal aflossen, is niet langer enige aflossing of rentebetaling te verwachten. Op dat moment mag worden aangenomen dat een bedrag van de schuld niet meer diens feitelijke beschikkingsmacht zal verlaten en dat het wordt genoten als regulier voordeel uit ab. Hierna bespreek ik welk bedrag dat is (zie 5.26-5.33).

5.25

Dan kom ik toe aan verrekening. Volgens HR
BNB1964/196 vindt een winstuitdeling niet plaats zolang de schuldvordering kan worden verrekend. Nadien is in HR
BNB2005/64 beslist dat het bedrag van een lening die niet zal of kan worden afgelost, het vermogen van de vennootschap definitief heeft verlaten (als winstuitdeling), ook al kan dit bedrag worden verrekend met een toekomstig dividend. Onvoldoende is dus de enkele omstandigheid dat de vennootschap op elk moment kan besluiten tot een dividend ter verrekening van de schuld (of, bij uitkering van de schuldvordering, ter vermenging daarvan). Ik ga ervan uit dat in HR
BNB1964/196 al hetzelfde ligt besloten.^[73]

Voor welk bedrag vindt winstuitdeling plaats bij latere aflossingsonmacht?

5.26

De tweede vraag is tot welk bedrag zich een winstuitdeling voordoet op het moment dat vaststaat of zo goed als zeker is dat de schuld niet zal worden afgelost. Ik begin bij de lening die aanstonds een bodemloze put is.

5.27

Bij een lening die aanstonds
geheeleen bodemloze put is, is de winstuitdeling gelijk aan het nominale bedrag daarvan. Dit leid ik af uit HR
BNB2015/141. Weliswaar is in die zaak niet gesteld dat de verstrekte leningen niet kunnen of zullen worden afgelost, maar de Hoge Raad overweegt dat, zo dit wél zou zijn gesteld, “de verstrekking van die leningen moet worden aangemerkt als uitdeling van winst […]”.^[74]Dit ligt ook wel voor de hand: als aanstonds geheel niet kan worden afgelost, zou de vennootschap niet enig bedrag hebben geleend aan een onafhankelijke derde.

5.28

Het ligt enigszins anders bij een lening die aanstonds
gedeeltelijkeen bodemloze put is.^[75]Dan zou de vennootschap aan een onafhankelijke derde slechts een lager bedrag hebben geleend, en wel dat wat aanstonds kan worden afgelost. Anders gezegd, als zij de lening onmiddellijk zou overdragen aan een van haar onafhankelijke vierde, zou zij daarvoor niet meer ontvangen dan dit laatste bedrag, namelijk de waarde in het economische verkeer van de schuldvordering bij verstrekking. Voor het meerdere dat zij wél leent aan de ab-houder, vindt alsdan een winstuitdeling plaats. Een dergelijke winstuitdeling blijkt uit HR
BNB2020/25. In die zaak heeft het gerechtshof een lening voor verbouwingskosten aan de eigen woning aangemerkt als winstuitdeling tot het bedrag dat niet kan worden afgelost uit de mogelijke verkoopopbrengst van de woning (en evenmin uit andere middelen).^[76]

5.29

Hieruit volgt dat bij een lening die op enig later moment een bodemloze put is, voor een winstuitdeling meer is vereist dan dat het komt vast te staan of zo goed als zeker wordt dat aflossing zal uitblijven. Met andere woorden, de enkele later intredende insolventie van de ab-houder is onvoldoende. Immers, onder gelijke omstandigheden zou eveneens zijn geleend aan een van de vennootschap onafhankelijke derde en evenzeer aflossing uitblijven, telkens tot hetzelfde bedrag.^[77]

5.3

Voor een winstuitdeling bestaat eerst grond wanneer het komt vast te staan of zo goed als zeker is dat aflossing zal uitblijven uitsluitend als gevolg van handelen^[78]van de vennootschap ten gunste van de ab-houder als zodanig. Blijft slechts door dergelijk handelen aflossing geheel uit, dan vindt – in beginsel; zie evenwel 5.33 – een winstuitdeling plaats voor het geheel. Maar blijft aflossing niet slechts door dergelijk handelen uit, dan doet zich ter zake daarvan niet enige winstuitdeling voor.^[79]Dit sluit aan bij bestaande rechtspraak. Ik noem HR
BNB2004/265 (over prijsgeven van een garantstelling in concernverhoudingen bij lenen aan derden),^[80]HR
BNB2013/109 (over aanvaarden van hoofdelijke aansprakelijkheid in concernverhoudingen bij lenen van derden),^[81]en HR
BNB2015/13 (over aanvaarden van hoofdelijke aansprakelijkheid door een ab-houder voor een derdenlening aan de vennootschap).^[82]

