Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. J.W. ILSINK
ADVOCAAT-GENERAAL
Nr. 34.928
Derde Kamer B
OGB 1988
Conclusie van 10 augustus 2001 inzake:
X B.V.
tegen
HET COLLEGE VAN BURGEMEESTER EN WETHOUDERS VAN DE GEMEENTE ROTTERDAM
1. Feiten en procesverloop
1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna: het Hof) van 14 oktober 1998, nr. 92/3477.
1.2. Op 30 september 1988 heeft de Directeur van de Dienst Gemeentelijke Belastingen van de gemeente Rotterdam (hierna: de Directeur) voor het jaar 1988 een aanslag in de onroerendgoedbelasting van de gemeente Rotterdam opgelegd naar een heffingsgrondslag vanƒ a ter zake van het feitelijke gebruik van de onroerende zaak, plaatselijk bekend a-straat 1 te Z. Het betreft een petrochemisch complex waarvan belanghebbende, X B.V., de feitelijke gebruikster is.
1.3. In onderdeel 4 van zijn uitspraak heeft het Hof onder andere de volgende feiten vastgesteld:
4.1. X B.V. was op 1 januari 1988 feitelijk gebruikster van de onroerende zaak met aanhorigheden, tezamen vormende een belastingobject als bedoeld in artikel 2, lid 1, aanhef en onderdeel e, van de Verordening,(1) plaatselijk bekend a-straat 1, Z-Q. Deze onroerende zaak, die op het aanslagbiljet is omschreven als "a-straat 1 complex", omvat een petrochemisch complex met verschillende productie-installaties. Het chemisch complex is in 1940 gevestigd en omvat - volgens het beroepschrift - per 1 januari 1988 13 fabriekscomplexen, 14 gebouwen, 696 tanks en overige voorzieningen, zoals wegen, steigers, kades, omheining en verlichting.
4.2. Per 1 januari 1988 waren door D B.V. van het G-bedrijf van de gemeente Rotterdam aan de a-straat/b-straat/c-straat te Z-Q gelegen terreinen gehuurd met een totaal oppervlak van 4.074.969 m2, waarvan 1.080.915 m2 ten behoeve van X B.V.. Op het door haar in gebruik zijnde gedeelte van de gehuurde terreinen exploiteert A B.V. een raffinaderij. De raffinaderij van A B.V. en het petrochemische complex van X B.V. zijn geheel met elkaar verweven. In de onderhavige aanslag is een grondoppervlakte ter grootte van 1.108.320 m2 betrokken.
4.3. (...).
4.4. Tussen partijen geldt het door hen op 15 augustus 1988 ondertekende "Convenant met betrekking tot de heffing van onroerend-goedbelastingen ter zake van niet-woningen voor de periode 1988 tot en met 1991" (hierna: het convenant).
1.4. Bij brief van 12 oktober 1988 heeft belanghebbende tegen voormelde aanslag een bezwaarschrift ingediend.
1.5. Bij uitspraak(2) heeft de Directeur - zoals kan worden opgemaakt uit een bij die uitspraak behorende bijlage - de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een heffingsgrondslag van f b.
1.6. Tegen de uitspraak van de Directeur heeft belanghebbende beroep bij het Hof ingesteld bij brief van 9 november 1992.
1.7. Bij de thans bestreden uitspraak heeft het Hof de uitspraak van de Directeur vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een heffingsgrondslag van f d.
1.8. Tegen de uitspraak van het Hof heeft belanghebbende op 23 november 1998 beroep in cassatie ingesteld. Op 11 februari 1999 heeft zij, ter motivering van haar beroep in cassatie, twee middelen van cassatie voorgesteld.
1.9. Nadat het College van burgemeester en wethouders van de gemeente Rotterdam (hierna: het College) op 12 april 1999 een vertoogschrift had ingediend, hebben partijen hun standpunten ter zitting van 27 oktober 1999 schriftelijk doen toelichten. Ter zitting van 10 november 1999 heeft belanghebbende gerepliceerd en heeft het College gedupliceerd.
1.10. Onder de nrs. 34.926 en 34.927 zijn bij de Hoge Raad twee zaken aanhangig betreffende door de Directeur aan een zustermaatschappij van belanghebbende over 1988 opgelegde aanslagen in de onroerendgoedbelastingen. In die zaken, waarin grotendeels dezelfde problematiek speelt als in de onderhavige zaak, zal ik niet afzonderlijk concluderen.
2. Publicatie van de conclusie en het arrest in deze zaak
2.1. In het dossier vond ik een brief aan het Hof van belanghebbende (en haar zustermaatschappij; zie § 1.10) met dagtekening 10 juli 1998(3), waarin wordt verzocht "geen afschrift van de uitspraak van uw Hof of geanonimiseerde versie of uittreksel daarvan te verstrekken aan anderen dan partijen." Een schriftelijke reactie van het Hof op dat verzoek heb ik in de lijvige dossiers van deze zaken niet aangetroffen, maar ik sluit niet uit dat ik die simpelweg over het hoofd heb gezien. Feit lijkt in ieder geval te zijn dat deze drie uitspraken aan de buitenwereld niet bekend zijn; ik heb ze in geen enkele publicatie kunnen vinden. Kennelijk heeft het Hof het verzoek ingewilligd.
2.2. Ik acht dat ongewenst. Dit zijn immers zaken waarin - zoals ik aanstonds hoop duidelijk te maken - belangwekkende vragen aan de orde komen. De buitenwereld kon tot op heden niet kennis nemen van de opvattingen van partijen en (vooral) van het Hof over die vragen, terwijl aangenomen mag worden dat daaraan wel behoefte bestaat. Dat geldt evenzeer voor de opvatting van de Hoge Raad en vermoedelijk ook voor de opvatting die ik hierna zal ontvouwen.
2.3. Art. 27g Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) luidt:
1. In afwijking van artikel 8:79, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht geschiedt de verstrekking overeenkomstig die bepaling van afschriften of uittreksels aan anderen dan partijen met machtiging van het gerechtshof onderscheidenlijk de Tariefcommissie.
2. Met betrekking tot schriftelijke uitspraken blijft de machtiging, bedoeld in het eerste lid, slechts achterwege indien op een voor de uitspraak gedaan verzoek van een der partijen het gerechtshof onderscheidenlijk de Tariefcommissie oordeelt dat ook na anonimisering de geheimhouding van persoonlijke en financiële gegevens onvoldoende wordt beschermd en bovendien het belang van de openbaarheid van de rechtspraak niet opweegt tegen dit belang.
Art. 8:79, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht bepaalt dat "[a]nderen dan partijen (...) afschriften of uittreksels van de uitspraak of van het proces-verbaal van de mondelinge uitspraak [kunnen] verkrijgen."
Art. 30 AWR Pro luidt sinds 1 september 1999:
1. In afwijking van artikel 8:79, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht geschiedt de verstrekking overeenkomstig die bepaling van afschriften of uittreksels aan anderen dan partijen met machtiging van de Hoge Raad.
2. Artikel 27g, tweede lid, is van overeenkomstige toepassing.
2.4. Nu was art. 27g AWR op de procedure voor het Hof nog niet van toepassing en is (die hiervoor geciteerde tekst van) art. 30 AWR Pro evenmin van toepassing op dit geding in cassatie. Maar het bepaalde in die artikelen geeft wel het (voorlopige) eindpunt weer van de ontwikkelingen op dat gebied. Al met al komt het mij voor dat voor 1 september 1999 de maatschappelijke opvattingen over de openbaarheid van fiscale rechtspraak eigenlijk maar weinig afweken van die regeling. Bovendien werden, naar mij uit eigen ervaring bekend is, ook in die tijd de uitspraken van de belastingkamers van de gerechtshoven en de arresten van de belastingkamer van de Hoge Raad op grond van een in grote mate vergelijkbare afweging voor publicatie vrijgegeven.
2.5. Nu komt het mij verder voor dat in deze zaak "het belang van de openbaarheid van de rechtspraak" vordert dat het arrest in deze zaak (en dus ook deze conclusie) voor publicatie wordt vrijgegeven. Bovendien dient bedacht te worden dat op de wijze waarop arresten plegen te worden geanonimiseerd - die verder gaat dan wat bij de publicatie van rechterlijke uitspraken in (bijvoorbeeld) civielrechtelijke zaken of in het buitenland gebruikelijk is - de (rechts)persoonlijke en financiële gegevens van belanghebbenden vergaand worden beschermd. In voorkomende gevallen worden daartoe zelfs de in het arrest(4) genoemde bedragen vervangen door letters. Ik geef de Hoge Raad derhalve in overweging om het arrest (en de conclusie) in deze zaak wel voor publicatie vrij te geven.
3. Objectafbakening
3.1.1. Art. 273, lid 1, gemeentewet luidde sinds de inwerkingtreding ultimo 1970 van de Wet van 24 december 1970 tot wijziging van de bepalingen inzake gemeentelijke en provinciale belastingen, Stb. 608:
Ter zake van binnen de gemeente gelegen onroerend goed (...) kunnen worden geheven:
a. een belasting van degenen die het onroerend goed, al dan niet krachtens een zakelijk of persoonlijk recht feitelijk gebruiken;
b. een belasting van degenen die van het onroerend goed het genot hebben krachtens zakelijk recht.
3.1.2. Volledigheidshalve zij vermeld dat in deze bepaling met ingang van 1 januari 1992 - in verband met de invoering van het NBW - een aantal technische wijzigingen is aangebracht. Per 1 januari 1994 is deze bepaling vervolgens - ongewijzigd - overgenomen in art. 220, lid 1, Gemeentewet. Bij de herziening van de zogenoemde materiële belastingbepalingen in de Gemeentewet per 1 januari 1995 is dat artikellid - met enige thans niet ter zake doende wijzigingen(5) - het enige lid van het huidige art. 220 Gemeentewet Pro geworden.
3.2. De Vakstudie Lokale belastingen en milieuheffingen (VS LBM), art. 220 Gemeentewet Pro 1994, aant. 151, geeft een samenvatting van de ontwikkelingen rond de omschrijving van het belastingobject van de onroerendezaakbelastingen. Die samenvatting begint aldus:
Aanvankelijk geen begripsomschrijving
De eerste twaalf jaren van hun bestaan hebben de onroerende-zaakbelastingen het zonder nadere omschrijving van het begrip onroerende zaak moeten stellen. Dat zulks als een omissie werd beschouwd moge wel blijken uit het feit dat de VNG in haar door vele gemeenten gevolgde modelverordeningen wel zulk een begripsomschrijving had en heeft opgenomen.
(...)
Aanvankelijk vond de besluitgever het dus niet nodig om het begrip onroerende zaak nader te omschrijven. De nota van toelichting motiveerde zulks als volgt:
"Dat te dezen als onroerend goed slechts in aanmerking komen de grond en de duurzaam met de grond verenigde werken en gebouwen en niet zakelijke rechten op onroerend goed blijkt voldoende duidelijk uit de in art. 273 van Pro de gemeentewet gebezigde woorden "ter zake van binnen de gemeente gelegen onroerend goed". Het zakelijke genotsrecht bepaalt alleen de belastingplicht, is geen belastingobject. Wel is een omschrijving nodig van datgene wat in aanmerking komt als "het onroerende goed" ter zake waarvan de belasting in concreto wordt geheven. Die omschrijving zal echter door de belastingverordening moeten worden gegeven. In dit verband zij verwezen naar art. 4." Nota van toelichting, Stb. 1971, 616.
(...)
Met vooruitziende blik vermeldde de toelichting:
"Het komt wenselijk voor te dezen door middel van ministeriële aanwijzingen tot een zekere uniformiteit te komen. Mocht te eniger tijd de wenselijkheid blijken van een wijziging van het onderhavige besluit op het punt van de aanduiding van het belastbare object, dan zal uiteraard zulk een wijziging worden bevorderd." Nota van toelichting, Stb. 1971/616.
3.3. Art. 4 Besluit Pro gemeentelijke onroerend-goedbelastingen(6) (hierna: Besluit OGB) luidde tot en met 1982:
Onze ministers van Binnenlandse Zaken en van Financiën kunnen regelen geven omtrent in de belastingverordening op te nemen bepalingen inzake de aanwijzing van hetgeen als één onroerend goed ter zake waarvan de belasting wordt geheven, in aanmerking komt.
3.4. Kruimel schreef(7):
In artikel 4 van Pro het Besluit OGB heeft de Kroon aan de ministers van Binnenlandse Zaken en van Financiën de bevoegdheid gegeven regels vast te stellen omtrent in de belastingverordening op te nemen bepalingen inzake de aanwijzing van hetgeen als één onroerend goed ter zake waarvan belasting wordt geheven, in aanmerking komt. Van deze bevoegdheid hebben de ministers tot op heden geen gebruik gemaakt. Verondersteld mag worden dat de bewindslieden daartoe niet de behoefte hebben gevoeld omdat in de modelverordeningen een bruikbare omschrijving van het individuele belastingobject is opgenomen, welke algemeen is overgenomen in de gemeentelijke verordeningen. Voor de afbakening van het belastingobject dient dus de plaatselijke verordening geraadpleegd te worden. De modelverordeningen verstaan onder een onroerend goed dan wel het onroerende goed:
a. een gebouwd eigendom met zijn gebouwde aanhorigheden - daaronder begrepen de ondergrond van die eigendom en die aanhorigheden - en met zijn ongebouwde aanhorigheden;
b. een ongebouwd eigendom, niet zijnde de ondergrond of een aanhorigheid van een gebouwd eigendom;
c. indien een gedeelte van de in letter a of b bedoelde eigendommen - andere dan de gedeelten van een onroerend goed als bedoeld in artikel 2, tweede lid, letter b, van het Besluit OGB - blijkens hun indeling zijn bestemd om als een afzonderlijk geheel te worden gebruikt: elk als zodanig bestemd gedeelte.
In het Besluit OGB is een regeling opgenomen inhoudende, dat indien er sprake is van gebruik van een gedeelte van een onroerende goed, degene die dat gedeelte in gebruik heeft afgestaan als feitelijk gebruiker wordt aangemerkt.24 Deze regeling is daarom zo opmerkelijk omdat in het Besluit OGB niet aangeven is wat dan wel als een onroerend goed of een gedeelte van een onroerend goed moet worden aangemerkt. Men krijgt daardoor een enigszins versnipperd beeld van de van toepassing zijnde regels te zien.
