Conclusie
Nr. 37 061
mr. Groeneveld
Derde Kamer A
Vennootschapsbelasting 1995/1996
28 maart 2002
Conclusie inzake:
X B.V.
tegen
de staatssecretaris van Financiën
1 Loop van het geding en geschil in cassatie
1.1 Alle aandelen in belanghebbende waren tot 15 maart 1996 in handen van A Ltd. (hierna: Ltd). De aandelen van Ltd zijn alle in het bezit van B Plc. (hierna: Plc). De beide aandeelhouders zijn gevestigd in Groot-Brittanië. Plc heeft op 25 januari 1990 een lening van f. 15.301.490 verstrekt aan belanghebbende. Deze lening is op 1 juni 1991 vervangen door een lening van f. 44.317.055. Het rentepercentage bedraagt 12,5% per jaar. De lening is direct opeisbaar.
1.2 Gedurende de boekjaren 1990/1991 tot en met 1994/1995 heeft Plc geen rente aan belanghebbende in rekening gebracht.(1) Hieromtrent zijn tussen belanghebbende en Plc geen afspraken gemaakt. Het bedrag van de niet in rekening gebrachte rente dat toerekenbaar is aan de boekjaren 1992/1993, 1993/1994 en 1994/1995 bedraagt f. 12.359.355.(2) Naar blijkt uit de jaarrekening van belanghebbende is geen rente in rekening gebracht vanwege de door belanghebbende geleden verliezen.(3) In 1995 heeft belanghebbende f. 8.650.000 op de door Plc verstrekte lening afgelost.
1.3 Op 15 maart 1996 heeft D N.V. de aandelen in belanghebbende overgenomen van Plc. Ook de op dat moment nog bestaande vorderingen van Plc op belanghebbende zijn door D N.V. overgenomen.(4) De overgenomen vorderingen zijn op 31 december 1996 tot een bedrag van f. 3.240.000 kwijtgescholden en voor het overige (f. 22.427.055) omgezet in informeel kapitaal.(5)
1.4 Belanghebbende heeft, ook na verleend uitstel, verzuimd aangifte voor het boekjaar 1995/1996 te doen binnen de gestelde termijn. De inspecteur heeft ambtshalve een aanslag opgelegd naar een belastbaar bedrag van nihil. Belanghebbende heeft nadien alsnog aangifte gedaan. De inspecteur heeft de aangifte aangemerkt als bezwaarschrift. In de aangifte heeft belanghebbende een rentelast ter grootte van f. 12.359.355 ten laste van haar resultaat gebracht. Dit bedrag betreft de door Plc niet in rekening gebrachte rente over de boekjaren 1992/1993 tot en met 1994/1995. De inspecteur heeft de rentelast bij de uitspraak op het bezwaar niet in aftrek toegestaan. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of belanghebbende het bedrag ad f. 12.359.355 in mindering op haar resultaat van het boekjaar 1995/1996 mag brengen. Het antwoord op deze vraag bepaalt de omvang van het verlies over dit boekjaar.
1.5 Het Hof overwoog dat het, gelet op het bepaalde in art. 27e AWR, op de weg van belanghebbende lag overtuigend aan te tonen dat de uitspraak op het bezwaar onjuist was. Belanghebbende diende daartoe te doen blijken dat het niet in rekening brengen van rente door Plc aan belanghebbende was gelegen in de tot 15 maart 1996 bestaande aandeelhoudersrelatie. Omdat belanghebbende gedurende een reeks van jaren verliezen had geleden, haar vermogen in de boekjaren 1992/1993 tot en met 1994/1995 aanzienlijk negatief was en haar financiële situatie volgens het Hof deplorabel was, kon een zakelijk handelende schuldeiser naar 's Hofs oordeel afzien van het in rekening brengen van rente. Voorts had de huidige aandeelhouder in belanghebbende bij overname van de aandelen op 15 maart 1996 geen rentevordering op belanghebbende overgenomen van Plc. De huidige gemachtigde van belanghebbende heeft zich niet op de hoogte kunnen stellen van de beweegredenen van de voormalige aandeelhouders om van het bedingen van rente af te zien. Op grond van een en ander kwam het Hof tot het oordeel dat het beroep van belanghebbende ongegrond was.
1.6 Het beroep in cassatie omvat vier cassatiemiddelen. Deze kunnen als volgt worden weergegeven:
- het Hof had belanghebbende niet-ontvankelijk moeten verklaren in haar bezwaar, nu niet aannemelijk is gemaakt dat de inspecteur het door belanghebbende in 1995/1996 geleden verlies bij voor bezwaar vatbare beschikking heeft vastgesteld (cassatiemiddel I);
- de aanslag over 1995/1996 is onbevoegdelijk opgelegd, omdat sprake is van een ambtshalve opgelegde nihilaanslag. Dit heeft tot gevolg dat ook de verliesvaststellingsbeschikking onbevoegdelijk is genomen, zodat het Hof belanghebbende niet-ontvankelijk had moeten verklaren in haar tegen de verliesvaststellingsbeschikking gemaakt bezwaar (cassatiemiddel II);
- het Hof is er ten onrechte van uitgegaan dat de inspecteur uitspraak heeft gedaan op het door belanghebbende ingediende bezwaarschrift met betrekking tot de vaststelling van haar verlies over 1995/1996. Voorts heeft het Hof het beroep ten onrechte niet aangemerkt als een beroep tegen het niet tijdig nemen van een besluit (cassatiemiddel III);
- 's Hofs oordeel dat belanghebbende niet overtuigend heeft aangetoond dat het afzien van rente door Plc zijn grond vond in de tot 15 maart 1996 bestaande aandeelhoudersrelatie, is niet naar de eis der wet met redenen omkleed (cassatiemiddel IV).