5.31

HR
BNB2019/113 doet vermoeden dat tussen het ene uiterste (een winstuitdeling voor het geheel) en het andere uiterste (geheel geen winstuitdeling) nog de mogelijkheid bestaat dat een winstuitdeling plaatsvindt voor een gedeelte,^[83]en wel voor zover aflossing uitblijft tot een hoger bedrag dan waarvoor aflossing door een onafhankelijke derde zou zijn uitgebleven. Voor een garantstelling in concernverhoudingen overweegt dit arrest namelijk tevens:

3.5. (…)

Indien zonder de vennootschappelijke betrekkingen tussen [D] en [A] wel een garantstelling tot stand zou zijn gekomen maar tot een lager bedrag, vormt het uit die garantstelling voortvloeiende voordeel bij belanghebbende slechts ten dele een informele kapitaalstorting, namelijk voor zover dit voordeel dat lagere bedrag overtreft.

5.32

In de literatuur is de vraag opgeworpen hoe HR
BNB2019/113 zich in zoverre verhoudt tot de bestaande rechtspraak, waaronder HR
BNB2004/265, HR
BNB2013/109 en HR
BNB2015/13.^[84]Wat daarvan ook zij, ik leid uit HR
BNB1988/217^[85]af dat voor wat betreft de bodemloze-putlening een winstuitdeling kan plaatsvinden voor een gedeelte. In dit arrest is mede beslist dat aan een vordering:

4.4. (…)

naar [de belastingplichtige; A-G] reeds aanstonds duidelijk moet zijn geweest, (…) voor een gedeelte geen waarde toekomt omdat het door hem ter leen verstrekte bedrag (…) niet ten volle zal kunnen worden terugbetaald, zodat het (…) gedeeltelijk zijn vermogen (…) blijvend heeft verlaten.

5.33

Voor welk gedeelte vindt dan niet een winstuitdeling plaats? Gedacht kan worden aan het bedrag waarvoor ook een onafhankelijke derde onder gelijke omstandigheden als de ab-houder de schuld niet zou hebben afgelost. Als op enig moment vaststaat of zo goed als zeker is dat de schuld niet zal worden afgelost, treedt daarbij ook dit bedrag aan het licht. Ik zou evenwel menen dat dit bedrag niet zijn oorzaak vindt in onzakelijk handelen. Steun hiervoor vind ik in HR
BNB2013/148.^[86]In dit arrest is beslist dat een verlies op een lening die onzakelijk is geworden, aftrekbaar is in zoverre als ook een derde daarop een verlies zou hebben geleden tot het moment waarop de lening onzakelijk is geworden.^[87]Ook HR
BNB2019/35 biedt steun daarvoor.^[88]Dit arrest betreft een vennoot die aanstonds na uittreden diens negatieve aandeel in het vermogen van een vennootschap onder firma niet kan aanzuiveren. Voor zover een verlies op de vordering tot aanzuivering optreedt tot diens uittreden, vindt het volgens dit arrest niet zijn oorzaak in de vennootschappelijke betrekkingen (mits de rechtsbetrekkingen tussen de vennoten berusten op zakelijke gronden); een verder verlies, dat dus optreedt na diens uittreden, is niet zonder meer aftrekbaar.

5.34

Daarmee kom ik toe aan de beoordeling van de klachten.

Beoordeling van de klachten

5.35

Naar het oordeel van het Hof heeft – kort gezegd – de houdstermaatschappij haar rechten als schuldeiser prijsgegeven ter zake van een lening die is ontstaan en oploopt uitsluitend als gevolg van kasopnames voor privédoeleinden van belanghebbende. Dit voert het Hof tot de slotsom dat het bedrag van de vorderingen geheel geldt als regulier voordeel uit ab van belanghebbende in 2010.^[89]

5.36

Belanghebbende bestrijdt dit oordeel onder meer met de klacht dat het Hof ten onrechte niet de civielrechtelijke vorm maar de economische werkelijkheid beslissend heeft geacht voor de kwalificatie van de vorderingen.^[90]Tegen deze klacht brengt de Staatssecretaris in dat het Hof met dit oordeel heeft willen uitdrukken dat voor fiscale doeleinden wordt afgeweken van de civielrechtelijke vorm wanneer, zoals hier, de hoofdsom van een lening wordt aangemerkt als een winstuitdeling.^[91]In zijn schriftelijke toelichting voert belanghebbende aan dat hij (per saldo) niet is bevoordeeld doordat de ontvanger op enig moment beslag heeft (willen) doen leggen op de vorderingen en in een geval als hier een winstuitdeling zich alleen kan voordoen op het moment van de geldverstrekking.^[92]

5.37

Als gezegd (zie 5.6), meen ik dat gelden die een vennootschap heeft verstrekt als lening aan de ab-houder, eveneens het vermogen van de vennootschap definitief kunnen verlaten als winstuitdeling doordat de ab-houder de gelden niet kan aflossen op enig moment na de verstrekking. Daarmee strookt HR
BNB1964/196 (zie 5.8-5.9). Voor zover belanghebbende het tegendeel betoogt,^[93]gaat dit betoog uit van een onjuiste rechtsopvatting en faalt het.

