Conclusie
Nr. 35.761
Mr Van den Berge
Derde Kamer B
Inkomstenbelasting 1987
Parket, 17 oktober 2000
Conclusie inzake:
X
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1. Feiten en geschil.
1.1. Bij arbeidsovereenkomst van 11 juni 1974 zijn de belanghebbende en de voetbalvereniging A (hierna: A) overeengekomen dat de belanghebbende als beroepsvoetballer bij A in dienst zou zijn van 1 juli 1974 tot 1 juli 1981. Voorts zijn zij in een aanvullende overeenkomst van 11 juni 1974 overeengekomen dat de belanghebbende met ingang van 1 juli 1981 voor de tijd van twintig jaren een salaris zou genieten van ƒ 60.000,= per jaar ter zake van een per 1 juli 1981 te bepalen passende functie in dienstbetrekking bij A.
1.2. Omdat voor de belanghebbende vanaf 1 juli 1981 geen passende functie te vinden was, kon A de aanvullende arbeidsovereenkomst niet nakomen. Bij overeenkomst van oktober 1980 zijn de belanghebbende en A overeengekomen dat A aan de belanghebbende wegens door hem te derven arbeidsinkomsten een stamrecht als bedoeld in art. 32, lid 1 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 dan wel een aanspraak op periodieke uitkeringen als bedoeld in art. 11, aanhef en letter e, van de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1972, zoals deze artikelen destijds luidden, toekende.
1.3. In oktober 1980 heeft A haar stamrechtverplichting tegen een te betalen bedrag van ƒ 500.000,= overgedragen aan een vennootschap, waarvan de belanghebbende directeur en enig aandeelhouder was.
1.4. Deze vennootschap heeft op 31 juli 1987 haar stamrechtverplichting jegens de belanghebbende afgekocht voor ƒ 834.553,=. De belanghebbende woonde toen in Frankrijk.
1.5. Het Hoofd van de Eenheid Partculieren/Ondernemingen te Brunssum (hierna: de Inspecteur) heeft zich op het standpunt gesteld dat de afkoopsom ten bedrage van ƒ 834.553,= in Nederland belastbaar is.
1.6. Voor het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof) heeft de belanghebbende dit standpunt tevergeefs bestreden.
1.7. Tegen de uitspraak van het Hof van 8 november 1999 heeft de belanghebbende cassatieberoep ingesteld(1). Daarbij heeft hij één middel van cassatie voorgesteld.
1.8. De staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend en zich gerefereerd aan het oordeel van Uw Raad.
2. Het tussen partijen bestaande geschil nader bezien.
2.1. In deze zaak staat de toepassing van art. 15, lid 1 van het belastingverdrag van Nederland met Frankrijk(2) (hierna: het Verdrag) centraal. Deze met art. 15, lid 1, van het OESO-modelverdrag(3) vergelijkbare bepaling houdt - toegesneden op de onderhavige casus - in:
"Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 16, 19 en 20 zijn lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van [Frankrijk] ter zake van een dienstbetrekking slechts in [Frankrijk] belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in [Nederland] wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in [Nederland] worden belast."
2.2. Beoordeeld moet worden of door de Inspecteur terecht een beroep wordt gedaan op de in art. 15, lid 1, van het Verdrag opgenomen uitzonderingsbepaling "tenzij de dienstbetrekking in Nederland wordt uitgeoefend". De belanghebbende ziet geen ruimte voor toepassing van deze uitzonderingsbepaling nu de dienstbetrekking in het geheel niet is uitgeoefend(4). De Inspecteur stelt echter dat van belang is dat de dienstbetrekking in Nederland zou zijn vervuld(5). Hierdoor is de uitzonderingsbepaling naar zijn mening van toepassing en mag de afkoopsom in Nederland worden belast.
2.3. Het Hof is de Inspecteur in zijn standpunt gevolgd en heeft beslissend geacht dat indien het tot een feitelijke uitoefening van de aanvullende arbeidsovereenkomst zou zijn gekomen, deze naar alle waarschijnlijkheid nagenoeg geheel in Nederland zou hebben plaatsgevonden.
3. De betekenis van de uitzonderingsbepaling.
3.1. Uit art. 15, lid 1, van het Verdrag volgt, dat indien de dienstbetrekking in Nederland wordt uitgeoefend, de ter zake daarvan verkregen beloning in Nederland mag worden belast.
