Conclusie
C01/254
Mr. Keus
Zitting 17 januari 2003
Conclusie inzake:
1. [eiseres 1]
2. [eiser 2]
tegen:
Ontvanger van de Belastingdienst Ondernemingen Maastricht
(hierna: de Ontvanger)
1. Feiten en procesverloop
1.1 In deze zaak is aan de orde of [eiseres 1] en [eiser 2] als formeel, respectievelijk feitelijk bestuurder van een vennootschap naar buitenlands recht op grond van art. 33 lid 1 onder Pro b en art. 37 lid 1 Invorderingswet Pro 1990 (hierna: Iw 1990) voor belastingschulden van die inmiddels gefailleerde vennootschap aansprakelijk zijn. Voorts is de vraag aan de orde of de Ontvanger (dan wel diens ambtgenoot te [woonplaats]) de bevoegde instantie tot het nemen van invorderingsmaatregelen was en of de Ontvanger in dat verband een beroep kan doen op het bepaalde in art. 5 lid 2 Iw Pro 1990, dat in werking is getreden terwijl de onderhavige procedure al aanhangig was.
1.2 In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan(1).
a. Tussen 28 augustus 1995 en 1 februari 1996 heeft de Ontvanger aan de vennootschap naar buitenlands recht "Beheer en Financieringen Limited", laatstelijk kantoorhoudende te [vestigingsplaats], ter zake van loonheffingen en omzetbelasting een aantal naheffingsaanslagen tot een totaalbedrag van ƒ 251.682,- opgelegd. Die aanslagen zijn onbetaald gebleven.
b. De vennootschap is op 6 oktober 1995 in staat van faillissement verklaard.
c. De Ontvanger heeft [eiseres 1] en [eiser 2] bij kennisgeving van 25 april 1996 aansprakelijk gesteld voor de in 1.2.a genoemde belastingschuld (hierna: de belastingschuld).
d. [Eiseres 1] en [eiser 2] hebben hun aansprakelijkheid bij brieven van 31 mei 1996 betwist en hebben tevens tijdig op grond van art. 50 Iw Pro 1990 tegen de hoogte van de aan de vennootschap opgelegde aanslagen bezwaar gemaakt.
1.3 In deze zaak heeft de Ontvanger primair gevorderd dat [eiseres 1] en [eiser 2] worden veroordeeld tot betaling van een bedrag van ƒ 251.682,-, vermeerderd met de invorderingsrente vanaf 26 juni 1996 tot aan de dag der algehele voldoening. De Ontvanger heeft deze vordering gebaseerd op art. 33 lid 1 onder Pro b (hoofdelijke aansprakelijkheid van leider van vaste inrichting in Nederland dan wel vaste vertegenwoordiger in Nederland van niet in Nederland gevestigd lichaam) en art. 37 lid Pro 1 (hoofdelijke aansprakelijkheid van degene die de leiding heeft van de in Nederland verrichte werkzaamheden) Iw 1990. De Ontvanger heeft subsidiair gevorderd dat voor recht wordt verklaard dat [eiseres 1] en [eiser 2] als bestuurder van de vennootschap op grond van art. 36 Iw Pro 1990 (kennelijk onbehoorlijk bestuur) voor de belastingschuld en de invorderingsrente hoofdelijk aansprakelijk zijn.
1.4 De rechtbank heeft de primaire vordering van de Ontvanger bij verstekvonnis van 6 februari 1997 toegewezen.
1.5 [Eiseres 1] en [eiser 2] zijn van dit vonnis in verzet gekomen. Zij hebben, voor zover in cassatie van belang, aangevoerd dat de Ontvanger niet ontvankelijk is, omdat de vennootschap kantoor hield te [vestigingsplaats]. Terzake van de invordering van de belastingschuld is derhalve niet de Ontvanger bevoegd, maar zijn ambtgenoot te [woonplaats], onder wiens ambtsgebied die vestigingsplaats ressorteert. Voorts heeft [eiseres 1] aangevoerd dat zij weliswaar formeel bestuurder van de vennootschap was, maar dat zij zich nooit met de leiding van de werkzaamheden heeft bemoeid. [Eiser 2] heeft aangevoerd dat hij weliswaar feitelijk leiding aan de activiteiten van de vennootschap heeft gegeven, maar dat hij formeel niet woonachtig of gevestigd is in Nederland. Gedurende de uitvoering van de activiteiten verbleef hij gedurende zekere tijd in Nederland, maar dat kan daaraan niet afdoen. Zowel [eiser 2] en [eiseres 1] hebben voorts nog aangevoerd dat hun niet kan worden verweten dat de belastingschuld niet is voldaan, omdat de vennootschap onverhoopt verliesgevend bleek te zijn. Daardoor verwierf de vennootschap onvoldoende financiële middelen om de inmiddels ontstane schulden te voldoen. Volgens [eiseres 1] en [eiser 2] is niet gesteld of gebleken dat van de vennootschap een ander betalingsgedrag mocht worden verlangd en dat zodanig betalingsgedrag wèl tot voldoening van de belastingschuld zou hebben geleid.
