Conclusie
Nr. 39 603
mr. Van Ballegooijen
Derde Kamer B
Inkomstenbelasting 2001
16 oktober 2003
Conclusie inzake:
X
tegen
de staatssecretaris van Financiën
1. Feiten en aanslagregeling
1.1. Belanghebbende is gehuwd; haar partner is een alleenverdiener.
1.2. Belanghebbende heeft in november 2000 het formulier 'Verzoek Voorlopige teruggaaf algemene hefingskorting' voor het jaar 2001 ingediend. Zij gaf aan dat zij verwachtte in 2001 geen inkomen te genieten.
1.3. Aan belanghebbende is een voorlopige teruggaaf toegekend van € 1.576 en deze is in maandelijkse termijnen uitgekeerd. Dit bedrag is gelijk aan de algemene heffingskorting in de zin van artikel 8.10 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).
1.4. Belanghebbende heeft in april 2002 aangifte voor het jaar 2001 gedaan van een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 603. Zij en haar partner hadden met toepassing van artikel 2.17, tweede lid, van de Wet IB 2001 de bestanddelen van hun rendementsgrondslag aan haar toegerekend. Zij gingen ervan uit dat voor de daarover verschuldigde inkomstenbelasting van (30 procent van € 603 is afgerond) € 180 geen aanslag zou worden opgelegd op grond van artikel 9.4, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001.
1.5. Aan belanghebbende is een aanslag opgelegd van € 180 aan inkomstenbelasting over haar belastbaar inkomen uit box 3. Aan heffingskorting is een bedrag van € 1.396 toegekend onder verrekening van de verleende voorlopige teruggave van € 1.576.
2. Loop van het geding en geschil in cassatie
2.1. Het geschil voor het Gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) betrof het antwoord op de vraag of aan belanghebbende een aanslag kon worden opgelegd en voorts of het gelijkheidsbeginsel, waaronder begrepen de meerderheidsregel, was geschonden.
2.2. Het Hof heeft het beroep versneld behandeld in de zin van artikel 8:52 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Het beroep is ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof, gedagtekend 16 januari 2003, met kenmerk P02/06069, is gepubliceerd in VN 2003/9.13 en in NTFR 2003/219. De voor deze conclusie meest relevante overweging uit 's Hofs uitspraak luidt als volgt:
"5.1.6. Uit het vorenstaande blijkt dat de wetgever uitdrukkelijk heeft bedoeld, zoals ook in de wettekst is neergelegd, dat in een geval als het onderhavige, waarin de verhoging van de gecombineerde heffingskorting volgens artikel 8.9, naar achteraf blijkt, tot een te hoog bedrag is genoten, steeds een aanslag wordt vastgesteld. Een beperking tot gevallen waarin de verschuldigde belasting meer dan € 196 bedraagt, is in artikel 9, vierde lid, Wet IB 2001 niet opgenomen."
Het Hof heeft het beroep van belanghebbende op het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel verworpen. De meerderheidsregel is door de inspecteur ook niet geschonden aldus het Hof, want er is geen meerderheid van gevallen waarin de juiste toepassing van de wet achterwege is gebleven. Het Hof overwoog daarbij in rechtsoverweging 5.4:
"Gevallen waarin een belastingplichtige verzuimt om de wettelijke regels na te leven en dit voor de inspecteur verborgen houdt, kunnen naar 's Hofs oordeel niet worden gerekend tot de gevallen waarin de bevoegde inspecteur een juiste wetstoepassing achterwege heeft gelaten."
2.3. Het cassatieberoepschrift is tijdig en regelmatig ingediend en omvat vier middelen. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) heeft tijdig en regelmatig een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft verzocht om een versnelde behandeling van het cassatieberoep. De Raad heeft het verzoek bij beschikking van 9 juli 2003 ingewillligd.
2.4. In dit geschil staat centraal het antwoord op de vraag of een aanslag wordt vastgesteld nadat de verhoging van de gecombineerde heffingskorting bij de voorlopige aanslag tot een te hoog bedrag is verleend. Deze zaak is bij mijn weten het eerste geschil inzake de Wet IB 2001 dat aan de Hoge Raad wordt voorgelegd.
