Conclusie
Nr. 01963/04
Mr Jörg
Zitting 5 april 2005
Conclusie inzake:
[verdachte]
1. Het gerechtshof te 's-Hertogenbosch heeft verzoeker bij arrest van 4 februari 2004 veroordeeld tot drie maanden gevangenisstraf voorwaardelijk met een proeftijd van 2 jaar alsmede tot het verrichten van 200 uren onbetaalde arbeid ten algemenen nutte in plaats van 5 maanden gevangenisstraf wegens - kort gezegd - 1. valsheid in geschrift en 2. belastingfraude telkens begaan door een rechtspersoon waaraan verzoeker telkens feitelijke leiding heeft gegeven.
2. Namens verzoeker heeft mr P.J. van Hagen, advocaat te Rotterdam, een schriftuur houdende drie middelen van cassatie ingediend.
3. De bewezenverklaarde feiten komen er kort gezegd op neer dat [A] B.V. in strijd met de waarheid heeft doen voorkomen dat zij verplichtingen tot bepaalde investeringen was aangegaan ná 1 januari 1997 om zo in aanmerking te komen voor een zogenoemde energie-investeringsaftrek, terwijl deze verplichtingen reeds daarvóór waren aangegaan. Verdachte, directeur en enig aandeelhouder van [A] B.V., heeft hieraan feitelijk leiding gegeven.
4. Voor wat betreft 1 januari 1997 als omslagpunt, is van belang dat de Toelichting bij de Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek (oud; 20 december 1996) als volgt luidt:
"De regeling treedt in werking met ingang van 1 januari 1997. Ingevolge artikel 11b van de wet [op de inkomstenbelasting 1964] is zij van toepassing op verplichtingen die zijn aangegaan of [op] voortbrengingskosten die zijn gemaakt na 31 december 1996." (Stcrt. 1996, 248, blz. 18.)
5. De bewezenverklaarde verplichtingen die vóór 1 januari 1997 waren aangegaan betreffen een houtmaal- en pelleteerinstallatie alsmede 4 (koeler)filters. De kosten daarvoor bedroegen ƒ 1.345.562,- respectievelijk ƒ 118.000,-. In totaal betreft het verplichtingen van ƒ 1.463.562,-. Bij een investeringsaftrek van 40 procent (art. 11 Wet Pro op de inkomstenbelasting 1964 (oud); zie voor Kamerstukken: TK 1996-1997, 25052, nrs 1-3) levert dit een aftrek op van ƒ 585.424,80. Bij een vennootschapsbelastingtarief van 36% of 35% (art. 22 Wet Pro op de vennootschapsbelasting 1969(oud)) betekent dit een mogelijk belastingvoordeel van ƒ 204.898,68. Dat is om en nabij het laagste door de advocaat-generaal ter terechtzitting van het hof genoemde nadeelbedrag (ontdoken belasting, NJ), nl. ƒ 204.885,- (p-v 21 januari 2004, p. 3). Ik kom hierop terug bij de bespreking van de middelen.
6. Het eerste middel richt zich tegen de verwerping door het hof van het verweer strekkende tot niet-ontvankelijkheid van het OM. Daarbij zou het hof een onjuiste uitleg hebben gegeven aan het begrip "ontdoken belasting" als bedoeld in de Aanmeldings-, Transactie- en Vervolgingsrichtlijnen (Stcrt. 1993, 75).
7. Ter terechtzitting van het hof van 21 januari 2004 is namens verzoeker aangevoerd dat het OM niet-ontvankelijk is in zijn vervolging aangezien niet is voldaan aan voorwaarden voor strafvervolging zoals uiteen gezet in de Aanmeldings-, Transactie- en Vervolgingsrichtlijnen. In het bijzonder is daartoe aangevoerd dat niet zou blijken dat in de onderhavige zaak de "ontdoken belasting" meer dan ƒ 25.000,- bedraagt.