1.6 De rechtbank heeft in haar vonnis van 3 december 1998, voor zover in cassatie van belang, geoordeeld dat de vordering tot niet-ontvankelijkverklaring van de Ontvanger niet kan slagen, omdat de vennootschap op een drietal adressen, waaronder een adres in [vestigingsplaats], een vaste inrichting in Nederland had. Ook heeft de vennootschap in Maastricht belastingaangifte gedaan. Volgens de rechtbank is de Ontvanger, gelet op de vestigingsplaats, op grond van art. 21 Uitvoeringsregeling Pro Belastingdienst tot het doen van invordering bevoegd (rov. 4.2).
1.7 Ten aanzien van [eiser 2] heeft de rechtbank voorts geoordeeld dat hij alleen dan op grond van art. 33 en Pro/of 37 Iw 1990 niet aansprakelijk is, indien hij aantoont dat het niet aan hem is te wijten dat de belasting niet is voldaan. In dat verband heeft [eiser 2] de stellingen van de Ontvanger naar het oordeel van de rechtbank echter onvoldoende gemotiveerd betwist. De rechtbank heeft vooral belang toegekend aan de door de Ontvanger benadrukte omstandigheid dat de gemaakte winst is geïnvesteerd in de inrichting en verbouwing van de gehuurde bedrijfsgebouwen, in software en apparatuur ten behoeve van de administratie en in bedrijfswagens, terwijl de betrokken gelden ter delging van de belastingschuld hadden moeten worden aangewend(2). In het licht van deze volgens de Ontvanger onverantwoorde investeringen heeft de rechtbank het verweer van [eiser 2] dat de activiteiten van de vennootschap verliesgevend waren als gevolg van omstandigheden waarop hij geen invloed had, niet toereikend gemotiveerd geacht (rov. 4.4).
1.8 Ten aanzien van [eiseres 1] heeft de rechtbank, voor zover in cassatie van belang, geoordeeld dat zij niet aansprakelijk is op grond van art. 33 en Pro/of art. 37 Iw Pro 1990 (rov. 4.5), maar wèl op grond van art. 36 lid 3 Iw Pro 1990 (de subsidiaire vordering van de Ontvanger), omdat het niet betalen van de belastingschuld (mede) aan kennelijk onbehoorlijk bestuur van [eiseres 1] is te wijten. [eiseres 1] was immers als bestuurder verantwoordelijk voor de vennootschap en kan zich volgens de rechtbank niet aan haar aansprakelijkheid onttrekken door zich erop te beroepen dat zij slechts formeel bestuurder was. De rechtbank heeft in dat verband voorts overwogen dat [eiseres 1], door te erkennen dat zij zich feitelijk niet met de leiding van de vennootschap heeft beziggehouden en deze aan [eiser 2] heeft overgelaten, juist heeft bevestigd als bestuurder fundamentele verantwoordelijkheden te hebben veronachtzaamd. De rechtbank heeft overigens mede gewezen op hetgeen zij in rov. 4.4 ten aanzien van [eiser 2] heeft geoordeeld (rov. 4.6).
1.9 Zowel [eiseres 1] als [eiser 2] heeft van het vonnis van de rechtbank hoger beroep bij het hof 's-Hertogenbosch ingesteld. De Ontvanger heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. Voor zover in cassatie van belang, richtten de grieven van [eiseres 1] en [eiser 2] zich tegen het oordeel van de rechtbank dat de Ontvanger bevoegd was om invorderingsmaatregelen te nemen. Voorts heeft [eiser 2] het oordeel van de rechtbank bestreden dat hij onvoldoende heeft gesteld en dat niet is aangetoond dat het niet aan hem is te wijten dat de belasting niet is voldaan. [eiseres 1] heeft in hoger beroep mede geklaagd dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat er ten aanzien van haar van kennelijk onbehoorlijk bestuur sprake is. De incidentele grief van de Ontvanger was gericht tegen de afwijzing door de rechtbank van de primaire vordering jegens [eiseres 1].
1.10 Het hof heeft in zijn arrest van 5 juni 2001, voor zover in cassatie van belang, ten aanzien van de bevoegdheid van de Ontvanger geoordeeld dat ingevolge het op 1 januari 1998 in werking getreden art. 5 lid 2 Iw Pro 1990 een bevoegdheidsvraag zoals door [eiser 2] en [eiseres 1] aan de orde gesteld, niet meer kan worden opgeworpen. Voorts heeft het hof in dit verband overwogen dat de Ontvanger op grond van de eigen opgaven van de vennootschap mocht aannemen dat de betrokken onderneming van de vennootschap in [vestigingsplaats] was gevestigd (rov. 4.2).
1.11 Ten aanzien van de aansprakelijkheid van [eiser 2] heeft het hof geoordeeld dat [eiser 2] ervoor heeft gekozen de vordering van de Ontvanger bij niet geringe investeringen door de onderneming achter te stellen. Voor de in dat verband gemaakte keuzen kan hij verantwoordelijk worden gehouden. Daarom is het niet betalen van de belastingschuld aan hem te wijten (rov. 4.4).
