ECLI:NL:PHR:2010:BH9198 - Parket bij de Hoge Raad - Toerekening van inkomen uit terbeschikkingstelling bij in...

Conclusie

Nr. 08/03923

Mr. Niessen

Derde Kamer A

IB/PVV 2002

10 maart 2009

Conclusie inzake:

Staatssecretaris van Financiën

tegen

1. Inleiding

1.1 Met dagtekening 23 september 2005 is aan X (hierna: belanghebbende) te Z een aanslag inkomstenbelasting en premieheffing volksverzekeringen voor het jaar 2002 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 10.680.

1.2 Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen deze aanslag. De Inspecteur(1) heeft het bezwaar gedeeltelijk toegewezen en de aanslag verminderd. Tegen die uitspraak heeft belanghebbende beroep ingesteld.

1.3 De Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank) heeft het beroep gegrond verklaard bij uitspraak van 11 augustus 2008(2).

1.4 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) heeft tegen die uitspraak op regelmatige wijze beroep in cassatie (sprongcassatie) ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.5 Het geschil betreft de vraag aan wie bij in algehele gemeenschap van goederen gehuwden het inkomen uit een vordering die onder de terbeschikkingstellingsregeling van artikel 3.92, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001 valt, moet worden toegerekend.

1.6 Heden concludeer ik eveneens in de zaak met nummer 07/13025 waarin dezelfde vraag centraal staat. Tevens zijn bij Uw Raad de zaken met de nummers 08/00669 en 08/02994 aanhangig, waarin het geschil eveneens betrekking heeft op de terbeschikkingstellingsregeling en gehuwden. In deze zaken zal ik ook concluderen.

2. Feiten

2.1 Belanghebbende was gedurende het gehele jaar 2002 in algehele gemeenschap van goederen gehuwd met X-Y.

2.2 Belanghebbende heeft een belang van 100% in B Holding B.V (hierna de B.V.). Belanghebbende heeft een vordering op de B.V., welke in het jaar 2002 met € 42.500 is afgewaardeerd.

2.3 Belanghebbende heeft een negatief bedrag van € 42.500 als opbrengst uit ter beschikkingstelling in de aangifte inkomstenbelasting en premieheffing volksverzekeringen voor het jaar 2002 opgenomen als gevolg van de afwaardering van de vordering op de B.V.

2.4 Bij het opleggen van de aanslag heeft de Inspecteur de afwaardering volledig gecorrigeerd. Nadat belanghebbende hiertegen in bezwaar is gekomen, is bij uitspraak op bezwaar de helft van de afwaardering alsnog in aftrek toegelaten.

3. Geschil

3.1 Voor de Rechtbank was in geschil het antwoord op de vraag of de vordering die door belanghebbende is afgewaardeerd, geheel tot het vermogen van een werkzaamheid van belanghebbende behoort, of dat deze voor de helft aan de echtgenote van belanghebbende moet worden toegerekend. Belanghebbende stelde zich op het standpunt dat voor de vaststelling aan wie het in geschil zijnde inkomensbestanddeel dient te worden toegerekend, beslissend is wie de bestuursbevoegdheid over het betreffende vermogensbestanddeel heeft. De Inspecteur stelde dat het resultaat uit de vordering aan ieder voor de helft toegerekend dient te worden nu belanghebbende en X-Y gehuwd zijn in algehele gemeenschap van goederen.

3.2 De Rechtbank oordeelde:

"4.3. Tussen partijen is niet in geschil dat het resultaat van het rendabel maken van de vordering kwalificeert als resultaat uit overige werkzaamheden. De rechtbank zal partijen hierin volgen nu dit standpunt niet getuigt van een onjuiste rechtsopvatting.

4.4.1. Nu vast staat dat het resultaat van het rendabel maken van de vordering dient te worden belast als resultaat uit overige werkzaamheden, dient nog de vraag te worden beantwoord aan wie het resultaat moet worden toegerekend. Het resultaat uit overige werkzaamheden wordt in artikel 2.17 van de Wet IB 2001 niet aangemerkt als een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel, ten aanzien waarvan belastingplichtigen kunnen kiezen in welke verhouding deze bij hen in aanmerking moet worden genomen. Ingevolge de hoofdregel van artikel 2.17, eerste lid, Wet IB 2001 worden inkomensbestanddelen in aanmerking genomen bij degene door wie ze zijn genoten of op wie ze drukken.

4.4.2. Degene die fiscaalrechtelijk inkomsten geniet is naar vaste jurisprudentie in de regel degene aan wie het voordeel rechtstreeks toevloeit. Doorgaans zal dat degene zijn die bestuursbevoegdheid heeft ter zake van de goederen die deze inkomsten opleveren dan wel degene die zulke goederen gebruikt of aanwendt in het kader van zijn onderneming of zijn werkzaamheden als bedoeld in artikel 3.90 van de Wet IB 2001.

Zie bijvoorbeeld het arrest van de Hoge Raad van 10 maart 2006 (V-N 2006/15.15) waarin onder meer het volgende is geoordeeld:

"3.3.2. Voorzover de belastingheffing met betrekking tot inkomsten uit vermogen is gebaseerd op het bepaalde in artikel 33 van Pro de Wet (IB 1964) kan de civielrechtelijke gerechtigdheid van deze echtgenoten tot de gemeenschap geen aanknopingspunt bieden voor de heffing. Weliswaar zijn de echtgenoten gezamenlijk gerechtigd tot het geheel van de goederen die tot die gemeenschap behoren, doch aan die omstandigheid is geen argument te ontlenen ter beantwoording van de vraag wie van de echtgenoten de eventuele inkomsten uit die goederen geniet. Bij de beoordeling of inkomsten zijn genoten in de zin van voornoemd wetsartikel is doorslaggevend of daadwerkelijk over de inkomsten kan worden beschikt, In de regel zal dit criterium aansluiten bij de bestuursbevoegdheid ter zake van de goederen die deze inkomsten opleveren. (...)"

4.4.3. Tussen partijen is niet in geschil dat de vordering op naam staat van eiser en dat de bestuursbevoegdheid met betrekking tot die vordering bij eiser berust. Dit brengt met zich dat het resultaat van het rendabel maken van de vordering aan eiser moet worden toegerekend en dat hij in casu de afwaardering van die vordering geheel ten laste van zijn belastbare inkomen mag brengen. Zoals uit bovenvermeld arrest blijkt is de civielrechtelijke gerechtigdheid van de echtgenoten tot de gemeenschap geen aanknopingspunt voor de heffing van inkomstenbelasting. De omstandigheden dat dit arrest is gewezen voor de Wet IB 1964 en dat de heffing van inkomsten uit vermogen in de wet IB 2001 anders is geregeld dan in de Wet IB 1964 betekenen niet dat dit uitgangspunt bij de toepassing van de Wet IB 2001 is gewijzigd."