8. Het hof heeft het verweer blijkens het proces-verbaal op p. 6 als volgt samengevat en verworpen:
"De raadsman heeft betoogd, kort samengevat, dat de vervolging in strijd is met de voor het Openbaar Ministerie geldende ATV-richtlijnen, nu volgens die richtlijnen vervolging slechts kan worden ingesteld indien bij een onderneming als in casu de ontdoken belasting meer dan fl. 25.000,-- bedraagt, nu immers in het boekjaar waarop de onder 1 en 2 tenlastegelegde feiten betrekking hebben, sprake is van een negatief inkomen, wat ook het geval geweest was als geen sprake was geweest van investeringsaftrek.
Het hof verwerpt dit verweer, omdat naar het oordeel van het hof sprake is van een onjuiste interpretatie van de richtlijn. Immers, onder ontdoken belasting wordt mede begrepen de belasting die te weinig zou zijn geheven indien de onjuiste aangifte door de belastingdienst (ten onrechte) zou zijn gevolgd. Naar het oordeel van het hof ziet dit mede op de mogelijkheid om in latere jaren de verliezen te compenseren. Dat op het moment van de vervolgingsbeslissing niet is te voorzien of de onderneming op enig moment in de toekomst winst zal genereren is in dit verband niet relevant."
9. Voor de beoordeling van het middel is van belang dat op de onderhavige zaak van toepassing zijn de Richtlijnen aanmelding, transactie en vervolging fiscale delicten en douanedelicten van 13 april 1993, nr AFZ93/2858, Stcrt. 1993, 75, p. 10. Dit volgt uit het overgangsrecht voorzien in de op 1 januari 2001 in werking getreden Aanwijzing fiscale fraude, Stcrt. 2001, 45:
"Deze aanwijzing met bijlage vervangt de Aanmeldings-, transactie- en vervolgingsrichtlijnen voor fiscale delicten en douanedelicten, zoals vastgesteld in de vergadering van procureurs-generaal d.d. 07-04-1993, Stcrt 1993, 75, met dien verstande dat deze laatstgenoemde hun geldigheid behouden ten aanzien van strafzaken die voorafgaand aan de datum van 01-01-2001 voor een selectie-overleg zijn aangemeld, zoals bedoeld in hoofdstuk 2 van de bijlage bij deze aanwijzing."
10. Nadien is bepaald dat de in Stcrt. 1993, 75 gepubliceerde richtlijnen hun geldigheid behouden ten aanzien van strafzaken die voorafgaand aan de datum van 1 januari 2002 voor een selectie-overleg zijn aangemeld (zie Rectificaties Beleidsregels OM, Stcrt. 2002, 50 op de Aanwijzing fiscale fraude zoals gepubliceerd in Stcrt. 2002, 6). Hoewel het hof niet heeft vastgesteld wanneer de onderhavige strafzaak voor een selectie-overleg is aangemeld, volgt uit het op 28 december 2000 uitbrengen van de inleidende dagvaarding dat dit in ieder geval vóór 1 januari 2001 moet zijn geweest zodat de bovengenoemde Richtlijnen van toepassing zijn.
11. Wat wordt onder "ontdoken belasting" verstaan? In de genoemde Richtlijnen van 1993 het volgende:
"Onder 'ontdoken belasting' wordt in de richtlijnen verstaan de belasting die te weinig is geheven.
Onder ontdoken c.q. te weinig geheven belasting wordt mede begrepen de belasting die te weinig geheven zou zijn, indien de onjuiste aangifte door de belastingdienst (ten onrechte) zou zijn gevolgd."