1.12 Ten aanzien van de aansprakelijkheid van [eiseres 1] heeft het hof geoordeeld dat [eiseres 1] als leider van een vaste inrichting in de zin van art. 33 Iw Pro 1990 is aan merken. Daartoe heeft het hof het volgende overwogen:
"4.5 (...) [eiseres 1] was oprichter en bestuurder van de vennootschap en als zodanig enig bevoegd. Zij stond ook met deze bestuurlijke hoedanigheid en bevoegdheden ingeschreven in het register van de Kamer van Koophandel van Midden-Brabant. De door haar ingevoerde onderscheiding van "formeel" bestuurder, kennelijk in contrast tot de feitelijke leiding die [eiser 2] had, moge een beschrijvende waarde hebben, zij heeft die niet bij de beantwoording van de vraag of een als zodanig aangewezen bestuurder verantwoordelijk is. Aan het houden van de bevoegdheden van een bestuurder zijn ook de daarbij betrokken verantwoordelijkheden verbonden. Aan die verantwoordelijkheid kan een bestuurder zich niet onttrekken door te stellen en zich eventueel te gedragen als "formeel" bestuurder."
Het hof achtte de primaire vordering van de Ontvanger daarom zowel jegens [eiseres 1] als jegens [eiser 2] toewijsbaar.
1.13 [Eiseres 1] en [eiser 2] hebben van het arrest van het hof tijdig(3) beroep in cassatie ingesteld. De Ontvanger heeft verweer gevoerd. Beide partijen hebben hun standpunt schriftelijk toegelicht. [Eiseres 1] en [eiser 2] hebben nog gerepliceerd.
2. Bespreking van het cassatiemiddel(4)
2.1 Onderdeel 1 van het cassatiemiddel is gericht tegen het oordeel van het hof dat ingevolge het op 1 januari 1998 in werking getreden art. 5 lid 2 Iw Pro 1990 een bevoegdheidsvraag zoals door [eiser 2] en [eiseres 1] aan de orde gesteld, niet meer kan worden opgeworpen door degenen die door de Ontvanger in rechte zijn betrokken. [Eiser 2] en [eiseres 1] betogen dat dit artikel niet van toepassing is, omdat de aansprakelijkstelling is geschied in 1996 en omdat de civiele procedure in datzelfde jaar aanhangig is gemaakt. Voorts bestrijdt het onderdeel het oordeel van het hof dat de Ontvanger op grond van de eigen opgaven van [eiseres 1] en [eiser 2] mocht aannemen dat de onderneming in [vestigingsplaats] was gevestigd en dat de Ontvanger tot het nemen van invorderingsmaatregelen bevoegd was. [Eiser 2] en [eiseres 1] voeren in dat verband aan dat de activiteiten die tot de naheffingsaanslagen hebben geleid, in [woonplaats] en omgeving hebben plaatsgehad, zodat niet de Ontvanger maar diens ambtgenoot te [woonplaats] tot het nemen van invorderingsmaatregelen bevoegd was.
2.2 Het hof heeft zijn oordeel omtrent de bevoegdheid van de Ontvanger doen steunen op twee gronden, die dat oordeel beide zelfstandig kunnen dragen. [eiseres 1] en [eiser 2] hebben bij het onderdeel slechts belang, als zij erin slagen daarmee beide gronden van het bestreden oordeel aan te tasten.
2.3 Art. 5 lid 2 Iw Pro 1990, tegen de toepassing waarvan de eerste klacht van het onderdeel is gericht, is op 1 januari 1998 in werking getreden. Dit volgt uit art. XXV van de Wet van 18 december 1997, houdende wijzigingen van technische aarde van enige belastingwetten c.a. (Stb. 1997, 735). Nu in de overgangsbepalingen van de Wet van 18 december 1997 niet uitdrukkelijk anders is bepaald, moet worden aangenomen dat het gewijzigde art. 5 Iw Pro 1990 niet slechts van toepassing is op hetgeen na zijn inwerkingtreding voorvalt, doch ook op hetgeen bij zijn inwerkingtreding bestaat, zoals bestaande rechtsposities en verhoudingen (onmiddellijke werking)(5). Daarbij is mede van belang dat noch de inhoud, noch de geschiedenis van totstandkoming van art. 5 lid 2 Iw Pro 1990 aanleiding geeft tot een ander oordeel te komen(6). Art. 5 lid 2 Iw Pro 1990 strekt tot het ongedaan maken van een door de wetgever kennelijk nimmer beoogd gevolg van de regelgeving, zoals die tot de inwerkingtreding van de bepaling gold. Aan de memorie van toelichting(7) ontleen ik het volgende citaat:
"Dit artikel voorziet in het opnemen (...) van een bepaling (artikel 5, tweede lid) die meebrengt dat een beroep bij de rechter op de wettelijke bepalingen betreffende de vraag welke ontvanger bevoegd is (de zogenaamde relatieve competentie), wordt uitgesloten. (...) Naar onlangs is gebleken (...) moet de tekst van genoemd artikel 37 letterlijk Pro en formeel worden opgevat, zodat de ontvanger die in rechte (al dan niet mede) optreedt ten behoeve van een collega-ontvanger (...) dit niet op eigen naam kan doen, op straffe van niet-ontvankelijkheid. Dit gevolg is mijns inziens nimmer door de wetgever beoogd. Vandaar de voorgestelde aanvulling op artikel 5 van Pro de Invorderingswet 1990."