De staatssecretaris heeft een verweerschrift in cassatie ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. Het onderhavige cassatiegeschil bevat een diverse aandachtspunten, die hierna aan de orde worden gesteld. In de eerste plaats betreft het geschil de formele aspecten van een ambtshalve opgelegde nihilaanslag, het bij voor bezwaar vatbare beschikking vaststellen van het in een bepaald jaar geleden verlies en de samenloop van deze thema's. Voorts wordt aandacht besteed aan het materiële punt van de door belanghebbende geclaimde renteaftrek.
2 De ambtshalve opgelegde nihilaanslag
2.1 Een ambtshalve opgelegde nihilaanslag lijkt een contradictio in terminis te zijn. Uiteraard geldt in algemene zin, op grond van art. 11, tweede lid, AWR, dat de inspecteur de bevoegdheid heeft de aanslag ambtshalve vast te stellen. Echter, ingeval de belastingplichtige geen aangifte heeft gedaan(6) en de berekening van de belasting niet tot een positief bedrag leidt, wordt geen aanslag vastgesteld, aldus art. 25a Wet Vpb. 1969. De verhouding tussen de beide bepalingen is aldus dat de algemene bevoegdheid van art. 11, derde lid, AWR (lex generalis) wordt beperkt door het bepaalde in art. 25a Wet Vpb. 1969 (lex specialis). Aan de wetsgeschiedenis van laatstgenoemde bepaling kan het volgende worden ontleend:
"In dit onderdeel wordt voorgesteld een nieuw artikel 25a in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 in te voegen dat voorschrijft in gevallen waarin binnen een bepaalde termijn aangifte is gedaan, steeds een aanslag op te leggen. Op dit moment wordt in de gevallen waarin aangifte is gedaan, doch de berekening van de belasting op nihil uitkomt, op grond van artikel 12 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen het besluit om geen aanslag op te leggen bij beschikking genomen. Eventuele voorheffingen (dividendbelasting en kansspelbelasting) worden vervolgens bij een tweede beschikking op grond van artikel 15, eerste lid, van genoemde wet teruggegeven. Een mogelijk nog bestaande voorlopige aanslag wordt eveneens bij afzonderlijk besluit vernietigd. Deze drie besluiten worden op de inspecties opgemaakt en verzonden en hiermee is mede in verband met de vastlegging van de gegevens veel tijd gemoeid. Eenvoudiger is het om in deze gevallen, zoals reeds eerder voor de inkomsten- en vermogensbelasting is ingevoerd, een zogenaamde nihil-aanslag op te leggen, waarbij dan de eventuele voorheffingen en/of voorlopige aanslagen worden verrekend. Er behoeft dan slechts één beschikking, de nihil-aanslag, te worden vastgesteld hetgeen binnen de bestaande programma's met behulp van de computer in Apeldoorn kan geschieden. (...)"(7)
Art. 25a Wet Vpb. 1969 is derhalve ingevoerd om het aantal voor de afwikkeling van de belastingheffing over enig jaar vereiste beschikkingen te reduceren tot één beschikking, zijnde de na een tijdige aangifte opgelegde nihil-aanslag.(8) In de tekst van art. 25a is deze bedoeling slechts met moeite terug te lezen.(9) Met name het eerste lid heeft een dwingendrechtelijk karakter. Dit karakter staat mijns inziens in de weg aan het ambsthalve opleggen van een nihilaanslag. Zonder aangifte blijft het opleggen van een nihilaanslag derhalve achterwege. De wetgever heeft zich dit inmiddels overigens gerealiseerd, want sinds 1 januari 2002 bevat art. 25a Wet Vpb. 1969 expliciet de mogelijkheid van een ambtshalve opgelegde nihilaanslag.(10) Het is echter de vraag wat de rechtsgevolgen zijn van een in strijd met art. 25a Wet Vpb. 1969 ambtshalve opgelegde nihilaanslag. Is een dergelijke aanslag nietig, dan wel vernietigbaar?
2.2 Het onderscheid tussen nietige en vernietigbare belastingaanslagen komt uit de rechtspraak niet duidelijk naar voren.(11) Een in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel opgelegde aanslag is niet nietig.(12) Een dergelijke onzorgvuldigheid is onvoldoende ernstig om nietigheid van de aanslag te impliceren. Een aanslag in het schenkingsrecht waarop niet de juiste schenker is vermeld, is echter nietig, aldus HR 3 februari 1988, BNB 1988/131. De persoon van de schenker en diens woonplaats zijn namelijk essentiële elementen van de aanslag in het schenkingsrecht. Het ontbreken van dergelijke essentialia brengt nietigheid van de aanslag met zich, aldus de Hoge Raad. Echter, de Hoge Raad overweegt in het desbetreffende arrest weliswaar dat de aanslag nietig is, maar het dictum bevat een vernietiging van de aanslag.(13) Daarmee lijkt dit arrest een innerlijke tegenstrijdigheid te bevatten. Een nietige aanslag behoeft immers niet meer met terugwerkende kracht nietig te worden verklaard, hetgeen vernietiging behelst. Ook in HR 22 mei 1991, BNB 1991/199 lijkt geen strikt onderscheid tussen nietigheid en vernietigbaarheid te worden gemaakt. In dit arrest wordt onder meer overwogen:
"(...)4.2. De opvatting dat bij gebreke van openbaar gemaakte, voor een ieder kenbare besluiten tot aanstelling van bij name genoemde ambtenaren van de belastingdienst als inspecteur in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, de in het onderhavige geval door "de inspecteur" opgelegde aanslag en genomen beschikking, alsmede de door hem gedane uitspraak nietig [cursivering ThG] zijn, vindt geen steun in het recht.
4.3. De loop van de procedure in belastingzaken brengt mede dat eventuele gebreken in de motivering van de uitspraak van de Inspecteur niet tot vernietiging [cursivering ThG] van die uitspraak en dus niet tot vernietiging van de uitspraak van het Hof kunnen leiden. Anders dan belanghebbende meent, is voor de rechtsgeldigheid van de uitspraak niet vereist dat het aan belanghebbende toegezonden afschrift daarvan is ondertekend (...)"