3.5.1. Art. 3 van Pro de Verordening op de heffing en invordering van belastingen op onroerend goed van de gemeente Schiedam (tekst 1975) bevatte inderdaad een bepaling die overeenkomt met de bepaling die Kruimel citeerde. Hof 's-Gravenhage 18 augustus 1977 (kenbaar uit HR 2 maart 1978, BNB 1978/122, m.n. Hofstra) overwoog:
dat de Gemeente de bestreden aanslagen heeft opgelegd per pand, ofschoon deze panden in gedeelten zijn verhuurd en elk verhuurd gedeelte een afzonderlijke gebruikseenheid vormt;
dat dit in strijd is met art. 3, lid 1, letter c, in verband met art. 4, lid 2, der verordening;
dat even zovele aanslagen moeten worden opgelegd als er gebruikseenheden zijn;
dat in het geding een onderverdeling van de heffingsgrondslagen naar gebruikseenheden is overgelegd, welke op zich zelve tussen de partijen niet in geschil is;
dat het Hof het ervoor wil houden, dat is bedoeld aanslagen per gebruikseenheid op te leggen en dit slechts onvoldoende tot uiting is gekomen in de specificatie van die aanslagen.
3.5.2. De Hoge Raad overwoog:
dat het Hof heeft vastgesteld, dat de onroerende goederen, ter zake waarvan de onderhavige aanslagen zijn opgelegd, bestaan uit panden, welke zijn verhuurd in gedeelten, welke elk een afzonderlijke gebruikseenheid vormen;
dat het Hof, hiervan uitgaande, terecht heeft geoordeeld, dat de Gemeente heeft gehandeld in strijd met artikel 3, aanhef, en lid 1, letter c, in verband met artikel 4, lid 2, van de verordening door de bestreden aanslagen per pand op te leggen, en dat evenzovele aanslagen moeten worden opgelegd als er gebruikseenheden zijn - waarmede het Hof in dit verband kennelijk heeft bedoeld: gedeelten van de panden welke blijkens hun indeling zijn bestemd om als een afzonderlijk geheel te worden gebruikt.
3.6.1. HR 30 januari 1980, BNB 1980/90 (Rolde; OGB 1977) overwoog (ambtshalve):
dat in artikel 1 van Pro de Verordening - verkort weergegeven - is bepaald, dat ter zake van binnen de gemeente gelegen onroerend goed jaarlijks geheven wordt een direkte belasting van degene die het goed feitelijk gebruikt en een direkte belasting van degene die van het goed het genot heeft krachtens zakelijk recht, terwijl krachtens artikel 3 van Pro de Verordening onder een dan wel het onroerend goed wordt verstaan: een gebouwd eigendom met zijn gebouwde aanhorigheden - daaronder begrepen de ondergrond van dat eigendom en die aanhorigheden - en met zijn ongebouwde aanhorigheden;
dat derhalve een aanslag moet worden opgelegd ter zake van het genot krachtens zakelijk recht van het gehele onroerend goed, met inbegrip van zijn aanhorigheden, en een aanslag ter zake van het feitelijke gebruik van dat onroerend goed;
dat, nu naar de vaststelling van het Hof de ongebouwde aanhorigheden (...) afzonderlijk in de heffing zijn betrokken, de op die aanhorigheden betrekking hebbende aanslagen moeten worden vernietigd.(8)
3.6.2. Hofstra annoteerde:
De door de HR ambtshalve uitgesproken vernietiging van de aanslag(en) betrekking hebbende op de aanhorigheden is nuttig om gemeentebesturen in te scherpen dat zij zich ook wat de formele vereisten van de onroerend-goedbelastingen betreft aan de wet moeten houden.
3.7.1. HR 7 mei 1980, BNB 1980/184 m.n. Hofstra (Maasland; OGB 1976) overwoog (deels ambtshalve):
dat in artikel 1 van Pro de Verordening - verkort weergegeven - is bepaald, dat ter zake van binnen de gemeente gelegen onroerend goed jaarlijks wordt geheven een directe belasting van degene die het goed feitelijk gebruikt en een directe belasting van degene die van het goed het genot heeft krachtens zakelijk recht, terwijl volgens artikel 4 van Pro de Verordening onder een dan wel het onroerend goed - voor zover thans van belang - wordt verstaan een gebouwd eigendom met zijn aanhorigheden, daaronder begrepen de ondergrond van dat eigendom en die aanhorigheden;
dat derhalve slechts een aanslag kan worden opgelegd ter zake van het genot krachtens zakelijk recht van het gehele onroerend goed, met inbegrip van zijn aanhorigheden, en een aanslag ter zake van het feitelijk gebruik van dat onroerend goed;
dat, nu het onderhavige bedrijfscomplex naar 's Hofs oordeel bestaat uit vier onroerende goederen, aan belanghebbende zowel wegens het feitelijk gebruik als wegens het genot krachtens zakelijk recht van dit complex telkens slechts vier aanslagen konden worden opgelegd;
dat evenwel naar 's Hofs - klaarblijkelijk en in cassatie niet bestreden - oordeel iedere regel van de bij het aanslagbiljet behorende specificatiebladen een afzonderlijke aanslag aanduidt, zodat ervan moet worden uitgegaan dat alleen al ter zake van de in dit geding betrokken eigendommen van het onderhavige complex twee maal 24 aanslagen zijn opgelegd, te weten aanslagen, zowel wegens feitelijk gebruik als wegens genot krachtens zakelijk recht onder de nummer 9044 tot en met 9052, 9183 tot en met 9196 en 9205;
dat, nu blijkens 's Hofs uitspraak zowel tot het kantoorgebouw als tot de machinefabriek en de woningfabriek aanhorigheden behoren, niet is uitgesloten dat een aantal van deze aanslagen betrekking heeft op aanhorigheden;
dat echter uit 's Hofs uitspraak niet blijkt bij welke van die aanslagen dit het geval is;
dat, voor zover de aanslagen aanhorigheden van een in andere aanslagen betrokken gebouwd eigendom betreffen, die enkel op aanhorigheden betrekking hebbende aanslagen door het Hof hadden behoren te worden vernietigd;
dat voorts, voor zover hier overigens ter zake van een onroerend goed verscheidene aanslagen zijn opgelegd, die aanslagen alle door het Hof hadden behoren te worden vernietigd.
3.7.2. Hofstra annoteerde:
Belanghebbende stelde dat tussen de afzonderlijke gebouwen waaruit haar fabriekscomplex bestaat een zodanige samenhang aanwezig is dat zij tezamen als een onroerend goed moeten worden aangemerkt. Het Hof besliste dat het er vier waren. De HR was van oordeel dat het Hof daarmee niet had blijkt gegeven van een onjuiste rechtsopvatting en dat voor het overige 's Hofs beslissing van feitelijke aard, en derhalve in cassatie, onaantastbaar, was.
Zonder een plaatselijke opneming, zoals die door het Hof werd verricht, is het niet mogelijk een oordeel over de door het Hof gemaakte splitsing uit te spreken. Voor zover de beslissing van het Hof van feitelijke aard en voldoende gemotiveerd is moest zij uiteraard in cassatie worden geëerbiedigd. Toch vraag ik mij af of zij inderdaad geheel vrij van rechtskundige elementen is. Tegen belanghebbende's betoog kan worden aangevoerd dat de omstandigheid dat een aantal zelfstandige gebouwen tot een gemeenschappelijk doel wordt gebruikt ze nog niet tot een onroerend goed in de zin van de verordening behoeft te maken. Het Hof heeft het dan ook terecht verworpen, met de overweging dat het te belasten onroerend goed wordt gevormd door een bepaald gebouwd eigendom met zijn aanhorigheden, en niet door een complex van gebouwde eigendommen. Daaruit volgt dat aanslagen - afzonderlijk aan de zakelijk gerechtigde en aan de gebruiker - uitsluitend kunnen worden opgelegd ter zake van een zodanig, wel omschreven, gebouwd eigendom, zij het naar een grondslag die tevens de aanhorigheden daarvan (in casu de andere gebouwen die daaraan dienstbaar zijn), omvat. Anderzijds ben ik, met belanghebbende, van oordeel dat de fabricage van uiteenlopende produkten, door dezelfde onderneming, in afzonderlijke bedrijfsruimten die bedrijfsruimten, ondanks artikel 4, lid 1, letter c, van de verordening, nog niet tot zelfstandige onroerende goederen in de zin van de verordening behoeft te maken; zoals het Hof - ten dele - ook erkende. Aangezien dit mede de interpretatie van de verordening betreft heb ik de neiging aan te nemen dat belanghebbende's eerste grief, ook blijkens haar toelichting, althans zodanige elementen van rechtskundige aard bevatte dat de HR daarop had kunnen ingaan.
Belangrijker zijn de beslissingen van de HR in concreto. De juistheid van de eerste daarvan, te weten dat enkel op aanhorigheden betrekking hebbende aanslagen moeten worden vernietigd, volgt rechtstreeks uit het wettelijke systeem zoals dat reeds door het Hof werd uiteengezet. Een vraagteken zet ik echter bij de daarop volgende overweging van de HR dat indien ter zake van een onroerend goed verscheidene aanslagen werden opgelegd zij alle moeten worden vernietigd, omdat nl. de strekking daarvan, met name door het gebruik van de woorden "onroerend goed", niet duidelijk is. Een onroerend goed is - zie hiervoor - een gebouwd eigendom met zijn aanhorigheden. Voor het onderhavige geval moeten daarom twee figuren worden onderscheiden. Het eerste is dat voor een zelfstandig hoofdgebouw en bv. twee daaraan dienstbare kleinere gebouwen (aanhorigheden) ten onrechte drie aanslagen aan de zakelijk gerechtigde en drie aan de gebruiker werden opgelegd. Over het feit dat de op de kleinere gebouwen (aanhorigheden) betrekking hebbende aanslagen moeten worden vernietigd kan geen twijfel bestaan. Voor de vraag wat met de voor het hoofdgebouw opgelegde aanslag moet gebeuren kan echter de parallel worden getrokken met het reeds hiervoor genoemde arrest BNB 1980/90. Ook daar werden - ten onrechte - afzonderlijke aanslagen voor een gebouwd eigendom en voor zijn aanhorigheden - in de thans door de HR gekozen formulering dus verscheidene aanslagen ter zake van een onroerend goed - opgelegd. De HR vernietigde in BNB 1980/90 de voor de aanhorigheden opgelegde aanslagen, maar handhaafde die ter zake van het gebouwde eigendom zelf, ook al waren zij (uiteraard) tot een te laag bedrag vastgesteld. Naar mijn mening is het alleen deze oplossing die in het wettelijke systeem past. Aannemende dat de HR niet bedoelde van deze leer terug te komen is de eerder geciteerde formulering dus niet juist, althans te ruim.
Vermoedelijk heeft echter de HR uitsluitend het oog gehad op de tweede zich in casu voordoende figuur, te weten dat een bepaald gebouw, dat in zijn totaliteit een gebouwd eigendom vormt, ten behoeve van de aanslagregeling ten onrechte in gedeelten werd opgesplitst, waarvoor dan afzonderlijke aanslagen werden opgelegd. Hier laat inderdaad de wettelijke regeling ons in de steek. Ook indien het gebouw bestaat uit een hoofdgedeelte en uit een of meer afgesplitste kleinere gedeelten kan worden volgehouden dat de ter zake van het hoofdgedeelte opgelegde aanslagen niet het gebouwde eigendom als zodanig betreffen, doch slechts een gedeelte daarvan, en aanhorigheden van het hoofdgedeelte zijn de kleinere ruimten evenmin. Niettemin zou ik er voor gevoelen in een dergelijk geval de voor het hoofdgedeelte opgelegde aanslagen te beschouwen als, zij het te lage, aanslagen voor het gehele gebouw en ze dus, met vernietiging van de voor de afgesplitste bedrijfsruimten opgelegde aanslagen, te handhaven. Ik geef echter toe dat deze redenering niet kan helpen indien een gebouw bestaat uit een aantal precies gelijkwaardige gedeelten.
3.8. HR 17 december 1980, BNB 1981/24 (Haren; OGB 1977) overwoog (ambtshalve):
dat beide (...) aanslagen klaarblijkelijk betrekking hebben op hetzelfde onroerend goed;
dat hieruit volgt dat de tweede, in dit geding aan de orde zijnde - en door het Hof kennelijk als een primitieve aanslag aangemerkte - aanslag ten onrechte is opgelegd;
dat Burgemeester en Wethouders immers door het opleggen van de eerste aanslag van hun aan de Verordening ontleende bevoegdheid tot heffing van belasting wegens genot krachtens zakelijk recht van het onderhavige onroerend goed hebben gebruik gemaakt en die bevoegdheid - behoudens de onder bepaalde voorwaarden geopende mogelijkheid tot navordering - daarmede is uitgeput.
3.9. HR 17 december 1980, BNB 1981/57 (Veendam; OGB 1976) betrof een woning met tuin, een stuk grasland en een grote moestuin. De woning werd apart aangeslagen; de tuin, het stuk grasland en de moestuin werden tezamen in de heffing betrokken. In de procedure bleek dat de tuin een aanhorigheid van de woning was en dat het stuk grasland en de moestuin als ongebouwde eigendom moesten worden aangemerkt. De op de tuin, het stuk grasland en de moestuin betrekking hebbende aanslag werd vernietigd, die betreffende de woning gehandhaafd.
3.10.1. HR 21 januari 1981, BNB 1981/100 m.n. Hofstra (Maassluis; OGB 1977) overwoog:
dat het Hof (...) is gekomen tot zijn oordeel, dat de in geschil zijnde 13 aanslagen niet in stand kunnen blijven omdat hier sprake is van een onroerend goed en mitsdien slechts een aanslag wegens het feitelijk gebruik van dat goed had dienen te worden opgelegd;
dat in dit oordeel ligt besloten, dat zich te dezen niet een geval voordoet, waarin een afzonderlijk aangeslagen gebouwd eigendom valt aan te wijzen, ten opzichte waarvan alle overige gebouwde eigendommen als aanhorigheden moeten worden aangemerkt en waarin derhalve - uitsluitend - de aanslag ter zake van eerstbedoeld gebouwd eigendom in stand kan worden gelaten.
3.10.2. Hofstra annoteerde:
Ik acht de beslissing van de HR juist, en in overeenstemming met enkele eerdere, hierna nog te noemen, arresten. Op zich zelf geeft zij mij derhalve slechts aanleiding tot een enkele opmerking. Het arrest vestigt echter wederom de aandacht op wat ik als een onvolkomenheid in de wettelijke voorschriften met betrekking tot de aanslagregeling in de gemeentelijke onroerendgoedbelastingen beschouw. De grote waarde vooropstellende die het formele belastingrecht voor de rechtszekerheid heeft, mag toch niet over het hoofd worden gezien dat daaraan slechts een dienende functie toekomt. Zijn strekking is de vaststelling van de materiele belastingschuld met zodanige waarborgen te omkleden dat zij, rekening houdende met de gerechtvaardigde belangen van beide partijen, zo goed mogelijk tot haar recht komt. Dit houdt mede in dat formele bepalingen de vaststelling van de materiele belastingschuld niet meer mogen frustreren dan strikt noodzakelijk is, en dat blijkt bij de onderhavige belastingen toch wel het geval te kunnen zijn.