Overigens is de (al dan niet) onmiddellijke werking van art. 5 lid 2 Iw Pro 1990 tijdens de parlementaire behandeling niet aan de orde geweest.
2.4 Onmiddellijke werking impliceert dat in beginsel(8) ook in lopende procedures van de nieuwe wet moet worden uitgegaan. Het hof kon het beroep van [eiseres 1] en [eiser 2] op de onbevoegdheid van de Ontvanger - wat daar verder ook van zij - derhalve niet honoreren, ook al was deze bepaling nog niet van kracht op het tijdstip dat de Ontvanger [eiseres 1] en [eiser 2] aansprakelijk stelde en hen in rechte betrok.
2.5 In de repliek van mr. Groen lees ik mede een beroep op strijd met het rechtszekerheidsbeginsel en art. 6 lid 1 EVRM Pro, zulks in verband met de onmiddellijke werking van art. 5 lid 2 Iw Pro 1990 in lopende procedures.
Naar mijn mening kan de cassatiedagvaarding niet aldus worden gelezen, dat aan onderdeel 1 (mede) ten grondslag ligt dat toepasselijkheid van art. 5 lid 2 Iw Pro 1990 in ten tijde van zijn inwerkingtreding reeds lopende procedures met het rechtszekerheidsbeginsel en art. 6 lid 1 EVRM Pro in strijd zou zijn (en dat het hof zulks had moeten onderkennen). [Eiseres 1] en [eiser 2] kunnen een en ander niet alsnog aan het door hen ingestelde beroep in cassatie ten grondslag leggen.
Overigens meen ik dat aan de bedoelde strijd met het rechtszekerheidsbeginsel en art. 6 lid 1 EVRM Pro ontleende klachten [eiseres 1] en [eiser 2] niet zouden kunnen baten. De bestreden uitleg betreft een wet in formele zin en het daarin vervatte overgangsrecht. Art. 120 Grondwet Pro laat de rechter geen vrijheid de wet in formele zin aan algemene rechtsbeginselen zoals het rechtszekerheidsbeginsel te toetsen(9). Wat de beweerde strijd met art. 6 lid 1 EVRM Pro betreft, kan aan [eiseres 1] en [eiser 2] worden toegegeven, dat het Europese Hof voor de rechten van de mens interventies van de wetgever in lopende procedures, in het bijzonder in situaties waarin de overheidsprocespartij wordt bevoordeeld, met art. 6 lid 1 EVRM Pro in verband heeft gebracht(10). Uit de betrokken Straatsburgse jurisprudentie, waarin doorgaans wettelijke maatregelen met terugwerkende kracht aan de orde zijn, vloeit echter niet voort, dat per se ontoelaatbaar is dat nieuwe wetgeving ten gunste van een overheidsprocespartij in een lopend geding doorwerkt. Interventie door de wetgever, ook in lopende procedures, kan zijn gerechtvaardigd op gronden, aan het algemeen belang ontleend. Voor een beoordeling van de toelaatbaarheid van een interventie door de wetgever moeten alle omstandigheden van het geval in aanmerking worden genomen. In dat verband is onder meer van belang of de achtergestelde procespartijen de "particular targets" van de betrokken wettelijke maatregelen vormden en of de betrokken ingreep al dan niet van een "drastic nature" was. Wat de "public-interest motives" betreft, kent het Straatsburgse Hof bijzondere betekenis toe aan de vraag of de betrokken wettelijke maatregelen er al dan niet toe strekken de wet met de oorspronkelijke bedoelingen van de wetgever in overeenstemming te brengen(11). Dat laatste was, althans volgens de hiervoor geciteerde memorie van toelichting, met de introductie van art. 5 lid 2 Iw Pro 1990 aan de orde.
2.6 Het onderdeel omvat een tweede klacht, te weten dat het hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de Ontvanger op grond van de eigen opgaven van [eiseres 1] en [eiser 2] mocht aannemen dat de betrokken onderneming van de vennootschap in [vestigingsplaats] was gevestigd. Volgens het onderdeel vonden de activiteiten die tot de opgelegde naheffingsaanslagen hebben geleid in [woonplaats] en omgeving plaats en was deswege niet de Ontvanger, maar diens ambtgenoot te [woonplaats] tot het treffen van invorderingsmaatregelen bevoegd.
Het onderdeel stelt - mijns inziens terecht - niet ter discussie dat de bevoegdheid tot aansprakelijkstelling de bevoegdheid tot invordering jegens de belastingschuldige volgt, in die zin dat beide bevoegdheden bij dezelfde ontvanger berusten(12). Voorts stelt het onderdeel, dat de relatieve competentie van de Ontvanger betreft, niet diens zogenaamde functionele competentie (welke "soort" eenheid van de Belastingdienst(13) is bevoegd), maar slechts diens territoriale competentie (welke eenheid van een bepaalde "soort" is bevoegd) aan de orde(14); waar de aansprakelijkstelling van een eenheid Ondernemingen (Belastingdienst/Ondernemingen Maastricht) is uitgegaan, moet worden aangenomen dat de onderneming van de vennootschap tot de bevoegdheid van zodanige eenheid behoorde(15).
