Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. J.W. ILSINK
ADVOCAAT-GENERAAL
Nr. 37.685
Derde Kamer A
Accijns van tabaksprodukten 1995
Conclusie van 30 september 2002 inzake
X BV
tegen
DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
1. Feiten en procesverloop
1.1. X BV (hierna: belanghebbende) beschikt sinds 1992 over een vergunning voor een accijnsgoederenplaats. Begin november 1995 heeft diefstal plaatsgevonden uit die accijnsgoederenplaats, waarbij rooktabak en sigaretten zijn ontvreemd.
1.2. Na de nodige vijven en zessen(1) zijn op 10 maart 1997, naar mag worden aangenomen namens het hoofd van de eenheid Douane (Douane district) P van de Belastingdienst (hierna: de Inspecteur), in verband met deze diefstal naheffingsaanslagen in de accijns van tabaksprodukten en in de omzetbelasting opgelegd tot een bedrag van in totaal f 252.043,70. De in deze naheffingsaanslagen begrepen belasting is met (per saldo) 25 percent verhoogd. Die naheffingsaanslagen waren vervat op één aanslagbiljet.(2) Uit het desbetreffende biljet kan worden opgemaakt dat deze aanslagen zagen op het tijdvak november 1995.
1.3. Belanghebbende heeft tegen die naheffingsaanslagen en het kwijtscheldingsbesluit bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft dit bezwaar afgewezen.
1.4. Tegen die uitspraak heeft belanghebbende beroep ingesteld bij het Gerechtshof te Leeuwarden (hierna: het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en - vrij vertaald - de naheffingsaanslag in de omzetbelasting vernietigd, de naheffingsaanslag in de accijns van tabaksprodukten gehandhaafd en de verhoging geheel kwijtgescholden.
1.5. Tegen de uitspraak van het Hof heeft belanghebbende beroep in cassatie ingesteld. In de (nadere) motivering van het beroepschrift heeft zij drie middelen van cassatie voorgesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend.
2. Het illegaal voorhanden hebben van accijnsgoederen
Heden neem ik tevens een conclusie in vijf andere zaken waarin (deels) vergelijkbare onderwerpen aan bod komen. De vier conclusies in die zaken en de conclusie in deze zaak gaan vergezeld van dezelfde bijlage. Die bijlage bevat een beschouwing over het illegaal voorhanden hebben van accijnsgoederen, waarmee ik bedoel het voorhanden hebben van accijnsgoederen die niet overeenkomstig de communautaire en wettelijke bepalingen in de accijnsheffing zijn betrokken.
3. De middelen
3.1.1. Middel I en middel III betreffen in wezen dezelfde vraag. Middel I bekijkt die vraag vanuit nationaalrechtelijk perspectief terwijl middel III een Europeesrechtelijke invalshoek heeft. Ik zie daarin reden die middelen gezamenlijk te behandelen.
3.1.2. In de memorie van antwoord van de Wet op de accijns valt onder meer te lezen:(3)
2.2. Belastbaar feit
(...)
Met betrekking tot accijnsgoederen die zijn gestolen (...) blijft hetzelfde uitgangspunt gelden als onder de huidige wetgeving. Deze goederen zijn niet teloorgegaan maar in de consumptieve sfeer terecht gekomen; zij zijn dus, zij het niet legaal, uitgeslagen. De houder van een accijnsgoederenplaats is verantwoordelijk voor de goederen die in zijn bedrijf zijn vervaardigd en opgeslagen, en is aansprakelijk voor de accijns van die goederen. Het risico dat goederen heimelijk aan zijn toezicht worden onttrokken behoort, met inbegrip van de verschuldigde accijns, tot zijn normale bedrijfsrisico's. Ter relativering van de omvang van het risico merk ik op dat de houder van de accijnsgoederen zich daarvoor kan verzekeren.
3.1.3. Art. 88 Wet Pro op de accijns bepaalt:
1. Verliezen bij de vervaardiging, tijdens het vervoer of tijdens de opslag van accijnsgoederen die door de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats niet kunnen worden aangetoond, worden aangemerkt als te zijn uitgeslagen. Accijnsgoederen die worden vermist, worden eveneens aangemerkt als te zijn uitgeslagen.
2. (...)
3. Bij ministeriële regeling kunnen regels worden gesteld met betrekking tot accijnsgoederen die zijn verloren gegaan door bijzondere omstandigheden of worden vernietigd onder ambtelijk toezicht.
4. (...)
Artikel 88 Wet Pro op de accijns is als volgt toegelicht:(4)
Worden de hier bedoelde niet aannemelijke en boven een bepaalde grens niet aangetoonde verschillen derhalve in de heffing betrokken, dit geldt niet voor verschillen die ontstaan door het verloren gaan van accijnsgoederen door bijzondere omstandigheden of vanwege vernietiging onder ambtelijk toezicht. Op grond van het [derde] lid kunnen bij ministeriële regeling regelen worden gesteld met betrekking tot door vorenbedoelde omstandigheden verloren gegane goederen. Bij bijzondere omstandigheden kan worden gedacht aan calamiteiten in de accijnsgoederenplaats, zoals brand. Lek- en bottelverliezen, breuk en dergelijke worden geacht in de normale verliespercentages te zijn begrepen. Diefstal van accijnsgoederen wordt niet aangemerkt als een bijzondere omstandigheid. Bij diefstal vindt er voor de heffing van de accijns een uitslag plaats die derhalve belast dient te worden met accijns.
Deze verliesregeling ziet naar de bedoeling van de wetgever alleen op tenietgaan van accijnsgoederen: niet alleen verloren voor de vergunninghouder maar ook voor ieder ander. Diefstal lijdt niet tot verlies in die betekenis.
3.1.4. Wanneer door diefstal accijnsgoederen uit een accijnsgoederenplaats verdwijnen kan dat dus - volgens de Wet op de accijns - niet worden aangemerkt als een (onbelast) verlies maar moet dat worden aangemerkt als een uitslag door de vergunninghouder.
3.1.5. Zoals ik hierna zal betogen, is dat onder de zogeheten horizontale richtlijn niet anders.
3.1.6. Art. 14, lid 1, van die richtlijn bepaalt:
De erkend entrepothouder wordt vrijgesteld voor de onder de schorsingsregeling opgetreden en aan toevallige omstandigheden of aan gevallen van overmacht te wijten verliezen die door de autoriteiten van elke Lid-Staat zijn geconstateerd. Tevens wordt hij onder de schorsingsregeling vrijgesteld voor de verliezen die inherent zijn aan de aard van de produkten tijdens het produktie- en verwerkingsproces, de opslag en het vervoer. Elke Lid-Staat stelt de voorwaarden vast waaronder deze vrijstellingen worden toegekend. De vrijstellingen gelden ook voor de in artikel 14 bedoelde Pro bedrijven tijdens het vervoer van de produkten onder de schorsingsregeling.
3.1.7. Art 4 van Pro de Richtlijn 79/623 EEG van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 25 juni 1979 inzake de harmonisatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen op het gebied van de douaneschuld luidde:(5)
In afwijking van artikel 2 wordt Pro ten aanzien van bepaalde goederen geen douaneschuld bij invoer geacht te ontstaan:
a) wanneer de belanghebbende ten genoegen van de bevoegde autoriteiten het bewijs levert dat het niet nakomen van de verplichtingen welke voortvloeien:
- hetzij uit de bepalingen vastgesteld voor de toepassing van artikel 2 van Pro Richtlijn 68/312/EEG,
- hetzij uit het verblijf van de betrokken goederen in voorlopige opslag,
- hetzij uit het gebruik van de douaneregeling waaronder deze goederen zijn geplaatst,
het gevolg is van de totale vernietiging of het onherstelbaar verlies van bedoelde goederen om een reden die te wijten is aan de aard zelf van de goederen, dan wel ten gevolge van toeval of overmacht;
b) (...).
3.1.8. HvJ EG 2 oktober 1983 (Esercizio Magazzini Generali Spa) overwoog:
14. Uit genoemd artikel en uit de negende overweging van de richtlijn blijkt, dat de redenen van het tenietgaan dienen te worden gebaseerd op de vaststelling dat de goederen niet daadwerkelijk de economische bestemming hebben gekregen welke de toepassing van rechten bij invoer rechtvaardigt. In geval van diefstal mag worden vermoed dat de goederen in het communautaire handelsverkeer komen. Daaruit volgt dat het begrip verlies van goederen in de zin van de richtlijn niet ziet op diefstal, ongeacht de omstandigheden waaronder deze is gepleegd.
3.1.9. Nu "de gemeenschapswetgever duidelijk [heeft] gemaakt dat alle productie, verwerking, voorhanden hebben of verkeer [van accijnsgoederen] buiten een schorsingsregeling, leidt tot verschuldigdheid van de accijns"(6) zie ik geen reden om het begrip verliezen in art. 14 van Pro de horizontale richtlijn wèl te laten zien op diefstal. Dat dit begrip verliezen niet ziet op diefstal lijkt mij dan ook redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar.