5.38

Tevens meen ik dat de omstandigheid dat een vennootschap gelden heeft verstrekt aan de ab-houder naar de civielrechtelijke vorm van een lening, niet beslissend is voor het antwoord op de vraag of de gelden zijn onttrokken als winstuitdeling. Daarvoor is beslissend – blijkens HR
BNB1964/196, HR
BNB2005/64 en HR
BNB2020/25 (zie 5.2) – of de gelden niet kunnen worden terugbetaald. Anders gezegd, daarvoor is niet beslissend of een verplichting tot terugbetaling bestaat (zie 5.22), evenals het tenietgaan daarvan mijns inziens niet beslist op welk (later) moment gelden zijn onttrokken als winstuitdeling (zie 5.22-5.23). Voor zover belanghebbende klaagt dat het Hof ten onrechte de civielrechtelijke vorm niet beslissend heeft geacht, mist de klacht dan ook doel.

5.39

Voor zover belanghebbende betoogt niet te zijn bevoordeeld door een beslag op (één van) de vorderingen dat de ontvanger op enig moment heeft willen (doen) leggen, veronderstelt dit betoog wederom – ten onrechte (zie 5.38) – dat de civielrechtelijke vorm zou beslissen of gelden zijn onttrokken als winstuitdeling. Daarom treft dit betoog evenmin doel. Overigens kan ik dit betoog van belanghebbende niet goed volgen. Hij verwijst naar gevolgen die het beslag zou hebben voor een eventuele latere aflossing op (één van) de vorderingen,^[94]maar mijns inziens heeft de enkele omstandigheid van een eventuele latere aflossing het Hof niet ervan hoeven weerhouden te oordelen dat in dit jaar (2010) gelden zijn onttrokken als winstuitdeling – nog daargelaten dat het Hof niets heeft vastgesteld over enige latere aflossing.

5.4

Voor zover belanghebbende erover klaagt dat het Hof bij de kwalificatie van de vorderingen zijn beroep op het vertrouwensbeginsel heeft verworpen,^[95]ligt in de klacht evenzeer besloten dat de civielrechtelijke vorm beslissend zou zijn. Daarom faalt deze klacht eveneens.

5.41

Voorts acht belanghebbende onbegrijpelijk dan wel onvoldoende gemotiveerd dat het Hof de vorderingen geheel heeft aangemerkt als winstuitdeling en dit baseert op omstandigheden uit 2010 of latere jaren, nadat het Hof heeft overwogen dat hij eind 2009 de bedoeling en ook de mogelijkheid had de vorderingen terug te betalen.^[96]Volgens de Staatssecretaris kunnen de door het Hof in aanmerking genomen omstandigheden uit 2010 zelfstandig het oordeel van het Hof dragen dat de vorderingen geheel zijn onttrokken als winstuitdeling in 2010.^[97]In zijn schriftelijke toelichting brengt belanghebbende daartegen in dat hoogstens in zoverre sprake kan zijn van een winstuitdeling als de boekwaarde daarvan is toegenomen na 2009.^[98]

5.42

Bij zijn oordeelsvorming heeft het Hof verzuimd scherp te onderscheiden tussen het geval waarin de ab-houder geleende gelden niet zal aflossen (aflossingsonwil; zie 5.1) en dat waarin hij de gelden niet kan aflossen (aflossingsonmacht; zie 5.2). Dit onderscheid heeft mijns inziens in zoverre betekenis dat bij aflossingsonwil de winstuitdeling steeds aanstonds plaatsvindt (zie 5.4), terwijl bij aflossingsonmacht de winstuitdeling aanstonds en op een later moment kan plaatsvinden (zie 5.37). Als slotsom komt het Hof hier tot een winstuitdeling op een later moment. Dan is de vraag of deze slotsom en de daarvoor gebezigde overwegingen standhouden in cassatie. Daarom ga ik in zoverre voorbij aan het verzuim van het Hof.