3. De onterecht verleende verhoging van de heffingskorting
3.1. Partners hebben ieder recht op heffingskortingen. De heffingskortingen komen in mindering op de verschuldigde inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen. Artikel 8.8 van de Wet IB 2001 bepaalt dat de gecombineerde heffingskorting (hierna: de heffingskorting) gemaximeerd is tot het bedrag van de gecombineerde inkomensheffing, dat is de over de belastbare inkomens uit drie boxen verschuldigde inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen (hierna: de inkomensheffing). Deze regel geldt voor partners niet onverkort. In artikel 8.9 is een uitzondering op artikel 8.8 opgenomen ten behoeve van de niet-verdienende partner en de partner met een klein inkomen die zelf onvoldoende inkomensheffing verschuldigd is om de heffingskorting te gelde te maken. Zijn of haar (te verzilveren) heffingskorting wordt verhoogd tot het bedrag van de algemene heffingskorting plus nog enige aanvullende kortingen, zij het tot niet meer dan tot het bedrag van de door de partner verschuldigde inkomensheffing verminderd met zijn of haar heffingskorting. In 2001 bedraagt de verhoging van de heffingskorting, die beperkt is tot de algemene heffingskorting, ten hoogste € 1.576.
3.2. De niet-verdienende of minstverdienende partner kan de verhoging van de heffingskorting uitbetaald krijgen door het indienen van een aangifte, waarna een negatieve aanslag wordt opgelegd, en ook door middel van een verzoek tot een voorlopige teruggaaf. Na het indienen van het verzoek om een voorlopige teruggaaf krijgt hij of zij het bedrag van (onder meer) de algemene heffingskorting in de loop van het kalenderjaar in twaalf termijnen uitgekeerd op basis van een voorlopige aanslag. In dat geval wordt in beginsel geen definitieve aanslag meer opgelegd, zo volgt uit artikel 9.4, eerste lid, onderdeel b, en vierde lid, eerste volzin, van de Wet IB 2001.
3.3. Artikel 9.4, eerste en vierde lid, Wet IB 2001 (tekst 2001) luidt als volgt:
"1. Een aanslag wordt vastgesteld indien:
a. de verschuldigde belasting het saldo van de gezamenlijke voorheffingen en de voorlopige teruggaven die uitsluitend met het oog op de heffingskorting zijn vastgesteld (voorheffingssaldo), met meer dan € 196 te boven gaat;
b. voor of in de loop van het kalenderjaar een voorlopige teruggaaf is vastgesteld of
c. de belastingplichtige binnen een bij ministeriële regeling te stellen termijn aangifte heeft gedaan.
4. Het eerste lid, onderdeel b, is niet van toepassing indien een voorlopige teruggaaf uitsluitend met het oog op de heffingskorting is vastgesteld, tenzij de verhoging van de gecombineerde heffingskorting volgens artikel 8.9 ten onrechte of tot een te hoog bedrag is genoten. In het laatste geval behoeft de belastingplichtige geen aangifte te doen indien de onjuiste verhoging blijkt bij de aangifte van de partner. Voor dat geval wordt het verzoek om voorlopige teruggaaf als aangifte beschouwd."
3.4. De memorie van toelichting bij de Wet IB 2001 (Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 287) vermeldt:
"Artikel 9.4, vierde lid, in combinatie met eerste lid van artikel 9.4 bewerkstelligt dat voorlopige teruggaven die uitsluitend met het oog op een of meer heffingskortingen zijn opgelegd niet tot een aanslag leiden. Indien de heffingskortingen ten onrechte of tot een te hoog bedrag zijn genoten wordt wel een aanslag vastgesteld. Voor de alleenstaande-ouderkorting, de aanvullende alleenstaande-ouderkorting en de op grond van artikel 9.3, derde lid, uit te betalen heffingskortingen geschiedt dit op grond van het eerste lid, onderdeel a, d.w.z. als de aanslagdrempel van € 191 (f 421) wordt overschreden, en voor de verhoging van de standaardheffingskorting volgens artikel 8.1.8 op grond van de uitzondering in het vierde lid. Voor de verhoging van de standaardheffingskorting volgens artikel 8.1.8 werkt de bepaling van het eerste lid, onderdeel a, niet, omdat de niet verdienende partner immers geen belasting verschuldigd is."
3.5. In de Nota naar aanleiding van het verslag (Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 5, onderdeel 3.1.2.) staat:
"Het ligt in de bedoeling de niet-werkende partners uiterlijk eind september 2000 een aanvraagformulier voor de heffingskorting toe te zenden. Op basis van het ingevulde aanvraagformulier wordt de heffingskorting in de vorm van een voorlopige teruggaaf toegekend. Deze wordt, overeenkomstig de voorlopige teruggaaf voor aftrekposten, in maandelijke termijnen aan de belanghebbende uitbetaald. In de meeste gevallen kan met de voorlopige teruggaaf worden volstaan. Blijkt na afloop van het jaar dat de belanghebbende recht heeft op een hogere of lagere heffingskorting dan via de voorlopige teruggaaf is genoten, dan vindt correctie plaats door het opleggen van een negatieve of positieve aanslag inkomstenbelasting."
3.6. De redactie van Vakstudienieuws (V-N 2002/55.23) beantwoordt de vraag of een aanslag wordt vastgesteld nadat de verhoging van de heffingskorting ten onrechte is genoten.