Dat de dicta van de arresten van de belastingkamer van de Hoge Raad geen nietigverklaring, maar steeds een vernietiging behelzen, past volledig in het systeem van het bestuursprocesrecht, dat niet in een declaratoire nietigverklaring voorziet.(14) In zoverre is het gesignaleerde gemengde gebruik van 'nietigheid' en 'vernietigbaarheid' verklaarbaar. Dit laat echter onverlet dat ik, zoals hierna zal blijken, voorstander ben van een strikte beperking van de nietigheid van beschikkingen in de zin van de Awb.
2.3 Illustratief over het leerstuk van de nietigheid is de bijdrage van Korthals Altes over de nietigheid van rechterlijke beslissingen.(15) Korthals Altes concludeert dat in de rechtspraak van de Hoge Raad nauwelijks enige vaste lijn of systeem te ontdekken valt met betrekking tot de nietigheid van rechterlijke beslissingen. Hij schrijft voorts:
"Nietigheid van rechtswege is een drastische sanctie op een gebrek in een rechterlijke beslissing, aangezien het beroep op deze nietigheid niet persoons- of tijdgebonden is. Deze sanctie verdraagt zich in wezen niet met het beginsel van de rechtszekerheid, dat eist dat een rechterlijke beslissing op zeker moment onaantastbaar wordt en dat aan procedures een eind komt. Méér dan tot nog toe geschiedde zal men zich moeten afvragen, of het gebrek in de beslissing wel van zodanige ernst is dat nietigheid van rechtswege een gerechtvaardigde en doelmatige sanctie is. (...) Het is derhalve naar mijn mening gewenst om van deze sanctie een uiterst spaarzaam gebruik te maken. In geval van feitelijke onuitvoerbaarheid of onbestaanbaarheid - beide strikt opgevat - is deze sanctie op haar plaats. Bij onbevoegdheid (in enge zin) en bij vormgebreken is absolute nietigheid echter zonder meer onevenredig aan de ernst van het belang. Bij materiële gebreken zou ik haar alleen bij hoge uitzondering willen aanvaarden. Aldus kan wellicht een juist evenwicht tussen het belang van een juiste rechterlijke beslissing en het belang van de rechtszekerheid worden gevonden."(16)
Hoewel het betoog van Korthals Altes betrekking heeft op rechterlijke beslissingen, zijn de door hem verwoorde principiële bezwaren tegen nietigheid van rechtswege van zodanig fundamentele aard, dat zij eveneens bij nietigheidsvraagstukken aangaande beschikkingen relevant zijn.
2.4 Het komt mij voor dat waar in de rechtspraak over de nietigheid van belastingaanslagen wordt gesproken, doorgaans vernietigbaarheid wordt bedoeld. Nietigheid van aanslagen is mijns inziens slechts in zeer uitzonderlijke gevallen mogelijk, bijvoorbeeld ingeval een aanslag wordt opgelegd in een niet-bestaande belasting. Behoudens dergelijke rariteiten komt de nietigheid van belastingaanslagen mij strijdig met het leerstuk van de formele rechtskracht voor.(17) Het belastingrechtelijke systeem van rechtsbescherming houdt in dat besluiten krachtens wetsduiding vatbaar zijn voor bezwaar en beroep. Indien een belastingplichtige verzuimt tegen een aanslag bezwaar te maken, verkrijgt deze formele rechtskracht, hetgeen betekent dat de aanslag zijn rechtsgevolgen behoudt.(18) Het aanvaarden van de mogelijkheid van nietigheid van aanslagen maakt een inbreuk op dit gesloten systeem van rechtsmiddelen.
2.5 Een ambtshalve opgelegde nihilaanslag is in strijd met art. 25a Wet Vpb. 1969 opgelegd. Er is mijns inziens echter geen sprake van nietigheid. De belastingplichtige kan zich in de bezwaar- en eventueel beroepsfase met succes op art. 25a Wet Vpb. 1969 beroepen, hetgeen leidt tot vernietiging van de ambtshalve opgelegde nihilaanslag. Maakt een belanghebbende geen gebruik van de mogelijkheid bezwaar (en eventueel beroep) te maken, dan behoudt een ambtshalve opgelegde nihilaanslag zijn rechtsgevolgen.