3.3 De staatssecretaris stelt in cassatie het volgende middel voor:

"Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 3.90, artikel 3.92 en artikel 2.17 van de Wet inkomstenbelasting 2001, doordat de rechtbank voor de toerekening van inkomen uit een ter beschikkingstelling van een tot de huwelijksgemeenschap behorend vermogensbestanddeel aan een verbonden lichaam, waarin beide echtgenoten een aanmerkelijk belang hebben, bepalend heeft geacht welke huwelijkspartner het bestuur uitoefent over dat vermogensbestanddeel, zulks ten onrechte omdat op basis van de in de wettekst gebruikte omschrijving "rechtens dan wel in feite direct of indirect ter beschikking worden gesteld" de gerechtigdheid tot de huwelijksgemeenschap bepaalt aan wie het inkomen toegerekend moet worden (50/50 verdeling). Voor het genieten van inkomsten uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen is het belang bij het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel bepalend en niet de macht over dit vermogensbestanddeel. 's Hofs oordeel is ook in strijd met doel en strekking van artikel 3.92 van de wet inkomstenbelasting 2001."

3.4 Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

4. Terbeschikkingstelling

4.1 Artikel 3.90 Wet IB 2001 luidt:

"Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden is het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren."

4.2 In de Memorie van Toelichting bij de Wet IB 2001 wordt bij de artikelsgewijze toelichting van artikel 3.4.2.1 (thans artikel 3.90 Wet IB 2001) vermeld(3):

"Volgens deze bepaling is het resultaat uit een werkzaamheid het bedrag van alle positieve en negatieve voordelen die aan die werkzaamheid kunnen worden toegerekend. Deze toerekening vindt op een vergelijkbare wijze plaats als bij toerekening van voordelen aan een onderneming. (...)"

4.3 Artikel 3.92 Wet IB 2001 luidt voor zover van belang:

"1 Voorts wordt onder werkzaamheid mede verstaan:

a. het rendabel maken van vermogensbestanddelen - daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen - voorzover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, een aanmerkelijk belang heeft als bedoeld in hoofdstuk 4 behoudens indien sprake is van een aanmerkelijk belang op grond van de artikelen 4.10 en 4.11;

(...)"

4.4 In de Memorie van Toelichting is vermeld(4):

"Onderdeel b bepaalt dat het rendabel maken van vermogensbestanddelen door deze direct of indirect ter beschikking te stellen aan een onderneming van een persoon die tot het huishouden van de belastingplichtige behoort, als werkzaamheid wordt aangemerkt. Hierdoor worden de voordelen die worden verkregen uit deze vermogensbestanddelen zoals huur en rente, belast als resultaat uit overige werkzaamheden. Daarmee worden deze voordelen in dezelfde box belast als waarin deze in mindering zijn gebracht op de winst uit onderneming bij de persoon die tot het huishouden behoort."

4.5 In de Memorie van Antwoord bij de behandeling in de Eerste Kamer wordt als reden van de uitbreiding genoemd(5):

"De uitbreiding van het begrip resultaat van een werkzaamheid in artikel 3.4.1.2a met voordelen ter zake van het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een aan hem verwant persoon een aanmerkelijk belang heeft, bewerkstelligt dat een zelfde belastingdruk ontstaat als bij de ondernemer-natuurlijk persoon bij wie deze vermogensbestanddelen tot het ondernemingsvermogen behoren. De vrees van de leden van de CDA-fractie dat sprake zou zijn van een "jacht" op ondernemers die deze rechtsvorm gebruiken, is naar onze mening dan ook niet gegrond. De hiervóór genoemde uitbreiding van de regeling ter zake van het resultaat uit een werkzaamheid is naar ons oordeel ook nodig om adequaat tegenwicht te bieden tegen ongewenste arbitrageprocessen waarbij in gelieerde verhoudingen op oneigenlijke wijze zou kunnen worden geprofiteerd van de verschillen in grondslag en tarief die in het analytische stelsel van de Wet inkomstenbelasting 2001 zijn opgenomen."

4.6 Artikel 3.95 Wet IB 2001 geeft regels omtrent de bepaling van het resultaat uit een werkzaamheid en luidt (tekst 2003):

"Bij de bepaling van het resultaat zijn de artikelen 3.10, 3.13 tot en met 3.21, 3.25 tot en met 3.30, 3.55 tot en met 3.58, 3.59, eerste en tweede lid, en 3.60 tot en met 3.62 van overeenkomstige toepassing, alsof de werkzaamheid een onderneming vormt."

5. Bestuursbevoegdheid ex artikel 1:97 BW Pro

5.1 Het huwelijksvermogensrecht regelt onder andere de wettelijke gemeenschap van goederen. De omvang van de gemeenschap van goederen wordt bepaald in artikel 1:94 van Pro het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW):

"1. De gemeenschap omvat, wat haar baten betreft, alle tegenwoordige en toekomstige goederen der echtgenoten, met uitzondering van goederen ten aanzien waarvan bij uiterste wilsbeschikking van de erflater of bij de gift is bepaald dat zij buiten de gemeenschap vallen, en met uitzondering van het vruchtgebruik, bedoeld in afdeling 2 van titel 3 van Boek 4.

2. Zij omvat, wat haar lasten betreft, alle schulden van ieder der echtgenoten.

(...)"

5.2 Artikel 1:90 BW Pro bepaalt wat het bestuur over een goed inhoudt:

"1. Een echtgenoot is bevoegd tot het bestuur van zijn eigen goederen en, volgens de regels van artikel 97, tot het bestuur van goederen van een gemeenschap.

2. Het bestuur van een echtgenoot over een goed omvat de uitoefening, met uitsluiting van de andere echtgenoot, van de daaraan verbonden bevoegdheden, daaronder begrepen de bevoegdheid tot beschikking en de bevoegdheid om ten aanzien van dat goed feitelijke handelingen te verrichten en toe te laten, onverminderd de bevoegdheden tot genot en gebruik die de andere echtgenoot overeenkomstig de huwelijksverhouding toekomen.

3. Tussen de echtgenoot die het hem toekomend bestuur overlaat aan de andere echtgenoot, en deze laatste zijn de bepalingen omtrent opdracht van overeenkomstige toepassing, met inachtneming van de aard van de huwelijksverhouding en de aard der goederen.

(...)"