"Algemeen
In art. 9.4 van de Wet IB 2001 is geregeld wanneer voor de heffing van inkomstenbelasting in een kalenderjaar wel of niet een aanslag wordt vastgesteld. In het eerste lid van genoemd artikel zijn de situaties vastgelegd waarin wel een aanslag wordt vastgesteld. Op grond van art. 9.4, eerste lid, onderdeel b Wet IB 2001 wordt een aanslag opgelegd als voor of in de loop van het kalenderjaar een voorlopige teruggaaf (hierna: VT) is vastgesteld. Het vierde lid van art. 9.4 Wet IB 2001 vormt hierop een uitzondering. In dit artikellid is bepaald dat art. 9.4, eerste lid, onderdeel b Wet IB 2001 niet van toepassing is indien een VT uitsluitend met het oog op de heffingskorting is vastgesteld, tenzij de verhoging van de gecombineerde heffingskorting volgens art. 8.9 ten onrechte of tot een te hoog bedrag is genoten. Op grond van art. 9.4, eerste lid, onderdeel a Wet IB 2001 wordt pas een aanslag vastgesteld als de verschuldigde belasting het saldo van de gezamenlijke voorheffingen en de voorlopige teruggaven, die uitsluitend met het oog op de heffingskorting zijn vastgesteld, met meer dan € 203 te boven gaat. De werking van het eerste deel van art. 9.4, vierde lid, wordt hiermee begrensd tot een bedrag van € 203.
Uitwerking
In de praktijk hebben partners de mogelijkheid om de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen onderling te verdelen. Als één van de partners geen inkomen heeft en de algemene heffingskorting via een VT krijgt uitbetaald, kan te zijner tijd bij het doen van aangifte blijken dat die partner wél inkomen krijgt toegerekend, maar de uiteindelijk verschuldigde inkomstenbelasting minder dan € 203 bedraagt. Uitgangspunt hierbij is dat de andere partner een zodanig bedrag aan inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen verschuldigd is dat art. 8.9 Wet IB 2001 niet van toepassing is.
Standpunt
In onze visie wordt in bovenbeschreven situatie geen aanslag opgelegd op grond van hetgeen hiervoor onder Algemeen is vermeld. Naar de mening van de belastingdienst moet wel een aanslag worden vastgesteld. Onze vraag is welke visie juist is.
Antwoord. Wij gaan ervan uit dat beide partners slechts recht op de algemene heffingskorting hebben. In art. 8.8 Wet IB 2001 is bepaald dat de - gecombineerde - heffingskorting maximaal het bedrag van de - gecombineerde - inkomensheffing beloopt. Als dus het enig inkomen van een overigens niet-verdienende belastingplichtige bestaat uit bijvoorbeeld een bedrag van € 650 toegerekend aan box 3-inkomen, dan is de heffingskorting waar deze belastingplichtige recht op heeft gelimiteerd tot de verschuldigde inkomensheffing, zijnde 30% van € 650, is € 195. In art. 8.9 Wet IB 2001 is aanvullend geregeld dat de heffingskorting van deze belastingplichtige verhoogd wordt tot aan het niveau van de algemene heffingskorting als hij een partner heeft die, kort samengevat, aan inkomensheffing ten minste het tweevoudige bedrag van de algemene heffingskorting verschuldigd is.
De belastingplichtige heeft dus recht op een - eigen - gecombineerde heffingskorting van € 195, terwijl die korting kan worden opgehoogd tot - de algemene heffingskorting van € 1647, in dit geval dus met € 1452, zijnde de verhoging bedoeld in art. 8.9 eerste lid. Vervolgens bezien we of de belastingplichtige ingevolge art. 9.4 de € 195 op aanslag verschuldigd is. Ingevolge het eerste lid, onderdeel b wordt een aanslag vastgesteld als de belastingplichtige een voorlopige teruggaaf (VT) heeft gehad. In het vierde lid is bepaald dat die aanslag niet volgt als de VT uitsluitend met het oog op de heffingskorting is vastgesteld, tenzij de verhoging van de - gecombineerde - heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is genoten. Als de belastingplichtige via de VT een verhoogde heffingskorting van € 1647 heeft genoten (zelf geen inkomen en dus zelf geen heffing verschuldigd, maar zijn of haar partner wel ten minste het dubbele bedrag aan inkomensheffing verschuldigd) dan blijkt achteraf dat de verhoging van de gecombineerde heffingskorting ingevolge art. 8.9, eerste lid, Wet IB 2001 € 195 te hoog is geweest. Hij heeft immers op eigen kracht een heffingskorting van € 195, zodat hij recht heeft op een verhoging van de gecombineerde heffingskorting van slechts € 1452. De belastingplichtige wordt dan dit teveel genoten onderdeel verschuldigd en behoeft daar niet zelf aangifte voor te doen als die verschuldigdheid kan worden afgeleid uit de aangifte van de partner. Een aanslag zal worden opgelegd. Weliswaar is het op aanslag verschuldigde bedrag minder dan het bedrag genoemd in het eerste lid, onderdeel a, € 203, maar ingevolge onderdeel b volgt desalniettemin een aanslag. Dat wil zeggen dat in uw geval de werking van art. 9.1, vierde lid, derhalve niet door art. 9.4, eerste lid, onderdeel a wordt begrensd tot € 203. Het resultaat is per saldo ook niet anders als de belastingplichtige geen VT heeft gevraagd, maar zijn heffingskorting via een aanslag vraagt. Ook dan krijgt de belastingplichtige per saldo € 1452 van de fiscus uitbetaald. In de eerst beschreven casus heeft de belastingplichtige eerst via VT € 1647 uitbetaald gekregen en er moet via een aanslag € 195 terugbetaald worden.