3 De verliesvaststellingsbeschikking
3.1 Sinds 1995 wordt het jaarlijks door een lichaam geleden verlies bij voor bezwaar vatbare beschikking vastgesteld.(19) Dit geldt voor boekjaren die aanvangen met of in het kalenderjaar 1995. De wetgever heeft deze formalisering van geleden verliezen als volgt beargumenteerd:
"(...) Lijdt een belastingplichtige onder de huidige regeling een verlies, dan wordt in de praktijk volstaan met de enkele constatering daarvan. De grootte van dat verlies wordt in zulke gevallen doorgaans niet berekend en evenmin formeel vastgelegd. Deze handelwijze heeft tot gevolg dat, wanneer later een verlies voorwaarts wordt verrekend, het bedrag van het verlies op dat latere moment alsnog moet worden vastgesteld. Dat kan tot problemen leiden omdat feiten en omstandigheden die ten tijde van het verlies een rol speelden, vanwege het tijdsverloop moeilijker zijn te achterhalen. Door mijn voorstel de verrekening van verliezen in de ondernemingssfeer niet meer in de tijd te beperken, zouden deze problemen zich in sterkere mate kunnen gaan voordoen. Om dit te voorkomen, acht ik het gewenst dat (...) het bedrag van het verlies in de ondernemingssfeer tijdig bekend is. (...) Daarom stel ik een aantal maatregelen voor om het verlies bij voor bezwaar vatbare beschikking vast te stellen, samen met de aanslag over het jaar waarin het is geleden. Hierbij staat mij het volgende systeem voor ogen. Uitgangspunt voor zowel de inkomstenbelasting als de vennootschapsbelasting is dat de inspecteur de omvang van het verlies op verzoek van de belastingplichtige bij voor bezwaar vatbare beschikking vaststelt. De belastingplichtige doet dit verzoek door een aangifte in te dienen. (...) Het bedrag van een verlies wordt door de inspecteur vastgesteld gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag, die ook nihil kan zijn. Hierdoor gaat de vaststelling van het te verrekenen verlies deel uitmaken van het proces van de aanslagregeling over het jaar waarin het verlies is geleden. De inspecteur stelt het te verrekenen verlies vast bij voor bezwaar vatbare beschikking, zodat de belastingplichtige de mogelijkheid heeft door middel van bezwaar en beroep in actie te komen tegen de vastgestelde omvang van een te verrekenen verlies. Het bedrag van het te verrekenen verlies (...) zal op het aanslagbiljet worden vermeld. Zoals gezegd dient een belastingplichtige die dit verlies wil laten vaststellen, aangifte te doen voor de (...) vennootschapsbelasting. De inspecteur is immers alleen op basis van een aangifte in staat het bedrag van het te verrekenen verlies te bepalen. Met dit systeem wordt bereikt dat op het moment dat verliezen verrekend gaan worden, zowel voor de inspecteur, als voor de belastingplichtige reeds vaststaat wat de grootte van het te verrekenen verlies is."(20)
3.2 Uit deze passage volgt dat de verliesvaststellingsbeschikking ex art. 20a, eerste lid, (oud) Wet Vpb. 1969 in de eerste plaats een rechtszekerheidsfunctie heeft. De omvang van het uit een bepaald belastingjaar stammend, verrekenbaar verlies wordt immers reeds bij de (afwikkeling van de) belastingheffing over dat jaar in een voor bezwaar vatbare beschikking vastgelegd. Voor de beslechting van geschillen over de omvang van de verrekenbare verliezen behoeft de justitiabele derhalve niet tot het (mogelijkerwijs ver in de toekomst liggende) jaar van verrekening te wachten. De verliesvaststellingsbeschikking heeft echter niet enkel de hiervoor omschreven rechtszekerheidsfunctie. Zonder een dergelijke beschikking is een uit een zeker jaar stammend verlies namelijk niet verrekenbaar.(21) Een formele beschikking is derhalve een conditio sine qua non voor verliesverrekening in een eerder of later belastingjaar.
3.3 Het streven naar het bieden van rechtszekerheid is niet onvoorwaardelijk. De wetgever koppelt het bieden van rechtszekerheid in de vorm van een verliesvaststellingsbeschikking immers aan een verzoek door de belastingplichtige. De belastingplichtige doet dit verzoek door het doen van aangifte. Uit de weergegeven passage uit de wetsgeschiedenis lijkt de conclusie te volgen dat, bij gebreke van een aangifte, afgifte van een verliesvaststellingsbeschikking achterwege dient te blijven.(22)
3.4 Deze conclusie komt enigszins op losse schroeven te staan bij lezing van de tekst van art. 20a, eerste lid, (oud) Wet Vpb. 1969:
"Art. 20a. - 1. De inspecteur stelt het bedrag van een verlies van een jaar vast bij voor bezwaar vatbare beschikking, gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over dat jaar."
De wettelijke grondslag van de verliesvaststellingsbeschikking is derhalve absoluut geformuleerd, in die zin dat het doen van aangifte niet als voorwaarde wordt genoemd voor het geven van deze beschikking. Ingeval de inspecteur - bij gebreke van een aangifte - ambtshalve een aanslag oplegt, wordt gelijktijdig het bedrag van het verlies van het desbetreffende belastingjaar bij voor bezwaar vatbare beschikking vastgesteld, aldus de wettekst. Er lijkt aldus spanning te bestaan tussen de letterlijke wettekst en de toelichting van de zijde van de wetgever. De wetgever gaat er - naar blijkt uit de wetsgeschiedenis - van uit dat de belastingplichtige op verzoek een verliesvaststellingsbeschikking verkrijgt, welk verzoek een lichaam doet door indiening van de aangifte. Het ambtshalve vaststellen van de verliezen bij beschikking lijkt de wetgever niet voor ogen te hebben gestaan.
3.5 De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) heeft een besluit uitgevaardigd over de toepassing van art. 20a (oud) Wet Vpb. 1969, waarin de volgende beleidsopvatting is verwoord:(23)
"4. Vragen en antwoorden over de jaarlijkse verliesvaststellingsbeschikking vanaf 1995
Uitgangspunt
Uitgangspunt voor alle situaties is dat de inspecteur bij het vaststellen van een aanslag gelijktijdig het bedrag van het verlies van een jaar op grond van artikel 20a, eerste lid, Wet Vpb. bij voor bezwaar vatbare beschikking vaststelt. Is het belastbare bedrag positief of gelijk aan nul, dan stelt hij het bedrag van het verlies vast op nihil. Bij een negatieve belastbare winst, stelt hij het bedrag van het verlies vast. Waar het verlies (in het verleden) niet expliciet op nihil is vastgesteld, handelt de inspecteur in de bezwaarfase alsof deze vaststelling wel heeft plaatsgevonden. (...)
B. Belastingplichtige heeft verzuimd de aangifte vennootschapsbelasting over 1995 in te dienen. De inspecteur legt vervolgens ambtshalve een aanslag naar een positief belastbaar bedrag op. Wat zijn de gevolgen voor de verliesvaststellingsbeschikking?