3.2. A-G Van Soest kwam in zijn conclusies voor HR 5 januari 1977, BNB 1977/30 en 15 oktober 1986, BNB 1987/72 m.nt. F.W.G.M. van Brunschot na analyse van jurisprudentie tot het oordeel dat voor de uitleg van de term "wordt uitgeoefend" in de regel beslissend is waar de arbeid wordt verricht, dat wil zeggen, waar de werknemer zich tijdens het verrichten van zijn werkzaamheden bevindt(6). Zie ook par. 2 van mijn conclusie voor HR 5 juni 1996, BNB 1996/260 m.nt. J.W. Zwemmer.
3.3. In de relatie Nederland-Zwitserland is de betekenis van de uitzonderingsbepaling recent nog aan de orde gekomen in HR 3 mei 2000, BNB 2000/296.(7) In deze zaak ging het om een schadeloosstelling wegens in de toekomst te derven inkomsten als gevolg van de ontbinding van een arbeidsovereenkomst van een in Zwitserland wonende belanghebbende. De dienstbetrekking was tot aan de ontbinding van de arbeidsovereenkomst in Nederland uitgeoefend. Op basis van het belastingverdrag tussen Nederland en Zwitserland - dat in de formulering afwijkt van het OESO-modelverdrag op dit punt(8) - formuleerde Uw Raad de hoofdregel
"dat in het algemeen ontslaguitkeringen als de onderhavige (...) ter heffing zijn toegewezen aan de Staat op welks grondgebied de persoonlijke werkzaamheid wordt uitgeoefend waaruit de inkomsten voortvloeien."
Dat deze hoofdregel in de onvoltooid tegenwoordige tijd is geformuleerd, staat - aldus Uw Raad - niet eraan in de weg ook inkomsten die in algemene zin verband houden met vroeger verrichte diensten onder deze hoofdregel te begrijpen.
3.4. In mijn conclusie voor laatstgenoemde zaak heb ik aan de hand van het arbeidsrecht een handzaam model proberen te vinden voor de afbakening van de heffingsbevoegdheid tussen woon- en werkstaat ten aanzien van niet-zelfstandige arbeid(9). Daarbij maakte ik onderscheid tussen twee soorten aanspraken:
a. Aanspraken uit een arbeidsovereenkomst die als zgn. loonvordering geldend kunnen worden gemaakt;
b. Andere aanspraken uit of in verband met de dienstbetrekking.
De aanspraken onder a. worden geacht beloningen te zijn ter zake van het uitoefenen van een dienstbetrekking. De onder b. genoemde aanspraken worden geacht niet ter zake van de uitoefening van een dienstbetrekking te worden betaald. Beloningen met dit karakter staan zodoende in een te ver verwijderd verband met de uitoefening van een dienstbetrekking. Aan de uitzonderingsbepaling van art. 15, lid 1 van het OESO-modelverdrag komt men dan niet toe; de heffing over de beloning is toegewezen aan de woonstaat.
3.5. In die zaak concludeerde ik ten aanzien van de belastbaarheid van een periodieke vergoeding ter voorziening in het levensonderhoud na het ontslag dat (par. 3.3.3.9):
"[deze] niet zal kunnen worden beschouwd als een beloning voor de in het verleden door de (ex-)werknemer in het kader van zijn dienstbetrekking in de werkstaat verrichte werkzaamheden, maar het karakter zal hebben van een vergoeding wegens het wegvallen van die inkomsten in de toekomst, zodat die vergoeding ingevolge art. 15, lid 1, eerste volzin van het OESO-modelverdrag uitsluitend kan worden belast in de woonstaat."
3.6. Naar ik meen, levert het hiervóór in par. 3.4 gemaakte onderscheid tussen de onder a en b vermelde aanspraken een werkbaar resultaat op. Zo wordt bijvoorbeeld ook aan het woonland toegewezen een vergoeding die de werknemer als schadevergoeding ontvangt omdat de onderhandelingen over een dienstbetrekking die zou worden uitgeoefend in Italië, België en Zwitserland, in een laat stadium toch nog zijn afgebroken. Het zou onpraktisch zijn indien de heffingsbevoegdheid in dat geval zou zijn toegewezen aan de afzonderlijke landen waar de dienstbetrekking zou zijn uitgeoefend. Deze landen zullen zich immers niet snel van hun heffingsmogelijkheden bewust zijn.