5.3 In de Memorie van Toelichting(6) wordt het begrip "bestuur" nader toegelicht:

"Lid 2 geeft weer welke inhoud het begrip "bestuur" in het huwelijksvermogensrecht heeft. Karakteristiek daarvoor is de uitoefening van de aan het goed verbonden bevoegdheden, zoals vruchttrekking, inning van vorderingen, stemrecht, het uitbrengen van een keuze, het vorderen van nakoming van verbintenissen. Als bijzonder element wordt in de eerste plaats genoemd de ("zakenrechtelijke") beschikkingsbevoegdheid. Anders dan de, in het ontwerp geschrapte, tweede zin van artikel 97 lid 1 thans Pro voor gemeenschapsgoederen bepaalt, houdt de bestuursbevoegdheid niet in de - exclusieve - bevoegdheid tot het verrichten van, obligatoire, rechtshandelingen met betrekking tot het goed dat onder bestuur staat: in het algemeen kan een ieder alle obligatoire handelingen met betrekking tot eens anders goed geldig verrichten, al zal hij de rechthebbende daarmede in de regel niet binden, zodat de consequenties van zijn handelen voor eigen rekening zijn."

5.4 Met betrekking tot het overlaten van het bestuur schrijven Asser- De Boer(7):

"Het overlaten van het bestuur moet niet worden gezien als het afstaan van de eigen bestuursbevoegdheid. Ook uitdrukkelijke overdracht van de bestuursbevoegdheid, zodanig dat de overdragende echtgenoot die bevoegdheid verliest, is niet mogelijk. Dit zou immers neerkomen op een informeel bewind. Evenmin is een onherroepelijke volmacht hier mogelijk"

5.5 Artikel 1:97 BW Pro bepaalt onder wiens bestuur een goed staat dat tot de gemeenschap van goederen behoort:

"1. Een goed der gemeenschap staat onder het bestuur van de echtgenoot van wiens zijde het in de gemeenschap is gevallen, voor zover niet de echtgenoten bij huwelijkse voorwaarden anders zijn overeengekomen of de rechter met toepassing van artikel 91 van Pro dit boek anders heeft bepaald. Een goed dat moet worden geacht in de plaats te treden van een bepaald ander goed, komt onder het bestuur van de echtgenoot die het vervangen goed bestuurde. Een goed dat op naam van een der echtgenoten is gesteld, staat evenwel onder diens bestuur. Elk der echtgenoten is bevoegd tot stuiting van verjaring ten behoeve van de gemeenschap.

2. Is een goed der gemeenschap met toestemming, verleend door de echtgenoot onder wiens bestuur het stond, dienstbaar aan een beroep of bedrijf van de andere echtgenoot, dan berust het bestuur van dat goed, voor zover het handelingen betreft die als normale uitoefening van dat beroep of bedrijf zijn te beschouwen, bij laatstgenoemde echtgenoot en voor het overige bij de echtgenoten gezamenlijk. (...)"

5.6 Asser- De Boer(8) schrijven over de bestuursregeling:

"De tweede zuil wordt gevormd door de bestuursverdeling, zoals deze in art. 97 is Pro geregeld, t.w. dat, behoudens afwijking bij huwelijksvoorwaarden of op grond van een rechterlijke uitspraak ingevolge art. 91, het bestuur van een gemeenschapsgoed berust bij de echtgenoot van wiens zijde het goed in de gemeenschap is gevallen.

(...)

Goederen op naam staan onder het bestuur van de echtgenoot die deze goederen formeel heeft verkregen. Ook voor goederen niet op naam zal in beginsel de formele verkrijging beslissend zijn voor de vraag van wiens zijde zij in de gemeenschap zijn gevallen. Art. 97 lid 1 maakt Pro echter een uitzondering voor goederen die moeten worden geacht in de plaats te zijn getreden van een ander goed (zaaksvervanging). Deze komen onder het bestuur van de echtgenoot die het vervangen goed bestuurde."

5.7 Over de in artikel 1:97 genoemde Pro term "op naam gesteld" schrijven Asser- De Boer(9):

"Ook de term 'op naam gesteld' laat enige ruimte. Behalve aan registergoederen valt te denken aan een bankrekening (HR 23 oktober 1998, NJ 1999, 130), aandelen in een BV, een auto (VAN MOURIK, Huwelijksvermogensrecht, 1998, nr. 30) en vorderingen (KLAASSEN-LUIJTEN-MEIJER I, nr. 259)."

5.8 Artikel 3:10 BW Pro bepaalt welke goederen registergoederen zijn:

"Registergoederen zijn goederen voor welker overdracht of vestiging inschrijving in daartoe bestemde openbare registers noodzakelijk is."

5.9 Pitlo c.s.(10) schrijven over registergoederen:

"Om onder de definitie van registergoed te vallen moet een goed aan drie vereisten voldoen. Er moet een register bestaan waarin de vestiging of overdracht van het goed kan worden ingeschreven, dat register moet openbaar zijn en de inschrijving in het register moet voor de vestiging of overdracht constitutief zijn, oftewel die vestiging of overdracht treedt pas in door de inschrijving.

Niet alle goederen waarvoor registers bestaan zijn dus registergoederen. Zo is bijvoorbeeld een motorrijtuig waarvoor een kenteken is afgegeven geen registergoed, al eist het Kentekenreglement dat bij de overdracht van het motorrijtuig het kentekenbewijs wordt overgeschreven op de naam van de verkrijger. (...) Deze overschrijving is echter geen constitutief vereiste: laat men haar na, dan is men weliswaar strafbaar (art. 53 van Pro het KB), maar de eigendom van het motorrijtuig is overgegaan door de enkele bezitsverschaffing (art. 3:90). (...) Vorderingsrechten zijn geen registergoederen, ook al heten ze vaak 'op naam'. Nergens treft men hiervoor openbare registers in de zin van art. 3:10 aan Pro. Wel registergoederen zijn alle onroerende zaken, want zelfs in de onderlinge relatie tussen vervreemder en verkrijger gaan zij pas over door inschrijving van de daartoe bestemde akte in openbare registers (art. 3:89, lid 1)."

5.10 Artikel 3:89, lid 1, BW bepaalt de eisen voor de levering van onroerende zaken:

"1. De voor overdracht van onroerende zaken vereiste levering geschiedt door een daartoe bestemde, tussen partijen opgemaakte notariële akte, gevolgd door de inschrijving daarvan in de daartoe bestemde openbare registers. Zowel de verkrijger als de vervreemder kan de akte doen inschrijven.

(...)

4. Het in dit artikel bepaalde vindt overeenkomstige toepassing op de levering, vereist voor de overdracht van andere registergoederen."

5.11 Ten aanzien van vorderingen schrijven Pitlo c.s.(11):

"De vordering op naam -de meest 'gewone' vordering- kan alleen maar negatief worden omschreven: elke vordering die niet door middel van het opmaken van een daartoe strekkend papier tot order- of toondervordering is gemaakt. Een vordering tot terugbetaling uit geldlening of een vordering tot schadevergoeding uit onrechtmatige daad zijn voorbeelden van vorderingen op naam. Voor het bestaan van zo'n vordering is geen papier vereist; de schuldbekentenis die soms wordt uitgeschreven dient uitsluitend tot bewijs van de vordering. Het feit dat de vordering 'op naam' heet belet de overdracht van de vordering niet: deze geschiedt door het opmaken van een akte en mededeling van de overdracht aan de schuldenaar (art. 3:94) De woorden 'op naam' geven slechts aan dat de crediteur niet op voorhand vervangbaar is gesteld."