5.43

Die slotsom heeft het Hof bereikt door na te gaan of op zeker tijdstip “(…) de vennootschap feitelijk haar rechten als schuldeiser heeft prijsgegeven, ofwel vrijwillig ofwel omdat de aandeelhouder niet meer in staat moet worden geacht te kunnen terugbetalen”.^[99]Deze maatstaf lijkt mij niet onjuist. Immers, zodra een vennootschap op enig moment de rechten op rente- en terugbetaling ter zake van gelden die als lening zijn verstrekt aan de ab-houder feitelijk prijsgeeft, staat vanaf dat moment vast of is dan zo goed als zeker dat de gelden niet zullen worden terugbetaald. Mijns inziens vindt op dat moment een winstuitdeling plaats ter grootte van het bedrag dat het vermogen van de vennootschap definitief verlaat (zie 5.22-5.23) en geniet de ab-houder op datzelfde moment een regulier voordeel doordat dit bedrag in zijn beschikkingsmacht komt (zie 5.24).

5.44

Bij een dergelijk prijsgeven is het Hof van oordeel dat steeds een winstuitdeling plaatsvindt voor het gehele bedrag van de als lening verstrekte gelden.^[100]Dit lijkt mij wél onjuist. Naar ik meen, is de winstuitdeling namelijk beperkt tot het bedrag waarvoor vaststaat of zo goed als zeker is dat aflossing uitblijft uitsluitend als gevolg van handelen ten gunste van de aandeelhouder als zodanig (zie 5.29-5.30). Dit is mogelijk ook een gedeelte van de als lening verstrekte gelden (zie 5.32). Het omvat bijvoorbeeld niet het bedrag dat ook een derde onder gelijke omstandigheden als de ab-houder niet zou hebben afgelost tot het moment waarop vaststaat of zo goed als zeker is dat aflossing uitblijft (zie 5.33).

5.45

Voor zover belanghebbende over dit oordeel van het Hof klaagt, meen ik dat de klacht terecht wordt voorgesteld. Ik meen evenwel dat dit niet tot cassatie leidt, kort gezegd omdat het Hof mijns inziens op toereikende en niet onbegrijpelijke gronden heeft geoordeeld dat in dit geval het gehele bedrag van de vorderingen het vermogen van de houdstermaatschappij definitief heeft verlaten als winstuitdeling aan belanghebbende.

5.46

Het Hof heeft – in cassatie niet bestreden – vastgesteld dat in 2010 de privébestedingen van belanghebbende de door hem genoten inkomsten overschrijden en dat deze overschrijding bovendien niet alleen aanzienlijk in omvang is maar ook structureel van aard.^[101]Ook heeft het Hof – in cassatie evenmin bestreden – vastgesteld dat belanghebbende in privé nauwelijks beschikt over vermogen waaruit hij de vorderingen kan aflossen en dat het recht van tweede hypotheek dat de houdstermaatschappij desgewenst mag vestigen op zijn eigen woning, niet strekt tot additionele zekerheid omdat de daarop al rustende hypotheekschuld in 2010 bijna net zo hoog is als de waarde van de eigen woning.^[102]Het Hof heeft mijns inziens reeds aan deze omstandigheden de gevolgtrekking kunnen verbinden dat in 2010 het gehele bedrag van de vorderingen geldt als een winstuitdeling, zodat in het midden kan blijven of het Hof voor deze gevolgtrekking mede acht heeft mogen slaan op omstandigheden uit latere jaren. Ik acht die gevolgtrekking dus naar behoren gemotiveerd en geenszins onbegrijpelijk. Voor zover belanghebbende het tegendeel betoogt, leidt dit betoog dus niet tot cassatie.

6.Bestuurlijke boete en (al dan niet) grove schuld?

6.1

Naar het oordeel van het Hof treft belanghebbende zelf het verwijt dat (aanvankelijk) te weinig belasting is geheven als gevolg van zijn grove schuld. Het Hof acht hiertoe redengevend – kort gezegd – dat belanghebbende wist dat hij de als lening verstrekte gelden niet zou (kunnen) terugbetalen en hij, ondanks de daartoe bestaande aanleiding, heeft verzuimd de zorg te betrachten die redelijkerwijs van hem kon worden gevergd in de samenwerking met zijn toenmalige gemachtigde.^[103]

6.2

Belanghebbende klaagt dat, anders dan het Hof heeft overwogen, de omvang van die gelden hem niet aanleiding heeft hoeven geven de gemachtigde hierover te informeren en controle op diens werk uit te oefenen. Ook heeft hij naar eigen zeggen de gemachtigde hierover wél geïnformeerd.^[104]Volgens belanghebbende is het Hof bovendien ten onrechte ervan uitgegaan dat hij de gelden heeft moeten vermelden in zijn aangifte.^[105]