4. Beoordeling van het middel.
4.1. In de onderhavige zaak is een beloning wegens te derven arbeidsinkomsten ontvangen nog voordat in het kader van de beëindigde dienstbetrekking arbeid was verricht. Het Hof heeft voor de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen Frankrijk en Nederland beslissend geacht dat vaststaat dat indien het tot een feitelijke uitoefening van de aanvullende arbeidsovereenkomst zou zijn gekomen, deze naar alle waarschijnlijkheid nagenoeg geheel in Nederland zou hebben plaatsgevonden (r.o. 4.2).
4.2. Het middel, dat zich richt tegen 's Hofs beslissing inzake de toewijzing van de heffingsbevoegdheid over de afkoopsom aan Nederland, treft doel. Deze door de belanghebbende ontvangen beloning wegens te derven arbeidsinkomsten moet worden gerangschikt onder de "andere aanspraken uit of in verband met de dienstbetrekking" (zie de in par. 3.4 onder b genoemde aanspraken). Het gevolg hiervan is dat er geen verband is met de uitoefening van een dienstbetrekking, zodat de uitzondering "tenzij de dienstbetrekking in Nederland wordt uitgeoefend" niet aan de orde is. Het heffingsrecht over de afkoopsom komt mitsdien aan Frankrijk en niet aan Nederland toe.
4.3. In zijn verweerschrift merkt de Staatssecretaris op:
"Mocht Uw Raad (...) tot het oordeel komen dat de Hofuitspraak niet in stand kan blijven, dan dient naar mijn mening verwijzing te volgen voor nader onderzoek naar de stelling van de inspecteur dat de twee arbeidscontracten die op 11 juni 1974 zijn gesloten, fiscaalrechtelijk moeten worden beschouwd als één arbeidsovereenkomst, waardoor de uiteindelijk in 1987 afgekochte stamrechtverplichting ook onder [het Verdrag] moet worden toegerekend aan de destijds in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking."
4.4. Verwijzing, zoals door de Staatssecretaris bepleit, is mijns inziens niet noodzakelijk. Immers, de omstandigheid dat de twee op 11 juni 1974 gesloten arbeidscontracten als één overeenkomst moeten worden beschouwd, leidt niet ertoe dat de onderhavige afkoopsom van karakter wijzigt. Het blijft mijns inziens een beloning wegens te derven arbeidsinkomsten die moet worden gerangschikt onder de "andere aanspraken uit of in verband met de dienstbetrekking" (zie hiervóór par. 3.4 onder b). De heffingsbevoegdheid wordt ook in dat geval aan Frankrijk toegewezen.
5. Conclusie.
Het middel gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het Hof alsmede die van de Inspecteur en van de navorderingsaanslag.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden,
(a-g)
1 Uitspraak en beroep in cassatie zijn vermeld in V-N 2000/19.1.1, blz. 1697.
2 Overeenkomst van 16 maart 1973, Trb. 1973, 83.
3 In mijn conclusie voor HR 3 mei 2000, BNB 2000/296 m.nt. P. Kavelaars, FED 2000/462 m.nt. F.A. Engelen heb ik in par. 3.2 deze bepaling besproken.
4 Zie blz. 3 van het beroepschrift voor het Hof.
5 Vertoogschrift, blz. 3.
6 Zie BNB 1977/30, blz. 169 r. 20 e.v.; BNB 1987/72, blz. 428 par. 6.
7 Zie voor een bespreking van dit arrest, naast de hiervóór in noot 3 genoemde annotatie van Engelen in FED 2000/462, ook de annotatie in V-N 2000/23.6, blz. 2092 e.v.
8 Art. 6, lid 1, van dit belastingverdrag luidt: "Onverminderd het bepaalde [omtrent bestuurdersbeloningen en overheidssalarissen], zijn de inkomsten voortvloeiende uit op voordeel gerichte niet-zelfstandige werkzaamheid slechts belastbaar in de Staat op welks grondgebied de persoonlijke werkzaamheid wordt uitgeoefend waaruit deze inkomsten voortvloeien".
9 Zie par. 3.3.3.7 e.v.