5.12 Artikel 3:94 BW Pro regelt de levering van een vordering op naam, dit is de zogenoemde cessie. Lid 1 regelt de openbare cessie en lid 3 regelt de stille cessie.:

"1. Buiten de in het vorige artikel geregelde gevallen worden tegen een of meer bepaalde personen uit te oefenen rechten geleverd door een daartoe bestemde akte, en mededeling daarvan aan die personen door de vervreemder of verkrijger.

(...)

3. Deze rechten kunnen ook worden geleverd door een daartoe bestemde authentieke of geregistreerde onderhandse akte, zonder mededeling daarvan aan de personen tegen wie die rechten moeten worden uitgeoefend, mits deze rechten op het tijdstip van de levering reeds bestaan of rechtstreeks zullen worden verkregen uit een dan reeds bestaande rechtsverhouding."

5.13 Pitlo c.s.(12) schrijven ten aanzien van de in artikel 3:94, lid 1, BW vereiste "daartoe bestemde akte":

"Een door de cedent ondertekende onderhandse akte is voldoende. Anders dan bij levering van onroerende zaken, eist de wet een notariële noch een 'tussen partijen opgemaakte akte'. Op grond van art. 3:94 jo Pro. 156 Rv is het minimum een door de schuldeidser-cedent ondertekend geschrift dat tot levering van de daarin aangeduide vordering strekt."

5.14 Het wetsvoorstel "Wijziging van de titels 6, 7 en 8 van Boek 1 van het Burgerlijk Wetboek" is in behandeling bij de Tweede Kamer. In dit wetsvoorstel wordt artikel 1:97 BW Pro, na Nota van Wijziging, voor zover van belang als volgt voorgesteld(13):

"1. Een goed dat op naam van een echtgenoot staat, staat onder diens bestuur. Voor het overige is ieder der echtgenoten bevoegd tot het bestuur over de goederen van de gemeenschap. Artikel 170, eerste lid, van Boek 3 is van overeenkomstige toepassing.

2. Is een goed der gemeenschap met toestemming, verleend door de echtgenoot onder wiens bestuur dat goed alleen of mede stond, dienstbaar aan een beroep of bedrijf van de andere echtgenoot, dan berust het bestuur van dat goed, voor zover het handelingen betreft die als normale uitoefening van dat beroep of bedrijf zijn te beschouwen, uitsluitend bij laatstbedoelde echtgenoot en voor het overige bij de echtgenoten gezamenlijk. Een verleende toestemming geldt voor de gehele duur van het beroep of bedrijf, tenzij de echtgenoten anders overeenkomen, doch de rechtbank kan de dienstbaarheid op verzoek van een echtgenoot te allen tijde wegens gegronde redenen beëindigen.

(...)"

5.15 In de Memorie van Toelichting wordt als aanleiding voor de wijziging van de bestuursregeling onder meer genoemd(14):

"Zo is onduidelijk aan wie het bestuur toekomt als niet achterhaald kan worden van wiens zijde een goed in de gemeenschap is gevallen."

5.16 De nieuwe bestuursregeling wordt als volgt toegelicht(15):

"Immers, de bevoegdheid om tot de gemeenschap van goederen behorende goederen te besturen is voor beide echtgenoten, voor zover het niet de goederen op naam dan wel de goederen dienstbaar aan het beroep of bedrijf van een van beide echtgenoten betreft, gelijk.

(...)

Met de onderhavige regeling wordt ook de vraag opgelost wie bestuursbevoegd is, indien niet bekend is van welke zijde een goed in de gemeenschap is gevallen. Immers, de aard van het goed bepaalt of de echtgenoten ieder afzonderlijk dan wel de echtgenoot op wiens naam het goed staat of aan wiens bedrijf of beroep het goed dienstbaar is bestuursbevoegd zijn. In zoverre is de voorgestelde regeling ook eenvoudiger en sluit zij beter aan bij het algemeen vermogensrecht."

5.17 In de onderhavige zaak is niet in geschil bij wie het bestuur over de vorderingen ligt(16).

6. Wie geniet het inkomen?

6.1 Artikel 3 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 luidt (Stb. 1964, 512):

"1. Ten aanzien van binnenlandse belastingplichtigen wordt de belasting geheven naar het belastbare inkomen.

2. Belastbaar inkomen is het in een kalenderjaar genoten inkomen verminderd met de op de voet van Hoofdstuk IV te verrekenen verliezen.

(...)"

6.2 De Memorie van Toelichting vermeldt bij de artikelsgewijze toelichting over artikel 3(17):

"Het in deze laatste bepaling en op andere plaatsen in het ontwerp ten aanzien van bestanddelen van het inkomen gebezigde woord "genieten" heeft geen andere betekenis dan dat het inkomen of zijn bestanddelen de belastingplichtige moeten zijn toegevloeid of, op grond van speciale bepalingen, geacht moeten worden hem te zijn toegevloeid."

6.3 In de Korte Toelichting op de Wet op de inkomstenbelasting 1964 besluit de staatssecretaris van Financiën over het genieten van inkomen(18):

"3. Het woord 'genieten' in artikel 3, tweede lid, en in andere bepalingen van de wet heeft geen andere bedoeling dan tot uitdrukking te brengen dat, wil een inkomen (of inkomensbestanddeel) bij een belastingplichtige belastbaar zijn, het hem moet zijn opgekomen of - wat daarmede gelijk staat - op grond van speciale bepalingen geacht moet worden hem te zijn opgekomen. De bepalingen van het Besluit waarin werd aangewezen wie bepaalde inkomensbestanddelen genoot, zijn in de wet niet overgenomen omdat zij overbodig zijn geacht. Een uitzondering is evenwel gemaakt voor het genieten van winst uit onderneming (artikel 6)."