3.1.10. Dat dezelfde uitslag ook op grond van art. 2f Wet op de accijns geconstateerd zou kunnen worden doordat de dieven de accijnsgoederen illegaal voorhanden zullen hebben kan de vergunninghouder niet baten.(7) Immers, zoals ik in § 23 t/m 27 van de bijlage uiteen heb gezet, zou dat hoogstens meebrengen dat de naast de (hoofd)belastingplichtige vergunninghouder een (neven)belastingplichtige illegale voorhandenhebber wordt aangewezen. Met de constatering van enerzijds het vermis van de accijnsgoederen door de diefstal bij de vergunninghouder en anderzijds het voorhanden hebben van diezelfde goederen bij de dief of heler wordt namelijk dezelfde uitslag tot verbruik vastgesteld. Ter zake van die uitslag tot verbruik zijn zowel de vergunninghouder als de dief of heler belastingplichtig.(8)
3.1.11. Middelen I en III falen derhalve.
3.2.1. Middel II berust op het uitgangspunt dat de naheffingsaanslag - op grond van een redenering die mij voorshands wat vergezocht lijkt - in dit geval met inachtneming van art. 20, lid 2, tweede volzin, AWR aan de dief te worden opgelegd. Nu de dief in deze zaak evenwel niet voorhanden is - ik heb daarvoor althans geen aanwijzingen gevonden in het dossier - kan aan die onbekende dief reeds om die reden geen naheffingsaanslag worden opgelegd. Middel II ontbeert derhalve feitelijke grondslag.
3.2.2. Ik wijs er daarnaast op dat ik in § 26 van de bijlage heb betoogd dat bij de accijnsheffing in dit soort zaken aan de toepassing van art. 20, lid 2, tweede volzin, AWR niet wordt toegekomen. De (neven)belastingplichtige dief is immers geen ander, die niet belastingplichtig is.
3.2.3. Middel II faalt derhalve eveneens.
4. Conclusie
Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Zie onder 2. De Feiten van de uitspraak van het Hof (§ 1.4).
2 Ik zou menen dat zulks is toegestaan, ook al is er geen wetsbepaling waarin dat uitdrukkelijk is vermeld. Ik volsta met een verwijzing naar de beschouwing over deze vraag van M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, 1999, blz. 74.
3 Kamerstukken II 1989/90, 21 368, nr. 7, blz. 6/7. Een deel van deze passage is ook door het Hof in rov. 6 aangehaald, overigens zonder vermelding van vindplaats.
4 Kamerstukken II 189/90, 21 368, nr. 3, blz. 68/69.
5 PB. Nr. L179. Tegenwoordig is een overeenkomstige bepaling opgenomen in art. 206 CDW Pro.
6 HvJ EG 5 april 2001, BNB 2001/204 (Van de Water), rov. 35.
7 Nu uit een accijnsgoederenplaats gestolen accijnsgoederen steeds door de vergunninghouder zijn uitgeslagen zou een spitsvondige heler kunnen stellen dat hij die accijnsgoederen niet voorhanden heeft zonder dat deze overeenkomstig de bepalingen van de wet in de heffing zijn betrokken. Indien hij - hetgeen mij overigens nogal onwaarschijnlijk lijkt - weet te bewijzen dat hij accijnsgoederen pas voorhanden kreeg op een moment dat de verschuldigde accijns is voldaan, dan zie ik niet zo één-twee-drie in hoe dat betoog kan worden weerlegd.
8 Overigens heeft de belanghebbende in deze zaak - voorzover ik kan overzien - nimmer een bepaalde illegale voorhandenhebber aangewezen, hetgeen haar desbetreffende betoog tamelijk theoretisch maakt (zie ook § 3.2.1).
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. J.W. ILSINK
ADVOCAAT-GENERAAL
Bijlage bij de conclusies van 30 september 2002 inzake nrs. 35.372, 36.388, 37.223, 37.441/2 en 37.685
HET ILLEGAAL VOORHANDEN HEBBEN VAN ACCIJNSGOEDEREN
Geschiedenis, doel en strekking van art. 2f Wet op de accijns
Accijnzen vóór 1992
1. Tot 1 januari 1992 kende men in Nederland zes zogenoemde formele accijnzen. Dat waren heffingen op bier, alcoholhoudende stoffen, tabak, suiker, alcoholvrije dranken en minerale oliën.(1) Over de belastbare feiten van deze formele accijnzen schreef de Commissie ter bestudering van de accijnzen onder meer(2):
De belastbare feiten van de onderzochte heffingen worden in de diverse heffingswetten zeer gevarieerd en meer dan eens onduidelijk omschreven. Opvallend is het duidelijke verschil in belastbaar feit tussen enerzijds de formele accijnzen (...) en anderzijds de overige heffingen.(3)
Binnen de eerste groep is (...) de produktie het belastbare feit. Ten aanzien van enkele formele accijnzen kan dit mede verklaard worden door de periode waarin ze ontstonden. In deze tijd van analfabetisme kon de belastingheffing niet steunen op een boekhouding, en moest zij dus aansluiten bij het fysiek gebeuren. Aangezien een accijnsheffing eenmalig beoogt te zijn, in tegenstelling tot bijvoorbeeld een omzetbelasting die de bedrijfskolom volgt, voldoet dit systeem goed. Ook de later ontstane accijnzen volgden dit systeem. (...)
Een tweede groep heffingen concentreert zich rond het belastbaar feit levering. (...)
Ten slotte onderscheiden de formele accijnzen (...) zich van de overige heffingen, doordat zij behalve de produktie (...) ook de invoer aanwijzen als belastbaar feit.
Een rubricering van de heffingen naar belastbare feiten vermag nauwelijks principieel onderscheidend werken. Het verschil tussen de belastbare feiten produktie en levering is voornamelijk uit de gebrekkige heffingstechniek in het verleden verklaarbaar. Het is niet ondenkbaar dat in de toekomst het belastbaar feit 'produktie', in aansluiting op de tendens naar administratieve controle, zal worden vervangen door 'levering'. Het belastbaar feit 'levering' heeft bovendien het voordeel, dat gemakkelijker een waardemaatstaf van heffing kan worden gehanteerd.
2. Op deze formele accijnzen was de Algemene wet inzake de douane en de accijnzen (AWDA) van toepassing. De artikelen 120, 121 en 122 van die wet luidden tot 1 januari 1992(4):
Artikel 120. 1. Van goederen welke, ten gevolge van het niet inachtnemen van wettelijke bepalingen, de heffing van accijns aan welke zij binnenslands zijn onderworpen, niet overeenkomstig wettelijke bepalingen is verzekerd of welke in strijd met het in artikel 37 bepaalde Pro niet gedekt door document uit accijnsentrepot zijn uitgeslagen, is de accijns aan welke de goederen binnenslands zijn onderworpen, verschuldigd door degene die hier ten lande de goederen heeft voortgebracht of ten aanzien van die goederen enige andere in de accijnswet vermelde belaste handelingen heeft verricht, dan wel de goederen uit entrepot heeft uitgeslagen.
2. (...)
Artikel 121. Tot betaling van de belasting van de in artikel 119(5) en 120 bedoelde goederen zijn eveneens hoofdelijk gehouden:
a. zij die de goederen lossen, laden, vervoeren, in enig gebouw, erf of besloten terrein inslaan, voorhanden hebben of daaruit uitslaan, kopen of verkopen, te koop aanbieden of afleveren, terwijl zij weten of vermoeden dat daarvan de belasting niet is voldaan, noch de heffing daarvan overeenkomstig de wettelijke bepalingen is verzekerd;
b. zij die de goederen opzettelijk in strijd met wettelijke bepalingen lossen, laden, vervoeren, in enig gebouw, erf of besloten terrein inslaan, voorhanden hebben of daaruit uitslaan, niet gedekt door document;
c. zij die de goederen opzettelijk in strijd met een daartoe strekkend verbod vervoeren, in enig gebouw, erf of besloten terrein inslaan, voorhanden hebben of daaruit uitslaan.
Artikel 122. 1. Goederen welke in strijd met wettelijk bepalingen worden gelost, geladen, vervoerd, in enig gebouw, erf of besloten terrein worden ingeslagen, voorhanden gehouden of daaruit worden uitgeslagen, niet gedekt door document, of worden vervoerd, ingeslagen, voorhanden gehouden of uitgeslagen in strijd met een daartoe strekkend verbod, worden geacht te vallen onder artikel 119, eerste lid, tenzij aannemelijk is dat zij geen binnengebrachte goederen zijn, in welk geval zij, indien zij binnenslands aan accijns zijn onderworpen, geacht worden te vallen onder artikel 120, eerste lid.
2. Het bepaalde in het eerste lid geldt niet indien aannemelijk is dat de bij invoer of binnenslands verschuldigde belasting van de goederen is voldaan of de heffing van die belasting overeenkomstig wettelijke bepalingen is verzekerd.