12. Ook "de belasting die te weinig geheven zou zijn, indien de onjuiste aangifte door de belastingdienst (ten onrechte) zou zijn gevolgd" moet dus als ontdoken belasting worden verstaan voor wat betreft de toepassing van de Richtlijnen. De belasting die te weinig geheven zou zijn, moet worden bepaald aan de hand van de gegevens zoals die beschikbaar waren op het moment van het nemen van de vervolgingsbeslissing (vgl. HR 22 mei 2001, NJ 2001, 698 rov. 4.3; HR 8 juli 1998, NJ 1998, 877). Hoewel niet geheel duidelijk is op welk moment die beslissing in de onderhavige zaak is genomen, staat wel vast dat op dat moment duidelijk was dat het toen reeds bestaande verlies zou kunnen worden vergroot door deels ten onrechte opgevoerde energie-investeringsaftrek en aldus belasting zou worden ontdoken. Het (mogelijk) op deze wijze vergrote verlies kan immers onder omstandigheden worden verrekend met de eventuele belastbare winsten van de drie voorafgaande en de volgende jaren, hetgeen tot een lagere belastingheffing leidt (zie hoofdstuk IV Wet op de vennootschapsbelasting 1969, oud).
13. Indien het zou gaan om de vraag van de strafbaarheid van de gedraging zou ik de mogelijkheid van deze latere verrekening in het midden laten omdat beslissend is of de gedraging - in dit geval het bewezenverklaarde ten onrechte opvoeren van een aftrekpost - naar haar aard als zodanig in het algemeen geschikt is om teweeg te brengen dat onvoldoende belasting wordt geheven. Ik baseer dit op HR 26 juni 2001, LJN ZD2493 rov. 3.6. Het opvoeren van een te hoge aftrekpost die de bestaande verliezen vergroot, is als zodanig - gelet op de mogelijke verrekening van verliezen - in het algemeen geschikt om teweeg te brengen dat te weinig belasting zou zijn geheven.
14. Er is iets voor te zeggen om dezelfde gedachtegang te volgen indien het niet gaat om de strafbaarheid van de gedraging maar om de prioriteitstelling in de vervolging: wordt de zaak vervolgd met een transactievoorstel of met een dagvaarding ter zitting? Het uitgangspunt van de Richtlijnen is het reserveren van zittingstijd voor zaken met een aanmerkelijk potentieel nadeelbedrag. Ook al zijn de op het moment van de vervolgingsbeslissing bekende verliezen van een onderneming zodanig groot dat ook zonder de ten onrechte opgevoerde aftrekpost de berekening van de belastbare winst tot een negatief bedrag leidt (zie hoofdstuk IV Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 oud) dan nog kan het potentiële financiële belang van de zaak zodanig groot zijn - als de frauduleuze voorspiegeling niet was doorzien - dat niet met een transactievoorstel kan worden volstaan en de zaak op zitting moet worden gebracht.
15. Het hof heeft de hoogte van de ontdoken belasting echter niet vastgesteld. Moet dat dan? De bewijsmiddelen geven toch aan dat een Melding energie-investeringsaftrek bij het desbetreffende bureau is gedaan ter hoogte van ƒ 4.344.238(1) waarvan deel uitmaakt de aankoop van een houtmaal- en pelleteermachine voor een bedrag van ƒ 1.345.562 (en ƒ 118.000 voor filters)?
16. Hier ligt inderdaad een probleem. Immers, kennelijk is niet de gehele aanvraag door het Bureau Energie-investeringsaftrek gehonoreerd. In de aangifte vennootschapsbelasting is een bedrag van f. 2.653.430 als energie-investeringsaftrek opgevoerd. Het is mogelijk dat het gehele bedrag voor de houtmaal- en pelleteermachine en filters buiten de aangifte is gebleven. Het aanvraagbedrag minus beide frauduleuze posten in de aanvraag bij het Bureau komt immers hoger uit dan de daadwerkelijk opgevoerde investeringsaftrek in de belastingaangifte. Uit de door het hof gebezigde bewijsmiddelen kan dus niet zonder meer volgen dat het bedrag aan ontdoken belasting meer dan ƒ 25.000,- bedraagt. Daarbij is overigens van belang dat op het moment dat de vervolgingsbeslissing wordt genomen niet exact behoeft vast te staan (of zelfs niet kán vaststaan) op welke wijze de ten onrechte opgevoerde aftrekposten de te heffen belasting beïnvloeden, maar dat het wel aftrekposten van een dusdanige omvang moet betreffen dat deze gelet op de toepasselijke belastingpercentages geschikt zijn om tenminste het bodembedrag van ƒ 25.000,- te halen.