Ten dele is dit het gevolg van het feit dat sommige gemeenten het wettelijke systeem blijkbaar niet kunnen begrijpen. Als voorbeeld noem ik HR 30 januari 1980, BNB 1980/90 (gemeente Rolde) en, zij het in ander opzicht, HR 17 december 1980, BNB 1981/24 (gemeente Haren). (...).
Belangrijker is echter dat de belasting ingevolge artikel 273 Gemeentewet Pro wordt geheven met betrekking tot elk onroerend goed "afzonderlijk", terwijl de feitelijke, en door de HR aan het Hof overgelaten, vraag of een complex van opstallen, zoals dat van de onderhavige varkenshouderij, al dan niet als een onroerend goed moet worden aangemerkt, tot uiteenlopende beslissingen kan leiden. Behalve voor het tarief (...) heeft de vraag uit hoeveel zelfstandige onroerende goederen een in zijn totaliteit belastbaar complex geacht moet worden te bestaan meestal nauwelijks betekenis. Zij krijgt die echter wel indien het mogelijk is om, door aan de belastingheffende gemeente een in dit opzicht onjuiste keuze te verwijten, te ontkomen aan een belastingheffing die op zich zelf gerechtvaardigd is, met alle kwade kansen voor de gemeente. In de onderhavige procedure besliste het Hof dat 13 (...) aanslagen werden opgelegd, die, omdat het er slechts een had moeten zijn, moesten worden vernietigd. Een overeenkomstige beslissing wordt gevonden in HR 7 mei 1980, BNB 1980/184 (gemeente Maasland), met eveneens de kans - de zaak werd verwezen en de einduitspraak is nog niet bekend - dat een stuk materiele belastingschuld aan de heffing ontsnapt. De omgekeerde mogelijkheid bestaat echter ook. Indien de gemeente Maasland het in BNB 1980/184 bedoelde fabriekscomplex als een onroerend goed zou hebben beschouwd en derhalve een aanslag zou hebben bedoeld, zou de feitelijke verdeling in vieren door het Hof eveneens de aanslagregeling niet tot haar recht hebben doen komen. Voor de gemeente komt het er dan op neer dat zij altijd het slachtoffer wordt van de regel "Head I win, tail you lose".
Nu is het niet in de eerste plaats medelijden met de gemeente die mij deze situatie onbevredigend doet achten. Mijn bezwaar ligt wel hierin dat een wettelijke regeling, die de mogelijkheid opent als gevolg van dergelijke onvoorziene toevalligheden aan een op zichzelf juiste belastingheffing te ontkomen, en die bovendien de rechtspraak belast met procedures die zouden kunnen worden voorkomen, tekort schiet.
3.11. HR 17 november 1982, BNB 1983/41, m.n. Laeijendecker (Termunten; OGB 1976) overwoog:
dat artikel 3 van Pro de Verordening bij de regeling van wat als een onroerend goed moet worden beschouwd, in overeenstemming met artikel 273, eerste lid, van de gemeentewet, geen onderscheid maakt tussen de heffing wegens feitelijk gebruik en die wegens genot krachtens zakelijk recht;
dat derhalve wat voor de heffing wegens genot krachtens zakelijk recht als twee onderscheiden onroerende goederen moet worden beschouwd, niet voor de heffing wegens feitelijk gebruik als een onroerend goed kan worden aangemerkt.
3.12. HR 18 januari 1984, BNB 1984/100 m.n. Ploeger (Loon op Zand; OGB 1978) overwoog:
dat het Hof heeft vastgesteld: dat het hier betreft een toonzaal met bovenwoning; dat de bovenwoning afzonderlijk toegankelijk is via een eigen buitendeur, trapportaal en trap, en ook een eigen huisnummer heeft (...);
dat het Hof aan deze feiten de gevolgtrekking heeft verbonden dat hier sprake is van een gedeelte van een gebouwd eigendom dat blijkens zijn indeling bestemd is om als een afzonderlijk geheel te worden gebruikt;
dat het Hof, hiervan uitgaande, terecht heeft geoordeeld dat dit gedeelte ingevolge het bepaalde in artikel 2, lid 2, van de Verordening als een afzonderlijk onroerend goed moet worden aangemerkt;
(...);
dat voorts het Hof, uitgaande van bovenvermeld oordeel, terecht de onderwerpelijke twee ter zake van het genot krachtens zakelijk recht, onderscheidenlijk het feitelijk gebruik van het als een onroerend goed aangemerkte pand [waarvan de bovenwoning deel uitmaakte] opgelegde aanslagen heeft vernietigd.
3.13. HR 10 juni 1987, BNB 1987/222 (Oosterhout; OGB 1982) overwoog (ambtshalve):
Nu het restaurant annex cafe en de daarboven gelegen woning niet te zamen als een onroerend goed doch als twee afzonderlijke onroerende goederen in de zin van de Verordening moeten worden aangemerkt, zijn deze onroerende goederen ten onrechte te zamen in een aanslag begrepen. Ten onrechte heeft het Hof derhalve de aanslag verminderd in plaats van deze te vernietigen.
3.14.1. HR 4 december 1991, BNB 1992/164, FED 1992/447 m.n. Snoijink, V-N 1992, blz. 1210, Belastingblad 1992, blz. 345 m.n. Kruimel, (Roosendaal en Nispen; OGB 1982) overwoog:
De door het Hof aan zijn vaststelling dat in de heffingsgrondslag waarnaar de onderhavige twee aanslagen zijn berekend, niet alleen de waarde van het onroerend goed a-straat 1 is begrepen maar ook die van een vijftal als afzonderlijke onroerende goederen te beschouwen winkels, verbonden gevolgtrekking dat die aanslagen elk betrekking hebben op deze zes onroerende goederen te zamen, is niet onbegrijpelijk en behoefde geen nadere motivering. De Chef heeft immers, zoals uit de uitspraak van het Hof blijkt, ter zitting van het Hof verklaard dat bij de waardering ten behoeve van de aanslagregeling het gehele gebouw met inbegrip van vorenbedoelde vijf winkels als een object is gewaardeerd, dat dit door de Chef als een onroerend goed beschouwde geheel op het aanslagbiljet is aangeduid als a-straat 1, dat de Chef ter zitting van het Hof heeft verklaard dat bij de uitspraak op het bezwaarschrift van belanghebbende de vijf winkels alsnog uit dit als een onroerend goed beschouwde geheel zijn geëlimineerd en dat na indiening van het bezwaarschrift van belanghebbende aan haar aanslagen in de onroerend-goedbelastingen zijn opgelegd wegens het genot krachtens zakelijk recht van de vijf winkels.
3.14.2. Snoijink annoteerde:
Dat aanslagen moesten worden opgelegd per gebruikseenheid, had de HR al beslist in het arrest-Schiedam (FED gem. bel.: 319; BNB 1978/122*). Een aanslag in de OZB mag dus niet meer dan een object betreffen. Omgekeerd mag een object niet over meer aanslagen worden gespreid. Gebeurt dat wel, dan zijn de aanhorigheden-aanslagen vernietigbaar en kan alleen die voor het hoofdobject (zonder - al zijn - aanhorigheden), die geacht moet worden het gehele object met inbegrip van alle aanhorigheden te omvatten, in stand blijven, zij het dan veelal tot een te laag bedrag. Is niet vast te stellen, welke van die aanslagen het hoofdobject betreft, dan vervliegen zij alle. Zo leren ons de arresten-Rolde (gem. bel.: Art. 273:61; BNB 1980/90*), - Maasland (Art. 273:118; BNB 1980/184*) en - Maassluis (Art. 273:127; BNB 1981/100*).
Het hier berechte geval doet de vraag rijzen of de gebruikelijke aanduiding van objecten op de aanslagbiljetten wel toelaat, daaraan zulke vergaande gevolgen te verbinden als de HR hier doet. Dat de chef bij zijn uitspraak alsnog de vijf winkels die voor een aanslag te veel waren daaruit heeft 'geëlimineerd', kon de rechter niet vermurwen. Nu zal dat 'elimineren' niet anders hebben betekend dan dat de grondslag van de aanslag(en) was verlaagd met de waarde die was toe te rekenen aan (de vloeroppervlakte van) die vijf winkels, die vermoedelijk door de verbouwing in 1980-1981 waren gebaard. Heeft daardoor de plaatselijke aanduiding van het moedergebouw wijziging (moeten) ondergaan, bijvoorbeeld door een toevoeging als 'Ged. 0'? En dwingt de omstandigheid dat die aanduiding na medio 1981 niet is veranderd, tot de gevolgtrekking dat de vijf geboren winkel-'units' zijn begrepen in de aanduiding die tot dan in zwang was voor het (moeder-)gebouw?
De rechter roept deze vragen op maar beantwoordt ze niet. Hij getuigt dan van weinig werkelijkheidszin door, met een confectie-motivering, aan de objectidentificatie op de OZB-aanslagbiljetten eisen te stellen waarop de praktijk niet was en ook niet behoefde te zijn ingespeeld.
3.14.3. De redactie van V-N tekende aan:
Zoals reeds in eerdere rechtspraak tot uitdrukking was gekomen is een miniem foutje in de objectafbakening dodelijk. (...)
Dit soort afsplitsingen van delen van objecten zou bij de gemeente toch bekend moeten zijn. Naar wij aannemen zal de afsplitsing alleen na een verbouwing kunnen plaatsvinden, voor welke verbouwing weer een gemeentelijke vergunning vereist is. Wellicht dat een verbetering van de gegevensuitwisseling tussen de diverse gemeentelijke diensten dit soort problemen zou kunnen voorkomen.
Voor de adviseurs van ondernemers vormt rechtspraak als de bovenstaande een belangrijk aangrijpingspunt om de aanslagen onroerende-zaakbelastingen die aan hun cliënten zijn opgelegd, met succes te bestrijden.
3.14.4. Kruimel annoteerde:
1. Het arrest van de Hoge Raad is geheel conform eerdere arresten over dit onderwerp gewezen. Zie HR 18 januari 1984, nr. 22165, Belastingblad 1984, blz. 99 (Loon op Zand) en HR 10 juni 1987, nr. 24572, Belastingblad 1987, blz. 492 (Oosterhout).
2. In het bovenstaande geval had de gemeente de aanslag na bezwaar verminderd tot een aanslag gebaseerd op de waarde van het onroerende goed a-straat 1 waarvoor de aanslag was opgelegd. Het te veel aan waarde was daarmee verdwenen. Deze slim bedachte actie van de gemeente had evenwel geen resultaat.
3. Naar mijn mening had de Hoge Raad ook tot een andere conclusie kunnen komen. Dat geldt ook voor het hiervoor genoemde geval van de gemeente Loon op Zand.
De gemeente heeft bij het vaststellen van de aanslag het oogmerk gehad alleen het object a-straat 1 in de belasting te betrekken. Dat blijkt uit het feit dat de aanduiding van de onroerende zaak op het aanslagbiljet niet sloeg op de b-straat, alwaar de vijf afgesplitste winkels waren gelegen.
In feite heeft de taxateur niets anders gedaan dan de waarde te hoog vaststellen. En een te hoog vastgestelde waarde pleegt bij beoordeling door de belastingrechter niet tot vernietiging van de aanslag te leiden, maar tot vermindering van de te hoge waarde. Een voorbeeld van een dergelijke benadering treffen wij aan in Hof Amsterdam 19 april 1991, nr. 1660/90, M IV, Belastingblad 1992, blz. 107.
3.14.5. In de door Kruimel bedoelde zaak oordeelde het Hof:(9)
Tussen partijen staat vast dat het pand r-weg, met uitzondering van de zevende etage, en de zevende etage van dat pand niet te zamen als één onroerend goed doch als twee afzonderlijke onroerende goederen in de zin van de Verordening moeten worden aangemerkt.
Deze onroerende goederen zijn derhalve ten onrechte te zamen in één aanslag begrepen. De desbetreffende aanslag zou dus op het door belanghebbende ingestelde beroep vernietigd dienen te worden indien het hoofd hem na de uitspraak op het bezwaarschrift in stand had gelaten. Het hoofd heeft echter gebruik gemaakt van zijn bevoegdheid om hangende het geding deze onjuiste aanslag te verminderen tot een aanslag die betrekking heeft op één onroerende goed, te weten: het pand r-weg met uitzondering van de zevende etage. Mitsdien staat niet langer de juistheid van de oorspronkelijke aanslag doch die van de verminderde aanslag ter beoordeling van het Hof. Nu deze aanslag is berekend naar een niet in geschil zijnde heffingsgrondslag van f 23 528 700 dient hij gehandhaafd te worden.
3.15.1. Art. 1 Besluit Pro OGB bepaalde voor de jaren vanaf 1983:
Voor de toepassing van dit besluit wordt verstaan onder:
a. (...)
c. een onroerend goed dan wel het onroerend goed:
1°. een gebouwd eigendom met zijn gebouwde aanhorigheden - daaronder begrepen de ondergrond van dat gebouwd eigendom en van die aanhorigheden - en met zijn ongebouwde aanhorigheden;
2°. een ongebouwd eigendom; niet zijnde de ondergrond of een aanhorigheid van een gebouwd eigendom, met zijn gebouwde aanhorigheden - daaronder begrepen de ondergrond van die aanhorigheden - en met zijn ongebouwde aanhorigheden;
3°. indien gedeelten van de onder 1° of 2° bedoelde eigendommen - andere dan de gedeelten van een onroerend goed als bedoeld in artikel 2, tweede lid, letter b - blijkens hun indeling zijn bestemd om als een afzonderlijk geheel te worden gebruikt: elk als zodanig bestemd gedeelte, met dien verstande dat indien twee of meer van die gedeelten tezamen als een geheel worden gebruikt, die als zodanig gebruikte gedeelten als één onroerend goed worden aangemerkt;
4°. indien twee of meer van de onder 1°, 2° of 3° bedoelde eigendommen of gedeelten van zodanige eigendommen bij eenzelfde belastingplichtige in gebruik zijn en naar maatschappelijke opvatting bij elkaar behoren: een zodanig samenstel;
5°. indien een gedeelte van een onroerend goed als bedoeld onder 1° tot en met 4° buiten de gemeente is gelegen: het binnen de gemeente gelegen gedeelte.
De Verordening op de heffing van onroerend-goedbelastingen 1988 van de gemeente Rotterdam is hiermee in overeenstemming.
3.15.2. Van deze bepaling zij vermeld dat ook daarin met ingang van 1 januari 1992 in verband met de invoering van het NBW een aantal technische wijzigingen is aangebracht.