2.7 De relatieve bevoegdheid van de Ontvanger is geregeld in de (onder meer) op art. 5 Iw Pro 1990 gebaseerde Uitvoeringsregeling Belastingdienst(16), waarvan in het bijzonder de art. 2 en Pro 21 van belang zijn. Art. 2 bepaalt Pro dat naar de omstandigheden wordt beoordeeld, waar een onderneming is gevestigd. Dat is van belang voor de toepassing van art. 21, dat het hoofd van een eenheid Ondernemingen (die ontvanger is in de zin van de Iw 1990; zie art. 19 Uitvoeringsregeling Pro Belastingdienst) territoriale bevoegdheid verleent ten aanzien van ondernemingen, waarvan de vestigingsplaats tot zijn ambtsgebied behoort.
De Uitvoeringsregeling Belastingdienst is uitgewerkt in een besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 30 maart 1995, de zogenaamde competentieregeling(17). Onderdeel 3 van de competentieregeling betreft het bepalen van de bevoegde eenheid. Ten aanzien van de territoriale bevoegdheid van een eenheid Ondernemingen bepaalt punt 3.3 van de competentieregeling dat de vestigingsplaats van de tot een eenheid Ondernemingen behorende onderneming achtereenvolgens wordt bepaald door:
"1. het adres vanwaar of waaruit de feitelijke bedrijfsuitoefening plaatsvindt;
(...)
2. het adres waar de centrale leiding gevestigd is;
3. het adres waar de (loon)administratie zich bevindt;
4. de laatst bekende vestigingsplaats in gevallen waarin het adres bedoeld onder 1, 2, of 3 niet kan worden vastgesteld(18)."
De regeling van de territoriale bevoegdheid van de competentieregeling is een uitwerking van art. 2 Uitvoeringsregeling Pro Belastingdienst, dat bepaalt dat naar de omstandigheden wordt beoordeeld waar een onderneming is gevestigd. Dit wordt bevestigd in punt 3.1 van de competentieregeling, waarin wordt gesteld:
"Voor het vaststellen van de relatieve competentie van de hoofden van de eenheden als bedoeld in de Regeling is bepalend de woon- of vestigingsplaats van de particulier, de (grote) onderneming of de entiteit. Artikel 2 van Pro de Regeling geeft aan dat waar een particulier woont en waar een onderneming of een entiteit is gevestigd, naar de omstandigheden wordt beoordeeld. Hierna wordt aangegeven welke omstandigheden bepalend zijn.(19)"
De Uitvoeringsregeling Belastingdienst èn de competentieregeling sluiten aan bij de heersende opvatting dat het invorderingsrechtelijke vestigingsbegrip, evenals de heffingsrechtelijke tegenhanger daarvan, materieel moet worden opgevat(20).
2.8 Het hof heeft geoordeeld dat de Ontvanger op grond van de eigen opgaven van [eiseres 1] en [eiser 2] ervan mocht uitgaan dat de onderneming(21) van de vennootschap in [vestigingsplaats] was gevestigd. In cassatie hebben [eiseres 1] en [eiser 2] op zichzelf niet bestreden dat hun eigen opgaven in de richting van [vestigingsplaats] als vestigingsplaats wezen. Wèl hebben zij - overigens zonder nadere onderbouwing - aangevoerd dat de activiteiten die tot de naheffingsaanslagen hebben geleid, in [woonplaats] en omgeving hebben plaatsgevonden(22); kennelijk hebben zij daarmee willen aangeven dat vooral in die omgeving werkzaamheden zouden zijn verricht.
In dit verband geldt dat de plaats waar een onderneming activiteiten ontplooit en werkzaamheden verricht, niet noodzakelijkerwijs samenvalt met de plaats waar de onderneming is gevestigd. Het gaat, zoals de competentieregeling het uitdrukt, in de eerste plaats om het adres vanwaar of waaruit de feitelijke bedrijfsuitoefening plaatsvindt, derhalve om het adres van waaruit de bedrijfsactiviteiten worden gepland, worden ontplooid en gecoördineerd. Voor de vaststelling van dat adres mocht het hof zwaarwegende betekenis toekennen aan het feit dat [eiseres 1] en [eiser 2] (en ook hun belastingadviseurs) meermalen hebben aangegeven dat de onderneming een bedrijfsadres in [vestigingsplaats] heeft. Dat geldt eens te meer, nu niet is gesteld of gebleken dat de (kern)activiteiten van de onderneming vanuit (een vestiging te) [woonplaats] werden ontplooid. Daarom acht ik het niet onbegrijpelijk dat het hof het de Ontvanger heeft toegestaan ervan uit te gaan dat de onderneming te [vestigingsplaats] is gevestigd. Overigens is het oordeel van het hof zozeer met waarderingen van feitelijke aard verweven, dat het zich in cassatie niet voor verdere toetsing leent.