3. Deze artikelen zijn als volgt toegelicht(6):
Artikelen [119] tot en met [125]. Artikel [119] wijst de schuldenaar aan van de belasting van binnen het rijk gebrachte goederen welke niet aan het eerste kantoor zijn aangebracht en aldaar aangegeven, zomede van goederen die niet gedekt door document uit een douane-entrepot zijn uitgeslagen; artikel [120] doet hetzelfde met betrekking tot de belasting van hier te lande onregelmatig vervaardigde accijnsgoederen en de belasting van goederen die niet gedekt door document uit een accijnsentrepot zijn uitgeslagen.
Artikel [121] wijst een aantal personen aan die, nevens de hoofdschuldenaar, voor die belasting medeaansprakelijk zijn, terwijl artikel [122] een nader te bespreken wettelijk vermoeden behelst.
(...)
Artikel [120]. Elke accijnswet behelst een eigen stelsel van heffing en toezicht. In dat stelsel van heffing en toezicht wordt steeds aangewezen op welke personen voor de heffing van de accijns zekere verplichtingen rusten, strekkende om de administratie met de belastbare feiten op de hoogte te brengen of het toezicht daarop te vergemakkelijken; men denke aan het doen van pandenaangifte, werkaangifte e.d. In vele gevallen is die persoon ook de schuldenaar van de accijns; ten aanzien van deze is nader geregeld het krediet dat hem wordt gegeven en de wijze waarop de door hem verschuldigde accijns wordt vastgesteld.
De accijnswetten behelzen daarentegen niet een regeling omtrent de verschuldigdheid van accijns van goederen ten aanzien van welke de heffing van de accijns niet overeenkomstig wettelijke bepalingen is verzekerd, d.w.z. die buiten het door de accijnswet geregelde stelsel van toezicht zijn gehouden. Wel is veelal uit de wet af te leiden dat niettemin belasting is verschuldigd, doch de schuldenaar van de accijns is niet aangewezen, terwijl evenmin bepalingen zijn getroffen omtrent de wijze van berekening van de accijns of omtrent de vormen die bij de vaststelling of invordering van die accijns moeten worden nagekomen.
Deze stof leent zich - anders dan die aangaande de verschuldigdheid van de regelmatig behandelde accijnsgoederen, welke ten nauwste met het eigen stelsel van heffing en toezicht van elke accijnswet samenhangt - ertoe om in enkele algemene bepalingen te worden samengevat. Deze samenvatting in algemene bepalingen - en derhalve in de Algemene wet -heeft ook dit voordeel, dat aldus de bepalingen aangaande de belastingschuld, zowel voor de frauduleus binnen het rijk gebrachte en de heimelijk uit entrepot uitgeslagen, als voor de van binnenlandse fraude afkomstige goederen, in een reeks van opeenvolgende en ten dele zelfs voor alle hierbovenvermelde goederen gelijkelijk geldende (artt. [121], [125]) artikelen kunnen worden bijeengebracht. Zodanige behandeling in eenzelfde verband is te meer gewenst, aangezien in vele gevallen achteraf niet meer is vast te stellen of de goederen uit het buitenland zijn gesmokkeld of van binnenlandse fraude afkomstig zijn.
Eerste lid. Als schuldenaar van de accijns van goederen welke, in strijd met wettelijke bepalingen, buiten het in de accijnswetgeving geregelde stelsel van toezicht zijn gehouden is in dit lid aangewezen hij die hier te lande de goederen heeft voortgebracht of ten aanzien van de goederen enige andere in de accijnswetgeving vermelde belastbare handeling heeft verricht.
Degene die de goederen heeft voortgebracht, is als schuldenaar aangewezen indien de accijnswet de accijnsschuld bindt aan het vervaardigen van de goederen, gelijk is geschied ten aanzien van alcoholhoudende stoffen. Als voorbeeld van een andere belastbare handeling wordt genoemd het in het vrije verkeer brengen, waaraan de wet van 19 december 1931 (Stb. 527) zoals deze luidt na de wijzigingen daarin aangebracht bij artikel 26 van Pro de wet van 15 juni 1951 (Stb. 215), de verschuldigdheid van de accijns op lichte minerale oliën bindt.
Tweede lid. (...)
Artikel [121], letter a. Ingevolge de artikelen [119] en [120] is degene die de goederen heimelijk binnen het rijk brengt, uit entrepot uitslaat, hier te lande voortbrengt of ten aanzien van de goederen enige andere belastbare handeling verricht, hoofdschuldenaar van de belasting.
Deze persoon is intussen niet de enige die van de fraude voordeel geniet; de lieden die de gesmokkelde goederen tegen lage prijzen kopen en verder verhandelen, genieten dikwijls niet minder voordeel van de fraude en in ieder geval is hun handelwijze, die de smokkelaar afzetgebied verzekert, een van de belangrijkste factoren voor het standhouden en opleven van elke smokkelarij. Onder bepaalde omstandigheden zijn deze personen ook metterdaad de echte fraudeurs, die intussen zorg dragen op de achtergrond te blijven; zij hebben dan een aantal personen in hun dienst die tegen vaste beloning de smokkelwaar over een bepaalde afstand door het gevaarlijke gebied vervoeren.
Bij de uitoefening van smokkelpraktijken spelen nog andere personen een zekere rol. In vele gevallen gaan de eenmaal, binnen het rijk gebrachte goederen, voordat zij hun bestemming bereiken, over in verschillende handen of worden door verschillende personen daden van hulp verleend. Ieder van die personen geniet voor zijn diensten in de regel zeker voordeel. Men denke aan het geval dat de goederen met behulp van derden worden gelost, door iemand in zijn pand worden opgenomen, door een derde worden verder vervoerd, enz.
Het is redelijk en nuttig voorgekomen voor al deze bij de fraude betrokken personen een medeaansprakelijkheid voor de van de goederen verschuldigde belasting te scheppen. In die gedachtengang wijst letter a van het onderwerpelijke artikel als medeaansprakelijke personen aan hen die de goederen lossen, laden, vervoeren, inslaan, voorhanden hebben, uitslaan, kopen, verkopen, te koop aanbieden of afleveren, terwijl zij weten of vermoeden dat daarvan de belasting niet is voldaan, noch de heffing daarvan overeenkomstig wettelijke bepalingen is verzekerd.
Artikel [121], letters b en c, artikel [122]. Onder de letters b en c van artikel [121] zijn nog twee categorieën personen als medeaansprakelijk voor de belasting aangewezen.
Teneinde de van fraude afkomstige goederen zoveel mogelijk ook nog achteraf te kunnen achterhalen, hetgeen te meer nodig is aangezien het feit van de grensoverschrijding en -zij het in mindere mate -het feit van de heimelijke vervaardiging in het binnenland uiterst moeilijk kan worden geconstateerd, kan ingevolge verschillende wettelijke bepalingen het vervoer, de inslag, de uitslag en het voorhanden hebben van goederen worden verboden of aan beperkende bepalingen, met name aan dekking door document, worden onderworpen. Ook de lossing en de lading van goederen kan aan de verplichting van dekking door document worden onderworpen.
Bij vervoer, enz. van goederen, ongedekt door document of in strijd met zodanig verbod, is grond voor het vermoeden dat die goederen van fraude afkomstig zijn, doch in vele gevallen is zekerheid hieromtrent niet meer te verkrijgen. Ingevolge het wettelijk vermoeden, opgenomen in artikel [122], zullen, tenzij aannemelijk is dat de belasting van de goederen is voldaan of de heffing van de belasting overeenkomstig wettelijke bepalingen is verzekerd, zodanige goederen worden geacht goederen te zijn welke het rijk zijn binnengebracht, zonder behoorlijk aan een eerste kantoor te zijn aangebracht en aangegeven. Van die goederen is derhalve alsdan de belasting verschuldigd die bij invoer van zodanige goederen wordt geheven.
Deze regel lijdt evenwel uitzondering ingeval aannemelijk is dat de goederen niet binnen het rijk zijn gebracht. In dat geval worden zij, zo zij binnenslands aan accijns zijn onderworpen, geacht goederen te zijn als zijn omschreven in artikel [120], eerste lid, zodat derhalve alsdan van die goederen alleen de accijns verschuldigd is aan welke zij binnenslands zijn onderworpen
Ingevolge de letters b en c van artikel [121] zullen degenen die de goederen opzettelijk hebben vervoerd enz., ongedekt door document of in strijd met een bestaand verbod, voor de belasting medeaansprakelijk zijn: door zich met kennis van zaken te lenen voor zodanig onregelmatig vervoer, enz., hebben die personen [het] risico op zich genomen dat zij voor de betaling van de belasting worden aangesproken.
Tenslotte verdient opmerking dat onder de letters b of c vallende personen die de onder letter a vereiste wetenschap of het aldaar vereiste vermoeden bezitten, tevens medeaansprakelijk zijn op grond van letter a.