3.16. VS LBM, art. 220 Gemeentewet Pro 1994, aant. 151, vervolgt:
De wijziging van 1982
Als gezegd moest het twaalf jaar duren vooraleer die wijziging tot stand kwam. Aan de nota van toelichting op die wijziging ontlenen wij het volgende:
"In artikel 1 is Pro onder letter c vastgelegd wat als belastingobject voor de heffing van de onroerend-goedbelastingen in aanmerking moet worden genomen. Daarbij is aansluiting gezocht bij de regeling zoals deze thans in de meeste gemeentelijke verordeningen is getroffen. Onder ten 3° is bepaald dat de gedeelten van een gebouw of ongebouwd eigendom welke zelfstandig kunnen worden gebruikt, als aparte belastingobjecten worden aangemerkt. Indien dergelijke gedeelten die naar indeling bestemd zijn om ieder als afzonderlijk geheel te worden gebruikt, niettemin gezamenlijk als één geheel worden gebruikt, vormen die delen samen één belastingobject.
Dergelijke gevallen doen zich onder andere voor bij duplexwoningen en panden die vroeger in twee of meer zelfstandige gedeelten werden gebruikt, doch thans zonder dat de indeling is gewijzigd, als één geheel gebruikt worden. Onder ten 4° is een regeling gegeven voor complexen van gebouwde en ongebouwde eigendommen. Dergelijke complexen worden gekenmerkt door het feit dat de daartoe behorende eigendommen naar maatschappelijke opvatting bij elkaar behoren en door één en dezelfde (rechts-)persoon worden gebruikt, doch ten aanzien waarvan niet kan worden gesteld dat er sprake is van een gebouwd eigendom of ongebouwd eigendom waaraan de overige eigendommen dienstbaar zijn. Door het ontbreken van het dienstbaarheidsvereiste is er dan geen sprake van een gebouwd of een ongebouwd eigendom met zijn gebouwde of ongebouwde aanhorigheden. Het wordt evenwel gewenst geacht dat dergelijke complexen wel als één belastingobject worden aangemerkt.
(...)" Nota van toelichting, Stb. 1982, 541.
3.17. HR 29 april 1992, BNB 1992/236 (Amsterdam; OGB 1989):
3.1. Het Hof heeft vastgesteld, dat de drie panden, ter zake waarvan de onderhavige aanslagen zijn opgelegd, elk vier afzonderlijke belastingobjecten bevatten en dat alle drie de panden zijn verhuurd.
3.2. Zoals volgt uit hetgeen de Hoge Raad heeft geoordeeld in zijn arrest van 8 maart 1978, nummer 18 722, gepubliceerd in BNB 1978/122, heeft het Hof terecht geoordeeld dat elk van de belastingobjecten afzonderlijk in de heffing van de onroerend-goedbelastingen moet worden betrokken.
3.18.1. De hiervoor in § 3.14.5 geciteerde uitspraak van Hof Amsterdam 19 april 1991, nr. 1660/90, Belastingblad 1992, blz. 107, werd vernietigd in HR 8 juli 1992, BNB 1992/311, FED 1992/667 m.n. Snoijink, Belastingblad 1992, blz. 490 m.n. Kruimel (Utrecht; OGB 1989).
3.18.2. De Hoge Raad oordeelde:
3.1. Het Hof heeft op het voetspoor van partijen geoordeeld dat het, uit acht bouwlagen bestaande, pand a-weg 1 te Z met uitzondering van de zevende etage en de zevende etage van dat pand niet te zamen als een onroerend goed doch als twee afzonderlijke onroerende goederen in de zin van de Verordening moeten worden aangemerkt. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting.
3.2. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat deze onroerende goederen ten onrechte te zamen in een aanslag zijn begrepen en dat die aanslag dus zou moeten worden vernietigd. Dit laatste heeft het Hof niet gedaan omdat naar zijn oordeel het Hoofd de aanslag reeds ambtshalve had verminderd tot een aanslag die betrekking heeft op een onroerend goed, te weten: het pand a-weg 1 met uitzondering van de zevende etage.
3.3. Het Hof gaat derhalve ervan uit dat het mogelijk is dat een aanslag die betrekking heeft op meer dan een onroerend goed voor de toepassing van de Verordening rechtsgeldig kan worden gewijzigd in een aanslag betrekking hebbend op een onroerend goed.
3.4. Deze opvatting is onjuist. Indien een aanslag betrekking heeft op meer dan een onroerend goed kan dat niet meer achteraf worden gewijzigd. Een zodanige aanslag dient te worden vernietigd, waarna - mits binnen de wettelijke termijn - alsnog voor de afzonderlijke onroerende goederen afzonderlijke aanslagen kunnen worden opgelegd.
3.18.3. Snoijink annoteerde:
Het hof betoonde zich hier begaan met de eisen van de gemeentelijke praktijk en zon op een mogelijkheid, de gemeente de bitterste consequentie uit de arresten-Schiedam ( FED Gem.bel.:319), - Loon op Zand (Art. 273:316 dorso Pro) en - Oosterhout (FED 1987/300*) te besparen. Gelet op zijn arrest-Roosendaal (FED 1992/447) kon de HR die consequentie thans niet ontlopen: een aanslag die ooit meer dan een object heeft betroffen, kan niet door vermindering worden omgezet in een die nog slechts een goed betreft.
Aan de theoretische zin van zoveel rechtzinnigheid kan men twijfelen. Zeker, er mogen en moeten bepaalde eisen worden gesteld aan de objectidentificatie op het aanslagbiljet. Als die niet overeenstemt met de werkelijke toestand bij het begin van het belastingjaar, wordt de aanslag getroffen door een vreselijk lot. Gewoonlijk is die toestand zonder veel moeite te doorzien. Ingewikkelde situaties zijn echter, ook uit de jurisprudentie, evenzeer bekend. Te denken valt aan de studentenhuisproblematiek (FED Art. 273:230 en Pro 231 alsmede 1988/270), die nog wordt verlevendigd door de perceelsgedeelte-problematiek bij de riool- en reinigingsrechten, zoals FED 1992/415 illustreert. En dan moet vooral ook de objectafbakeningsproblematiek in verband met objectieve vrijstellingen (zie het Ringdijk-arrest FED 1986/1367*; BNB 1987/144*; Belastingblad 1987, 147, en het arrest inzake het station Woerden, FED 1978/344*, BNB 1987/275*, Belastingblad 1987, 537) niet vergeten worden. Natuurlijk behoren aanslagen te worden opgelegd met de nodige zorgvuldigheid, maar waar een van de hier genoemde problematieken speelt, is allicht denkbaar dat het belastingsubject of -object eerst bij nader inzien goed kan worden afgebakend. Art. 65 Algemene Pro wet, dat de heffende instantie toestaat 'een onjuiste belastingaanslag' ambtshalve te verminderen, is in de leer van de Hoge Raad niet toepasbaar als de onjuistheid niet in de hoogte van de heffingsgrondslag of de toepassing van het tarief schuilt maar in die afbakening. Vernietiging is dan de enige mogelijke remedie, zelfs een paardemiddel, dat zoals zo vaak erger is dan de kwaal, als het juiste inzicht eerst na de wettelijke termijn (art. 11, gehele derde lid, Algemene wet) doorbreekt en daar niet enig navordering wettigend feit tegenover staat. Je zou als gemeentebestuur toch gaan overwegen, voor de OZB-heffing aangiftebiljetten rond te sturen? Gaan de perceptiekosten daardoor omhoog? Geen nood, de tarieven zijn rekbaar. Maar deze bespiegeling is een wel zeer subjectieve.
3.18.4. Kruimel annoteerde:
1. De Hoge Raad onderstreept hier nog eens wat hij in eerdere arresten reeds had uitgesproken: het te zamen in de onroerende-zaakbelastingen betrekken van meer dan één belastingobject levert een aanslag op die door de belastingrechter dient te worden vernietigd.
2. Ik blijf er bij dat dit gevolg voor de gemeente naar mijn oordeel onevenredig zwaar is. Met name in gevallen waarin er twee of meer opvattingen over de afbakening van objecten binnen één gebouw mogelijk zijn, is de consequentie van de keuze voor een bepaalde (onjuiste) afbakening wel erg fors. Dergelijke situaties doen zich niet slechts incidenteel voor, doch zijn in de gemeentelijke praktijk aan de orde van de dag.
3. Het lijkt er op dat de wetgever maatregelen zal moeten nemen. De in voorbereiding zijnde Wet Waardebepaling onroerende zaken (Wet WOZ) lijkt mij daarvoor het meest aangewezen medium. Invoering van de Wet WOZ zal de problematiek van de afbakening en de consequenties daarvan in rechterlijke uitspraken namelijk nog verder verscherpen. Dit is het gevolg van de doorwerking van de taxaties naar de inkomstenbelasting, de vermogensbelasting en in de toekomst wellicht nog meer rijksbelastingen. Als de opbrengst van de rijksbelastingen schade [zou] kunnen lijden, is Financiën er meestal als de kippen bij om het euvel te repareren. Ergo, staatssecretaris van Financiën (en van Binnenlandse Zaken uiteraard) let op uw zaak!
3.19. HR 20 oktober 1993, BNB 1993/349 (Amsterdam; OGB 1989) overwoog:
Voor de heffing van onroerend-goedbelasting wegens genot krachtens zakelijk recht kan een geheel als het onderhavige slechts dan als één onroerend goed in de door het Hof bedoelde zin worden aangemerkt indien met betrekking tot alle samenstellende delen sprake is van dezelfde zakelijk gerechtigde(n).
3.20.1. HR 16 juli 1993, BNB 1994/288, Belastingblad 1995, blz. 114 m.n. Borghols (Rotterdam; OGB 1988) overwoog:
Het Hof heeft vastgesteld dat de aan belanghebbende toebehorende woning tezamen met de tuin en de garage één onroerende zaak vormt in de zin van artikel [1, aanhef en letter c, onder 1°, Besluit OGB] maar dat niettemin afzonderlijke aanslagen zijn opgelegd voor de woning met de tuin enerzijds en voor de garage anderzijds. Het Hof heeft voorts (...) geoordeeld dat de garage een gebouwde aanhorigheid ten opzichte van de woning is. Hiervan uitgaande heeft het Hof - in overeenstemming met de arresten HR 30 januari 1980, nr. 19 613, BNB 1980/90, en 21 januari 1981, nr. 20 302, BNB 1981/100 - terecht geoordeeld dat er geen grond bestaat de voor de woning met de tuin opgelegde aanslagen te vernietigen. Immers artikel [1, aanhef en letter c, onder 1°, Besluit OGB] brengt mee dat de (...) onroerende zaak de aanhorige garage omvat.
3.20.2. Borghols annoteerde:
3. (...). In de visie van belanghebbende kon de gemeente zijn oorspronkelijke fout (de splitsing woning en garage) niet meer herstellen door uitsluitend de aanslagen ter zake van de garage te vernietigen. Daarvoor dienden ook de aanslagen ter zake van de woning te worden vernietigd. Dit belastingobject was immers te klein afgebakend. Een volstrekt heldere lijn, die door veel belastingadviseurs wordt gepropageerd: elke fout in de objectafbakening dient te leiden tot vernietiging van alle aanslagen, ongeacht of het een te groot of een te klein belastingobject betreft. Binnen de driejaarstermijn zou wel een (nieuwe) aanslag voor het juiste belastingobject kunnen worden opgelegd.
4. Hoe rechtlijnig geredeneerd ook, gerechtshof en Hoge Raad beslisten anders. Het hof had geoordeeld dat de garage een gebouwde aanhorigheid ten opzichte van de woning was. Omdat ingevolge de objectafbakeningsregeling in de verordening onder onroerende zaak wordt verstaan een gebouwd eigendom met zijn aanhorigheden, werd de aanslag voor de woning ook geacht de aanhorige garage te omvatten. De aanslagen die waren opgelegd voor de woning (inclusief de aanhorige tuin, doch exclusief de aanhorige garage) waren daarom ook volgens de Hoge Raad terecht niet vernietigd. Wel werd de waarde van het object vastgesteld op de waarde van de onroerende zaak exclusief de waarde van de garage.
3.21.1. HR 12 januari 1994, BNB 1994/83 m.n. Van Leijenhorst (gemeente A; OGB 1989) liet er geen misverstand over bestaan:
[I]ndien een aanslag betrekking heeft op meer dan één onroerende zaak kan deze achteraf niet meer worden gewijzigd (HR 8 juli 1992, nr. 28 262, BNB 1992/311).
3.21.2. Van Leijenhorst verwijst in zijn noot naar de in § 3.18.4 hiervoor geciteerde mening van Kruimel. Hij schrijft:
Ik ben het op dit punt volledig met Kruimel eens. Een ten gevolge van een onjuiste objectafbakening tot een te hoog bedrag opgelegde aanslag in de onroerende-zaakbelastingen behoort mijns inziens niet anders te worden behandeld dan een ten gevolge van een onjuiste waardering van de onroerende zaak tot een te hoog bedrag opgelegde aanslag in die belastingen. Die (door mij) gewenste behandeling houdt in dat de gemeente (dan wel bij beroep: de rechter) de aanslag vermindert tot een met inachtneming van de juiste objectafbakening tot het juiste bedrag vastgestelde aanslag.
Gelet op HR 18 januari 1984, nr. 22 165, BNB 1984/100*, met noot van L.F. Ploeger, HR 10 juni 1987, nr. 24 572, BNB 1987/222, HR 4 december 1991, nr. 27 875, BNB 1992/164, het eerder genoemde arrest BNB 1992/311 en het hierboven afgedrukte arrest, is het niet aan twijfel onderhevig dat de gewenste behandeling slechts door de wetgever kan worden bewerkstelligd. Zie daarover onderdeel 5 van de reactie van de bewindslieden van Financiën en Binnenlandse Zaken op het advies van de Waarderingskamer inzake wetsvoorstel 22 885 (Wet waardering onroerende zaken), V-N 1994, blz. 506, punt 5.
3.21.3. Evenbedoeld onderdeel 5 luidt:
5. Herstel van fouten in de objectafbakening
Fouten in de objectafbakening kunnen in de OZ-belastingen op dit moment het gevolg hebben dat de daarop berustende aanslag moet worden vernietigd en dat er geen nieuwe aanslag kan worden opgelegd omdat de daarvoor toegestane termijn is verstreken als gevolg van de lange tijd die is gemoeid met de rechterlijke procedure. Bij vernietiging van de WOZ-beschikking kan dit volgens u dezelfde consequentie hebben voor de aanslagen rijksbelastingen en de waterschapsheffingen. U bepleit daarom in de wettekst een herstelmogelijkheid op te nemen voor het geval de WOZ-beschikking, in verband met een onjuiste objectafbakening, door de rechter wordt vernietigd. U stelt voor in de wettekst vast te leggen dat in alle gevallen een nieuwe beschikking mag worden opgelegd uiterlijk binnen een jaar na de vernietiging.