2.9 De klachten van onderdeel 1 kunnen derhalve niet tot cassatie leiden.
2.10 Onderdeel 2 van het cassatiemiddel is gericht tegen rov. 4.4 en bevat de klacht dat het hof ten onrechte en in strijd met de art. 33 en Pro 36 Iw 1990 heeft geoordeeld dat het niet betalen van de belasting aan [eiser 2] en [eiseres 1] is te wijten. [eiser 2] en [eiseres 1] voeren in dit verband aan dat hun geen onbehoorlijk bestuur kan worden verweten, omdat de investeringen van de onderneming noodzakelijk en niet onverantwoord waren.
2.11 Voor zover het onderdeel ervan uitgaat dat het hof [eiser 2] en [eiseres 1] kennelijk onbehoorlijk bestuur heeft verweten, mist het feitelijke grondslag. Rov. 4.4 heeft slechts betrekking op [eiser 2]. Het hof heeft hem aansprakelijk geacht op grond van art. 33 lid 1 onder Pro b Iw 1990, en niet op grond van art. 36 Iw Pro 1990. Op grond van art. 33 lid 4 Iw Pro 1990 geldt dat [eiser 2] dient aan te tonen dat het niet aan hem is te wijten dat de belasting niet is voldaan. Alleen in dat geval is hij niet aansprakelijk.
[Eiser 2] heeft in de feitelijke instanties gesteld dat de investeringen die de onderneming heeft gedaan (in plaats van haar belastingschulden te betalen) noodzakelijk en niet onverantwoord waren en dat geen sprake was van achterstelling van de belastingschuld. [eiser 2] heeft deze stelling echter niet onderbouwd(23). In het licht van hetgeen de Ontvanger in zijn conclusie van antwoord in oppositie onder 4.9 heeft opgemerkt en in het licht van de stellingen van de Ontvanger met betrekking tot de vraag of van kennelijk onbehoorlijk bestuur door [eiseres 1] en [eiser 2] sprake was(24), had het op de weg van [eiser 2] gelegen zijn stelling dat de investeringen noodzakelijk en niet onverantwoord waren, nader te onderbouwen. Het oordeel van het hof dat [eiser 2] op grond van art. 33 lid 1 onder Pro b Iw 1990 aansprakelijk is, omdat hij niet heeft aangetoond dat het niet aan hem is te wijten dat de belasting niet is voldaan, is niet onbegrijpelijk. Daarom faalt ook onderdeel 2.
2.12 Onderdeel 3 van het cassatiemiddel bevat de klacht dat het hof in strijd met art. 33 en Pro 37 Iw 1990 heeft geoordeeld dat het aan [eiseres 1] is te wijten dat de belasting niet is voldaan, aangezien zij zich niet feitelijk met de gang van zaken in de onderneming heeft bemoeid. Het onderdeel betoogt voorts opnieuw dat het niet aan [eiser 2] is te wijten dat de belasting niet is betaald. Ook voert [eiser 2] in onderdeel 3 aan dat hij niet in Nederland woonachtig is, zodat de art. 32, 33, 36 en 37 Iw 1990 niet op hem van toepassing zijn.
2.13 De klachten in het onderdeel ten aanzien van de aansprakelijkheid van [eiser 2] falen. In de aangevochten rov. 4.5 is de positie van [eiser 2] in het geheel niet aan de orde, zodat het onderdeel in zoverre feitelijke grondslag mist. De klacht over het oordeel van het hof in rov. 4.4 dat [eiser 2] niet heeft aangetoond dat het niet aan hem is te wijten dat de belasting niet is voldaan, kwam bij de bespreking van onderdeel 2 al aan de orde en faalt. Overigens heeft, wat de betekenis van de woonplaats van [eiser 2] betreft, de rechtbank reeds overwogen dat de omstandigheid dat [eiser 2] niet in Nederland woonachtig is of tijdens zijn (feitelijk) bestuurdersschap is geweest, niet aan zijn aansprakelijkheid kan afdoen (rov. 4.3, slot). Tegen die overweging heeft [eiser 2] in hoger beroep geen grieven gericht, zodat ook in cassatie van de juistheid daarvan moet worden uitgegaan.
2.14 Voor zover het onderdeel de aansprakelijkheid van [eiseres 1] betreft, strekt het ten betoge dat het hof haar ten onrechte medeaansprakelijk heeft geacht, nu zij zich feitelijk niet met de gang van zaken in de onderneming heeft bemoeid en het daarom niet aan haar zou zijn te wijten dat de belasting niet is voldaan.
Uit de memorie van toelichting bij art. 34 (het huidige art. 33) en art. 38 (het huidige art. 37) Iw 1990(25) volgt dat deze bepalingen ertoe strekken mogelijk te maken dat degenen die in nauwe betrekking tot een onderneming staan en invloed op het betalen van de belastingschulden van die onderneming kunnen uitoefenen, worden aangesproken. [eiseres 1] stond als bestuurder in nauwe betrekking tot de onderneming en was als zelfstandig bevoegde bestuurder ook in staat invloed binnen de onderneming uit te oefenen. Dat [eiseres 1] zich desondanks van de gang van zaken in de onderneming distantieerde, disculpeert haar niet, maar is naar het oordeel van het hof juist datgene, wat haar moet worden verweten. [Eiseres 1] had zich niet moeten distantiëren, maar zich juist meer verantwoordelijk moeten betonen. Dit oordeel getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting en is evenmin onbegrijpelijk(26).