Los hiervan, maar wel in verband hiermee, merken wij nog het volgende op. De partner van de belastingplichtige kan door inkomenstoerekening aan de niet-verdienende partner onder omstandigheden wel van de aanslaggrens van € 203 gebruikmaken. Ook kan het toerekenen van inkomensbestanddelen voor het benutten van de ouderentoeslag profijtelijk zijn."
3.7. Het Besluit van de staatssecretaris van 10 december 2002, nr. CPP2002/3518M, BNB 2003/97, V-N 2003/2.17 behandelt de casus in een vraag- en antwoordbesluit:
"Inzake bovenvermeld onderwerp heeft de Directeur-Generaal Belastingdienst namens de staatssecretaris van Financiën het volgende besloten.
Aan mij zijn vragen voorgelegd over het opleggen van een verplichte aanslag in de situatie waarin een voorlopige teruggaaf in verband met verhoging van de gecombineerde heffingskorting is verleend. De vragen en de antwoorden daarop zijn hierna opgenomen.
Vraag
Een belastingplichtige heeft als minstverdienende partner over het kalenderjaar 2001 een voorlopige teruggaaf gevraagd in verband met verhoging van de gecombineerde heffingskorting. Op het formulier voorlopige teruggaaf 2001 heeft hij geen inkomen aangegeven. Er is een voorlopige teruggaaf verleend van € 1576, namelijk de gehele algemene heffingskorting. De belastingplichtige en zijn partner rekenen bij de aangifte van de partner een deel van het inkomen uit sparen en beleggen toe aan de belastingplichtige. De belastingplichtige is hierdoor € 180 inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen verschuldigd.
a. Komt de belastingplichtige voor een verplichte aanslag in aanmerking?
b. Moet de belastingplichtige aangifte doen?
Antwoord
a. Ja, de belastingplichtige komt voor een verplichte aanslag in aanmerking. De aanslaggrens van artikel 9.4, eerste lid, onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de wet) is niet van toepassing. In artikel 9.4, eerste lid, onderdeel b, van de wet is bepaald dat een verplichte aanslag wordt vastgesteld indien voor of in de loop van het kalenderjaar een voorlopige teruggaaf is vastgesteld. In artikel 9.4, vierde lid, van de wet is op de regel een uitzondering gemaakt indien de voorlopige teruggaaf uitsluitend met het oog op de heffingskorting is vastgesteld, tenzij de verhoging van de gecombineerde heffingskorting volgens artikel 8.9 ten onrechte of tot een te hoog bedrag is genoten. In de situatie van de belastingplichtige is de verhoging van de gecombineerde heffingskorting tot een te hoog bedrag genoten. Overigens wordt hiermee ook een gelijke uitkomst bereikt met de situatie dat geen voorlopige teruggaaf is gevraagd. Degene die geen voorlopige teruggaaf heeft gevraagd zou in een dergelijke situatie alsnog € 1396 algemene heffingskorting uitbetaald krijgen. Degene die via een voorlopige teruggaaf al € 1576 uitbetaald heeft gekregen moet het verschil tussen beide bedragen (€ 1576 - € 1396 = € 180) alsnog op aanslag betalen.
b. Ja, de belastingplichtige moet een aangifte doen. In artikel 9.4, vierde lid, van de wet is echter bepaald dat de belastingplichtige geen aangifte hoeft te doen indien de onjuiste verhoging van de gecombineerde heffingskorting blijkt uit de aangifte van de partner. Dit is het geval als de door de partner verschuldigde gecombineerde inkomensheffing verminderd met zijn gecombineerde heffingskorting minder bedraagt dan de bij voorlopige teruggaaf uitbetaalde gecombineerde heffingskorting aan de minstverdiener. Als de voorlopige teruggaaf (mede) om andere redenen te hoog was, is de minstverdiener aangifteplichtig."