Op het eerste gezicht lijkt dit een voorstel dat een juist verloop van de belastingheffing ten goede komt en dus gehonoreerd zou dienen te worden. Anderzijds mag van de overheid (in casu de gemeenten) zorgvuldig handelen worden geëist, te meer indien ook andere overheden van een eventuele onzorgvuldigheid de dupe kunnen worden. Ook de belastingplichtige heeft er naar mijn mening recht op dat hij niet nodeloos lang in onzekerheid behoeft te verkeren over zijn belastingverplichtingen. Mijns inziens moet hier het uitgangspunt van de AWR prevaleren, in die zin dat een termijn van drie jaar voor het opleggen van een primitieve aanslag en een navorderingstermijn van vijf jaar voldoende moeten zijn. Ik merk op dat voor het vaststellen van de waardebeschikking weliswaar de regel is gesteld dat de beschikking wordt genomen binnen twee maanden na het begin van het tijdvak waarvoor zij geldt, maar dat eveneens is bepaald dat overschrijding van die termijn geen nietigheid van de beschikking meebrengt. Dit met het oog op gevallen waarin het praktisch niet mogelijk blijkt de juiste beschikking binnen die twee maanden vast te stellen. Dit houdt tevens in dat het mogelijk is, indien in de bezwaarfase mocht blijken dat een object verkeerd is afgebakend, alsnog een beschikking met betrekking tot het - dan goed afgebakende - object te nemen. De nota van wijziging voorziet daarnaast in een bepaling in artikel 23, waardoor de rechter bij zodanige gebreken in de beschikking dat zij vernietigbaar is, zelf de beschikking op de juiste wijze kan vaststellen. Een alternatieve mogelijkheid is om in de diverse heffingswetten een vangnetbepaling op te nemen voor het geval een rechtsgeldige WOZ-beschikking, en dus een WOZ-waarde, ontbreekt, in die zin dat alsdan de waarde in het economische verkeer de heffingsgrondslag vormt. Voor de rijksbelastingen lijkt dat een bruikbare oplossing; bij de invoeringswetgeving zal worden bezien of een dergelijke bepaling ook voor de andere heffingen soelaas zal kunnen bieden.
3.22. HR 18 februari 1998, BNB 1998/101 (Zwolle; OZB 1993) betrof een geval waarin aan een stichting aanvankelijk één aanslag was opgelegd voor 80 objecten, aangezien die 80 objecten door de gemeente als één zaak werden beschouwd. Na bezwaar werd deze aanslag door de gemeente verminderd tot nihil en werden alsnog 80 afzonderlijke aanslagen opgelegd. Hof Amsterdam oordeelde dat de gemeente, "nadat was gebleken dat ten onrechte één object in de heffing was betrokken en die heffing ongedaan was gemaakt, bevoegd [was] tot de onderhavige heffing met betrekking tot de tachtig objecten over te gaan". De Hoge Raad verwierp het beroep in cassatie van de stichting, onder verwijzing naar art. 101a Wet RO, zonder nadere motivering.
3.23.1. Bij de herziening van de materiële belastingbepalingen in de Gemeentewet per 1 januari 1995 is het - inmiddels hernoemde - Besluit OGB in zijn geheel vervallen. Het bepaalde in art. 1, lid 1, letter c, van dat besluit is daarbij - in grote lijnen - terechtgekomen in art. 220a Gemeentewet. Dat artikel luidde van 1 januari 1995 tot en met 31 december 1996:
Met betrekking tot de onroerende-zaakbelastingen wordt als één onroerende zaak aangemerkt:
1°. een gebouwd eigendom;
2°. een ongebouwd eigendom;
3°. een gedeelte van een onder 1° of 2° bedoeld eigendom dat blijkens zijn indeling is bestemd om als afzonderlijk geheel te worden gebruikt;
4°. een samenstel van twee of meer van de onder 1° of 2° bedoelde eigendommen of onder 3° bedoelde gedeelten daarvan die bij dezelfde belastingplichtige in gebruik zijn en die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren;
5°. het binnen de gemeente gelegen deel van een onder 1° of 2° bedoeld eigendom, van een onder 3° bedoeld gedeelte daarvan of van een onder 4° bedoeld samenstel.
3.23.2. Naar aanleiding van een voorstel van de VNG is de nadere omschrijving van de begrippen gebouwd en ongebouwd eigendom zoals die was opgenomen in art. 1, onder c, ten 1o en 2o, Besluit OGB niet in art. 220a Gemeentewet overgenomen. De regering was van mening:(10)
dat de door de VNG voorgestelde tekst inderdaad een vereenvoudiging van de objectafbakening betekent, terwijl de afbakening inhoudelijk toch dezelfde blijft.
Het begrip aanhorigheid verdween dus per 1 januari 1995 uit de objectomschrijving.
3.23.3. Een ander voorstel van de VNG op het stuk van de objectafbakeningsregels haalde het niet:(11)
De VNG stelt voorts dat er behoefte bestaat aan een wettelijke regeling die belet dat een onjuiste objectafbakening leidt tot vernietiging van de gehele aanslag. De regeling zou moeten inhouden dat bij een onjuiste afbakening een aanvullende aanslag kan worden vastgesteld dan wel de aanslag kan worden verminderd. Hierover merken wij het volgende op. Wij zijn van mening dat - indien blijkt dat er een onjuiste objectafbakening heeft plaatsgevonden - het mogelijk is dat er na vernietiging van de opgelegde aanslag, ter zake van het juiste object een aanslag wordt opgelegd. In deze gevallen is er naar onze mening geen sprake van een tweede primitieve aanslag. Een wettelijke regeling zoals deze de VNG voor ogen staat, achten wij niet gewenst omdat dit een inbreuk zou maken op het objectieve karakter van de onroerend-goedbelastingen. Bij een objectieve heffing wordt immers ter zake van het (afgebakende) object belasting geheven van degene die een bepaalde relatie tot dat object heeft.
3.24.1. HR 16 juni 1999, BNB 1999/318 m.n. Snoijink, Belastingblad 1999, blz. 593 m.n. Kruimel (Eemsmond; OZB 1996) overwoog (ambtshalve):
Een eenmaal vastgestelde aanslag die betrekking heeft op meer dan een onroerende zaak, kan (...) niet, zoals b en w (...) hebben gedaan, bij uitspraak op bezwaarschrift worden gewijzigd in een aanslag die betrekking heeft op slechts een van deze zaken. Slechts indien inderdaad sprake was van één onroerende zaak had het hof derhalve, zoals het heeft gedaan, kunnen volstaan met vermindering van de aanslagen met betrekking tot het woonhuis met bedrijfsgedeelte. Het hof had mitsdien, gezien de uitspraak van b en w, dienen te onderzoeken of de aanslagen op een dan wel meer onroerende zaken betrekking hadden en als dat laatste, zoals in de uitspraak van b en w besloten ligt, het geval was de aanslagen dienen te vernietigen.
3.24.2. Snoijink annoteerde:
(...) Is er dan een schuurtje, verdiepinkje of stukje weiland teveel meegerekend, dan kan de aanslag niet 'op maat' worden gesneden door zo'n bestanddeel ambtshalve of na bezwaar uit de heffingsgrondslag te 'elimineren' - zoals het in [HR 4 december 1991, BNB 1992/164,] Roosendaal en Nispen heette. Dat betekent een belangrijke beknotting van de bevoegdheid die art. 65 AWR Pro de heffende instantie toekent. Aan de theoretische noodzaak van deze beknotting twijfel ik nog steeds. Waarom mag de inspecteur een inkomensbestanddeel dat bij de ene echtgenoot ten onrechte belast blijkt te zijn wél, ongehinderd door inkomensafbakeningsperikelen, ambtshalve of na bezwaar, elimineren uit diens belastbare inkomen - het voorwerp van de inkomstenbelasting - en, zonder algehele vernietiging van diens aanslag, begrijpen in een nadien aan de andere echtgenoot op te leggen (primitieve) aanslag, maar mag iets dergelijks niet als aanvankelijk per ongeluk schietbanen tot een onroerende zaak - het voorwerp van de onroerendezaakbelastingen - zijn gerekend en in de grondslag hiervan zijn meegeteld? (...)
3.24.3. Kruimel annoteerde:
De problematiek van de objectafbakening is complex van aard. Dat blijkt wel uit het feit dat bij het examen WOZ-taxateur nog steeds velen op dit punt struikelen. Helaas is de door mij bepleite wettelijke regeling die voorkomt dat dergelijke fouten tot middelenverlies voor de afnemers van de WOZ-waarde (Rijksbelastingdienst, waterschappen en gemeenten) leidt, (nog) niet tot stand gebracht. Gelukkig wordt mijn pleidooi sedert kort ondersteund door de Waarderingskamer. Zie de beschouwing van Gieskes en Monster in Belastingblad 1999, blz. 507.(12)
3.25. Sinds 1 januari 1997 verwijst art. 220a Gemeentewet voor de omschrijving van het begrip onroerende zaak naar hoofdstuk III van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet WOZ). Art. 16 Wet Pro WOZ, het eerste artikel van dat hoofdstuk, luidt:
Voor de toepassing van de wet wordt als één onroerende zaak aangemerkt:
a. een gebouwd eigendom;
b. een ongebouwd eigendom;
c. een gedeelte van een in onderdeel a of onderdeel b bedoeld eigendom dat
blijkens zijn indeling is bestemd om als een afzonderlijk geheel te worden gebruikt;
d. een samenstel van twee of meer van de in onderdeel a of onderdeel b bedoelde eigendommen of in onderdeel c bedoelde gedeelten daarvan die bij dezelfde belastingplichtige in gebruik zijn en die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren;
e. het binnen de gemeente gelegen deel van een in onderdeel a of onderdeel b bedoeld eigendom, van een in onderdeel c bedoeld gedeelte daarvan of van een in onderdeel d bedoeld samenstel.
3.26. HR 20 september 2000, BNB 2000/361 (Heumen; WOZ 1977/2000) overwoog:
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. De onderhavige beschikking betreft het clubhuis van belanghebbende. Dit clubhuis is gebouwd op een kadastraal perceel dat eigendom is van de gemeente en waarop ten behoeve van belanghebbende een recht van opstal is gevestigd. Op het belendende perceel staat een verenigingsgebouw. Het clubhuis en het verenigingsgebouw vormen tezamen één bouwwerk.
3.2. Blijkens de uitspraak van het Hof zijn partijen tijdens de mondelinge behandeling aldaar tot het gemeenschappelijke standpunt gekomen dat het clubhuis niet valt aan te merken als een gedeelte van een gebouwd eigendom dat blijkens zijn indeling bestemd is om als afzonderlijk geheel te worden gebruikt in de zin van de Wet waardering onroerende zaken en dat de beschikking mitsdien ten onrechte op naam van belanghebbende is gesteld. Het Hof heeft partijen in dit standpunt gevolgd en daarbij geoordeeld dat dit standpunt niet berust op een juridisch onjuist uitgangspunt. Het middel bestrijdt dit oordeel.
3.3. Het door het Hof gevolgde standpunt berust alleen dan niet op een onjuist juridisch uitgangspunt, indien het clubhuis en het verenigingsgebouw, die op twee verschillende kadastrale percelen staan, aan één (rechts)persoon toebehoren. Nu het Hof daaromtrent niets heeft vastgesteld, kan in cassatie niet worden beoordeeld of het Hof van een juiste rechtsopvatting is uitgegaan. De bestreden uitspraak is derhalve niet naar de eis der wet met redenen omkleed, zodat die uitspraak niet in stand kan blijven en verwijzing moet volgen voor een onderzoek naar de vraag of, zoals B en W in cassatie hebben aangevoerd, het verenigingsgebouw en het perceel waarop dat staat aan een derde in eigendom toebehoren, en, zo nodig, naar de waarde van het clubhuis.
3.27.1. De Waarderingskamer beschrijft in de Waarderingsinstructie 1995 de drie stappen die moeten worden genomen om te komen tot een juiste objectafbakening.(13)
Deze afbakening vindt plaats in drie stappen.
Eigendom
Het uitgangspunt voor de objectafbakening vormt het eigendom. Volgens de Wet WOZ wordt gesproken van een gebouwd of een ongebouwd eigendom. De ondergrond van een gebouwd eigendom wordt doorgaans ook als gebouwd eigendom aangemerkt.
Splitsing in zelfstandig gedeelte
De tweede stap in de objectafbakening is het eventueel splitsen van een eigendom in gedeelten die blijkens hun indeling zijn bestemd om als afzonderlijk geheel te worden gebruikt. (...).
Het vormen van een samenstel, complex
De derde stap in de objectafbakening wordt gevormd door het eventueel samenvoegen tot een complex van eigendommen of van, als zelfstandige eenheden bruikbare (en ook zodanig gebruikte), gedeelten van eigendommen.
3.27.2. Aanmerkelijk gedetailleerder is Kruimel:(14)
De toepassing van de in artikel 16 Wet Pro WOZ gegeven regels leidt tot het volgende stappenplan bij de objectafbakening:
a.onroerende zaken zijn in één gemeente gelegen en nimmer in twee of meer gemeenten (...);
b.tot het belastingobject behoren uitsluitend zaken van één zakelijk gerechtigde (...);
c.een onroerende zaak kan bestaan uit een gebouwd eigendom (...);
d.een onroerende zaak kan bestaan uit een ongebouwd eigendom (...);
e.een onroerende zaak kan bestaan uit een zelfstandig gedeelte van een gebouwd eigendom of ongebouwd eigendom (...);
f.een onroerende zaak kan bestaan uit een samenstel (of complex) van gebouwde eigendommen, ongebouwde eigendommen en/of zelfstandige gedeelten (...).
In de praktijk is het van belang dat de analyse van onroerend goed voor de afbakening van het belastingobject plaatsvindt in de hier aangegeven volgorde van a naar f. Daarmee kan worden voorkomen dat een onjuiste objectafbakening tot stand komt.
3.27.3. Het "Rotterdamse" Compendium brengt een wat andere volgorde aan dan Kruimel:(15)
Als we de objectafbakeningsregels op een rij zetten, komen we tot het volgende stappenplan. Gestart wordt met het beoordelen van de zakelijkgerechtigdesituatie. Een goede indicatie kan worden verkregen met een recherche van de kadastrale percelen. Een onroerende zaak in de zin van art. 16 Wet Pro WOZ omvat in beginsel niet meer dan één kadastraal perceel. Echter als twee (aangrenzende) eigendommen dezelfde genothebbende krachtens eigendom bezit of beperkt recht hebben, dan zijn deze percelen één eigendom.
Daarna dient te worden bepaald of het eigendom gebouwd of ongebouwd is. (...).
Vervolgens wordt gekeken of de diverse eigendommen dienen te worden gesplitst in gedeelten die blijkens hun indeling zijn bestemd om als een afzonderlijk geheel te worden gebruikt. De reden hiervoor is gelegen in het feit dat gezocht dient te worden naar de kleinste zelfstandig bruikbare eenheid, aangezien de gebruiker van slechts deze eenheid niet dient te worden betrokken in de belastingheffing van gedeelten van een eigendom die hij niet gebruikt.
Deze zelfstandige eenheid moet voldoen aan een aantal vereisten (...).