17. Uit het onder 2 tot bewijs gebezigde proces-verbaal volgt weliswaar dat de verplichtingen die reeds vóór 1 januari 1997 waren aangegaan, tezamen een bedrag aan ontdoken belasting van ƒ 204.898,68 kunnen opleveren (zoals ik hierboven onder 5 heb laten zien), maar problematisch is dat in de aangifte vennootschapsbelasting de energie-investeringsaftrek van ƒ 2.653.430,- een uiteindelijk negatieve belastbare winst van ƒ 1.727.148,- bewerkstelligt, terwijl niet vaststaat dat tot het opgevoerde investeringsbedrag de frauduleuze posten behoren.
18. Het is zelfs nog iets gecompliceerder. De Melding Energie-investeringsaftrek van [verdachte] bij het Bureau Energie-investeringsaftrek behelst de aanschaf van een biomassavoorbewerkingsinstallatie à ƒ 4.344.238,- met daarin (ten onrechte dus) een bedrag van ƒ 1.345.562,- voor een houtmaal- en pelleteerinstallatie. Uit de bewijsmiddelen blijkt aldus dat de aanschaf van laatstgenoemde houtmaal- en pelleteerinstallatie deel uitmaakt van de opgevoerde energie-investeringsaftrek. Daar staat tegenover dat de aanschafkosten van de biomassavoorbewerkingsinstallatie blijkbaar niet volledig als energie-investeringsaftrek zijn opgevoerd in de aangifte vennootschapsbelasting. De reden daarvoor is niet duidelijk nu de Energielijst 1997, behorende bij de boven reeds genoemde Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek (oud) onder "(.5..) DUURZAAM" de "Biomassavoorbewerkingsinstallatie" vermeldt als "bedrijfsmiddelen of onderdelen van bedrijfsmiddelen die in aanmerking kunnen komen voor energie-investeringsaftrek". Het hof heeft hierover evenwel niets vastgesteld. Ook hierdoor is onduidelijk in hoeverre het bedrag voor de houtmaal- en pelleteerinstallatie doorwerkt in de energie-investeringsaftrek en in hoeverre dat bedrag dus als ontdoken belasting kan worden aangemerkt. Over de invloed van het ten onrechte opgevoerde investeringsbedrag voor koelerfilters in de energie-investeringsaftrek blijkt uit de bestreden uitspraak niets.
19. Met andere woorden: niet is vastgesteld welk bedrag het hof als "ontdoken belasting" heeft aangemerkt doordat het aandeel in de energie-investeringsaftrek van de goederen waarop de bewezenverklaarde feiten betrekking hebben, onduidelijk blijft. De gebezigde bewijsmiddelen sluiten niet uit dat deze goederen uiteindelijk geen effect hebben op de afhandeling van de door de rechtspersoon [A] B.V. ingediende aangifte vennootschapsbelasting welke vervolgens van belang is in verband met de eventueel te verrekenen verliezen. In zoverre is het oordeel van het hof onvoldoende gemotiveerd.
20. De volgende vraag is: haalt de zaak de voor strafvervolging vereiste drie prioriteitspunten? De Richtlijnen aanmelding, transactie en vervolging fiscale delicten en douanedelicten vermelden omtrent de vervolging het volgende:
"7.2 Vervolgingsrichtlijnen ()
Voor strafrechtelijke (dagvaarding) van fiscale en douanedelicten gelden de volgende criteria. ()
Een onderneming komt eerst voor strafrechtelijke vervolging in aanmerking, indien de ontdoken belasting gedurende de onderzoeksperiode ƒ 25.000 of meer bedraagt en de zaak ten minste drie punten krijgt krachtens de lijst prioriteitsbepaling.