Accijnzen in 1992
4. Per 1 januari 1992 zijn de zes wetten waarin de formele accijnzen waren geregeld, ingetrokken en is de Wet op de accijns in werking getreden. Ook is de AWDA aangepast. Toen zijn in de Wet op de accijns heffingen op bier, wijn, overige alcoholhoudende produkten, alcoholvrije dranken, suiker en suikerhoudende produkten, minerale oliën en tabaksprodukten opgenomen.
5. De te dezen relevante bepalingen van de Wet op de accijns luidden in 1992:
Artikel 1. Onder de naam <<accijns>> wordt een belasting geheven ter zake van de uitslag en de invoer van:
a. bier;
b. wijn;
c. overige alcoholhoudende produkten;
d. alcoholvrije dranken;
e. suiker en suikerhoudende produkten;
f. minerale oliën; en
g. tabaksprodukten.
Artikel 2. 1. In deze wet en in de daarop gebaseerde regelingen wordt verstaan onder uitslag het brengen van een accijnsgoed buiten een plaats die voor dat soort accijnsgoed als accijnsgoederenplaats is aangewezen.
2. (...)
3. Als uitslag wordt niet aangemerkt het, met inachtneming van bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden, brengen van een accijnsgoed vanuit een accijnsgoederenplaats naar:
a. een andere accijnsgoederenplaats die voor dat soort accijnsgoed als zodanig is aangewezen;
b. een entrepot;
c. het buitenland.
4. (...)
Artikel 4. In deze wet en in de daarop gebaseerde regelingen wordt verstaan onder:
a. accijnsgoed: een goed als bedoeld in artikel 1;
b. vervaardigen van een accijnsgoed: elk handelen waarbij of waardoor een accijnsgoed ontstaat of de samenstelling van een accijnsgoed wordt gewijzigd;
c. accijnsgoederenplaats: een plaats die op grond van een ingevolge deze wet afgegeven vergunning is aangewezen als plaats waar accijnsgoederen mogen worden vervaardigd dan wel accijnsgoederen voorhanden mogen zijn zonder verschuldigdheid van accijns;
d. (...).
Artikel 5. 1. Het is niet toegestaan:
a. een accijnsgoed te vervaardigen buiten een accijnsgoederenplaats die voor dat soort accijnsgoed als zodanig is aangewezen;
b. een accijnsgoed voorhanden te hebben dat niet overeenkomstig de bepalingen van deze wet in de heffing is betrokken.
2. (...)
Artikel 51. 1. De accijns wordt geheven van de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats.
2. (...)
Artikel 52. De accijns wordt verschuldigd op het tijdstip van de uitslag.
Artikel 53. 1. De in een tijdvak verschuldigd geworden accijns moet op aangifte worden voldaan.
2. (...)
Artikel 61. 1. De vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats heeft voor de accijns die is begrepen in de verkoopprijs van de door hem geleverde accijnsgoederen, zolang hij ter zake geen betaling heeft ontvangen doch niet langer dan een half jaar nadat hij die accijns verschuldigd is geworden, voorrecht op alle goederen van de koper.
2. (...)
Artikel 86. 1. Degene die in strijd met artikel 5 accijnsgoederen Pro vervaardigt is ter zake daarvan een betaling verschuldigd die gelijk is aan het bedrag aan accijns dat zou worden geheven ter zake van de uitslag van die goederen.
2. Op de verschuldigd geworden betaling zijn de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de Invorderingswet 1990 van toepassing als ware de betaling een naheffing van accijns onderscheidenlijk als ware de betaling accijns.
Artikel 87. 1. Degene die accijnsgoederen voorhanden heeft of gebruikt terwijl hij weet of redelijkerwijs kan weten dat van die accijnsgoederen de accijns ten onrechte niet dan wel tot een te laag bedrag is geheven, is gehouden tot betaling van het bedrag van de accijns dat te weinig is geheven.
2. (...)
3. Artikel 86, tweede lid, is van overeenkomstige toepassing.
6. Aan de Memorie van Toelichting op de Wet op de accijns ontleen ik:
2. Schets van de nieuwe wetgeving
2.1. Inleiding
Accijnzen zijn bijzondere verbruiksbelastingen op in de heffingswet aangewezen goederen. (...)
2.2 Belastbaar feit
Voorgesteld wordt voor de heffing van accijns in het binnenland als belastbaar feit aan te merken de uitslag van een accijnsgoed uit een zogenoemde accijnsgoederenplaats. (...)
Onder uitslag wordt verstaan het brengen van een accijnsgoed buiten een accijnsgoederenplaats, anders dan naar een andere accijnsgoederenplaats, een douane-entrepot, een plaats voor douane-opslag of het buitenland. Aldus wordt bereikt dat goederen pas worden belast wanneer zij beschikbaar komen voor verbruik. Met de uitslag als belastbaar feit zal het vervaardigen van accijnsgoederen als belastbaar feit komen te vervallen. (...)(7)
2.10 Recht van voorrang
Overwogen is in de wet een voorziening op te nemen op grond waarvan aan de vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats teruggaaf van accijns wordt verleend ingeval van faillissement of wanbetaling van de afnemer van de goederen, zoals dat ook het geval is bij de omzetbelasting. Anders dan bij de omzetbelasting in het algemeen het geval is, doet zich bij de accijns echter geen opvolgend belastbaar feit meer voor. De goederen zijn in de verbruikssfeer gebracht en er is geen mogelijkheid de accijns in een de accijnsgoederenplaats opvolgende schakel alsnog te heffen. Vanwege het ontbreken van laatstbedoelde mogelijkheid kan een teruggaafregeling ten behoeve van de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats dan ook naar mijn mening geen geëigend middel zijn. Bovendien is het accijnsbelang veelal aanzienlijk groter dan het belang met betrekking tot de omzetbelasting. In plaats daarvan stel ik voor de vergunninghouder gedurende zes maanden een recht van voorrang te verlenen op alle goederen van de koper voor de accijns die is begrepen in de verkoopprijs van de door hem aan de koper geleverde goederen, uiteraard voor zover de koopprijs nog niet is voldaan. Dit recht van voorrang zal gelijk zijn aan het recht van voorrang dat de fiscus heeft.
Thans kent alleen de alcoholaccijns een dergelijk recht van voorrang.(8) (...) De andere accijnzen kannen thans geen soortgelijke bijzondere voorzieningen ten behoeve van degenen die de accijns moeten afdragen.(9)
In de Memorie van Antwoord ging de Staatssecretaris nogmaals in op dit recht van voorrang. Daarin raakt hij wat betreft de afwijzing van de mogelijkheid teruggaaf van accijns te verlenen in geval van faillissement of wanbetaling van de afnemer van de goederen - naar mijn gevoel - meer de kern van de zaak:
Het bezwaar tegen een dergelijke voorziening is dat de goederen in zo'n geval accijnsvrij in de verbruiksfeer komen. Het belastbare feit doet zich bij accijnsgoederen die eenmaal uit de accijnsgoederenplaats zijn uitgeslagen, niet opnieuw voor. (...) Bovendien kan bij wanbetaling en faillissement de in aftrek gebrachte omzetbelasting bij de afnemer worden nageheven.(10)
De Memorie van Toelichting vermeldt verder:
Artikel 5. Ter verzekering van de heffing bevat het eerste lid van dit artikel een tweetal verbodsbepalingen. Het gaat daarbij om het vervaardigen van een accijnsgoed buiten een accijnsgoederenplaats die voor dat accijnsgoed als zodanig is aangewezen en het voorhanden hebben van een accijnsgoed dat niet overeenkomstig de bepalingen van deze wet in de heffing is betrokken. Deze bepalingen zijn voor het systeem van heffing van zodanig belang dat is gekozen voor opneming ervan in het begin van de wet in plaats van in Hoofdstuk VII waarin de overige verbodsbepalingen zijn opgenomen. Ingevolge de artikelen 1 en 2 wordt de accijns geheven ter zake van de uitslag van accijnsgoederen uit een accijnsgoederenplaats die voor die goederen als zodanig is aangewezen. In een dergelijk systeem kan de vervaardiging van accijnsgoederen buiten een accijnsgoederenplaats niet worden toegestaan omdat daarmee de controle op de heffing te zeer zou worden bemoeilijkt. Derhalve is een verbod opgenomen op de vervaardiging van accijnsgoederen buiten een accijnsgoederenplaats.