Overeenkomstig het uitgangspunt stelt de inspecteur gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag het bedrag van het verlies bij voor bezwaar vatbare beschikking vast op nihil. (...)(24)
3.6 De staatssecretaris houdt het derhalve voor mogelijk dat een verliesvaststellingsbeschikking wordt gegeven, zonder voorafgaande aangifte door de belastingplichtige. Deze opvatting spoort met de wettekst. In de weergegeven passage uit het besluit wordt het ambtshalve vaststellen van de verliezen echter gekoppeld aan de situatie waarin het belastbaar bedrag in het belastingjaar positief is. De staatssecretaris heeft zich niet, althans niet expliciet, uitgelaten over het ambtshalve vaststellen van een verlies ingeval daadwerkelijk een verlies is geleden, dat wil zeggen ingeval de belasbare winst (en daarmee het belastbare bedrag) negatief is. De oplossing voor de schijnbare onverenigbaarheid van wettekst, wetsgeschiedenis en het besluit van de staatssecretaris moet worden gezocht in de samenloop tussen de verliesvaststellingsbeschikking en het reeds behandelde art. 25a Wet Vpb. 1969.
4 De verliesvaststellingsbeschikking en art. 25a Wet Vpb. 1969
4.1 De wetgever is bij de vormgeving van (de toelichting op) de verliesvaststellingsbeschikking vermoedelijk uitgegaan van een jaar waarin het belastbaar bedrag negatief was, hetgeen in het kader van verliesvaststellingsbeschikkingen voor de hand liggend is. Het ambtshalve vaststellen van een aanslag is alsdan niet aan de orde, gelet op het reeds behandelde art. 25a Wet Vpb. 1969. Het is de vraag of in dergelijke gevallen evenmin een verliesvaststellingsbeschikking kan of dient te worden afgegeven. Redenerend vanuit een belastingjaar waarin daadwerkelijk een verlies is geleden, terwijl de belastingplichtige geen aangifte heeft gedaan, ligt het derhalve voor de hand dat het verlies niet ambtshalve bij voor bezwaar vatbare beschikking wordt vastgesteld. Vanuit deze gedachtegang, die de wetgever vermoedelijk heeft gehad, sporen wettekst, wetsgeschiedenis en het besluit van de staatssecretaris inzake de verliesvaststellingsbeschikking wel degelijk met elkaar.
4.2 Men zou echter kunnen verdedigen dat een verliesvaststellingsbeschikking ook zonder aanslag dient te worden gegeven, omdat de verliesvaststellingsbeschikking en de aanslag twee afzonderlijke beschikkingen zijn. Zo bezien staat het ontbreken van de ene beschikking aan het nemen van de andere beschikking niet in de weg. Voorts pleit het in paragraaf 3 weergegeven rechtszekerheidsargument dat aan art. 20a (oud) Wet Vpb. 1969 ten grondslag lag voor het geven van een verliesvaststellingsbeschikking, ongeacht een eventuele aanslag. Deze redenering miskent echter de wijze waarop de wetgever de relatie tussen de aanslag en de verliesvaststellingsbeschikking heeft vormgegeven. Deze relatie bestaat erin dat zonder aanslag geen verliesvaststellingsbeschikking wordt vastgesteld. De wetgever spreekt immers over het systeem waarin "de vaststelling van het te verrekenen verlies deel [gaat] uitmaken van het proces van de aanslagregeling over het jaar waarin het verlies is geleden".(25) Ook elders in de wetsgeschiedenis wordt gewezen op de samenhang van de verliesverrekening met het proces van de aanslagregeling.(26) Voorts spreekt de wetgever over de verplichting van de inspecteur tot het geven van een beschikking, omdat (cursivering ThG) een aanslag is vastgesteld of vastgesteld had moeten worden.(27) Aldus is de verplichting tot het geven van een beschikking gekoppeld aan (de verplichting tot) het vaststellen van de aanslag. Indien de inspecteur niet is gehouden een aanslag vast te stellen, bestaat evenmin een verplichting tot het afgeven van een verliesvaststellingsbeschikking.(28)
4.3 Samenvattend geldt dat het ambtshalve opleggen van een aanslag is wel mogelijk ingeval het belastbare bedrag positief is. Alsdan wordt, overeenkomstig de in het besluit van de staatssecretaris weergegeven opvatting, eveneens een verliesvaststellingsbeschikking gegeven, waarin het verlies uit het desbetreffende belastingjaar op nihil wordt vastgesteld. Indien de berekening van de belasting niet tot een positief bedrag leidt, en de belastingplichtige evenmin tijdig aangfte heeft gedaan, wordt ingevolge art. 25a Wet Vpb. 1969 geen aanslag vastgesteld. Zulks impliceert dat evenmin een verliesvaststellingsbeschikking wordt afgegeven. Dit is in 'verliesjaren' slechts anders indien de belastingplichtige aangifte heeft gedaan. Alsdan wordt een nihilaanslag opgelegd en wordt tevens een het bedrag van het verlies in een bij voor bezwaar vatbare beschikking vastgesteld. Indien de inspecteur ambtshalve overgaat tot het opleggen van een aanslag, wordt het bedrag van een eventueel in het desbetreffende jaar geleden verlies gelijktijdig bij voor bezwaar vatbare beschikking vastgesteld.
4.4 In paragraaf 2 werd reeds aangegeven dat een in strijd met art. 25a Wet Vpb. 1969 ambtshalve opgelegde nihilaanslag vernietigbaar is. Impliceert de verbondenheid van aanslag en verliesvaststellingsbeschikking dat een in strijd met art. 25a Wet Vpb. 196 opgelegde aanslag vernietigbaarheid van de verliesvaststellingsbeschikking met zich brengt? Deze vraag wordt door mij bevestigend beantwoord. Art. 20a, eerste lid, (oud) Wet Vpb. 1969 spreekt over het bij voor bezwaar vatbare beschikking vaststellen van een verlies van een jaar, gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over dat jaar. Nu het vaststellen van een aanslag een wettelijke voorwaarde is voor het geven van een verliesvaststellingsbeschikking,(29) kan van een rechtsgeldige verliesvaststellingsbeschikking geen sprake zijn indien de aanslag dient te worden vernietigd wegens strijdigheid met wetgeving in formele zin. Indien een ambtshalve opgelegde nihilaanslag derhalve na bezwaar en/of beroep wordt vernietigd, moet ook de verliesvaststellingsbeschikking worden vernietigd. Voorts geldt voor de verliesvaststellingsbeschikking, net als voor de aanslag, dat de verliesvaststellingsbeschikking haar rechtsgevolgen behoudt ingeval geen beroep op vernietigbaarheid wordt gedaan.