()
8. Lijst prioriteitsbepaling, behorende bij de transactie- en vervolgingsrichtlijnen
()
Voor elk van de veertien onderstaande indicatoren wordt aan de zaak - indien zij aan het desbetreffende criterium voldoet - één punt toegekend.
()
Tabel
IndicatorenPunten
()
A. Bedrag aan ontdoken belasting
()
2. ƒ 50.000- ƒ250.000
()
C. Kenmerken van de daad
10. Combinatie onjuiste aangifte met art. 225 r. (valsheid anders dan in de aangifte zelf
()
8.2 Toelichting bij de lijst prioriteitsbepaling
()
Rubriek A
()
De indicatoren 1-4 tellen cumulatief. Dat wil zeggen:
()
- bedraagt de ontdoken belasting tussen ƒ 50.000 en 250.000 krijgt de zaak 2 punten"
21. De conclusie kan zijn dat in de opvatting van het hof voldaan wordt aan de eis van de drie punten: twee punten voor het ontduikingsbedrag plus één punt voor de valsheid van feit 1.
22. Hetgeen ter terechtzitting is aangevoerd kan bezwaarlijk anders worden verstaan dan als een beroep op niet-ontvankelijkheid wegens vervolging in strijd met de toepasselijke Richtlijnen (vgl. HR 22 februari 2000, NJ 2000, 557 rov. 3.3). Het hof had, gelet op het verweer, tenminste moeten vaststellen dat de "ontdoken belasting" meer dan ƒ 25.000,- bedraagt. De bestreden uitspraak die voortbouwt op de bij proces-verbaal genomen beslissing tot verwerping van het niet-ontvankelijkheidsverweer kan niet in stand blijven.
23. Voor zover de tweede in de toelichting op het middel vervatte klacht betoogt dat niet is komen vast te staan dat naast het bedrag aan ontdoken belasting van meer dan ƒ 25.000,- drie prioriteitspunten aan de zaak konden worden toegekend, is de klacht tardief. Het gaat hier om een verweer van feitelijke aard, waarvan niet blijkt dat het in appèl is gevoerd. Een dergelijk verweer kan niet met kans op succes voor het eerst in cassatie worden opgeworpen. In zoverre faalt dit deel van het middel.
24. Overigens is het middel gegrond.
25. Het tweede middel behelst de klacht dat het hof ten onrechte althans onvoldoende gemotiveerd de toepasselijkheid van art. 69, vierde lid, AWR heeft afgewezen.
26. Ter terechtzitting van het hof heeft de raadsman van verzoeker aangevoerd dat het OM niet-ontvankelijk in zijn vervolging moet worden verklaard ten aanzien van het onder 1 tenlastegelegde feit gelet op het bepaalde in art. 69, vierde lid, AWR omdat dit feit valt onder zowel het bepaalde in art. 69, eerste en tweede lid, AWR als het bepaalde in art. 225, tweede lid, Sr.
27. Het hof heeft het verweer als volgt samengevat en verworpen:
"De raadsman heeft zich ten aanzien van feit 1 voorts beroepen op de vervolgingsuitsluitingsgrond van artikel 69, vierde lid, van de Algemene wet inzake de Rijksbelastingen, waarin is bepaald dat de vervolging op grond van artikel 225, tweede lid van het Wetboek van Strafrecht is uitgesloten, indien het feit terzake waarvan de vervolging plaatsvindt, ook valt onder een van de bepalingen van artikel 69, eerste en tweede lid, van de Algemene wet inzake de Rijksbelastingen.
Daargelaten of artikel 69, vierde lid, AWR in deze van toepassing is, merkt het hof op dat in artikel 69, eerste en tweede lid, van die wet sprake is van een bij de belastingwet voorziene aangifte, terwijl het in het onder 1 tenlastegelegde feit genoemde formulier een verzoek betreft tot een door de Minister van Economische Zaken af te geven verklaring, en derhalve niet is een bij de belastingwet voorziene aangifte. Er is derhalve geen sprake van de door de raadsman bedoelde wetsconcursus.