3.8. De redactie van Vakstudienieuws tekent bij het Besluit van de staatssecretaris aan:
"In de vragenrubriek, V-N 2002/55.23, hebben wij het hier in dit besluit behandelde probleem ook besproken. Wij hebben daar uitgelegd dat voor de inkomstenbelasting de minstverdienende partner recht heeft op een heffingskorting ter grootte van de door hem of haar zelf verschuldigde heffing eventueel aangevuld met de verhoogde algemene heffingskorting van art. 8.9 Wet IB 2001. In het voorbeeld van het besluit gaat het dus om een - eigen - heffingskorting van € 180 en een verhoogde algemene heffingskorting van € 1396; daarmee geniet deze belastingplichtige in totaal de algemene heffingskorting van € 1576. In art. 9.4 Wet IB 2001 is vervolgens geregeld dat een aanslag moet volgen als deze minstverdienende partner via een voorlopige teruggaaf meer dan € 396 aan heffingskorting heeft genoten. De aanslaggrens van € 203 speelt dan geen rol. In het besluit wordt in onze ogen terecht nog opgemerkt dat aldus deze belastingplichtige per saldo een gelijke behandeling ondergaat ten opzichte van een vergelijkbare belastingplichtige/minstverdiener die bij een gelijk inkomen geen heffingskorting via een voorlopige teruggaaf heeft ontvangen: die belastingplichtige krijgt ceteris paribus € 1396 op aanslag uitbetaald. Wel kan het zijn, in een iets andere situatie, dat de aanslaggrens wel een rol speelt. Zo zal bij een aan de niet verdienende partner toegerekend box 3-inkomen van stel € 5900 de verschuldigde heffing € 1770 belopen. Als deze belastingplichtige geen heffingskorting via een voorlopige teruggaaf heeft genoten dan heeft hij bij de aanslag recht op een heffingskorting van € 1576 en zal de per saldo verschuldigde heffing van € 194 door de aanslaggrens van € 203 niet tot een aanslag leiden. Een vergelijkbare belastingplichtige die wel via een voorlopige teruggaaf zijn heffingskorting al heeft genoten zal deze moeten terugbetalen inclusief de verschuldigde heffing van € 194. De vraag die dan opkomt is of deze ongelijke behandeling door de wetgever gerechtvaardigd is. Feit is wel dat de uitkomst spoort met de gedachte dat juiste schattingen van de voorlopige teruggaaf gestimuleerd zouden moeten worden. Een resultaat dat de andere kant zou uitslaan zou in elk geval onbevredigend zijn geweest."
4. De meerderheidsregel
4.1. In de arresten van de Hoge Raad van 17 juni 1992, nr. 26 777, BNB 1992/294 en nr. 27 048, BNB 1992/295 is voor het eerst de zogeheten meerderheidsregel als toepassing van het gelijkheidsbeginsel geformuleerd. De criteria voor de toepassing van de regel zijn nadien uitgewerkt in de jurisprudentie. De Hoge Raad gaf in zijn arrest van 15 maart 2000, nr. 34 740, BNB 2000/278 een samenvatting van de leer van de meerderheidsregel bij periodiek bij wege van aanslag geheven belastingen. Hij oordeelde, voor zover hier van belang,:
"De meerderheidsregel heeft ter bescherming van belastingplichtigen tegen een willekeurige ongelijke behandeling de strekking te aanvaarden dat indien in een procedure voor de belastingrechter de belastingplichtige aannemelijk maakt dat in de meerderheid van met het zijne vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven en het als wederpartij in die procedure betrokken bestuursorgaan daartegenover niet stelt en in geval van betwisting niet aannemelijk maakt dat zulks het gevolg is van een van de wet afwijkend beleid dat niet geldt voor gevallen als dat van die belastingplichtige, de in de meerderheid van de vergelijkbare gevallen door het bestuursorgaan gevolgde gedragslijn ook voor de betrokken belastingplichtige behoort te worden gevolgd. "
4.2.1. Een belangrijke vraag bij de toepassing van de meerderheidsregel is: welke gevallen behoren tot de gevallen waarin de wet juist is toegepast en in welke gevallen geldt dat de wet niet juist is toegepast. De Raad oordeelde in zijn arrest van 5 oktober 1994, nr. 29 839, BNB 1995/7:
"De strekking van de (...) regel is dat een beroep op het gelijkheidsbeginsel onder omstandigheden ook moet slagen als de afwijkende behandeling van andere belastingplichtigen, waarop de belastingplichtige zich beroept, niet berust op een beleid of op een oogmerk tot begunstiging, maar voortvloeit uit door de inspecteur gemaakte fouten. Met deze strekking zou het in strijd zijn om, zoals in het middel onder a wordt bepleit, gevallen niet vergelijkbaar te achten uitsluitend omdat in het ene geval wel en in het andere geval niet bepaalde voor de aanslagregeling van belang zijnde gegevens in de aangifte zijn vermeld. In die zienswijze zouden immers voor de beoordeling van een beroep op het gelijkheidsbeginsel in een geval waarin die gegevens niet zijn vermeld juist die gevallen buiten beschouwing blijven waarin de gegevens wel zijn vermeld maar de belastingadministratie door daaraan onvoldoende aandacht te schenken of door die gegevens verkeerd te interpreteren fouten heeft gemaakt die niet meer door navordering kunnen worden hersteld. Bij de te maken vergelijking kunnen gevallen waarin de aanslag onjuist is vastgesteld doordat de gegevens niet zijn vermeld uiteraard mede in de vergelijking worden betrokken: òf als gevallen waarin van de wet is afgeweken indien navordering niet meer mogelijk is, òf als gevallen waarin de wet juist is toegepast indien herstel door middel van navordering nog mogelijk is en de inspecteur voornemens is van die mogelijkheid gebruik te maken."