Het is voorts verboden accijnsgoederen die niet overeenkomstig de bepalingen van deze wet in de heffing zijn betrokken, voorhanden te hebben. Ook deze verbodsbepaling is opgenomen met het doel te voorkomen dat accijnsgoederen in de verbruikssfeer komen zonder dat ter zake de heffing van accijns heeft plaatsgevonden. Ingeval overtreding van de verbodsbepalingen van dit artikel wordt geconstateerd, wordt de accijns alsnog geheven op de voet van artikel [86] of [87]. (...).(11)
En voorts:
Artikel [86]. Het eerste lid bepaalt dat degene die in strijd met artikel 5 accijnsgoederen Pro vervaardigt, voor die goederen een betaling is verschuldigd, die overeenkomt met de accijns die van die goederen zou zijn geheven als waren deze uitgeslagen uit een accijnsgoederenplaats die voor dat soort goederen als zodanig is aangewezen. Zouden die goederen op legale wijze zijn vervaardigd, dan zou ingevolge artikel 1 de Pro accijns verschuldigd zijn geworden ter zake van de uitslag. Ten aanzien van in strijd met artikel 5 vervaardigde Pro accijnsgoederen doet zich evenwel geen belastbaar feit voor aangezien de uitslag is gedefinieerd als het brengen van een accijnsgoed buiten een accijnsgoederenplaats die voor dat soort accijnsgoederen als zodanig is aangewezen (artikel 2, eerste lid). Om die reden kan de op deze wijze niet geheven accijns niet worden nageheven op de voet van artikel 20 van Pro de AWR. Opdat ook in situaties waarin in strijd met het bepaalde is artikel 5 wordt Pro gehandeld toch een bedrag kan worden ingevorderd dat gelijk is aan het bedrag aan accijns dat bij een legale vervaardiging verschuldigd zou worden, is krachtens het eerste lid een betaling verschuldigd die gelijk is aan het bedrag van de accijns dat bij uitslag verschuldigd zou zijn. Daarmee wordt bereikt dat de goederen toch met een bedrag dat gelijk is aan de accijns worden belast.
(...)
Artikel [87]. In het eerste lid wordt degene die accijnsgoederen voorhanden heeft of gebruikt terwijl hij weet of redelijkerwijs kan weten dat ten onrechte geen of te weinig accijns is geheven, gehouden tot betaling van het bedrag van de te weinig geheven accijns. Het gaat hierbij om gevallen waarin accijnsgoederen die niet overeenkomstig de bepalingen van de wet zijn uitgeslagen, zijn ingevoerd of vervaardigd, worden aangetroffen bij een ander dan degene die de goederen op onwettige wijze heeft uitgeslagen, ingevoerd of vervaardigd dan wel bij een ander dan de vorenbedoelde persoon ten gevolge wiens handelen de accijns tot een te laag bedrag is geheven.(12)
7. Uit het vorengaande komt duidelijk naar voren dat de wetgever uitdrukkelijk ervoor heeft gekozen om in de Wet op de accijns niet meer de productie van accijnsgoederen als belastbaar feit te nemen, maar de uitslag, dat is het brengen van een accijnsgoed buiten een accijnsgoederenplaats, zo dat het goed beschikbaar komt voor verbruik. Daarmee wordt duidelijk dat de wetgever heeft beoogd om deze verbruiksbelastingen te laten drukken op het verbruik. Zulks wordt nog eens benadrukt door de introductie van het recht van voorrang in art. 61 Wet Pro op de accijns.
Ook wijs ik erop dat de hoofdelijke aansprakelijkheid voor de accijnzen die voor een aantal personen (zeg maar: de fraudeurs) was opgenomen in art. 121 AWDA Pro, is vervangen door een op zichzelf staande verplichting voor een min of meer vergelijkbare categorie personen tot betaling van het bedrag van de accijns, dat als gevolg van de fraude te weinig is geheven. Daarbij geldt die betaling dan als naheffing in de zin van de AWR.
Accijnzen vanaf 1993
8. Richtlijn 92/12/EEG van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsprodukten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop(13), luidde (na de wijziging daarvan door de richtlijn 92/108/EEG van 14 december 1992(14)), voor zover thans van belang:
Artikel 3
1. Deze richtlijn is op communautair niveau van toepassing op de volgende produkten zoals die zijn omschreven in de desbetreffende richtlijnen:
- minerale oliën,
- alcohol en alcoholhoudende dranken,
- tabaksfabrikaten.
2. (...)
Artikel 5
1. De in artikel 3, lid 1, genoemde produkten worden aan accijns onderworpen bij de produktie ervan op het grondgebied van de Gemeenschap (...) of bij de invoer ervan in dit grondgebied.
(...)
Artikel 6
1. De accijns wordt verschuldigd bij de uitslag tot verbruik of bij het constateren van de tekorten die (...) aan accijnzen moeten worden onderworpen.
Als uitslag tot verbruik van accijnsprodukten wordt beschouwd:
a) iedere vorm van onttrekking, ook op onregelmatige wijze, aan een schorsingsregeling
b) iedere fabricage, ook op onregelmatige wijze, van deze produkten buiten een schorsingsregeling
c) elke invoer, ook op onregelmatige wijze, van deze produkten, wanneer deze produkten niet onder een schorsingsregeling worden geplaatst.
2. De voorwaarden voor verschuldigdheid en het toe te passen accijnstarief zijn die welke op het tijdstip van verschuldigd worden van kracht zijn in de Lid-Staat waar de uitslag tot verbruik of het constateren van tekorten plaatsvindt. De accijns wordt geheven en geïnd op de door elke Lid-Staat vastgestelde wijze, waarbij de Lid-Staten dezelfde heffings- en invorderingsprocedure toepassen op nationale produkten en op produkten uit andere Lid-Staten.
9. De Wet van 24 december 1992, Stb. 711, tot wijziging van de Wet op de accijns in verband met de afschaffing van de fiscale grenzen strekte tot verwerking van de horizontale richtlijn. Op grond van deze wet vervielen met ingang van 1 januari 1993 de accijnzen van alcoholvrije dranken(15) en van suiker en suikerhoudende produkten; verder is met ingang van die datum een accijns van tussenprodukten (zoals sherry en port) ingevoerd.
Art. 1 Wet Pro op de accijns luidde vanaf dat moment:
1. Onder de naam accijns wordt een belasting geheven van:
a. bier;
b. wijn;
c. tussenprodukten;
d. overige alcoholhoudende produkten;
e. minerale oliën; en
f. tabaksprodukten.
2. De accijns wordt verschuldigd ter zake van de uitslag en van de invoer van de in het eerste lid bedoelde goederen.
En art. 2 kwam Pro toen te luiden:
1. In deze wet en in de daarop gebaseerde regelingen wordt verstaan onder uitslag het brengen van een accijnsgoed buiten een plaats die voor dat soort accijnsgoed als accijnsgoederenplaats is aangewezen.
2. (...)
3. Als uitslag wordt niet aangemerkt het, met inachtneming van bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden, brengen van een accijnsgoed vanuit een accijnsgoederenplaats naar:
a. een andere accijnsgoederenplaats die voor dat soort accijnsgoed als zodanig is aangewezen;
b. een belastingentrepot;
c. een in een andere Lid-Staat gevestigd geregistreerd bedrijf;
d. een in een andere Lid-Staat gevestigd niet-geregistreerd bedrijf;
e. een derde land.
4.(...)
Verder werden, voor zover hier van belang, aan de Wet op de accijns de volgende artikelen toegevoegd:
Artikel 2f. Als uitslag wordt mede aangemerkt het in strijd met artikel 5 vervaardigen Pro van een accijnsgoed alsmede het voorhanden hebben van een accijnsgoed dat niet overeenkomstig de bepalingen van deze wet in de heffing is betrokken.
Artikel 51a. In afwijking van artikel 51 wordt Pro de accijns geheven van:
a. (...);
f. bij toepassing van artikel 2f: degene die het accijnsgoed vervaardigt dan wel degene die het accijnsgoed voorhanden heeft.
Artikel 52a. In afwijking van artikel 52 wordt Pro de accijns verschuldigd op het tijdstip van:
a. (...);
d. bij toepassing van artikel 2f: de vervaardiging dan wel de aanvang van het voorhanden hebben van het accijnsgoed in Nederland.
Artikel 53a. Bij toepassing van artikel 52a dient in afwijking van artikel 53, eerste lid, en van artikel 19, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen de accijns uiterlijk op de dag na het in artikel 52a bedoelde tijdstip op aangifte te worden voldaan.
Ik wijs erop dat de art. 51, 52, 53 en 61 niet werden gewijzigd, en dat de art. 86 en Pro 87, eerste en derde lid, vervielen.
10. Aan de Memorie van Toelichting op deze wijzigingswet ontleen ik:
Artikel 2f
Artikel 2f merkt mede als uitslag aan het in strijd met artikel 5 vervaardigen Pro van een accijnsgoed. Dit in navolging van artikel 6, eerste lid, onderdeel b, van de richtlijn. In beginsel wordt dus elk vervaardigen van een accijnsgoed buiten aan accijnsgoederenplaats als uitslag aangemerkt, tenzij een van de uitzonderingsbepalingen van het derde lid van artikel 5 van Pro toepassing is. Als gevolg van deze nieuwe bepaling is artikel 86 van Pro de huidige wet vervallen. In artikel 86 was Pro terzake van het vervaardigen van accijnsgoederen buiten een accijnsgoederenplaats een afzonderlijke verschuldigdheidsbepaling opgenomen.