Ook dit verweer wordt derhalve verworpen en het hof zal thans overgaan tot de inhoudelijke behandeling van de zaak."
28. Voor de beoordeling van het middel is van belang dat art. 69, vierde lid, AWR van toepassing is op aangiften die betrekking hebben op tijdvakken die aanvangen op of na de datum van inwerkingtreding van de Wet van 18 december 1997, Stb. 1997, 737. Dit betekent dat het bepaalde in art. 69, vierde lid, AWR niet van toepassing is op het onder 1 ten laste (en ook bewezen verklaarde) feit aangezien dat betrekking heeft op een tijdvak dat ligt vóór de inwerkingtreding van genoemde wet op 1 januari 1998. Zie HR 26 juni 2001, LJN ZD2493. Dit betekent dat het hof het verweer, ongeacht de gegeven motivering, terecht heeft verworpen.
29. Het middel faalt.
30. Het derde middel richt zich tegen de bewijsconstructie van het onder 1 bewezenverklaarde feit. Cruciaal voor de bewijsconstructie is de vraag op welk moment verzoeker verplichtingen is aangegaan inzake bepaalde investeringen. Alleen verplichtingen die verzoeker op of ná 1 januari 1997 was aangegaan, kwamen in aanmerking voor een zogenoemde energie-investeringsaftrek. In de toelichting op het middel wordt uiteen gezet waarom het hof niet had mogen aannemen dat reeds vóór 1 januari 1997 verplichtingen waren aangegaan. In aansluiting daarbij wordt aangevoerd dat, nu het hof ten onrechte heeft aangenomen dat reeds vóór 1 januari 1997 verplichtingen waren aangegaan, uit de gebezigde bewijsmiddelen niet kan volgen dat verzoeker opzettelijk heeft gehandeld.
31. Het hof heeft naast de gebezigde bewijsmiddelen in de bijzondere overwegingen omtrent het bewijs uitvoerig de door hem bewezen geachte gang van zaken uiteengezet. Die betreffen telkens vaststellingen van feitelijke aard die niet onbegrijpelijk zijn en veelal hun grondslag uitdrukkelijk vinden in de gebezigde bewijsmiddelen. Voor zover in het middel wordt aangevoerd dat de verdediging een andere gang van zaken naar voren heeft gebracht, wordt miskend dat de feitenrechter vrij is in de selectie en waardering van het voorhanden bewijsmateriaal behoudens een aantal uitzonderingen die zich hier niet voordoen.
32. Voor het overige bevatten de bijzondere overwegingen omtrent het bewijs door het hof gemaakte gevolgtrekkingen welke als zodanig geen nadere motivering behoeven en in het licht van de bewijsmiddelen niet onbegrijpelijk zijn (vgl. HR 18 september 2001, LJN AD3530). De klacht dat het vereiste opzet niet uit de gebezigde bewijsmiddelen kan volgen, berust op de veronderstelling dat de constructie van de door het hof vastgestelde gang van zaken ondeugdelijk is. Met de constatering dat die constructie - voor zover in cassatie aan de orde kan komen - deugdelijk is, is tevens gegeven dat ook deze klacht faalt.
33. Het middel faalt in alle onderdelen.
34. Ambtshalve gronden welke tot vernietiging van de bestreden uitspraak zouden moeten leiden, heb ik niet aangetroffen.
35. Deze conclusie strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak met verwijzing naar een aangrenzend hof teneinde op het bestaande beroep te worden berecht en afgedaan.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
AG
1 Bewijsmiddel 2 lijkt hier enigszins tegenstrijdig. Enerzijds wordt gesteld dat de aanschafkosten van de biomassavoorbewerkingsinstallatie f. 4.344.238 bedroegen; anderzijds dat een deel van dit bedrag wordt gevormd door de aanschafkosten van de houtmaal- en pelleteermachine (f. 1.345.562).