4.2.2. In HR 11 maart 1998, nr. 32 723, BNB 1998/266 wordt overwogen:
"Het primaire middel komt hiertegen op met het betoog dat de vraag of een begunstigend beleid is gevoerd, dan wel in de meerderheid van de vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven, uitsluitend beantwoord dient te worden naar de feitelijke situatie - geen naheffingsaanslagen opgelegd of aangekondigd aan de verkrijgers van de overige bouwkavels - ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslag aan belanghebbende. Dit betoog kan niet als juist worden aanvaard. Uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt niet dat naheffingsaanslagen in de door belanghebbende bedoelde andere gevallen achterwege zijn gebleven als gevolg van een expliciete of impliciete standpuntbepaling in die zin van de Inspecteur. In een zodanig geval kan indien ten tijde van de behandeling van de zaak voor het hof aannemelijk is dat de tot dan toe achterwege gebleven naheffingsaanslagen alsnog zullen worden opgelegd - het is aan het hof om te beoordelen of de mededeling van de inspecteur dat hij voornemens is die aanslagen op te leggen aanleiding vormt de zaak in afwachting van de uitvoering van dat voornemen aan te houden - van een begunstigend beleid als door belanghebbende bedoeld niet worden gesproken. Evenmin kan dan een juiste wetstoepassing worden opzij gezet op de grond dat de inspecteur in de meerderheid van de vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege laat. Het primaire middel faalt derhalve."
5. De middelen van cassatie
5.1.1. Het eerste cassatiemiddel klaagt over schending van artikel 9.4, eerste lid, aanhef en onderdeel b, en vierde lid, van de Wet IB 2001, doordat het Hof aan partners, van wie één een niet-verdiener is, de mogelijkheid ontneemt om op basis van artikel 2.17 van de Wet IB 2001 een zodanig bedrag aan gemeenschappelijke inkomenbestanddelen en bestanddelen van de rendementsgrondslag toe te rekenen aan de niet-verdiener dat gebruik wordt gemaakt van de regel dat geen aanslag wordt opgelegd beneden de aanslaggrens van € 196. Het Hof zou voorts de begrippen "inkomen genieten" en "inkomen toegerekend krijgen" onvoldoende hebben onderscheiden. Volgens belanghebbende is artikel 2.17 met de uitspraak van het Hof een dode bepaling geworden voor een relatie van een éénverdiener met een niet-verdiener.
5.1.2. Het middel van cassatie treft geen doel. Het middel gaat eraan voorbij dat belanghebbende door de inkomenstoerekening op basis van artikel 2.17 geen niet-verdiener (meer) is. Voor zover zij door toedoen van de inkomenstoerekening zelf belastbaar inkomen geniet en dus inkomensheffing verschuldigd is, maakt zij haar "eigen" heffingskorting zelf te gelde en wordt de verhoging van haar heffingskorting op de voet van artikel 8.9 verminderd. Dit geldt ook in geval geen voorlopige aanslag zou zijn opgelegd.
Het middel gaat er ook aan voorbij dat de aanslaggrens van € 196, genoemd in het eerste lid, onder a, van artikel 9.4, niet aan de orde is wanneer, zoals in casu, de verhoging van de heffingskorting bij de voorlopige aanslag ten onrechte geheel of gedeeltelijk is genoten. Achteraf bezien is haar bij de voorlopige aanslag te veel aan verhoging van de heffingskorting uitbetaald. Dat leidt tot het vaststellen van een aanslag, al zou het maar om een correctie van één euro gaan. De aanslaggrens van het eerste lid, onder a, van artikel 9.4 ten bedrage van € 196 heeft hier geen betekenis. Zowel de tekst van de Wet IB 2001 als de wetshistorie zijn in dit opzicht duidelijk. De rechtsoverweging van het Hof in onderdeel 5.1.6 van zijn uitspraak is juist.