Indien de dan afgebakende eenheden in gebruik zijn bij dezelfde belastingplichtige en, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren, dienen deze vanwege doelmatigheid weer samengevoegd te worden tot een samenstel (complex).
Ten slotte dient te worden onderzocht of het afgebakende object geheel of gedeeltelijk binnen de gemeentegrens ligt. Indien het object in meer dan één gemeente ligt, wordt het deel dat binnen de gemeentegrens is gelegen als één onroerende zaak aangemerkt. Bij de waardering van het complex wordt wel over de gemeentegrenzen heen gekeken: het totale object wordt gewaardeerd en de waarde wordt naar evenredigheid in de belastingheffing van de desbetreffende gemeenten betrokken.
3.27.4. Het valt op dat stap a van Kruimel in het Compendium niet als eerste maar als laatste stap wordt gezet omdat het object eerst als één geheel moet worden gewaardeerd en vervolgens een evenredige vermindering moet plaatsvinden in verband met de eliminatie van het buiten de gemeentegrens gelegen deel ervan.(16) Mij lijkt dat juist.
3.28.1. Het rapport van de Waarderingskamer over het evaluatieonderzoek van de Wet WOZ bevat de volgende aanbeveling:(17)
Het zou de uitvoeringspraktijk tegemoet komen door te regelen dat een verschil in de afbakening niet tot vernietigbaarheid van de WOZ-beschikking leidt, indien dat verschil geen relevante invloed heeft op de vastgestelde beschikking. Dit betekent dat redelijkerwijs geen misverstand kan bestaan over welk object het betreft en dat het verschil geen invloed heeft op de waarde.
3.28.2. Gieskes en Monster-Koppenol schrijven over de objectafbakening:(18)
De geldende objectafbakeningsregels zijn niet altijd even eenvoudig toepasbaar, met name in het agrarische gebied. De uitvoeringspraktijk ervaart de regels voor de objectafbakening dan ook als complex. Een en ander kan vereenvoudigd worden door te regelen dat onjuiste afbakening niet langer tot vernietigbaarheid van de WOZ-beschikking leidt, indien er redelijkerwijs geen misverstand kan bestaan op welk object de beschikking betrekking heeft en eveneens vaststaat, dat die onjuistheid evenmin relevante invloed heeft op de waarde.
3.28.3. In zijn Evaluatie Wet waardering onroerende zaken schrijft de Staatssecretaris van Financiën (mede namens de Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties):(19)
Objectafbakening
De aanbeveling van de Waarderingskamer om in het kader van de objectafbakening een regeling te treffen die ervoor zorgt dat een verschil in objectafbakening niet tot vernietigbaarheid van de WOZ-beschikking leidt, wanneer dat verschil redelijkerwijs geen misverstand kan veroorzaken over welk object het betreft en het verschil geen invloed heeft op de waarde kan ik niet volgen. Dit stuit op formeelrechtelijke bezwaren die betrekking hebben op de rechtsbescherming van de belastingplichtige enerzijds en de onafhankelijkheid van de rechter anderzijds.
3.28.4. De redactie van V-N tekent hierbij aan:(20)
Wij kunnen de staatssecretaris niet volgen in zijn gedachtegang dat een herstel van in de objectafbakening geslopen fouten in gevallen waarin het herstel van de fouten geen misverstand kan oproepen en evenmin tot een hogere belastinggrondslag leidt de rechtsbescherming van de burger en de onafhankelijkheid van de rechter in gevaar zou brengen. Verbod van herstel van dit soort fouten dient geen materieel belang en draagt bij aan de zeker in de fiscaliteit ongewenste vervormelijking van de rechtstoepassing.
3.29. Borghols gaf in zijn onder § 3.20.2 genoemde annotatie de volgende samenvatting van de "foutenleer" inzake de objectafbakening:
Aanslag opgelegd voor een "te klein" object:
- Aanhorigheid (Waar in dit overzicht "aanhorigheid" wordt vermeld, kan ook steeds worden gelezen: elk (onzelfstandig) deel van een eigendom of object.) als zelfstandig object belast: aanslag wordt vernietigd (HR 21 december 1988, BNB 1989/104).
- Aanhorigheid is niet in aanslag begrepen: aanslag blijft in stand, doch exclusief de waarde van de aanhorigheid (HR 30 januari 1980, BNB 1980/90; HR 21 januari 1981, BNB 1981/100 en het onderhavige arrest HR 16 juli 1993, nr. 29173, BNB 1994/288).
Aanslag opgelegd voor een "te groot" object:
- Aanhorigheid van ander object is mede begrepen in aanslag: gehele aanslag wordt vernietigd (HR 17 december 1980, BNB 1981/57).
- Meerdere zelfstandige belastingobjecten in één aanslag: gehele aanslag wordt vernietigd (zie overweging HR 21 januari 1981, BNB 1981/100; bijvoorbeeld HR 10 juni 1987, Belastingblad 1987, blz. 492 en 4 december 1991, Belastingblad 1992, blz. 345).
3.30.1. Dit overzicht geeft natuurlijk de stand van zaken weer zoals die gold vòòr de herziening van de materiële belastingbepalingen per 1 januari 1995. Er zijn evenwel - gezien de arresten genoemd in §§ 3.24 en 3.26 - geen aanwijzingen dat de Hoge Raad na die herziening of onder de vigeur van de Wet WOZ een andere koers vaart. De risico's die een gemeente loopt bij de objectafbakening zijn dus niet gering. Bovendien is het, zoveel moge uit de door mij aangehaalde arresten duidelijk zijn geworden, bepaald geen sinecure om te komen tot een juiste objectafbakening. Toch hoeven gemeenten niet steeds het slachtoffer te worden van Hofstra's regel "Head I win, tail you lose".
3.30.2. Ten eerste kunnen gemeenten gebruik maken van een groot deel van de regels die als verplichtingen ten dienste van de belastingheffing in de AWR zijn opgenomen(21) (art. 230 e.v. Gemeentewet; art. 280 gemeentewet Pro (oud)). Met name wil ik wijzen op de mogelijkheden om aangiftebiljetten uit te reiken (zie ook art. 237 Gemeentewet Pro) en om inlichtingen in te winnen en gegevens op te vragen bij degene aan wie vermoedelijk een WOZ-beschikking moet worden opgelegd (zie art. 30 Wet Pro WOZ).
3.30.3. Onder de vigeur van de Wet WOZ heeft de Staatssecretaris van Financiën verder een aantal model inlichtingenformulieren het licht doen zien.(22) Met behulp van die formulieren zal degene te wiens aanzien (wellicht) een WOZ-beschikking wordt genomen zelf de gegevens die van belang zijn voor de afbakening van zijn object aanleveren. Niets weerhoudt gemeenten bovendien ervan om zonodig de inlichtingenformulieren uit te breiden met meer gedetailleerde vragen.
3.30.4. Naar mijn indruk werd van de bevoegdheid tot het uitreiken van een aangiftebiljet voor de heffing van onroerendezaakbelastingen maar mondjesmaat gebruik gemaakt. Dat verbaast. Het ligt immers niet voor de hand dat de belastingrechter snel ertoe overgaat een aanslag te vernietigen wegens onjuiste objectafbakening als die objectafbakening is gebaseerd op een door de belastingplichtige zelf ingediende aangifte (of door deze verstrekte inlichtingen): de gemeente zal toch in de regel op die aangifte (of die inlichtingen) mogen afgaan.
3.30.5. Een tweede punt is dat een gemeente door het opleggen van een primitieve aanslag voor een bepaald object de bevoegdheid om een primitieve aanslag op te leggen voor dat object niet heeft uitgeput, mits dat object dan maar anders wordt afgebakend. Dat volgt uit HR 8 juli 1992, BNB 1992/311, en HR 18 februari 1998, BNB 1998/101 (zie § 3.18 en § 3.22). De Hoge Raad (in BNB 1992/311) en Hof Amsterdam (in BNB 1998/101) spreken weliswaar over primitieve aanslagen die worden opgelegd nadat de oorspronkelijke aanslag wordt vernietigd (of ongedaan gemaakt). Maar als dat mogelijk is dan is het, dunkt mij, ook mogelijk om tegelijkertijd meerdere aanslagen op te leggen voor één object, mits dat object dan in iedere aanslag anders wordt afgebakend.(23) Een voorbeeld van zo'n aanpak geeft Feteris, die schrijft:(24)
Is de inspecteur er niet zeker van over welk tijdvak hij een bate in de heffing kan betrekken, dan staat het hem vrij om de belastingplichtige voor alle zekerheid over elk van de in aanmerking komende tijdvakken daarvoor aan te slaan. Uiteraard dient de inspecteur er dan voor te zorgen dat er uiteindelijk geen dubbele heffing blijft bestaan nadat een van de aanslagen onherroepelijk is komen vast te staan.
Met Feteris lijkt het mij wenselijk dat de gemeente de belastingplichtige laat weten dat de meervoudige heffing tot behoud van rechten plaatsvindt. Een andere handelwijze zou minst genomen zelfs onbehoorlijk zijn.
3.31. Intussen betekent het feit dat de gemeentelijke fiscus wel degelijk mogelijkheden heeft om - al dan niet - met hulp van de belastingplichtige tot een juiste objectafbakening te komen nog niet dat wij dan maar de ogen moeten sluiten voor de ongewenste gevolgen van de strenge jurisprudentie van de Hoge Raad. Ik wijs erop dat Hofstra die rechtspraak van meet af aan heeft bekritiseerd; ik citeer uit zijn noot onder BNB 1980/184:(25)
Ook indien het gebouw bestaat uit een hoofdgedeelte en uit een of meer afgesplitste kleinere gedeelten kan worden volgehouden dat de ter zake van het hoofdgedeelte opgelegde aanslagen niet het gebouwde eigendom als zodanig betreffen, doch slechts een gedeelte daarvan, en aanhorigheden van het hoofdgedeelte zijn de kleinere ruimten evenmin. Niettemin zou ik er voor gevoelen in een dergelijk geval de voor het hoofdgedeelte opgelegde aanslagen te beschouwen als, zij het te lage, aanslagen voor het gehele gebouw en ze dus, met vernietiging van de voor de afgesplitste bedrijfsruimten opgelegde aanslagen, te handhaven.
Voorts roep ik in herinnering de opmerkingen die Hofstra in zijn noot onder BNB 1981/100 maakte:(26)
De grote waarde vooropstellende die het formele belastingrecht voor de rechtszekerheid heeft, mag toch niet over het hoofd worden gezien dat daaraan slechts een dienende functie toekomt. Zijn strekking is de vaststelling van de materiele belastingschuld met zodanige waarborgen te omkleden dat zij, rekening houdende met de gerechtvaardigde belangen van beide partijen, zo goed mogelijk tot haar recht komt. Dit houdt mede in dat formele bepalingen de vaststelling van de materiele belastingschuld niet meer mogen frustreren dan strikt noodzakelijk is, en dat blijkt bij de onderhavige belastingen toch wel het geval te kunnen zijn.
(...).
Behalve voor het tarief (...) heeft de vraag uit hoeveel zelfstandige onroerende goederen een in zijn totaliteit belastbaar complex geacht moet worden te bestaan meestal nauwelijks betekenis. Zij krijgt die echter wel indien het mogelijk is om, door aan de belastingheffende gemeente een in dit opzicht onjuiste keuze te verwijten, te ontkomen aan een belastingheffing die op zich zelf gerechtvaardigd is, met alle kwade kansen voor de gemeente.
(...).
Nu is het niet in de eerste plaats medelijden met de gemeente die mij deze situatie onbevredigend doet achten. Mijn bezwaar ligt wel hierin dat een wettelijke regeling, die de mogelijkheid opent als gevolg van dergelijke onvoorziene toevalligheden aan een op zichzelf juiste belastingheffing te ontkomen, en die bovendien de rechtspraak belast met procedures die zouden kunnen worden voorkomen, tekort schiet.
Voeg ik daaraan toe de kritiek van Kruimel(27), Van Leijenhorst(28), Snoijink(29) en de Waarderingskamer(30), die allen uiting geven aan hun onvrede met de huidige situatie, dan lijkt een koerswijziging geboden.
3.32.1. De vraag rijst dan wie voor die koerswijziging moet zorgen: de wetgever of de rechter? De wetgever heeft de hem gebonden mogelijkheden tot zo'n koerswijziging niet benut: de herziening van de materiële belastingbepalingen in de Gemeentewet noch de invoering van de Wet WOZ hebben een verzachting van de (jurisprudentiële) objectafbakeningsregels meegebracht, terwijl de evaluatie van de Wet WOZ de wetgever evenmin heeft weten te vermurwen.
3.32.2. Het voorstel van de VNG 'te regelen dat bij een onjuiste afbakening een aanvullende aanslag kan worden vastgesteld dan wel de aanslag kan worden verminderd' zou volgens de regering 'inbreuk maken op het objectieve karakter van de onroerend-goedbelastingen'.(31) Ik vrees dat mijn denkraam te klein is om te kunnen doorgronden wat de regering hiermee wil zeggen. Dat men niet de figuur van een aanvullende aanslag wilde introduceren kan ik nog wel begrijpen; dat zou immers het beproefde stelsel van de AWR overhoop halen. Maar waarom het objectieve karakter van de OGB zou verhinderen dat een aanslag na een onjuiste objectafbakening wordt verminderd, is mij niet duidelijk. Dat bezwaar heb ik bij andere objectieve belastingen, zoals de kostprijsverhogende belastingen en de reclamebelasting, nog nooit gehoord; negatieve wijzigingen in het belastingobject leiden gewoon tot een vermindering van de verschuldigde belasting. Trouwens, voor WOZ-beschikkingen gaat het argument al helemaal niet op, want een WOZ-beschikking is geen belasting.
Het voorstel van de Waarderingskamer 'te regelen dat een verschil in de afbakening niet tot vernietigbaarheid van de WOZ-beschikking leidt'(32) zou volgens de verantwoordelijke bewindslieden stuiten 'op formeelrechtelijke bezwaren die betrekking hebben op de rechtsbescherming van de belastingplichtige enerzijds en de onafhankelijkheid van de rechter anderzijds'.(33) Ik kan die bezwaren niet plaatsen. Het ontgaat mij hoe de onafhankelijkheid van de rechter in het geding kan komen indien de wetgever zou besluiten de regels te wijzigen. En aan de rechtsbescherming van de belastingplichtige behoeft in het geheel geen afbreuk te worden gedaan indien wordt voldaan aan de voorwaarde van de Waarderingskamer 'dat redelijkerwijs geen misverstand kan bestaan over welk object het betreft'.(34)
Ik zou zelfs nog een stap verder willen gaan dan de Waarderingskamer die als nevenvoorwaarde stelt 'dat het verschil geen invloed heeft op de waarde'.(35) Het stellen van die voorwaarde acht ik zinloos aangezien een fout in de objectafbakening veelal wèl invloed zal hebben op de waarde; herstel van de fout zou dan vrijwel nooit kunnen plaatsvinden. Wel moet als voorwaarde worden gesteld - het spreekt eigenlijk vanzelf - dat de na herstel van de afbakeningsfout herziene aanslag niet op een hoger bedrag mag uitkomen.