2.15 In het derde onderdeel lees ik (anders dan mr. Schenck in diens schriftelijke toelichting voor de Ontvanger) niet dat [eiseres 1] mede klaagt over het feit dat het hof haar als leider van een vaste inrichting in de zin van art. 33 Iw Pro 1990 heeft aangemerkt. Op het citaat van rov. 4.5 laat het onderdeel (voor zover dit [eiseres 1] betreft) slechts volgen:
"Requirante sub 1 heeft zich feitelijk niet met de gang van zaken in de onderneming bemoei(d). Het is niet aan requirante sub 1 te wijten dat de belasting niet is voldaan.
Overigens is het ook niet aan requirant sub 2 te wijten dat de belasting niet is betaald."
Het gaat in de geciteerde passage kennelijk om hetgeen in de tweede volzin wordt geponeerd. Het gestelde in de eerste volzin is daarvoor redengevend. Ook de derde volzin wijst erop dat de klacht slechts de vraag betreft of het onbetaald blijven van de belastingschuld aan [eiseres 1] (en aan [eiser 2]) kan worden geweten.
2.16 Ook als de klacht van het derde onderdeel ruimer moet worden opgevat en geacht moet worden mede de door het hof aangenomen positie van [eiseres 1] als leider van een vaste inrichting te betreffen, meen ik dat zij niet tot cassatie kan leiden. Er is geen reden om aan te nemen dat de voor het leiden van de vestiging vereiste bevoegdheden niet op zichzelf al voor een kwalificatie zoals bedoeld in art. 33 lid 1 onder Pro b Iw 1990 voldoende zouden zijn, los van de vraag of betrokkene die bevoegdheden daadwerkelijk en naar behoren heeft aangewend.
3. Conclusie
De conclusie strekt tot verwerping.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden,
Advocaat-Generaal
1 Rov. 2.1 en 2.5 van het vonnis van de rechtbank Maastricht van 3 december 1998 en rov. 4.1 van het arrest van het hof 's-Hertogenbosch van 5 juni 2001, tweede tot en met vierde volzin.
2 Zie voor die investeringen conclusie van antwoord in oppositie, prod. 4, p. 3.
3 Art. 49 lid Pro 4 (oud) Iw 1990 jo. art. 402 (oud) Rv. Zie voor de overgangsrechtelijke aspecten in verband met de inwerkingtreding van de Wijzigingswet Invorderingswet 1990 (Herziening procesrecht inzake aansprakelijkstelling) (Stb. 2002, 278) per 1 december 2002 art. II lid 1 van die wet.
4 Alhoewel [eiseres 1] en [eiser 2] in hun cassatiedagvaarding (op p. 1, slot) van cassatiemiddelen (meervoud) spreken, presenteren zij naar de vorm slechts één cassatiemiddel, dat uit drie onderdelen bestaat.
5 Aldus aanwijzing 166 van de ten deze toepasselijke Aanwijzingen voor de regelgeving van 18 november 1992, Stcrt. 230. Aanwijzing 166 van de thans geldende Aanwijzingen voor de regelgeving van 9 februari 1998, Stcrt. 1998, 45, is overigens identiek.
6 Zie voor de andere factoren die naast het ontbreken van een uitdrukkelijke overgangsbepaling bij de beoordeling van de al dan niet onmiddellijke werking van een bepaling aan de orde kunnen komen o.a. HR 10 september 1999, NJ 2000, 20, m.nt. Wortmann; HR 5 januari 2001, NJ 2001, 661, m.nt. CJHB; HR 10 december 1999, NJ 2000, 211, m.nt. PAS en HR 17 november 2000, NJ 2001, 596, m.nt. DA.
7 Tweede Kamer, vergaderjaar 1997-1998, 25 692, nr. 3, p. 9.
8 Vgl. de Overgangswet nieuw Burgerlijk Wetboek, die in art. 68a eveneens van de hoofdregel van onmiddellijke werking uitgaat, maar (o.a. in de artikelen 74 en 75) in enkele uitzonderingen op die hoofdregel voorziet, onder meer in verband met het stadium dat een lopende procedure reeds heeft bereikt op het tijdstip dat de nieuwe wet in werking treedt. Uitzonderingen zoals in art. 74 en Pro 75 omschreven (waaronder het geval dat de zaak op het tijdstip waarop de nieuwe wet van toepassing wordt in hoogste feitelijke instantie in staat van wijzen verkeert dan wel reeds is beslist maar nog in cassatie of na verwijzing moet worden behandeld) doen zich in casu echter niet voor. Dat was wèl het geval in de zaak die het hof 's-Gravenhage - nadat reeds een cassatieprocedure was gevoerd - bij arrest van 21 oktober 1999, VN 1999, 52.23, besliste en waarin het hof het beroep van de ontvanger op art. 5 lid 2 Iw Pro 1990 niet honoreerde. Bij arrest van 30 mei 2002, VN 2002, 34.28, oordeelde het hof 's-Gravenhage in een andere zaak die op 1 januari 1998 nog bij de rechtbank aanhangig was, echter in gelijke zin, omdat het (ook in die situatie) toepassing met onmiddellijke werking "in strijd met fundamentele rechtsbeginselen" en "naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar" achtte.