De opmerking van belanghebbende dat artikel 2.17 door de uitspraak van het Hof een dode bepaling wordt in een tweerelatie van een éénverdiener en een niet-verdiener is niet correct. De redactie van V-N 2002/55.23 (zie 3.6) en 2003/2.17 (zie 3.8) rekent voor dat de inkomenstoerekening op basis van artikel 2.17 ook bij een niet-verdienende partner interessant kan zijn.
5.1.3. In het eerste middel wordt voorts verwezen naar bijlage 5 van het beroepschrift. Daarin wordt de verhoging van de heffingskorting aangemerkt als een "vertaling" in de Wet IB 2001 van de onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) geldende overdracht van de basisaftrek van de minstverdiener aan de meestverdienende partner (artikel 55, tweede lid, van de Wet IB 1964). De gehele basisaftrek werd destijds overgedragen en de minstverdiener met een gering inkomen (minder dan het bedrag van de basisaftrek) kon inderdaad aan een verplichte aanslag ontkomen door toedoen van de aanslaggrens. Het woord "vertaling" suggereert dat de wetgever in 2001 het oude regime beoogde te continueren en dat is niet juist. In ten minste twee opzichten werkt het huidige regime voor de niet- of weinig-verdieners anders: de overdracht van de basisaftrek (aan de meestverdiener) betrof het volledige bedrag van de belastingvrije som, terwijl nu de verhoging van de heffingskorting (bij de minstverdiener) wordt aangepast naar mate hij of zij zelf belastbaar inkomen geniet en inkomensheffing verschuldigd is. Terwijl voorheen de onterechte overdracht van de basisaftrek in de inhoudingssfeer in de regel leidde tot het opleggen van aanslagen ter correctie aan beide partners (artikel 64, tweede lid, onderdeel e van de Wet IB 1964), heeft de wetgever nu voorzien in het opleggen van een "verplichte" aanslag aan de minstverdiener die bij voorlopige aanslag te veel aan verhoging van de heffingskorting heeft genoten. Ik zie niet in hoe belanghebbende aan deze rechtshistorie een argument voor haar stellingname kan ontlenen.
5.2. Belanghebbende doet een beroep op het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel in de middelen II en III. Volgens haar worden tweeverdieners anders behandeld dan partners van wie de één een niet-verdiener is. Het Hof overwoog in onderdeel 5.3.1 van zijn uitspraak dat hier geen sprake is van feitelijk en rechtens gelijke gevallen. Dit oordeel is feitelijk en niet onbegrijpelijk, want alleen de niet-verdiener geniet een verhoging van de heffingsgrondslag (als de partner tenminste genoeg inkomensheffing verschuldigd is). Het Hof overwoog voorts in onderdeel 5.3.2 van zijn uitspraak dat de wetgever om doelmatigheidsredenen afziet van het opleggen van aanslagen tot geringe bedragen en niet verplicht is om ook af te zien van een correctie van de bij voorlopige aanslag tot een te hoog bedrag verleende heffingskortingen. Mij dunkt dat het terugnemen van een te hoge voorlopige teruggaaf, ook al gaat het dan om het vaststellen van een aanslag van geringe omvang, iets anders is dan het in overige situaties afzien van het opleggen van "kleine" aanslagen. In het eerste geval volgt op een achteraf bezien onjuist gedaan verzoek om een voorlopige teruggaaf terecht een correctie. De correctie is ook nodig om te voorkomen dat de minstverdiende partner met een voorlopige teruggaaf beter af is dan de minstverdienende partner die geen verzoek om voorlopige teruggaaf doet maar een aangifte indient en een aanslag krijgt, waarbij uiteraard niet het volledige bedrag van de verhoging van de heffingskorting wordt verleend.
5.3.1. In rechtsmiddel IV doet belanghebbende een beroep op de meerderheidsregel. Volgens haar doet een meerderheid van niet-verdienende partners aan wie de verhoging van de heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend geen aangifte van het inkomen dat hen op basis van artikel 2.17 van de Wet IB 2001 wordt toegerekend. Aan hen wordt tot een zodanig bedrag inkomen toegerekend dat de aanslaggrens net niet wordt overschreden (het zogeheten drempelvolmaken). Elke actie van de belastingdienst hiertegen is uitgebleven, aldus het middel dat naar beweren berust op praktijkervaringen. Het Hof heeft overwogen dat deze niet-verdienende, drempelvolmakende partners aangifte behoren te doen en voor een aanslag in aanmerking komen. En het Hof overweegt vervolgens in rechtsoverweging 5.4 :
"Gevallen waarin een belastingplichtige verzuimt om de wettelijke regels na te leven en dit voor de inspecteur verborgen houdt, kunnen naar 's Hofs oordeel niet worden gerekend tot de gevallen waarin de bevoegde inspecteur een juiste wetstoepassing achterwege heeft gelaten. Voor toepassing van de zogenaamde meerderheidsregel bestaat dan ook geen grond."