Voorts moet worden bedacht dat de belastingplichtige, die als - kort gezegd - eigenaar en/of gebruiker als geen ander weet welke onroerende zaak of zaken hij bezit en/of gebruikt, bij herstel van een afbakeningsfout niet al te snel in zijn belangen zal worden geschaad. Ten slotte wijs ik erop dat, zo een afbakeningsfout fataal blijft, de gemeente inkomsten derft, waarvoor de gemeenschap als geheel opdraait, terwijl de belastingplichtige een ongerechtvaardigd voordeel geniet.
3.32.3. Ik meen dat de volgende regel tegemoet komt aan de bezwaren tegen de objectafbakeningsjurisprudentie tot dusverre, zonder dat afbreuk wordt gedaan aan de gerechtvaardigde belangen van de eigenaar of de gebruiker van een onroerende zaak.
Indien een aanslag(36) is opgelegd voor een verkeerd afgebakend object, maar redelijkerwijs niet kan worden betwijfeld welk object de aanslag in wezen betreft, kan die aanslag (in bezwaar of beroep) worden gewijzigd in een aanslag voor het juist afgebakende object, met dien verstande dat het bedrag van de aanslag niet mag worden verhoogd.
Afbakeningsfouten die niet tot gevolg hebben dat in wezen een andere onroerende zaak wordt belast dan het op juiste wijze af te bakenen object, kunnen in die optiek worden geheeld. En of het nu gaat om een te ruime afbakening of een te enge, het maakt niet uit zolang aan het zojuist gegeven criterium wordt voldaan. Evenmin doet het ertoe of een buiten een complex of zelfs buiten de gemeente gelegen onderdeel in de afbakening is betrokken. Kan redelijkerwijs niet worden betwijfeld om welk object het in wezen gaat, dan kunnen de fouten worden hersteld.
Voor onzorgvuldig handelende gemeenten na versoepeling van de regels behoeft mijns inziens niet te worden gevreesd. Bij de voorbereiding van de aanslag (of de beschikking) zullen - op de voet van art. 3:2 Awb Pro - alle relevante feiten moeten worden verzameld, want grove verzuimen worden niet gedekt; het gaat alleen om betrekkelijk geringe fouten. Bovendien geldt onder het tegenwoordige WOZ-regime dat de Waarderingskamer nauwgezet toezicht houdt op - onder meer - de waardebepaling waartoe ook de objectafbakening behoort; zie art. 4, lid 2, in verbinding met Hoofdstuk III Wet WOZ. Ook al om die reden is een versoepeling op haar plaats.
3.32.4. Waar de wetgever niet thuis geeft, zou ik menen dat de rechter soelaas moet bieden. Hier rijst echter de vraag of de verhouding tussen de staatsmachten - wetgevende en rechterlijke macht - in een geval als het onderhavige, waarin de regering dan wel de verantwoordelijke bewindslieden één en ander maal hebben laten weten geen wetswijziging te willen entameren, wel toelaat dat de rechter thans ingrijpt. In dit verband wijs ik erop dat de wettelijke regeling van de objectafbakening - die aanvankelijk trouwens geheel ontbrak - helemaal niet noopt tot een zo strenge uitleg van de regels als de Hoge Raad heeft gedaan. Er is dunkt mij dan ook niets op tegen dat de Hoge Raad thans zelf een versoepeling aanbrengt in zijn rechtspraak op dit gebied. Ik zie niet in dat de rechter daarmee - kort gezegd - op de stoel van de wetgever zou gaan zitten of anderszins met hem in conflict komt.
4. Het Convenant
4.1. De Dienst Gemeentelijke Belastingen van de gemeente Rotterdam is met het plaatselijke bedrijfsleven een "Convenant met betrekking tot de heffing van onroerend-goedbelastingen ter zake van niet-woningen voor de periode 1988 tot en met 1991" (hierna: het Convenant) overeengekomen.(37) In het Convenant wordt onder punt 2 ingegaan op de aard van het Convenant. Daar wordt onder meer het volgende uiteengezet.
2.1. Er is overleg gevoerd tussen vertegenwoordigers van de Stichting Europoort/Botlekbelangen (EBB), de Haven Ondernemers Vereniging Samenwerkende Vervoer- en Zeehavenondernemingen (HOV-SVZ), en de Vereniging Belangengroep Ondernemingen Rotterdam (BOR) enerzijds en vertegenwoordigers van de Dienst Gemeentelijke Belastingen (DGB) anderzijds.
2.2. Het overleg heeft geresulteerd in een aantal afspraken en uitgangspunten welke zijn neergelegd in het onderhavige convenant, dat het karakter heeft van een compromis en is bedoeld om aan eventuele onzekerheden, die zich kunnen voordoen bij de bepaling van de heffingsgrondslag, een eind te maken.
Het convenant is alleen dan van toepassing, indien het door beide partijen, te weten DGB en de belastingplichtige, dan wel hun schriftelijk gemachtigden, is aanvaard. Het geldt dan voor beide partijen als een bindend compromis.
Punt 3 betreft de inhoud van het Convenant. Voorzover in cassatie van belang regelt het Convenant de volgende onderwerpen:
a. compromissoire afspraken over de toepassing van het onderscheid tussen roerend goed en onroerend goed, alsmede toepassing van het buiten aanmerking laten van de waarde van werktuigen (4);
b. (...).
Punt 4 draagt als opschrift: Roerend/onroerend/werktuigen. Onder dat punt vinden we onder meer:
4.3. Een onroerend goed kan bestaan uit een of meer bedrijfseenheden dan wel deelobjecten.
Onder deelobject wordt hier verstaan een onderdeel van de bedrijfseenheid waaraan gelet op aard, functie en gebruik een ander forfaitair verminderingspercentage moet worden toegekend dan aan de bedrijfseenheid als geheel.
Voorbeelden van bedrijfseenheden (enuntiatief) zijn:
- een fabriek (zelfstandige productie-eenheid);
- een kantoor (als zelfstandige eenheid);
- een installatie (als zelfstandige productie-eenheid);
- een opslagplaats (idem);
- een tankput (idem).
Voorbeelden van deelobjecten (enuntiatief) zijn:
- een kantoor of kantoorruimte binnen of bij een fabriek;
- een lasinrichting binnen een montagebedrijf;
- een laad-, los- of overslaginrichting binnen een petrochemisch bedrijf.
De grenzen van een bedrijfseenheid of deelobject worden gevormd door het reeds eerder genoemde onderscheid naar aard, functie en gebruik alsmede door naar de maatschappelijke opvattingen het meest voor de hand liggende terreinafbakening (bijv. een hek, een weg, een wal), waarbij afstandsvoorschriften vanwege wettelijke normen in acht worden genomen.
4.4. De waarde van het onroerende goed of complex van onroerende goederen (zie 1.4.) wordt bepaald op de som van de waarden van de tot het onroerende goed behorende bedrijfseenheden en/of deelobjecten, alsmede de waarde van de tot het onroerende goed behorende objecten en gronden, die geen deel uitmaken van een bedrijfseenheid en/of deelobject.
Hierbij wordt rekening gehouden met de waarde van het onroerende goed als geheel. De waarde van werktuigen wordt hierbij buiten aanmerking gelaten volgens de hieronder weergegeven regels.
4.5. Als werktuigen worden in ieder geval niet beschouwd:
(...);
* ondergrondse en bovengrondse leidingen, kabels en buizen voor zover deze deel uitmaken van een bedrijfseenheid (zie 4.3.).
4.6. Ondergrondse en bovengrondse leidingen, kabels en buizen, die geen deel uitmaken van een bedrijfseenheid, blijven bij de bepaling van de waarde van het belastingobject buiten aanmerking.
4.7. (...).
4.8. Het in 4.4. (slot) buiten aanmerking laten van de waarde van de werktuigen wordt, zoveel mogelijk per bedrijfseenheid en/of deelobject, gelet op de aard en samenstelling, uitgedrukt in een percentage, dat forfaitair in de bij dit convenant behorende en daarvan deeluitmakende bijlage A per categorie staat aangegeven.
(...).
4.2. Het Convenant is grotendeels weergegeven in Belastingblad 1988, blz. 445. Aan dat Convenant hebben Makkinga(38), Sio(39), Bangma-Beenhakker en Van Veen(40) en Monsma(41) beschouwingen gewijd.
4.3. De tekst van het Convenant laat er geen misverstand over bestaan dat het Convenant een compromis is, dat geldt tussen Dienst Gemeentelijke Belastingen van de gemeente Rotterdam en de belastingplichtigen die het hebben aanvaard, onder wie belanghebbende. De partijen in deze zaak en het Hof hebben het Convenant dan ook als zodanig behandeld. Ik zie evenmin reden om dat niet te doen.
4.4. In zijn conclusie voor HR 21 februari 2001, BNB 2001/149, is mijn ambtgenoot Van Kalmthout ingegaan op fiscale compromissen. Aan die conclusie ontleen ik het volgende:
2. De gebondenheid van een belastingplichtige
2.1. Het staat een belastingplichtige in beginsel vrij terug te komen op een standpunt dat hij in een belastingaangifte heeft ingenomen.2 Hij mag zelfs terugkomen op een verklaring, inhoudend dat hij met een bepaalde wijze van belastingheffing akkoord gaat. In HR 27 mei 1992, BNB 1992/302, overwoog de Hoge Raad immers:
"3.2. (...) Indien een belastingplichtige, nadat inspecteur hem heeft meegedeeld dat tot navordering wordt overgegaan, verklaart dat hij met de navordering akkoord gaat, sluit dat niet uit dat hij nadat de aanslag is opgelegd, bij veranderd inzicht in beroep alsnog zijn bezwaren tegen de aanslag naar voren kan brengen."
Hij voegde hieraan evenwel toe:
"3.3. Dat kan3 anders zijn wanneer de inspecteur en de belastingplichtige zich, ter beëindiging of voorkoming van een fiscaal geschil, bij overeenkomst jegens elkaar hebben gebonden aan een vaststelling van hetgeen tussen hen rechtens geldt, bestemd om ook te gelden voor zover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken."
2.2. HR 25 november 1992, BNB 1993/63, leerde ons vervolgens:
"3.4. Van een compromis is slechts sprake indien een inspecteur en een belastingplichtige een overeenkomst hebben gesloten waarbij zij - zoals het in het ontwerpartikel 7.15.1 van het Nieuw Burgerlijk Wetboek is verwoord - ter beëindiging of ter voorkoming van onzekerheid of geschil omtrent hetgeen tussen partijen rechtens geldt, een vaststelling aanvaarden, bestemd om ook te gelden voor zover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken."
Inmiddels is de regeling van de vaststellingsovereenkomst definitief geworden en in het Burgerlijk Wetboek opgenomen, zie de artikelen 7 : 900 en volgende.
2.3. Ook op het fiscale compromis, dus de vaststellingsovereenkomst tussen inspecteur en belastingplichtige, zijn in beginsel de privaatrechtelijke regels geldend voor overeenkomsten van toepassing. Dat betekent o.m. dat maatstaven van redelijkheid en billijkheid aan de orde kunnen komen en dat de leer van de wilsgebreken toepassing kan vinden. Daarnaast blijft de inspecteur onverminderd gebonden aan de beginselen van behoorlijk bestuur.
2.4. Het fiscale compromis kan, bij onzekerheid of geschil, zowel de wederzijdse aanvaarding van feiten betreffen, als de gezamenlijke beantwoording van rechtsvragen. Aan zo'n vaststelling zijn partijen gebonden, ook - wellicht beter gezegd: juist - indien later mocht blijken dat de feiten en/of de van toepassing zijnde rechtsregels anders zijn dan zij bij het sluiten van de vaststellingsovereenkomst aannamen. Dit komt bijvoorbeeld tot uiting in HR 8 maart 1995, BNB 1995/246, waarin werd overwogen:
"Het Hof heeft geoordeeld dat de lezing van Inspecteur met betrekking tot de (...) bereikte overeenstemming de meest waarschijnlijke is. Dit oordeel is van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, zodat het in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden. Het Hof heeft aan dit oordeel terecht de conclusie verbonden dat in dezen sprake is van een compromis in de zin van (...) BNB 1993/63, zodat het belanghebbende niet vrijstaat (...) bij veranderd inzicht in bezwaar en beroep alsnog zijn bezwaren tegen de aanslag naar voren te brengen."
2.5. Er zijn echter grenzen aan hetgeen bij een vaststellingsovereenkomst kan worden bepaald. Voor het fiscale compromis geldt dat het partijen niet bindt indien het, zoals geformuleerd in HR 7 mei 1997, BNB 1997/221, "zozeer in strijd is met geldende wettelijke regelingen, dat op nakoming daarvan niet mocht worden gerekend."
2.6. De in het verleden wel aangehangen opvatting dat van een fiscaal compromis slechts sprake kan zijn indien beide partijen zich daarbij opofferingen getroosten, is door de Hoge Raad verworpen bij zijn arrest van 13 september 2000, nr. 35.285, V-N 2000/43.8.
2.7. Voor een recente studie over het fiscale compromis verwijs ik naar A.K.H. Klein Sprokkelhorst, Overeenkomsten met de fiscus, Kluwer, 1999.
4.5. Voor wat betreft nadien gewezen arresten en verschenen literatuur, volsta ik met een verwijzing naar de artikelen van Klein Sprokkelhorst(42) en Wattel.(43)
4.6. De marges die vaststellingsovereenkomsten de feitenrechter laten, zijn - dat zal uit het bovenstaande wel duidelijk zijn geworden - dus klein. In cassatie blijft dan helemaal weinig speelruimte over. Zo overwoog de Hoge Raad in BNB 2001/149:
Het Hof heeft geoordeeld dat de aftrek van de "L'impôt commercial communal sur capital d'exploitation" (hierna: ICCC) en "L'impôt sur la fortune" (hierna: IF) afstuit op een tussen belanghebbende en de Inspecteur gesloten overeenkomst. Naar het oordeel van het Hof is het aan belanghebbende niet toegestaan zonder de instemming van de Inspecteur op haar aangifte vennootschapsbelasting terug te komen, ook niet als juist zou zijn belanghebbendes stelling dat de ICCC en de IF geen belastingen zijn naar winst maar naar het vermogen.
Tegen deze oordelen zijn de middelen gericht. 's Hofs oordelen zijn van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk zodat zij in cassatie niet met vrucht kunnen worden bestreden. De middelen kunnen derhalve niet tot cassatie leiden.
5. Beoordeling van de middelen en ambtshalve
Middel 1
5.1. Vooropgesteld zij dat tegen de objectafbakening zoals door het Hof in zijn uitspraak vastgesteld, in cassatie geen grieven zijn aangevoerd; daarover zijn partijen het dus eens.