In dit verband heb ik er tevens voor gekozen ook het voorhanden hebben van een accijnsgoed dat niet overeenkomstig de bepalingen van deze wet in de heffing is betrokken (het oude - vervallen - artikel 87, eerste lid) aan te merken als uitslag. (...)
In artikel 51a, onderdeel f (...), is bepaald dat de accijns wordt geheven van degene die het accijnsgoed vervaardigt dan wel van degene die het accijnsgoed voorhanden heeft. In de (...) artikelen 52a, onderdeel d, en 53a van de wet is vervolgens bepaald op welk tijdstip de accijns verschuldigd wordt en op welk tijdstip deze op aangifte moet worden voldaan.(16)
Onderdeel L (artikel 51a)
Door de toevoeging van de artikelen 2a tot en met 2f aan de wet is het noodzakelijk om ook voor deze situaties te bepalen van wie de accijns wordt geheven. Daartoe strekt artikel 51a.
(...).
Bij het in strijd met artikel 5 vervaardigen Pro van een accijnsgoed alsmede het voorhanden hebben van een accijnsgoed dat niet overeenkomstig de bepalingen van deze wet in de heffing is betrokken, wordt de accijns geheven van degene die het accijnsgoed heeft vervaardigd dan wel van degene die het accijnsgoed voorhanden heeft (onderdeel f).(17)
Onderdeel M (artikel 52a)
In artikel 52 van Pro de wet is bepaald dat de accijns verschuldigd wordt op het tijdstip van de uitslag. Hierbij wordt in principe gedoeld op het tijdstip van het buiten een accijnsgoederenplaats brengen van goederen. De toepassing van artikel 52 op Pro de ingevolge de (...) artikelen 2a, 2b, 2c, tweede lid, 2d en 2f mede als uitslag aan te merken feiten zou derhalve in de praktijk tot misverstanden aanleiding kunnen geven. Daarom verdient het mijns inziens de voorkeur om ten aanzien van de in vorengenoemde artikelen (...) opgenomen belastbare feiten, in afwijking van artikel 52 van Pro de wet, afzonderlijke bepalingen op te nemen voor de vaststelling van het tijdstip waarop de verschuldigdheid ontstaat.
(...).
In de situatie bedoeld in artikel 2f is het tijdstip van de vervaardiging of de aanvang van het in Nederland voorhanden hebben het tijdstip waarop de accijns verschuldigd wordt (onderdeel d).(18)
11. Mijn voormalige ambtgenoot Van den Berge wees in zijn conclusie voor HR 3 september 1997, BNB 1998/18, met betrekking tot het illegaal voorhanden hebben van accijnsgoederen op de spanning tussen de horizontale richtlijn en de Wet op de accijns:
5.4. De Nederlandse wetgever heeft een dergelijk illegaal voorhanden hebben door middel van een fictie onder het begrip "uitslag" gebracht (art. 2f Wa). Daarmee wordt afgeweken van de omschrijving die in art. 6, lid 1, tweede volzin Accijnsrichtlijn van "uitslag tot verbruik" is gegeven. Daarin wordt wel als uitslag beschouwd:
"iedere fabricage, ook op onregelmatige wijze, van (accijns)produkten (...);"
maar het illegaal voorhanden hebben van accijnsgoederen komt in de opsomming niet voor. De vraag rijst, of het hiervoor geciteerde art. 11, lid 1 Accijnsrichtlijn, eventueel in combinatie met art. 6, lid 2 Accijnsrichtlijn, luidend:
"De voorwaarden voor verschuldigdheid (...) zijn die welke (...) van kracht zijn in de Lid-Staat waar de uitslag tot verbruik (...) plaatsvindt18. De accijns wordt geheven en geïnd op de door elke Lid-Staat vastgestelde wijze (...)"
de ruimte geven voor de in art. 2f Wa gegeven regel.19
De Hoge Raad heeft in die zaak (om redenen die hier niet van belang zijn) evenwel geen prejudiciële vragen hoeven te stellen over de door Van den Berge aangesneden vraag, hetgeen hij in die conclusie overigens ook al had betoogd.
12. Aan het stellen van een prejudiciële vraag kwam de Hoge Raad wel toe in zijn arrest van 24 augustus 1999, BNB 1999/383:
4.3. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende accijnsgoederen voorhanden heeft gehad, die niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet in de heffing zijn betrokken. Kennelijk doelt het Hof daarbij in het bijzonder op de in de (...) tanks aanwezige alcoholhoudende producten, ervan uitgaande dat deze niet door belanghebbende aan een schorsingsregeling zijn onttrokken als bedoeld in artikel 6, lid 1, tweede alinea, onderdeel a, van de Richtlijn noch door deze zijn vervaardigd buiten een schorsingsregeling, als bedoeld in artikel 6, lid 1, tweede alinea, onderdeel b, van de Richtlijn.
De Hoge Raad is voorshands van oordeel dat het enkele voorhanden hebben van een accijnsgoed dat niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet in de heffing is betrokken, niet kan worden aangemerkt als een uitslag tot verbruik in de zin van artikel 6, lid 1, van de Richtlijn.
Niettemin kan niet gezegd worden dat dit oordeel redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is. Daarom zal de Hoge Raad het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen op de voet van artikel 234 van Pro het EG-Verdrag verzoeken om, bij wijze van prejudiciële beslissing, een uitspraak te doen over de uitlegging van artikel 6, lid 1, van de Richtlijn.
13. HvJ EG 5 april 2001, BNB 2001/204 (Van de Water) overwoog ten aanzien die vraag:(19)
25. Van oordeel dat de beslechting van het geding afhangt van de uitlegging van artikel 6, lid 1, van de richtlijn, heeft de Hoge Raad de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vraag gesteld:
Kan als uitslag tot verbruik van accijnsproducten, als bedoeld in artikel 6, lid 1, van de richtlijn, mede aangemerkt worden het - enkele - voorhanden hebben van een accijnsproduct in de zin van artikel 3, lid 1, van de richtlijn, indien en voorzover dit niet reeds overeenkomstig de geldende communautaire bepalingen en nationale wetgeving in de heffing van accijns is betrokken?
26. Met deze vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen, of artikel 6, lid 1, van de richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat het enkele voorhanden hebben van een accijnsproduct in de zin van artikel 3, lid 1, van de richtlijn uitslag tot verbruik is, wanneer over dat product nog geen accijns is voldaan overeenkomstig de geldende communautaire bepalingen en nationale wetgeving.
27. (...)
29. In de eerste plaats is overeenkomstig artikel 5, lid 1, van de richtlijn het belastbare feit in de zin van de richtlijn de productie van het accijnsgoed op het grondgebied van de Gemeenschap of de invoer ervan in dit grondgebied.
30. In de tweede plaats volgt uit artikel 6, lid 1, van de richtlijn, dat de accijns over accijnsproducten onder meer verschuldigd wordt bij de uitslag tot verbruik, zoals gedefinieerd in deze bepaling.
31. Gewoonlijk verstrijkt er tussen het tijdstip waarop het belastbare feit zich voordoet en dat waarop de accijns verschuldigd wordt, enige tijd. Dit is nu juist de tijd gedurende welke de in artikel 4, sub c, van de richtlijn gedefinieerde schorsingsregeling moet worden toegepast.
32. Zoals in punt 20 van het onderhavige arrest is vastgesteld, was volgens de verwijzende rechter in casu geen van de accijnsgoederen die Van de Water voorhanden had, gedekt door douanedocumenten, en was voor de door hem gehuurde loods geen vergunning voor gebruik als belastingentrepot afgegeven.
33. Overeenkomstig de richtlijn, in het bijzonder de artikelen 11, lid 2, en 12, moeten de productie, de verwerking en het voorhanden hebben van accijnsproducten, wanneer de accijns niet voldaan is, plaatsvinden in een belastingentrepot waarvoor door de lidstaat waar het entrepot gelegen is een vergunning is afgegeven.
34. Zoals de Nederlandse regering en de Commissie hebben opgemerkt, volgt uit de opzet van de richtlijn en uit de bepalingen daarvan betreffende de definitie en de werking van de belastingentrepots en de schorsingsregeling, zoals de artikelen 4, sub b en c, 11, lid 2, 12 en 15, lid 1, dat een accijnsgoed dat buiten een schorsingsregeling voorhanden wordt gehouden, noodzakelijkerwijs ooit, op welke wijze dan ook, is uitgeslagen tot verbruik in de zin van artikel 6, lid 1.
35. Ingevolge artikel 6, lid 1, van de richtlijn worden als uitslag tot verbruik beschouwd, niet alleen iedere fabricage en invoer van accijnsproducten buiten een schorsingsregeling, maar eveneens iedere vorm van onttrekking, ook op onregelmatige wijze, aan een schorsingsregeling. Door een dergelijke onttrekking gelijk te stellen met uitslag tot verbruik in de zin van artikel 6, lid 1, van de richtlijn, heeft de gemeenschapswetgever duidelijk gemaakt dat alle productie, verwerking, voorhanden hebben of verkeer buiten een schorsingsregeling, leidt tot verschuldigdheid van de accijns.