6.4 De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 17 februari 1965, nr. 15261(19) ten aanzien van inkomsten uit vermogen:

"dat evenwel ook ten aanzien van deze inkomsten voor het antwoord op de vraag, wie deze in de zin van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 geniet, niet beslissend is, wie de eigendom daarvan verkrijgt, doch wie gerechtigd is over die inkomsten te beschikken;

dat het Hof, na te hebben vastgesteld, dat het onroerend goed en de effecten, deel uitmakende van de gemeenschap van goederen, onder het bestuur van belanghebbende staan, dan ook terecht op grond hiervan de daaruit genoten inkomsten voor het geheel heeft gerekend tot het onzuiver inkomen van belanghebbende;

dat immers belanghebbende krachtens zijn recht van bestuur bij uitsluiting gerechtigd is over die inkomsten door inning of anderszins te beschikken, zoals hij bevoegd is tot beheer en beschikking over de vermogensbestanddelen, waarvan zij de opbrengst vormen;"

6.5 Scheltens schrijft over toerekening van inkomsten die in een huwelijksgemeenschap vallen(20):

"Men kan hier eenvoudig zien naar de persoon, van wiens zijde inkomsten zijn opgekomen, ongeacht of die inkomsten ter vrije beschikking van de desbetreffende echtgenoot blijven - behoudens een bijdrage in de huishoudelijke kosten overeenkomstig art. 161 B.W. - dan wel in de gemeenschap vallen. Maar ook is denkbaar de opvatting, dat men in de gemeenschap vallende inkomsten voor de helft aan ieder der echtgenoten moet toerekenen. Het komt mij voor, dat de eerste opvatting de juiste is. Inkomsten moeten immers eerst worden genoten alvorens zij in enige gemeenschap kunnen vallen. Het genieten nu is naar mijn mening de relevante factor en wat er verder met de inkomsten gebeurt is voor de inkomstenbelasting niet van belang. Met name kan men moeilijk aannemen, dat de andere echtgenoot de helft van die inkomsten geniet.

Anders zal het zijn met inkomsten, voortgevloeid uit tot de gemeenschap behorende vermogensbestanddelen. Deze inkomsten zullen inderdaad bij helfte aan ieder der echtgenoten moeten worden toegerekend, ongeacht van welke zijde die vermogensbestanddelen in de gemeenschap zijn gevloeid."

6.6 Van Dijck merkt over het genieten van inkomen op(21):

"De Wet IB eist niet een relatie tussen een subject en een bron van inkomen. Genieter is degene, die tot een inkomst in relatie staat door de inkomst te genieten. Aangezien de Wet IB geen ander aanknopingspunt bevat, is de genieter degene, ten aanzien waarvan het moment van genieten van art. 33 zich Pro (het eerst) voordoet. In het algemeen is dit de rechthebbende. Indien geen recht op de inkomst bestaat, is dit degene, die de inkomst ontvangt (in ruime zin).

Bij twee problemen wil ik nog stilstaan.

a. Wie geniet de inkomsten, die in een huwelijksgemeenschap vallen?

Past men het vorenstaande betoog toe op de inkomsten, die in een huwelijksgemeenschap vallen, dan zijn twee oplossingen verdedigbaar. In de eerste plaats kan men stellen dat de inkomst moet worden toegerekend aan de rechthebbende. Dat is diegene van de echtgenoten, die met de schuldenaar van de inkomst in rechtstreekse relatie staat. Ten aanzien van inkomsten uit arbeid is dit duidelijk: degene die de arbeid heeft verricht. Ten aanzien van inkomsten uit vermogen is dit degene, die gerechtigd is de inkomst te vorderen. In het algemeen zal dit - behoudens een andersluidende bestuursopdracht - zijn degene van wiens zijde het inkomstgevend goed in de gemeenschap is gevallen. Voor ieder goed van een huwelijksgemeenschap zal dus nagegaan moeten worden aan wie het bestuur over dat goed toekomt. Met deze zienswijze is in overeenstemming het arrest BNB 1965/112 (...).

In de tweede plaats kan men stellen dat de inkomst moet worden toegerekend aan beide echtgenoten te zamen, omdat de inkomst beide echtgenoten gelijkelijk aangaat. Degene, die de arbeid heeft verricht of tot beheer bevoegd is, int de inkomst niet voor zichzelf, maar mede voor zijn echtgenoot, die als belanghebbende c.q. economisch eigenaar beschouwd kan worden. Indien men deze zienswijze voorstaat, dan is er m.i. geen mogelijkheid meer - door het ontbreken van de genietersartikelen in de Wet IB - om de arbeidsinkomsten toe te rekenen aan degene die de arbeid heeft verricht en de vermogensinkomsten bij helfte aan ieder van de echtgenoten. Óf men verdeelt alle inkomsten bij helfte óf men rekent alle inkomsten toe aan één van de echtgenoten op grond van de herkomst. Hoezeer ik een voorstander ben van gelijke toerekening aan de echtgenoten, aangenomen mag m.i. worden dat de herkomst-theorie onder de Wet IB gevolgd zal worden."

6.7 Rensema schrijft(22):

"Volgens de MvT wordt de vraag wie de inkomsten geniet beheerst door de vraag wie de voordelen geniet in de zin van artikel 4 van Pro de wet. Daaraan wordt nog toegevoegd dat genieten hierbij de betekenis heeft van 'toevloeien'. Hieruit zou naar mijn mening kunnen worden afgeleid dat het begrip genieten onder de werking van de Wet IB 1964 een meer feitelijk karakter gekregen heeft. Daarover wordt echter in het algemeen ook wel anders gedacht. Evenals onder de werking van het besluit (art. 29) zou alleen de rechthebbende de genieter kunnen zijn.

(...)

Het civiele recht bepaalt in belangrijke mate de baan waarin de inkomsten vloeien en kan daarom voor een goed begrip van de feiten van veel belang zijn, maar voor de fiscus behoort naar mijn gevoel alleen het resultaat (van dat vloeien) beslissend te zijn."

6.8 De Memorie van Toelichting bij de Wet inkomstenbelasting 2001 vermeldt bij de artikelsgewijze toelichting van artikel 2.2.1 (thans artikel 2.3 Wet IB 2001)(23):

"Voor alle drie categorieën belastbaar inkomen is vastgelegd dat het gaat om door de belastingplichtige zelf genoten inkomen. Het woord "genoten" geeft aan dat, wil inkomen of een inkomensbestanddeel bij de belastingplichtige belastbaar zijn, het bij hem moet zijn opgekomen of op grond van specifieke bepalingen geacht moet worden bij hem te zijn opgekomen. Het begrip genieten heeft daarmee dezelfde betekenis als onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Uitgangspunt is een individuele belastingheffing. Van dit uitgangspunt wordt in een aantal specifieke bepalingen afgeweken. Zo bevat artikel 2.4.2 regels met betrekking tot de toerekening van bepaalde inkomens en inkomensbestanddelen van minderjarige kinderen aan de ouder die het gezag over het kind uitoefent. Verder bevat het wetsvoorstel regels voor het toerekenen van bepaalde inkomensbestanddelen tussen partners."

6.9 Stevens merkt over het begrip "genieten" op(24):

"De wet geeft geen definitie van wat onder genieten van inkomen moet worden verstaan. Bedoeld is dat een onder de wet vallend voordeel - daaronder wordt overigens ook een nadeel begrepen - in feite aan de belastingplichtige ten goede is gekomen, ongeacht de omstandigheden waaronder dit plaatsvond. De wetgever licht daarbij toe dat met 'genieten' wordt bedoeld dat het moet gaan over inkomensbestanddelen die in werkelijkheid of bij wijze van fictiebepaling bij hem zijn opgekomen. In de MvT betreffende de Wet IB 2001 wordt nadrukkelijk vermeld dat de onder de Wet IB 1964 gevormde jurisprudentie onverkort van toepassing blijft. Civielrechtelijke verhoudingen kunnen voor de vraag of werd 'genoten' van belang zijn, maar zij zijn niet altijd beslissend."