5 Aftrek van niet-betaalde rente
5.1 Belanghebbende komt met haar vierde middel op tegen 's Hofs oordeel dat belanghebbende niet overtuigend heeft aangetoond dat het afzien van rente zijn grond vond in de tot 15 maart 1996 bestaande aandeelhoudersrelatie.(30) Uit 's Hofs uitspraak blijkt dat de niet in rekening gebrachte en niet betaalde rente betrekking had op de boekjaren 1992/1993, 1993/1994 en 1994/1995. Belanghebbende wenst de op deze jaren betrekking hebbende rente alsnog in aanmerking te nemen in het boekjaar 1995/1996. Dit geeft mij aanleiding het volgende op te merken, niet zozeer over de totaalwinstkant van het probleem, maar wel over de jaarwinstaspecten van de door belanghebbende geclaimde renteaftrek.
5.2 In zijn algemeenheid is het niet in overeenstemming met goed koopmansgebruik om kosten die betrekking hebben op verstreken (boek-)jaren, in enig jaar nadien in aftrek te brengen. De jaarwinst bestaat immers uit de op dat jaar betrekking hebbende opbrengsten en kosten. Belanghebbende had de op 1992/1993 tot en met 1994/1995 betrekking hebbende rentebedragen derhalve in de desbetreffende jaren in aftrek moeten brengen en niet eerst in 1995/1996.
5.3 Op deze hoofdregel dient een uitzondering te worden gemaakt ingeval de foutenleer moet worden toegepast. Voor toepassing van deze leer is echter vereist dat sprake is van een fout in de zin van de foutenleer.(31) Van zo'n fout is eerst sprake indien bij de vaststelling van het eindvermogen van het laatstvastgestelde jaar bepaaldelijk een fout is gemaakt.(32) Zulks is, toegespitst op de periodieke verschuldigdheid van rente in de onderhavige zaak, het geval indien in enig jaar weliswaar rente verschuldigd, maar niet betaald was, terwijl verzuimd is een passiefpost op de balans op te nemen. Een dergelijke fout, die erin bestaat dat de rentebetalingsverplichting ten onrechte niet aan de creditzijde van de balans is verschenen, kan met toepassing van de foutenleer worden hersteld.(33)
5.4 Indien geen sprake is van een fout die door toepassing van de foutenleer in een bepaald boekjaar kan worden rechtgezet, kunnen kosten die op eerdere boekjaren betrekking hebben niet in aftrek worden gebracht. In casu wenst belanghebbende aftrek van op eerdere boekjaren betrekking hebbende kosten, op grond van de door hem gestelde omstandigheid dat op onzakelijke - namelijk in de aandeelhoudersrelatie gelegen - gronden van rentebetalingen is afgezien. Een dergelijke aftrek in het onderhavige boekjaar (1995/1996) is echter in strijd met goed koopmansgebruik. Van een fout in de zin van de foutenleer is voorts geen sprake, nu het op onzakelijke gronden achterwege gebleven zijn van rentebetalingen niet heeft geleid tot een onjuiste vaststelling van het eindvermogen van het laatstvastgestelde boekjaar.(34)
5.5 Het in aanmerking nemen van op voorgaande jaren betrekking hebbende rentebedragen is derhalve slechts mogelijk is indien en voorzover sprake is van op zakelijke gronden gefundeerde rentebetalingsverplichtingen, die ten onrechte niet in het eindvermogen van het laatstvastgestelde boekjaar zijn opgenomen. Daarvan is in de onderhavige zaak echter geen sprake, nu van het in rekening brengen en betalen van rente is afgezien en van overname van een rentevordering door D N.V. op 15 maart 1996 geen sprake is geweest.
6 Behandeling van de cassatiemiddelen
6.1 In haar eerste cassatiemiddel betoogt belanghebbende dat 's Hofs uitspraak vernietigd moet worden, nu niet aannemelijk is gemaakt dat de inspecteur het door belanghebbende over het jaar 1995/1996 geleden verlies bij voor bezwaar vatbare beschikking heeft vastgesteld. Volgens belanghebbende geven de gedingstukken onvoldoende aanwijzingen voor de conclusie dat de inspecteur het verlies van belanghebbende over het jaar 1995`/1996 bij voor bezwaar vatbare beschikking heeft vastgesteld. Daarbij wijst belanghebbende erop dat het aanslagbiljet niet tot de gedingstukken behoort en dat noch de inspecteur, noch belanghebbende over een afschrift van het aanslagbiljet beschikt. De staatssecretaris wijst echter op hetgeen belanghebbende blijkens 's Hofs uitspraak ter zitting naar voren heeft gebracht:
"Er kan van worden uitgegaan dat de aanslag en de uitspraak de vaststelling inhouden van de omvang van het verlies van belanghebbende over het onderhavige boekjaar."
Voorzover belanghebbende meent dat het Hof gehouden was nader te onderzoeken of het bedrag van het verlies bij voor bezwaar vatbare beschikking was vastgesteld, faalt het middel. Het Hof kon er immers, gelet op de weergegeven uitlating van belanghebbende, van uitgaan dat het bedrag van het verlies bij de aanslagregeling was vastgesteld en dat dit bedrag op het aanslagbiljet was vermeld. Voorzover belanghebbende overigens betoogt dat de verliezen niet bij voor bezwaar vatbare beschikking zijn vastgesteld, is sprake van een nieuwe stelling. Deze stelling vergt een nader onderzoek van feitelijke aard, waarvoor in cassatie geen plaats is. Middel I faalt derhalve.