36. Wanneer derhalve voor de nationale rechter is aangetoond, dat een accijnsproduct aan een schorsingsregeling is onttrokken zonder dat de accijns is voldaan, staat vast dat het voorhanden hebben van dit product uitslag tot verbruik is in de zin van artikel 6, lid 1, van de richtlijn en dat de accijns verschuldigd is geworden.
37. Vervolgens moet nog worden bepaald, wie de aldus verschuldigd geworden accijns dient te betalen.
38. Dienaangaande moet worden vastgesteld, dat artikel 6, lid 1, van de richtlijn enkel het tijdstip bepaalt vanaf hetwelk de accijns verschuldigd wordt. Uit het bepaalde in artikel 6, lid 2, blijkt duidelijk, dat wanneer de accijns door de uitslag tot verbruik in de zin van artikel 6, lid 1, eenmaal verschuldigd is geworden, zij wordt geheven en geïnd op de door elke lidstaat vastgestelde wijze, waarbij de lidstaten dezelfde heffings- en invorderingsprocedure moeten toepassen op nationale producten en op producten uit andere lidstaten.
39. Zoals is opgemerkt in punt 22 van het arrest van 2 april 1998, EMU Tabac e.a. (C-296/95, Jurispr. blz. I-1605), voert de richtlijn een aantal regels in met betrekking tot het voorhanden hebben en het verkeer van accijnsproducten en de controles daarop, met name om te garanderen dat de verschuldigdheid van de accijns in alle lidstaten gelijk is geregeld.
40. Ofschoon de gemeenschapswetgever dus in artikel 6, lid 1, van de richtlijn heeft gewaarborgd dat de regels voor de verschuldigdheid van de accijns in alle lidstaten gelijk zijn, heeft hij duidelijk niet de wijze van heffing en inning van de accijns door de lidstaten willen harmoniseren. In artikel 6, lid 2, heeft hij juist de lidstaten uitdrukkelijk de verantwoordelijkheid gelaten om de wijze van heffing en inning te bepalen, met de restrictie dat zij zich daarbij onthouden van de in punt 38 van dit arrest bedoelde discriminatie.
41. Ten slotte wijst de richtlijn in artikel 6 weliswaar Pro niet de persoon aan die de verschuldigde accijns moet voldoen, maar uit de opzet van de richtlijn en de negende overweging van de considerans blijkt, dat de nationale autoriteiten hoe dan ook ervoor moeten zorgen dat de belastingschuld daadwerkelijk wordt geïnd.
42. Blijkens het voorgaande moet artikel 6, lid 1, van de richtlijn aldus worden uitgelegd, dat het enkele voorhanden hebben van een accijnsproduct in de zin van artikel 3, lid 1, van de richtlijn uitslag tot verbruik is, wanneer over dat product nog geen accijns is voldaan overeenkomstig de geldende communautaire bepalingen en nationale wetgeving.
14. Het HvJ EG laat er dus geen misverstand over bestaan dat de wijze van heffing en inning van de accijns (nog steeds) een nationale aangelegenheid is. De horizontale richtlijn maakt zich zelfs niet druk over de vraag wie de belastingplichtige is.
Voorhanden hebben
15. In zijn hiervoor al genoemde conclusie voor HR BNB 1998/18 gaat A-G Van den Berge in op het begrip voorhanden hebben, volgens de wetgeving (§ 3), volgens de jurisprudentie (§ 4) en volgens de horizontale richtlijn (§ 5); ik verwijs daarnaar. Met kracht van argumenten betoogt mijn voormalige ambtgenoot dat het bij het voorhanden hebben steeds gaat om het hebben van de feitelijke beschikkingsmacht over de goederen.
16. De Hoge Raad gaf daarover toen nog geen uitsluitsel, maar deed dat wel in het vervolgarrest HR 12 april 2002, BNB 2002/229:
4.2. (...) voor het voorhanden hebben van goederen (is) feitelijke beschikkingsmacht vereist (...).(20)
Pluraliteit van belastingplichtigen
17. In § 5 van de bijlage bij zijn conclusie voor HR 24 augustus 1999, BNB 1999/383, ging A-G Van den Berge in op de pluraliteit van belastingplichtigen; ik verwijs daarnaar.
18. Inzake de pluraliteit van illegale vervaardigers en voorhandenhebbers, die kan voorkomen op grond van art. 51a Wet op de accijns, betoogde mijn voormalige ambtgenoot:
6.1. Volgens art. 51a Wa wordt de accijns, als sprake is van onbevoegd vervaardigen, geheven van `degene die het accijnsgoed vervaardigt'. De bepaling is in de parlementaire stukken niet nader toegelicht. Met `degene' zal, naar ik zou willen aannemen, primair zijn bedoeld degene die de verantwoordelijkheid draagt voor de vervaardiging van het accijnsgoed, dus degene die het accijnsgoed zelf voor eigen rekening vervaardigt of degene die dat door anderen voor zijn rekening laat doen.
6.2. Berust die verantwoordelijkheid bij meer dan een persoon, dan zijn allen ieder voor zich belastingplichtig. Ter zake van het vervaardigen kan dan òf een aanslag worden opgelegd aan allen samen òf aan één van hen. Het karakter van de accijnsheffing als eenmalige heffing verhindert uiteraard, dat men eenvoudig allen voor het geheel aanslaat. Kiest de inspecteur voor het opleggen van een aanslag aan één belastingplichtige, dan kan die keuze - en ook de keuze van de persoon - worden getoetst aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (...).
6.6. Hebben een aantal personen hetzelfde goed na elkaar enige tijd voorhanden, dan zal gelet op het karakter van de accijnsheffing moeten [worden] volstaan met het opleggen van één aanslag aan één van hen.
19. De Hoge Raad overwoog evenwel:
Indien een accijnsgoed niet door één persoon, maar door twee of meer personen wordt vervaardigd in de zin van artikel 1a, onder b, van de Wet, rust op ieder van hen - afzonderlijk of gezamenlijk - de plicht daarvan aangifte te doen op de voet van de artikelen 53 en 53a van de Wet met dien verstande dat aan het bepaalde in deze artikelen is voldaan, zodra een van hen de vereiste aangifte heeft gedaan. Wanneer het doen van aangifte achterwege is gebleven, verzetten zich noch de wettelijke bepalingen noch enig rechtsbeginsel ertegen dat op dezelfde dag aan elk van degenen die het accijnsgoed hebben vervaardigd, een naheffingsaanslag voor het volle bedrag van de accijns wordt opgelegd. (...).
Zo in het onderhavige geval niet alleen belanghebbende, maar tevens een of meer anderen dezelfde accijnsgoederen hebben vervaardigd, kon derhalve aan ieder van hen op dezelfde dag een naheffingsaanslag worden opgelegd. (...)
20. In HR 12 april 2002, BNB 2002/227 en 228, voegde de Hoge Raad daaraan toe:
Eenzelfde aangifteplicht rust, mede gelet op hetgeen [HvJ EG 5 april 2001, BNB 2001/204] voor recht heeft verklaard, op degenen die accijnsgoederen voorhanden hebben die niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet op de accijns in de heffing zijn betrokken.
Vertaald in de woorden van BNB 1999/383 geldt dus dat, wanneer het doen van aangifte achterwege is gebleven, noch de wettelijke bepalingen noch enig rechtsbeginsel zich ertegen verzetten dat op dezelfde dag aan elk van degenen die het accijnsgoed voorhanden hebben gehad, een naheffingsaanslag voor het volle bedrag van de accijns wordt opgelegd. Kortom: niet alleen pluraliteit van illegale vervaardigers maar ook van illegale voorhandenhebbers. De inspecteur kan dus ter zake van één en hetzelfde belastbare feit waarvan geen aangifte is gedaan, aan alle in art. 2f Wet op de accijns aangewezen belastingplichtigen een naheffingsaanslag opleggen.
21. HR 27 september 2002, nr. 34.928, betreft het gevolg van zogenoemde objectafbakeningsfouten voor de heffing van onroerendezaakbelastingen. In mijn conclusie voor die zaak schreef ik:
3.30.5. Een tweede punt is dat een gemeente door het opleggen van een primitieve aanslag voor een bepaald object de bevoegdheid om een primitieve aanslag op te leggen voor dat object niet heeft uitgeput, mits dat object dan maar anders wordt afgebakend. (...). Maar als dat mogelijk is dan is het, dunkt mij, ook mogelijk om tegelijkertijd meerdere aanslagen op te leggen voor één object, mits dat object dan in iedere aanslag anders wordt afgebakend.23 Een voorbeeld van zo'n aanpak geeft Feteris, die schrijft:24
Is de inspecteur er niet zeker van over welk tijdvak hij een bate in de heffing kan betrekken, dan staat het hem vrij om de belastingplichtige voor alle zekerheid over elk van de in aanmerking komende tijdvakken daarvoor aan te slaan. Uiteraard dient de inspecteur er dan voor te zorgen dat er uiteindelijk geen dubbele heffing blijft bestaan nadat een van de aanslagen onherroepelijk is komen vast te staan.