7. Toerekening van inkomsten uit terbeschikkingstelling

7.1 Wet- en regelgeving en jurisprudentie

7.1.1 Artikel 2.17 Wet IB 2001 (tekst 2003) luidt:

"1 Inkomensbestanddelen van de belastingplichtige en zijn partner worden in aanmerking genomen bij degene door wie de inkomensbestanddelen zijn genoten of op wie deze drukken. Bestanddelen van de rendementsgrondslag van de belastingplichtige en zijn partner worden in aanmerking genomen bij degene tot wiens bezit die bestanddelen behoren.

2 Gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en bestanddelen van de rendementsgrondslag van de belastingplichtige en zijn partner worden geacht bij hen op te komen respectievelijk tot hun bezit te behoren, in de onderlinge verhouding die zij daarvoor ieder jaar bij het doen van aangifte kiezen.

3 De gekozen onderlinge verhoudingen kunnen door de belastingplichtige en zijn partner gezamenlijk worden herzien tot het moment dat de aanslag van de belastingplichtige of zijn partner onherroepelijk vaststaat.

4 Een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel wordt geacht bij de belastingplichtige en zijn partner voor de helft op te komen en een bestanddeel van de rendementsgrondslag wordt geacht bij de belastingplichtige en zijn partner voor de helft tot hun bezit te behoren indien:

1°. de gekozen onderlinge verhouding niet leidt tot een volkomen verdeling van het gemeenschappelijke inkomensbestanddeel of het bestanddeel van de rendementsgrondslag of

2°. een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel of een bestanddeel van de rendementsgrondslag niet in de aangiften van de belastingplichtige en zijn partner is opgenomen.

5 Indien de belastingplichtige gedurende het gehele kalenderjaar dezelfde partner heeft, zijn gemeenschappelijke inkomensbestanddelen:

a. belastbare inkomsten uit eigen woning;

b. de uitgaven voor kinderopvang;

c. het inkomen uit aanmerkelijk belang vóór vermindering met de persoonsgebonden aftrek;

d. de persoonsgebonden aftrek.

(...)"

7.1.2 In de Memorie van Toelichting bij de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt bij de artikelsgewijze toelichting van artikel 2.4.4 (thans artikel 2.17 Wet IB 2001) vermeld(25):

"Het eerste lid geeft het uitgangspunt van de verdeling van inkomsten en aftrekposten tussen partners weer: de belastingheffing wordt zoveel mogelijk geïndividualiseerd. (...)

Individualiseren op het terrein van de inkomenstoerekening betekent dat bij partners inkomsten worden belast bij de partner die genieter is van de inkomsten."

7.1.3 De inkomsten uit terbeschikkingstelling worden ingevolge artikel 2.17, lid 1, Wet IB 2001 in aanmerking genomen bij degene die de inkomsten geniet. In de Wet IB 2001 zijn geen bepalingen opgenomen die vaststellen wie de inkomsten geniet indien een tot de algehele gemeenschap van goederen behorend bestanddeel ter beschikking wordt gesteld.

7.1.4 Wel worden in de Nota naar aanleiding van het Verslag bij de Veegwet IB 2001 enkele voorbeelden gegeven over de toerekening van inkomsten uit ter beschikking stellen bij een eenmanszaak en een man-vrouwfirma; hierbij wordt opgemerkt(26):

"Met deze voorbeelden wordt duidelijk dat bij gebruik van een als privévermogen geëtiketteerd pand dat wordt gebruikt in een eenmanszaak van een van de echtgenoten of in hun beider firma, de terbeschikkingstellingsregeling niet van toepassing is indien sprake is van een algemene huwelijksgemeenschap of indien het pand tot de beperkte goederengemeenschap behoort. Overigens moet het bij de beperkte goederengemeenschap dan wel gaan om een vermogensbestanddeel dat zowel juridisch als economisch beide echtgenoten aangaat."

7.1.5 In het Besluit van 30 november 2001(27) heeft de staatssecretaris van Financiën een vraag beantwoord over de toedeling van het resultaat uit ter beschikking stellen bij een huwelijksgemeenschap:

"B.3.4.n. Bij huwelijksgemeenschap toedelen van het resultaat uit ter beschikking stellen

Vraag

X koopt een onroerende zaak. Hij bezit een aanmerkelijk belang in BV X. Vervolgens trouwt hij in algehele gemeenschap van goederen met Y. Daarna stelt X de onroerende zaak ter beschikking aan BV X. Vraag is of de voordelen uit de onroerende zaak worden belast als resultaat uit overige werkzaamheid en zo ja, of dit resultaat volledig in de aangifte van X dient te worden verwerkt of voor een gedeelte in die van Y.

Antwoord

Het sluiten van het huwelijk heeft tot gevolg dat de aandelen en de onroerende zaak in de huwelijksgoederengemeenschap vallen. Ten aanzien van de aandelen heeft dit tot gevolg dat X en Y ieder voor de onverdeelde helft aanmerkelijkbelanghouder in BV X worden (zie artikel 4.16, eerste lid, onderdeel e, van de Wet IB 2001 en artikel 4.17, eerste lid, van die wet). Ook de onroerende zaak wordt aan X en Y voor de onverdeelde helft toegerekend. Daardoor stellen X en Y ieder het aan hen toebehorende gedeelte van de onroerende zaak ter beschikking aan een vennootschap waarin zij zelf een aanmerkelijk belang houden. Gevolg daarvan is dat de voordelen uit de onroerende zaak op grond van artikel 3.92, eerste lid, van de Wet IB 2001 worden aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheid.

Vervolgens komt de vraag aan de orde hoe het inkomen uit aanmerkelijk belang en het resultaat uit overige werkzaamheid in de aangiften van X en Y moeten worden verwerkt. Artikel 2.17 van de Wet IB 2001 regelt de toerekening van inkomensbestanddelen van de belastingplichtige en zijn partner. Het eerste lid van dat artikel bepaalt dat de inkomensbestanddelen van de belastingplichtige en zijn partner in aanmerking worden genomen bij degene door wie de inkomensbestanddelen zijn genoten. Het tweede lid van dat artikel wijkt hiervan af door een keuzemogelijkheid te geven ten aanzien van gemeenschappelijke bestanddelen. Gemeenschappelijke bestanddelen zijn de limitatief in het vijfde lid van dat artikel opgesomde inkomensbestanddelen. Het inkomen uit aanmerkelijk belang wordt wel tot de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen gerekend, maar het resultaat uit een werkzaamheid niet. Dit betekent dat X en Y zelf kunnen kiezen hoe zij het inkomen uit aanmerkelijk belang onderling verdelen. De voordelen uit de onroerende zaak moeten ingevolge het eerste lid van dat artikel daarentegen in aanmerking worden genomen bij degene door wie deze voordelen zijn genoten. X en Y zullen daarom de voordelen uit de onroerende zaak conform ieders gerechtigdheid in de huwelijksgoederengemeenschap moeten aangeven."