Het Hof rekent aldus belastingplichtigen die verzuimen de wettelijke regels na te leven en dit verborgen houden voor de inspecteur niet tot de groep van belastingplichtigen in wier geval een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. Deze categorie van belastingplichtigen komt niet voor in de groepen van gevallen die de Hoge Raad in zijn jurisprudentie tot nu toe onderscheidde. Het lijkt mij onjuist om, zonder aandacht te besteden aan de gedragingen van de inspecteur, verzuimplegende, stiekeme belastingplichtigen te rekenen tot de gevallen waarin de wet juist is toegepast. Op de meerderheidsregel moet een minderheid van belastingplichtigen zich volgens mij ook met goed gevolg kunnen beroepen wanneer de meerderheid geen of een onjuiste aangifte doet en de inspecteur daartegen niet optreedt, dus in de fout gaat. De strekking van de meerderheidsregel, bescherming tegen willekeur van de overheid, brengt dat mee.
5.3.2. De inspecteur heeft blijkens zijn pleitnota betwist dat er drempelvolmakende minstverdieners zijn die ten onrechte geen aangifte indienen. Hij voegt daaraan toe: "Indien een onjuistheid wordt geconstateerd, en dat zou kunnen uit signaallijsten of andere bronnen ..., zal zo nodig de desbetreffende belastingplichtige ... alsnog een te betalen aanslag krijgen". Aldus ontkent hij dat er een meerderheid van gevallen is waarin de wet onjuist is toegepast. De Hoge Raad heeft geoordeeld in zijn arrest van 5 oktober 1994, nr. 29 839, BNB 1995/7 (zie 4.2.1) dat de gevallen waarin een herstel van de fout gemaakt bij de aanslagregeling door navordering nog mogelijk is en de inspecteur voornemens is van die mogelijkheid gebruik te maken, behoren tot de gevallen waarin de wet juist is toegepast. Zie ook het arrest van 11 maart 1998, nr. 32 723, BNB 1998/266 in 4.2.2. De inspecteur stelt dat hij voornemens is de drempelvolmakende minstverdieners die ten onrechte geen of een onjuiste aangifte doen alsnog aan te slaan. Deze belastingplichtigen moeten volgens mij worden ingedeeld in de categorie van gevallen waarin de wet juist is toegepast. Met het oog hierop had het Hof het beroep op de meerderheidsregel wellicht kunnen afwijzen. Maar daarmee is aan de stelling van belanghebbende geen recht gedaan. Zij heeft het voornemen van de inspecteur om te corrigeren gemotiveerd in twijfel getrokken. De inspecteur kan volgens haar uit de aangiften van de partners niets te weten komen over de toerekening van inkomen aan de minstverdieners die zelf geen aangifte behoeven te doen. Verwijzing moet volgen voor een onderzoek naar de vraag of de inspecteur (serieus) voornemens is de niet-verdienende of minstverdienende partners, aan wie de verhoging van de heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, alsnog aan te slaan. Ook moet de inspecteur de kans krijgen zijn door de wederpartij betwiste stelling aannemelijk te maken dat drempelvolmakende minstverdieners wel degelijk een correcte aangifte indienen.
6. Slotsom
Naar mijn opvatting zijn de tekst van artikel 9.4, vierde lid, van de Wet IB 2001 en de wetsgeschiedenis duidelijk: indien op grond van een voorlopige aanslag de verhoging van de heffingskorting tot een te hoog bedrag is genoten, wordt een verplichte aanslag opgelegd ter correctie. De aanslaggrens van artikel 9,4, eerste lid, onder a, mist dan betekenis. Dat geval is hier aan de orde. Het Hof is tot hetzelfde oordeel gekomen, en wel op dezelfde gronden. Terecht ook heeft het Hof het beroep op het verdragenrechtelijke gelijkheidsbeginsel verworpen. Het beroep van belanghebbende op de meerderheidsregel heeft het Hof niet juist beoordeeld. Verwijzing moet volgen voor een nader onderzoek of in een meerderheid van gelijke gevallen een juiste toepassing van de wet achterwege is gebleven.
7. Conclusie
Ik concludeer tot gegrondverklaring van het cassatieberoep van belanghebbende, vernietiging van de uitspraak en verwijzing van het geding.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G