9 Zie onder meer Hoge Raad 16 november 2001, NJ 2002, 469, m.nt. TK en EAA.
10 Zie EHRM 28 oktober 1999, NJ 2000, 514, en de in §51, §54 en §57 van dit arrest genoemde eerdere uitspraken.
11 Zie voor een en ander in het bijzonder het Straatsburgse arrest van 23 oktober 1997 in de zaak van The National & Provincial Building Society, the Leeds Permanent Building Society and the Yorkshire Building Society versus the United Kingdom (117/1996/736/933-935), Reports 1997-VII, §100-113.
12 Vakstudie Iw 1990, aant. 17 bij art. 5 Iw Pro 1990.
13 Zie voor de verschillende (soorten) eenheden van de Belastingdienst de art. 9-11 Uitvoeringsregeling Belastingdienst.
14 Zie voor de functionele en territoriale component van de relatieve competentie van ambtenaren van de Belastingdienst Vakstudie Iw 1990, aant. 6 bij art. 5 Iw Pro 1990.
15 Punt 3.7.2 van de hierna nog te noemen competentieregeling, verklaart voor buitenlands belastingplichtige lichamen met binnenlandse bronnen van inkomsten met een vaste inrichting of vertegenwoordiging overigens de binnenlandse eenheid (Grote) ondernemingen bevoegd.
16 Ministeriële regeling van 14 juni 1994, Stcrt. 114, nr. WDB 94/129.
17 Nr. 66DGM5, gewijzigd bij besluit van 19 februari 1998, nr. 293DGM8 en besluit van 23 augustus 2001, nr. CPP2001/2318. Naar mijn mening komt aan de in dit besluit vervatte regels niet het karakter van algemeen verbindend voorschrift toe, waar de betrokken bepalingen van de Uitvoeringsregeling Belastingdienst niet in delegatie van wetgevende bevoegdheid voorzien.
18 Het gestelde onder 4 is ingevoegd bij besluit van 23 augustus 2001, nr. CPP2001/2318.
19 De laatste volzin is toegevoegd bij besluit van 23 augustus 2001, nr. CPP2001/2318.
20 Zie over het vestigingsbegrip van art. 33 lid 1 onder Pro b Iw 1990 HR 20 april 2001, NJ 2001, 465, en de conclusie voor dit arrest van A-G Wattel.
21 Volledigheidshalve wijs ik erop, dat in de (in cassatie niet bestreden) benadering van het hof sprake is van een niet in Nederland gevestigd lichaam met een vaste inrichting in Nederland. Het ligt voor de hand dat in een dergelijke situatie de territoriale competentie niet door de vestigingsplaats van de onderneming maar door de (vestigings)plaats van de vaste inrichting wordt bepaald. Zie ik het wel, dan wordt daarin niet uitdrukkelijk door de Uitvoeringsregeling Belastingdienst en de competentieregeling voorzien. Waar zonder enige twijfel ook de (vestigings)plaats van de vaste inrichting in materiële zin moet worden verstaan en naar de omstandigheden van het geval moet worden bepaald, ligt het voor de hand om (zoals het hof kennelijk ook heeft bedoeld) de bepalingen van de Uitvoeringsregeling Belastingdienst en de competentieregeling over de territoriale competentie met betrekking tot ondernemingen, per analogiam op vaste inrichtingen toe te passen.
22 Zie in het bijzonder conclusie van repliek in oppositie, p. 1, 3e alinea, alsmede de memorie van grieven, toelichting op grief 1.
23 Memorie van grieven, toelichting op grief 3.
24 Zie vooral de conclusie van antwoord in oppositie, onder 5.4-5.9: er was volgens de Ontvanger sprake van een boekhoudkundige chaos; er zijn geen jaarstukken opgemaakt; het bedrijf in moeilijkheden werd verder uitgebreid door onder andere investeringen in gehuurde bedrijfsgebouwen/het woonhuis van [eiseres 1] en [eiser 2] en [eiseres 1] heeft een bedrag van ƒ 84.034,65 aan de vennootschap onttrokken, terwijl die al in betalingsproblemen verkeerde.
25 Tweede Kamer, zitting 1987-1988, 20 588, nr. 3, p. 86 en 101.
26 In de jurisprudentie met betrekking tot art. 36 Iw Pro 1990 wordt de lijn gevolgd dat ook een "papieren" bestuurder wegens kennelijk onbehoorlijk bestuur aansprakelijk kan worden gesteld, juist omdat hij zich als bestuurder verantwoordelijk(er) had moeten voelen voor de onderneming. Zie bijv. hof 's-Gravenhage, 19 maart 1998, VN 1998/26.19. Het ligt voor de hand deze lijn ook in het kader van art. 33 lid 4 en Pro 37 lid 3 Iw 1990 te volgen.