7.1.6 De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 9 mei 2003, nr. 37549(28) over de toedeling van een pand van een in algehele gemeenschap van goederen gehuwde ondernemer, die samen met zijn echtgenote een man-vrouwfirma dreef. De ondernemer had op eigen naam een winkelpand met bovenwoning gekocht. Het gebruik van dit pand werd in de man-vrouwfirma ingebracht en het pand werd tot zijn buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen gerekend:

"3.1. Niet in geschil is klaarblijkelijk dat het aan belanghebbende verkochte en geleverde winkelpand met bovenwoning in zijn geheel als ondernemingsvermogen kan worden aangemerkt. Indien een ondernemer een dergelijk pand aldus in eigendom verwerft mag hij dit, ook als hij in algehele gemeenschap van goederen is gehuwd, tot zijn ondernemingsvermogen rekenen. Indien deze ondernemer (slechts) het gebruik van het pand inbrengt in een vennootschap onder firma, mag hij dit pand tot zijn buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen rekenen. Er is geen grond anders te oordelen indien, zoals in het onderhavige geval, die inbreng van het gebruik plaatsvindt in een vennootschap onder firma waarvan de in algehele gemeenschap gehuwde echtgenote de andere vennoot is. Als medevennote krijgt de echtgenote alleen zeggenschap over het gebruik van het pand in de onderneming, niet over het pand zelf. Bij het pand zelf heeft zij alleen belang, in die zin dat zij deelt in het risico van tenietgaan en in de waardeveranderingen, in haar hoedanigheid van in algehele gemeenschap gehuwde echtgenote. Dat is echter onvoldoende om het pand tot haar ondernemingsvermogen te mogen rekenen."

7.1.7 Uit dit arrest volgt mijns inziens dat voor de vraag of een vermogensbestanddeel aan iemands buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen kan worden toegerekend, bepalend is of die persoon het bestuur over het vermogensbestanddeel heeft. Louter het hebben van belang bij het vermogensbestanddeel is niet voldoende om het vermogensbestanddeel tot het buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen te rekenen. De uitleg die de staatssecretaris(29) in zijn beroepschrift in cassatie aan dit arrest geeft, inhoudende dat het bestuur over een goed (fiscaal) alleen relevant is om te bepalen of dat goed in de huwelijksgemeenschap valt dan wel deel uitmaakt van een van de huwelijksgemeenschap afgescheiden vennootschapsvermogen, dat wordt onttrokken aan de regels van de huwelijksgemeenschap, kan ik niet volgen.

7.1.8 In zijn conclusie voorafgaand aan dit arrest kwam A-G Groeneveld tot het volgende oordeel:

"Het pand staat alleen op naam van belanghebbende; derhalve staat het onder diens bestuur. De vraag rijst welke rol artikel 1:97, lid 2, van het Burgerlijk Wetboek in dit kader speelt. Het gebruik van het pand is in de v.o.f. ingebracht, maar betekent dit dat de echtgenote ook het bestuur heeft? Naar mijn mening niet. Evengenoemde bepaling lijkt te zijn geschreven voor de hier niet aan de orde zijnde situatie dat degene die het pand heeft gekocht het dienstbaar maakt aan de onderneming van de echtgeno(o)t(e). Mocht hierover anders geoordeeld moeten worden, dan is de vraag of een pand waarvan slechts het gebruik is ingebracht in de v.o.f. aan die vennootschap dienstbaar is gemaakt. Ik beantwoord die vraag ontkennend. Belanghebbende heeft derhalve het bestuur over het pand. Het belang van de echtgenote bij het pand beperkt zich tot de waarde-ontwikkeling.

Op grond van het vorenstaande ben ik van mening dat het belanghebbende vrijstond om het gehele pand tot zijn buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen te rekenen. Deze conclusie is geënt op het civielrechtelijke begrip bestuur."

7.1.9 Essers merkte in de noot bij dit arrest op:

"5. Onder de Wet IB 2001 zou deze casus de vraag oproepen of de terbeschikkingstellingsregeling van art. 3.91 Wet IB 2001 van toepassing zou zijn indien het desbetreffende pand niet tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende was gerekend maar (na eerst keuzevermogen te zijn geweest) tot zijn privé-vermogen. Uit het onderhavige arrest volgt naar mijn mening dat dit inderdaad het geval is: De man stelt een gedeelte van een tot zijn fiscale privé-vermogen behorend vermogensbestanddeel ter beschikking aan zijn echtgenote (een verbonden persoon in de zin van art. 3.91, tweede lid, onderdeel b, Wet IB 2001) welke dit vermogensbestanddeel vervolgens aanwendt voor het behalen van belastbare winst uit onderneming. In dat geval is derhalve art. 3.91, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 van toepassing.

Deze conclusie staat haaks op de ook door A-G Groeneveld aangehaalde stellingname van de staatssecretaris bij de behandeling van de Wet IB 2001 in de Eerste en Tweede Kamer, dat de terbeschikkingstellingsregeling niet van toepassing is als het vermogensbestanddeel tot een huwelijksgoederengemeenschap behoort. De motivering van de staatssecretaris is dat "er bij een algehele gemeenschap van goederen geen afgescheiden (eigen) vermogen van de verschillende echtgenoten bestaat". Deze redenering gaat inderdaad op in het geval een van de echtelieden een eenmanszaak drijft. In dat geval berust het bestuur over de onderneming bij de ondernemende echtgenoot en gaat het ondernemingsbelang hem rechtstreeks aan, zodat de ondernemingsgoederen fiscaal volledig aan hem kunnen worden toegerekend. Het is derhalve niet zo dat de andere echtgenoot de helft van die ondernemingsgoederen vanuit het privé-vermogen ter beschikking stelt aan de onderneming van de partner. Volgens de bewindsman zou dit echter ook gelden bij een man-vrouwfirma. Uit het onderhavige arrest en BNB 1995/320c* kan worden afgeleid dat dit laatste onjuist is. Anders dan bij afwezigheid van een vennootschapsgemeenschap tussen in gemeenschap van goederen gehuwde echtelieden, zal er immers bij een man-vrouwfirma wel degelijk onderscheid moeten worden gemaakt tussen de goederen die behoren tot de afgescheiden vennootschapsgemeenschap en de goederen die daartoe niet behoren. Dat betekent dat de terbeschikkingstellingsregeling van toepassing is indien een vermogensbestanddeel fiscaal moet worden toegerekend aan het (buitenvennootschappelijke) privé-vermogen van de echtgenoot die met zijn partner een firma is aangegaan en aan die partner het gebruik van dat vermogensbestanddeel ter beschikking heeft gesteld."