6.2 Blijkens haar tweede cassatiemiddel meent belanghebbende dat het Hof er ten onrechte aan voorbij is gegaan dat de aan belanghebbende over het boekjaar 1995/1996 opgelegde aanslag een ambtshalve opgelegde nihilaanslag was. De aanslag is volgens belanghebbende onbevoegdelijk opgelegd, waarmee volgens belanghebbende de verliesvaststellingsbeschikking eveneens onbevoegdelijk is genomen. Het Hof had belanghebbende derhalve niet-ontvankelijk in het tegen de beschikking gemaakte bezwaar moeten verklaren. De staatssecretaris erkent dat het opleggen van een ambtshalve aanslag achterwege dient te blijven indien de berekening van de belasting niet leidt tot een positief bedrag. Volgens de staatssecretaris staat daarmee echter niet vast dat de in geschil zijnde verliesvaststellingsbeschikking onbevoegdelijk is genomen. De wetsgeschiedenis biedt volgens de staatssecretaris geen duidelijkheid over deze vraag. De staatssecretaris acht het geven van een verliesvaststellingsbeschikking in gevallen als het onderhavige echter niet onwenselijk, gelet op het belang van de rechtszekerheid.
6.3 Uit het in paragrafen 2 en 3 overwogene volgt dat het het tweede cassatiemiddel gegrond is, met dien verstande dat de opvatting van belanghebbende dat het Hof haar niet-ontvankelijk had moeten verklaren onjuist is. Het betoog van belanghebbende dat een in strijd met art. 25a Wet Vpb. 1969 opgelegde aanslag onbevoegdelijk is genomen is echter juist, indien daarin wordt gelezen dat belanghebbende zich op de vernietigbaarheid van de aanslag beroept. Een in strijd met art. 25a Wet Vpb. 1969 ambtshalve opgelegde nihilaanslag is vernietigbaar. Vernietiging van de aanslag leidt voorts tot vernietiging van de verliesvaststellingsbeschikking. Wettekst en wetsgeschiedenis laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat eerst een verliesvaststellingsbeschikking wordt gegeven nadat de belastingplichtige aangifte heeft gedaan. Het bieden van rechtszekerheid is uitdrukkelijk gekoppeld aan de aangifte. Zoals hierna zal worden uiteengezet kan het tweede middel echter niet tot cassatie leiden.
6.4 In haar derde middel stelt belanghebbende dat het Hof er ten onrechte van uit is gegaan dat de inspecteur uitspraak heeft gedaan op het door belanghebbende ingediende bezwaarschrift, voorzover het de vaststelling van het verlies over 1995/1996 betreft. Het Hof heeft het beroep volgens belanghebbende ten onrechte niet aangemerkt als te zijn gericht tegen het niet tijdig nemen van een besluit. Uit de uitspraak op het bezwaarschrift blijkt dat de inspecteur het verlies over het boekjaar 1995/1996 heeft vastgesteld op een bedrag van f. 5.952.164. Het derde cassatiemiddel ontbeert derhalve feitelijke grondslag.
6.5 Het vierde cassatiemiddel behelst de klacht dat het Hof zonder nadere motivering heeft geoordeeld dat belanghebbende niet overtuigend heeft aangetoond dat het afzien van rente door Plc zijn grond vond in de tot 15 maart 1996 bestaande aandeelhoudersrelatie. Ik meen dat dit cassatiemiddel moet worden verworpen. Het Hof heeft met juistheid geoordeeld dat belanghebbende overtuigend diende aan te tonen dat het afzien van rentebetalingen was gestoeld op aandeelhoudersmotieven. 's Hofs oordeel dat belanghebbende het vereiste bewijs niet heeft geleverd berust op de aan hem voorbehouden waardering van bewijsmiddelen. 's Hofs oordeel is voorts niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Het vierde middel moet derhalve worden verworpen.
6.6 Het tweede cassatiemiddel van belanghebbende is, zoals gezegd, gegrond. Belanghebbende merkt in de toelichting op het tweede middel onder meer het volgende op:
"7. Vervolgens zal de inspecteur alsnog een nihilaanslag moeten vaststellen, nu inmiddels wel aangifte is gedaan. Daaraan kan niet afdoen dat de termijn voor het opleggen van die aanslag inmiddels is verstreken, nu belanghebbende bij het vaststellen van die aanslag geen belang heeft. Dat belang bestaat erin dat aan die aanslag alsnog, en dan bevoegdelijk, een beschikking tot vaststelling van het verlies over 1995/1996 moet worden gekoppeld. Nu belanghebbende inmiddels wel de vereiste aangifte heeft gedaan, kan een discussie naar aanleiding van die beschikking plaatsvinden zonder dat deze wordt bezwaard met omkering van de bewijslast (vgl. HR 23 december 1959, BNB 1960/26)."
6.7 Belanghebbende beoogt een toekomstige bezwaar- en/of beroepsprocedure zonder verzwaring van de bewijslast ex art. 26, zesde lid en art. 27e AWR te voeren. Zoals in paragraaf 5 reeds is uiteengezet zal zulks belanghebbende echter niet baten. Ook indien belanghebbende zou worden gevolgd in haar stelling dat het afzien van rentebetalingen op onzakelijke gronden was gestoeld, kan van het in aftrek brengen van de op verleden jaren betrekking hebbende rente in het boekjaar 1995/1996 geen sprake zijn. Voor een dergelijke aftrek is slechts plaats indien en voorzover ultimo boekjaar 1995/1996 een reële verplichting tot betaling van rente bestaat. 's Hofs uitspraak en de gedingstukken laten echter geen andere conclusie toe dan dat van een reële rentebetalingsverplichting alstoen geen sprake (meer) was. De door belanghebbende beoogde renteaftrek lijkt mij dan ook op geen enkele grond mogelijk. Omdat belanghebbende aldus geen belang bij vernietiging van de aangevallen uitspraak heeft, dient het cassatieberoep ongegrond te worden verklaard.