5.2. Kijken we dan naar de door het Hof gecorrigeerde afbakeningsfouten en de door hem daaraan verbonden gevolgen:
i. twee installaties in gebruik bij een zustermaatschappij van belanghebbende.
Hof (rov. 6.1.1, 3e alinea):
1. deze eigendommen vormen een zeer gering onderdeel van het zeer complexe, veelomvattende belastingobject;
2. zij waren opgenomen in de kapitaalsadministratie van belanghebbende;
3. het aandeel van deze twee eigendommen in de heffingsgrondslag is relatief uiterst gering;
4. vernietiging van de aanslag leidt dan tot een te ver gaande bescherming van de belastingplichtige;
5. wel moet de heffingsgrondslag worden verminderd;
ii. leidingen buiten het complex van belanghebbende en zelfs buiten de gemeente Rotterdam.
Hof (rov. 6.1.1, 6e alinea):
1. deze leidingen zijn voor 100% afgewaardeerd;
2. zij zijn dus niet begrepen in de heffingsgrondslag;
iii. onroerende zaken in de gemeente R.
Hof (rov. 6.1.1, 6e alinea):
1. het aandeel van deze eigendommen in de heffingsgrondslag is relatief uiterst gering;
2. zij waren opgenomen in de kapitaalsadministratie van belanghebbende;
3. vernietiging van de aanslag leidt dan tot een te ver gaande bescherming van de belastingplichtige;
4. wel moet de heffingsgrondslag worden verminderd;
iv. een perceel grond in gebruik (onderverhuur) bij een derde.
Hof (rov. 6.1.1, 9e alinea):
1. enerzijds was de onderverhuur bij de gemeente bekend;
2. maar anderzijds hield ook belanghebbende zelf op geen enkele wijze rekening met die onderverhuur;
3. vernietiging van de aanslag leidt dan tot een te ver gaande bescherming van de belastingplichtige;
4. wel moet de heffingsgrondslag worden verminderd.
5.3. Middel 1 bevat een groot aantal rechts- en motiveringsklachten die alle, bij gegrondbevinding, ertoe leiden dat 's Hofs uitspraak en de aan belanghebbende opgelegde aanslag moeten worden vernietigd. Wat betreft de rechtsklachten komt het middel erop neer dat het Hof wordt verweten dat het - gelet op 's Hogen Raads objectafbakeningsjurisprudentie - rechtens onjuiste gevolgen heeft verbonden aan de bij de aanslagregeling gemaakte objectafbakeningfouten.
5.4. In onderdeel 3 van deze conclusie heb ik uiteengezet dat en waarom ik meen dat deze objectafbakeningsjurisprudentie moet worden versoepeld. Daartoe heb ik - aanknopend bij in de praktijk levende opvattingen - in § 3.32.3 een bruikbaar lijkend criterium geformuleerd, waaraan aard en omvang van objectafbakeningsfouten kunnen worden getoetst. Ook het Hof heeft - en ik juich dat toe - gezocht naar een weg om de strenge rechtspraak te verzachten. Die weg is evenwel niet de mijne, vooreerst niet omdat in 's Hofs aanpak als - mijn inziens ongewenst - subjectief element de kapitaalsadministratie van belanghebbende figureert en voorts niet omdat in 's Hofs methodiek elk van de afbakeningsfouten op zich wordt bezien, terwijl het naar mijn mening gaat om het totaal van de fouten. Daarom meen ik - ambtshalve - dat 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven. Mitsdien behoeft middel 1 geen bespreking.
Middel 2
5.5. Het Hof heeft in rov. 4.4 (zie § 1.3) vastgesteld dat tussen partijen het Convenant geldt. Die vaststelling wordt in cassatie niet bestreden. Middel 2 richt zich wel tegen 's Hofs uitleg van art. 4.6 van het Convenant. Het gaat hier om de ten processe ook wel genoemde out-of-plot-leidingen, zijnde leidingen, kabels en buizen, die geen deel uitmaken van een bedrijfseenheid, ten aanzien waarvan partijen zijn overeengekomen dat deze bij de waardering buiten aanmerking blijven. Het Hof overwoog dienaangaande het volgende:(44)
6.3.6. [IV][1] (...).
[2] Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat X B.V. tegenover de betwisting door de Directeur aannemelijk maakt dat op de voet van punt 4.6 van het convenant aanleiding bestaat tot een vermindering van de heffingsgrondslag zoals door haar gesteld.
[3] Het Hof acht dit bewijs niet geleverd.
[4] Met name acht het Hof niet aannemelijk gemaakt dat het leidingenwerk en de riolering tot de door X B.V. gestelde percentages geen deel uitmaken van een bedrijfseenheid, verstaan in de sub punt 4.3 van het convenant vermelde zin.
[5] Het Hof merkt hierbij op dat de Directeur terecht heeft gesteld dat hij niet is gebonden aan de "toelichting" op het convenant, omdat die toelichting niet namens hem is gegeven, zoals uit de tekst daarvan blijkt, en voorts omdat door de Directeur uitdrukkelijk is gestipuleerd dat in de toelichting is vermeld dat deze voor rekening van de werkgroep is, zoals blijkt uit het verslag dat X B.V. als bijlage 7 bij de nadere conclusie van repliek heeft overgelegd.
[6] Voorts geldt dat X B.V. tegenover de betwisting door de Directeur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de Directeur bij andere belastingplichtigen de bepalingen in het convenant inzake kabels, leidingen en buizen een ten opzichte van X B.V. gunstiger toepassing heeft gegeven.
[7] Uit het vorenstaande volgt dat het Hof de stelling van X B.V. verwerpt dat de onderhavige "vrijstelling" tot een bedrag van f h te laag is vastgesteld.
[8] Voor zover de Directeur zich in de brief van 27 april 1998 op het stand punt stelt dat ten aanzien van een bedrag van f h aan kabels, leidingen en buizen die binnen de bedrijfseenheden vallen geen recht bestaat op de in 4.8 van het convenant genoemde forfaitaire vermindering, is dit standpunt niet verenigbaar met de krachtens het convenant, onderdelen 4. 4 tot en met 4. 9, geldende en door de Directeur bij de vaststelling van de aanslag gevolgde waarderingsmethodiek van het complex.
5.6. Onderdeel 1 van het middel klaagt dat het Hof in rov. 6.3.6, 4e alinea, 2e volzin, de bewijslast verkeerd heeft verdeeld door deze niet op de Directeur maar op belanghebbende te leggen. Ik ben het met belanghebbende eens dat het Hof de bewijslast niet juist heeft verdeeld, maar heb daarvoor een andere grond. Het mag dan zo zijn dat de Directeur de feiten moet bewijzen waaruit de juistheid van de aanslag, dus van de heffingsgrondslag, blijkt, evenzeer geldt dat "gestelde feiten, welke grond zouden opleveren tot vermindering of vrijstelling van belasting"(45) door belanghebbende moeten worden bewezen. Nu partijen dienaangaande een compromis (vaststellingsovereenkomst) hebben gesloten, maar over de uitleg daarvan van mening verschillen, komt het mij voor dat elke partij haar eigen stelling(en) moet bewijzen. Het Hof had de bewijslast dus niet alleen op belanghebbende moeten leggen, maar ook op de Directeur. In zoverre treft het onderdeel doel.
5.7. Onderdeel 2 van het middel klaagt dat niet valt na te gaan hoe het Hof in rov. 6.3.6, 4e alinea, 4e volzin, het begrip 'bedrijfseenheid' zoals dat onder meer in vorengenoemd art. 4.6 voorkomt, heeft opgevat. Het onderdeel wordt terecht voorgedragen nu het Hof inderdaad heeft nagelaten uit te leggen wat het in dit verband onder een bedrijfseenheid verstaat. De enkele verwijzing naar art. 4.3 van het Convenant helpt ons immers niets verder, nu de omschrijving van dat begrip aldaar nauwelijks aanknopingspunten biedt voor de toepassing daarvan. Het Hof heeft dus verzuimd inzicht te geven in zijn aan het hier bestreden oordeel ten grondslag liggende gedachtegang.
5.8. Nu de onderdelen 1 en 2 doel treffen, slaagt ook onderdeel 4 aangezien dat onderdeel zich richt tegen de in rov. 6.3.6, 4e alinea, 7e volzin, neergelegde conclusie die immers is gebaseerd op succesvol bestreden oordelen.
5.9. Onderdeel 3 is, zo begrijp ik uit de schriftelijke toelichting van mr. Wuisman, subsidiair voorgesteld en kan dus onbesproken blijven.
5.10. Mitsdien is middel 2 terecht voorgesteld.
5.11. Het voorgaande brengt mee dat verwijzing naar een ander hof moet volgen, hoe betreurenswaardig dat - gezien het tijdsverloop van deze zaak tot op heden - ook moge zijn.
6. Conclusie
Ik concludeer tot vernietiging van 's Hofs uitspraak en tot verwijzing van de zaak naar een ander hof ter verdere behandeling en berechting.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 (mijn noot) Die bepaling is nagenoeg gelijk aan art. 1, onderdeel c, aanhef en onder 5°, van het Besluit OGB (zie § 3.15.1 hierna).
2 In het dossier vond ik afschriften van twee uitspraken op bezwaar van de Directeur. Een uitspraak is gedagtekend 23 oktober 1992, de andere is niet gedagtekend. Beide uitspraken verwijzen kennelijk naar dezelfde - ongedagtekende - bijlage.
3 In het dossier bevindt zich ook een kopie van een artikel in NRC Handelsblad van die datum, waarin melding wordt gemaakt van - kort gezegd - onder meer de onderhavige zaak. Zou die publicatie de aanleiding zijn geweest voor deze brief?
4 En, natuurlijk, in de hofuitspraak en in de aan het arrest gehechte stukken (meestal alleen het beroepschrift in cassatie).
5 Een peildatum is ingevoegd, de cultuurgronduitzondering is verplaatst naar art. 220d en voortaan gaat het niet langer om het feitelijk gebruiken maar om het gebruiken van een onroerende zaak.
6 KB van 14 oktober 1971, Stb. 616.
7 J.P. Kruimel, Theorie en praktijk van de gemeentelijke onroerend-goedbelastingen, 1980 (1e druk), blz. 31.
24 (zijn nummering) Artikel 2, lid 2, letter b, Besluit OGB
8 In dezelfde zin met betrekking tot een gebouwde aanhorigheid: HR 21 december 1988, BNB 1989/104 (Leeuwarden; OGB 1986).
9 Zie echter § 3.18 hierna.
10 Kamerstukken II 1990/91, 21 591, nr. 7, blz. 21.
11 Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 54.
12 Zie § 3.29 hierna.
13 2e herziene druk, blz. 95-96.
14 J.P. Kruimel, Theorie en praktijk van de gemeentelijke onroerende-zaakbelastingen, vierde druk 1997, blz. 43.
15 M.P. van der Burg e.a., Compendium Gemeentelijke belastingen, tweede druk 1999, blz. 79-80.
16 Thans vloeit dat voort uit art. 17, lid 5, Wet WOZ.
17 De WOZ gewaardeerd, Waarderingskamer, Den Haag, 1999, blz. 91. Overigens vat de Waarderingskamer deze aanbeveling op blz. 13 iets anders samen door als eis te formuleren dat de "onjuistheid geen relevante invloed heeft op de waarde" (mijn cursivering, JWI).
18 J.G.E. Gieskes en E.M. Monster-Koppenol, De WOZ gewaardeerd, Weekblad 1999, blz. 816 e.v.; hetzelfde betoog van dezelfde auteurs is ook de vinden in hun artikel Evaluatie Wet WOZ door Waarderingskamer: het glas is halfvol!, Belastingblad 1999, blz. 507 e.v.
19 Kamerstukken II 1999/00, 26 954, nr. 1, blz. 4.
20 V-N 2000/6.16, blz. 573.
21 Ook belanghebbende heeft daarop gewezen. Zie voorts B. Sio, Het protocol onroerende-zaakbelastingen Amsterdam, Belastingblad 1996, blz. 791 e.v.
22 Zie art. 3, leden 2 en 3, van de Uitvoeringsregeling instructie waardebepaling Wet WOZ. De model inlichtingenformulieren zijn ook opgenomen in de Waarderingsinstructie 1999, Waarderingskamer, Den Haag, 1998.
23 Voor aanslag kan ook beschikking worden gelezen.
24 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, blz. 68. Vgl. ook J.W. Ilsink en R.H. Happé, Algemeen fiscaal bestuursrecht (2000), blz. 33-34.
25 Zie § 3.7.2.
26 Zie § 3.10.2.
27 Zie §§ 3.14.4, 3.18.4 en 3.24.3.
28 Zie § 3.21.2.
29 Zie §§ 3.18.3 en 3.24.2.
30 Zie § 3.28.1.
31 Zie § 3.23.3.
32 Zie § 3.28.1.
33 Zie § 3.28.3.
34 Zie § 3.28.1.
35 Idem.
36 Voor aanslag kan ook hier steeds beschikking worden gelezen.
37 Bijlage 2 bij het beroepschrift van belanghebbende voor het Hof; ook als Bijlage III bij de schriftelijke toelichting van mr. Wuisman gevoegd.
38 A. Makkinga, Het Rotterdams Convenant: duidelijk tot er duidelijkheid zal zijn, Belastingblad 1988, blz. 455.
39 B. Sio, Het Rotterdamse Convenant inzake de heffing van onroerend-goedbelastingen (ogb) van bedrijven, Belastingblad 1988, blz. 495.
40 A.J. Bangma-Beenhakker en J.G. van Veen, Convenant Rotterdam, Belastingblad 1988, blz. 539.
41 J.A. Monsma, Het Rotterdamse Convenant inzake de OGB, Belastingblad 1988, blz. 575.
2 (zijn nummering) Zie bijvoorbeeld al HR 7 maart 1923, B. 3220; HR 15 februari 1950, B. 8775; HR 11 november 1953, BNB 1953/339.
3 (zijn nummering) Waarom het anders kan zijn ontgaat mij eerlijk gezegd. Ik zou denken dat het zonder meer anders is wanneer de inspecteur en de belastingplichtige een vaststellingsovereenkomst hebben gesloten, gebreken in de overeenkomst daargelaten.
42 A.K.H. Klein Sprokkelhorst, Vaststellingsovereenkomst en akkoordverklaring: een aanmerkelijk verschil?, WFR 2000/1841.
43 P.J. Wattel, Een "enkele akkoordverklaring" of een vaststellingsovereenkomst, WPNR 2001, blz. 35.
44 In verband met de leesbaarheid en de overzichtelijkheid heb ik de geciteerde vierde alinea (met het Romeinse cijfer IV) en de volzinnen van die alinea (met Arabische cijfers) genummerd.
45 P. Meyjes, J. Van Soest, J.W. van den Berge en J.H. van Gelderen, Fiscaal procesrecht, 1997, blz. 109.