6.3

In de bestreden uitspraak ligt mijns inziens besloten dat de gemachtigde kwalificeert als een deskundig adviseur, dus een adviseur die belanghebbende – in de woorden van HR
BNB2009/114^[106]– “voor voldoende deskundig mocht houden en aan wiens zorgvuldige taakvervulling hij niet behoefde te twijfelen”. Immers, het Hof verwijt juist belanghebbende onvoldoende zorg te hebben betracht in zijn samenwerking met deze gemachtigde om diens fouten te voorkomen maar noemt de gemachtigde zelf “gerenommeerd”.^[107]Bovendien valt deze gemachtigde onder het horizontaal toezicht van de Inspecteur. De Staatssecretaris, die zich refereert aan het oordeel aan de Hoge Raad, bestrijdt een en ander (dus) niet.

6.4

Van de belastingplichtige die zich laat bijstaan door een deskundig adviseur, wordt niet gevergd fouten van de adviseur te voorkomen door zelf zich te verdiepen in de inhoudelijke aspecten van op hem toepasselijke belastingregelingen.^[108]Dit wordt niet anders – aldus wederom HR
BNB2009/114 – wanneer de belastingplichtige op grote schaal gebruikmaakt van zo’n regeling. In het verlengde daarvan zou ik menen dat het net zo min anders wordt alleen door de hoogte van het bedrag waarop een belastingregeling toepassing vindt. Voor zover het Hof belanghebbende verwijt fouten van zijn toenmalige gemachtigde niet te hebben voorkomen alleen al ondanks de omvang van de als lening verstrekte gelden, gaat dit verwijt dus uit van een onjuiste rechtsopvatting. In zoverre treft de klacht mijns inziens doel.

6.5

Daarnaast treft de klacht mijns inziens doel voor zover belanghebbende opkomt tegen het oordeel van het Hof dat hij informatie over de omvang van de als lening verstrekte gelden “klaarblijkelijk” niet heeft verstrekt aan zijn toenmalige gemachtigde. Ter motivering van dit oordeel verwijst het Hof naar rechtsoverweging 4.11 van de bestreden uitspraak, maar daar gaat het Hof niet in op informatie die belanghebbende (al dan niet) heeft verstrekt aan de toenmalige gemachtigde, maar op informatie die is verstrekt aan de Inspecteur. Dit oordeel valt ook niet zonder meer te rijmen met de omstandigheid dat belanghebbende voor het Hof onweersproken heeft gesteld dat hij “(…) de toename van de rekening-courant wel [doorgaf] (…)” aan de toenmalige gemachtigde.^[109]Tevens is het Hof bij dit oordeel klaarblijkelijk ervan uitgegaan dat de jaarrekening 2010 van de houdstermaatschappij, waarvoor de toenmalige gemachtigde de aangifte Vpb heeft verzorgd en waarin de vorderingen zijn vermeld en toegelicht,^[110]niet eerder aan de toenmalige gemachtigde is verstrekt dan na het indienen van de aangifte IB / PVV 2010 van belanghebbende. De jaarrekening 2010 is evenwel opgemaakt op 18 april 2012,^[111]en daarmee vóórdat de aangifte IB / PVV 2010 is ingediend op 29 april 2012.^[112]In het licht van deze omstandigheden acht ik de motivering van het Hof niet draagkrachtig voor het verwijt dat het Hof belanghebbende maakt, namelijk dat hij “klaarblijkelijk” geheel geen informatie aan de gemachtigde heeft verstrekt. Het Hof had mijns inziens nader moeten motiveren waarom het hem dat verwijt maakt. Daarom treft de klacht ook in zoverre doel.

6.6

De gronden die het Hof verder bezigt voor het verwijt van grove schuld,^[113]kunnen mijns inziens niet dit verwijt dragen. Immers, daarvoor is onvoldoende dat belanghebbende wist dat hij niet zou (kunnen) terugbetalen, dat het recht van tweede hypotheek niet zou strekken tot additionele zekerheid, of dat in 2010 de rekening-courantverhouding méér bedroeg dan het daarvoor overeengekomen maximum.

6.7

Naar ik meen, moet de zaak worden verwezen voor onderzoek naar de vraag of te weinig belasting is geheven als gevolg van grove schuld van belanghebbende.

7.Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond wordt verklaard voor zover het betrekking heeft op de boetebeschikking en de Hoge Raad de zaak in zoverre de zaak verwijst.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Navordering en winstuitdeling bij lening aan aanmerkelijkbelanghouder onder horizontaal toezicht