Met Feteris lijkt het mij wenselijk dat de gemeente de belastingplichtige laat weten dat de meervoudige heffing tot behoud van rechten plaatsvindt. Een andere handelwijze zou minst genomen zelfs onbehoorlijk zijn.
22. Meervoudige heffing van onroerendezaakbelastingen acht ik dus wel toegestaan, maar meervoudige invordering van die belastingen lijkt mij evenwel niet wenselijk. In de OZB-zaak was weliswaar geen sprake van pluraliteit van belastingplichtigen - veeleer van pluraliteit van belastingobjecten - maar ter zake van de invordering heeft op het stuk van de accijnzen mijns inziens wel hetzelfde te gelden. Ik zou dus menen dat het de inspecteur in accijnszaken wel is toegestaan om meervoudig te heffen, maar dat het de ontvanger niet zou moeten worden vergund om meervoudig in te vorderen. Het resultaat van dit alles lijkt in wezen een herleving of zelfs een voortzetting te zijn van de aloude hoofdelijke aansprakelijkheid.
Rangorde accijnsplichtigen
23. Niettemin rijst de vraag of in die pluraliteit toch niet een rangorde bestaat of moet worden aangebracht. Mijn antwoord luidt ontkennend, zoals ik hierna uiteen zal zetten
24. Er is maar één belastbaar feit: de uitslag; dat staat in art. 1, lid 2, Wet op de accijns. En wat uitslag is, staat in art. 2, lid 1, Wet op de accijns: het brengen van een accijnsgoed buiten een plaats die voor dat soort goed als accijnsgoederenplaats is aangewezen. In dat geval geldt art. 51 Wet Pro op de accijns: de accijns wordt geheven van de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats. Dat is het normaaltype. Daarmee kon de wetgever natuurlijk niet volstaan. Afwijkende gevallen moesten worden geregeld opdat, zoals de horizontale richtlijn verlangt, elk verbruik van een accijnsgoed zou worden belast. Met name moest worden voorzien in een regeling van de onregelmatige uitslag. In dat verband is in de Wet op de accijns een voorziening getroffen als art. 2f (illegaal voorhanden hebben). Illegaal voorhanden hebben wordt eveneens aangemerkt als uitslag, als gezegd het enige belastbare feit.
25. In het geval van illegaal voorhanden hebben beschikt de fiscus over één of meer debiteuren die hij allemaal kan aanslaan. Maar steeds blijft de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats ook belastingplichtig en kan ook hij worden aangeslagen. De accijnsgoederen zijn immers maar één keer buiten een accijnsgoederenplaats gebracht (maar één keer onttrokken aan een schorsingsregeling). En het is dat ene belastbare feit dat op verschillende wijze kan worden geconstateerd en waarbij verschillende belastingplichtigen kunnen worden aangewezen. In de wettekst noch in de geschiedenis vind ik een aanwijzing dat de wetgever een ander stelsel voor ogen heeft gestaan. Ook de door mij gesignaleerde voortzetting van de hoofdelijke aansprakelijkheid (§ 22) wijst in die richting. Bij illegaal voorhanden hebben door derden krijgt de vergunninghouder dus gezelschap van degenen die voorhanden hebben.
26. Art. 20, lid 2, tweede volzin, AWR, staat daaraan niet in de weg. Weliswaar is daarin een bijzondere voorrangsregel(21) neergelegd, maar aan de toepassing daarvan wordt in de accijnsheffing niet toegekomen, nu in de Wet op de accijns naast de (hoofd)belastingplichtige (de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats) (neven)belastingplichtigen (illegale voorhandenhebbers) zijn aangewezen. Ook al is door toedoen van een ander dan de (hoofd)belastingplichtige, zoals de illegale voorhandenhebber, geen belasting geheven, dan is die ander niet een ander in de zin van evenbedoelde tweede volzin, aangezien die ander zelf ook is aangewezen als (neven)belastingplichtige. De tweede volzin kan alleen worden toegepast als er een ander is, die niet belastingplichtig is, en dat is naar mijn idee bij de accijnsheffing niet snel het geval nu (vrijwel) alle anderen ook belastingplichtig zullen zijn. Art. 20, lid 2, tweede volzin, AWR brengt ons dus niet verder.
27. Niet alleen kan de belastingdienst kiezen uit meerdere (hoofd- of neven)belastingplichtigen, van enige rangorde tussen die belastingplichtigen is naar mijn mening géén sprake. Dat zagen wij reeds bij de gezamenlijke illegale vervaardigers (§ 19) en illegale voorhandenhebbers (§ 20). Maar ik heb geen aanwijzingen ontdekt dat de wetgever wel een rangorde heeft willen aanbrengen tussen de vergunninghouder en de bij een onregelmatige uitslag betrokken illegale voorhandenhebbers. Dat strookt bovendien met de voortzetting van de hoofdelijke aansprakelijkheid.
28. Toch wil ik een slag om de arm houden. Want er lijken wel bijzondere omstandigheden denkbaar die meebrengen dat de inspecteur een belangenafweging moet maken bij de keuze van zijn belastingplichtigen.(22) Bovendien is het zo dat, waar de accijns een verbruiksbelasting is, deze - zo mogelijk - op de (eerste) verbruiker moet komen te rusten. Het komt mij voor dat daarmee in voorkomende gevallen toch ook rekening zal moeten worden gehouden.
1 De bijzondere belastingen op goederen, diensten en handelingen, Rapport van de commissie ter bestudering van de accijnzen, 1981, blz. 15.
2 T.a.p. blz. 52-53.
3 (mijn noot) Daarmee doelde de commissie op een aantal andere bijzondere belastingen, zoals de aardgasopbrengsten, de energieheffingen en de bijzonder verbruiksbelasting van personenauto's.
4 Ik geef hier telkens de tekst weer zoals die aan de vooravond van de inwerkingtreding van de Wet op de accijns per 1 januari 1992 gold.
5 (mijn noot) Artikel 119 behelsde Pro een met artikel 120 vergelijkbare Pro bepaling en zag op (veelal) frauduleus binnengebrachte goederen.
6 Kamerstukken II 1957/58, 5005, nr 3, blz. 35-36.
7 Kamerstukken II 1989/90, 21 368, nr 3, blz. 9.
8 (mijn noot) Dat was opgenomen in art. 81 van Pro de toenmalige Wet op de accijns van alcoholhoudende stoffen.
9 Kamerstukken II 1989/90, 21 368, nr 3, blz. 15-16.
10 Kamerstukken II 1989/90, 21 368, nr. 7, blz. 13.
11 Kamerstukken II 1989/90, 21 368, nr 3, blz. 29.
12 Kamerstukken II 1989/90, 21 368, nr 3, blz. 67-68.
13 PB nr. L076; deze richtlijn wordt doorgaans aangeduid als de horizontale richtlijn.
14 PB nr. L390.
15 Sindsdien wordt er van alcoholvrije dranken een verbruiksbelasting geheven (art. 1, lid 1, aanhef en letter a, Wet op de verbruiksbelastingen van alcoholvrije dranken en van enkele andere produkten).
16 Kamerstukken II 1991/92, 22 697, nr. 3, blz. 29.
17 Kamerstukken II 1991/92, 22 697, nr. 3, blz. 34-35.
18 Kamerstukken II 1991/92, 22 697, nr. 3, blz. 35-36.
18 (zijn noot) De tekst noemt ook het "constateren van tekorten". Het gaat hier kennelijk om tekorten als bedoeld in art. 14, lid 3 Accijnsrichtlijn.
19 (zijn noot) Vgl. ook de MvT inzake de Wet van 24 december 1992, Stb. 711, Kamerstukken II 1991/92, 22 697, nr. 3, blz 5, betreffende de achtergrond en de structuur van de Accijnsrichtlijn.
19 Het eindarrest in deze zaak is HR 12 april 2002, BNB 2002/226. Dat arrest bracht verder weinig opzienbarends.
20 Vgl. ook HR 12 april 2002, BNB 2002/227 en 228 (telkens rov. 3.6, laatste volzin).
23 (nummering van die conclusie) Voor aanslag kan ook beschikking worden gelezen.
24 (nummering van die conclusie) M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, blz. 68. Vgl. ook J.W. Ilsink en R.H. Happé, Algemeen fiscaal bestuursrecht (2000), blz. 33-34.
21 Ik schreef over deze regel in mijn conclusie van 22 maart 2002 voor de zaken aanhangig onder de nrs. 36.822 en 36.823; zie met name de §§ 2.23 t/m 2.30 van die conclusie.
22 In dit verband wijs ik op de bespreking van parallelle gevallen in het douanerecht in E.N. Punt en D.G. van Vliet, Douanerechten, 2000, § 3.15.2. Zie voorts het daar besproken arrest HR 2 oktober 1991, BNB 1991/355, en dan vooral de daarbij behorende conclusie van A-G Van Soest.