7 Conclusie
7.1 Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
a-g
1 De belanghebbende heeft een gebroken boekjaar dat steeds eindigt op de zondag die het dichtst is gelegen bij 31 oktober van elk jaar.
2 In de boekjaren 1990/1991 en 1991/1992 heeft belanghebbende wel rente ten laste van haar fiscale winst gebracht, namelijk f. 3.184.000 respectievelijk f. 4.895.270.
3 Voor de in dit verband relevante opmerkingen in de jaarverslagen van de belanghebbende zij verwezen naar onderdelen 2.4 en 2.5 van 's Hofs uitspraak.
4 Deze vorderingen hadden op dat tijdstip een nominale waarde van f. 25.667.057 en zijn voor f. 3.240.000 overgedragen.
5 Van een omzetting in agio, waar partijen en het Hof over spreken, kan geen sprake zijn geweest, nu geen emissie van aandelen heeft plaatsgehad.
6 Hieronder wordt mede begrepen de situatie waarin de belastingplichtige niet binnen de vereiste termijn aangifte heeft gedaan (zie art. 25a, tweede lid, Wet Vpb. 1969 juncto art. 4b (oud) Uitv.besch. Vpb. 1971, thans art. 5 Uitv Pro.besch. Vpb. 1971).
7 MvT TK, vergaderjaar 1983-1984, 18 323, nr. 3, blz. 14.
8 Zie ook J. Verburg, Vennootschapsbelasting, tweede, geheel herziene druk, Kluwer, Deventer, 2000, blz. 494.
9 Art. 25a Wet Vpb. 1969 luidt als volgt:
"1. Geen aanslag wordt vastgesteld en verrekening van voorheffingen blijft achterwege indien de berekening van de belasting niet leidt tot een positief bedrag.
2. Het eerste lid is niet van toepassing ten aanzien van de belastingplichtige die binnen een door Onze Minister te bepalen termijn aangifte heeft gedaan. Alsdan wordt een aanslag vastgesteld en worden de voorheffingen verrekend, ook indien de berekening van de belasting leidt tot nihil."
10 Het eerste lid van art. 25a Wet Vpb. 1969 luidt sinds 1 januari 2002 als volgt: "Geen aanslag wordt vastgesteld, dan wel een aanslag wordt vastgesteld op nihil, en verrekening van voorheffingen blijft achterwege indien de berekening van de belasting niet leidt tot een positief bedrag."
11 Zie over deze problematiek ook Ch.J. Langereis, Fiscale rechtsbescherming, diss., Kluwer, Deventer, 1986, blz. 96-100.
12 Zie HR 15 september 1993, BNB 1993/316.
13 Zie in soortgelijke zin (nietigheid van een uitspraak van de Tariefcommissie, die blijkens het dictum wordt vernietigd) HR 1 juni 1977, BNB 1978/39.
15 E. Korthals Altes, Absolute nietigheid van rechterlijk beslissingen, in: Quid Iuris, bundel uitgegeven ter gelegenheid van het 200-jarig bestaan van het Genootschap 'Door Tijd en Vlijt', Kluwer, Deventer, 1977, blz. 152-166.
16 E. Korthals Altes, a.w., blz. 165 en 166.
17 Zie over het leerstuk van de formele rechtskracht onder meer HR 15 november 1996, BNB 1997/157.
18 Zie in soortgelijke zin over de mogelijke nietigheid van rechterlijke beslissingen E. Korthals Altes, a.w., blz. 152 en 153.
19 Zie art. 20a, eerste lid, (oud) Wet Vpb. 1969, thans art. 20b, eerste lid, Wet Vpb. 1969.
20 MvT TK, vergaderjaar 1994-1995, 23 962, nr. 3, blz. 4 en 5.
21 Zie art. 20, tweede lid, Wet Vpb. 1969.
22 Zie ook Nota naar aanleiding van het verslag TK, vergaderjaar 1994-1995, 23 962, nr. 5, blz. 2.
23 Besluit van 30 november 1999, nr. DB1999/3232M, BNB 2000/70.
24 Blijkens het Besluit staan tegen deze beschikking de gebruikelijke rechtsmiddelen open.
25 Zie de hiervoor reeds opgenomen passage uit de Memorie van Toelichting bij de Wet van 23 december 1994, Stb. 1994/937.
26 Zie MvT TK, vergaderjaar 1994-1995, 23 962, nr. 3, blz. 5, 6, 8 en 11.
27 Zie MvT TK, vergaderjaar 1994-1995, 23 962, nr. 3, blz. 8.
28 Ook Zwemmer is van mening dat het vaststellen van een aanslag voorwaarde is voor het nemen van een verliesbeschikking. Zie J.W. Zwemmer, Verliescompensatie, derde herziene druk, Kluwer, Deventer, 1995, blz. 51.
29 Zie het hiervoor onder 4.2 reeds overwogene.
30 Zie ook de behandeling van de cassatiemiddelen hierna.
31 Zie over deze materie: A.O. Lubbers, Foutenleer, diss. Kluwer, Deventer, 2000, alsmede de conclusies van A-G Van Kalmthout voor de arresten van 25 juli 2000, nrs. 34 255, 34 742 en met name 35 251, BNB 2001/1, 2 en 3.
32 Zie HR 22 oktober 1952, B. 9293 en A.O. Lubbers, a.w., blz. 81 e.v.
33 De foutenleer komt eerst in beeld nadat correctie in het jaar waarin de fout is gemaakt niet meer mogelijk is.
34 Zie HR 22 oktober 1952, B. 9293 en HR 21 februari 2001, BNB 2001/161.