7.1.10 In het Besluit van 29 april 2004(30) heeft de staatssecretaris van Financiën de volgende vragen beantwoord:

"3. Gemeenschappelijk eigendom en ter beschikkingstelling

Vraag

De heer A en mevrouw B wonen al een aantal jaren ongehuwd samen. Zij drijven in firmaverband een onderneming, genaamd VOF A-B, de winstverdeling is 60%-40%. Zij kopen ieder voor de helft een woonbedrijfspand. Het pand wordt deels als bedrijfsruimte gebruikt in VOF A-B en deels als woonruimte. Het pand is bouwkundig niet splitsbaar en behoort tot het keuzevermogen. Zowel A als B rekenen hun aandeel tot het privé-vermogen.

1. Stelt de een zijn/haar aandeel in het pand deels ter beschikking aan de onderneming van de ander in de zin van artikel 3.91 Wet IB 2001?

2. Hoe luidt het antwoord als A en B gehuwd zijn en het pand niet tot een algehele of beperkte gemeenschap van goederen behoort?

3. Hoe luidt het antwoord als A en B gehuwd zijn en het pand wel tot een algehele of beperkte gemeenschap van goederen behoort?"

7.1.11 De staatssecretaris van Financiën heeft vraag 3 als volgt beantwoord:

"3. Indien A en B gehuwd zijn, het pand tot een beperkte of algehele huwelijksgemeenschap behoort en A en B samen VOF A-B drijven, dan is het antwoord afhankelijk van het antwoord op de vraag wie de zeggenschap, het bestuur, heeft over het pand.

Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 heb ik vermeld dat echtgenoten die in beperkte of algehele gemeenschap van goederen zijn gehuwd, geen vermogensbestanddeel aan elkaar ter beschikking kunnen stellen indien het vermogensbestanddeel tot deze gemeenschap behoort (zie de Nota naar aanleiding van het Verslag Veegwet Wet IB 2001, zie o.a. V-N BP21 2000/20.2).

De uitspraak van de Hoge Raad van 9 mei 2003, nr. 37 549, BNB 2003/288 leidt echter tot een ander antwoord in de situatie waarin een pand dat tot de gemeenschap van goederen behoort, gebruikt wordt in de man-vrouwfirma. In het arrest zijn de feiten als volgt. Belanghebbende is in algehele gemeenschap van goederen gehuwd en drijft samen met zijn echtgenote een man-vrouwfirma waarin beiden voor de helft gerechtigd zijn. Belanghebbende koopt vervolgens op eigen naam een pand en brengt het gebruik in de firma met zijn echtgenote in. De inspecteur en het Hof zijn van mening dat het pand tot het buitenvennootschappelijk vermogen van beide echtgenoten behoort, bij ieder naar de mate van het belang bij het pand. De Hoge Raad oordeelt dat de echtgenote als medevennote alleen zeggenschap over het gebruik van het pand in de onderneming heeft, niet over het pand zelf. Bij het pand zelf heeft zij alleen belang, in die zin dat zij deelt in het risico van tenietgaan en in de waardeveranderingen, in haar hoedanigheid van in algehele gemeenschap gehuwde echtgenote. Dat is volgens de Hoge Raad echter onvoldoende om het pand tot haar ondernemingsvermogen te mogen rekenen.

Indien de uitspraak wordt toegepast op de casus in deze vraag, dan is bepalend wie de zeggenschap, het bestuur, heeft over het pand. Als A en B ieder bestuursbevoegd zijn, dan behoort het pand tot beider vermogen en luidt het antwoord hetzelfde als de antwoorden op vraag 1 en 2.

Indien alleen A bestuursbevoegd is, behoort het pand tot zijn vermogen. A kan het pand tot zijn ondernemingsvermogen of tot zijn privé-vermogen rekenen. Als A er voor kiest om het pand tot zijn privé-vermogen te rekenen, dan stelt A 40% van het gedeelte dat in gebruik is bij VOF A-B ter beschikking aan B."

7.1.12 Hij heeft hierbij de volgende goedkeuring gegeven:

"Ik keur echter goed dat artikel 3.91 van de Wet IB 2001 geen toepassing vindt indien het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel tot een al dan niet volledige huwelijksgemeenschap behoort en het vermogensbestanddeel ter beschikking wordt gesteld aan een samenwerkingsverband waarvan ten minste één van beide echtgenoten die daarbij belastbare winst uit onderneming of belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden geniet, deel uitmaakt. Dit geldt slechts voor het aandeel in het samenwerkingsverband waartoe de echtgenoot gerechtigd is. Indien een andere verbonden persoon deel uitmaakt van het samenwerkingsverband, dan wordt het vermogensbestanddeel voor zijn aandeel in het samenwerkingsverband wel ter beschikking gesteld. Hiermee wordt de beoogde werking zoals uiteengezet tijdens de parlementaire behandeling van de Veegwet Wet inkomstenbelasting 2001 (Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 6, blz. 6-7) gecontinueerd. (...)."

7.1.13 In haar aantekening bij dit besluit merkte de redactie van de Vakstudie Nieuws op:

"In de derde situatie gaat het om een gemeenschap van goederen. Dat antwoord is mede op basis van de wetsgeschiedenis niet zo lastig. Daar is immers opgenomen dat van de terbeschikkingstellingsregeling geen sprake is als men in gemeenschap van goederen is gehuwd. Complicerende factor daarbij is of het arrest van de Hoge Raad van 9 mei 2003, nr. 37 549, BNB 2003/288, V-N 2003/27.5, daar een ander licht op werpt. P.H.J. Essers gaat daar ook op in, in onderdeel 5 van zijn annotatie bij voormeld arrest. Hij komt tot de conclusie dat de terbeschikkingstellingsregeling van toepassing is in het geval dat men in gemeenschap van goederen is gehuwd en er sprake is van een man-vrouwfirma. Daarbij is dan bepalend wie de zeggenschap, het bestuur, heeft over het pand. Ook de staatssecretaris is van oordeel dat in casu de terbeschikkingstellingsregeling van toepassing is. Deze uitkomst acht hij kennelijk onbevredigend. Daarom heeft hij een goedkeuring opgenomen waarin is bepaald dat de terbeschikkingstellingsregeling onder voorwaarden niet van toepassing is. Zodoende wordt de werking zoals die blijkt uit de wetsgeschiedenis, bestendigd."

7.1.14 In het Rapport van de Commissie Terbeschikkingstellingsregeling wordt opgemerkt(31):

"De goedkeuringsregeling is niet waterdicht en leidt tot een verschillende behandeling van gehuwden en ongehuwden met een goederengemeenschap. Aanknopen bij de bestuursregeling is echter ook niet wenselijk omdat deze te gemakkelijk te manipuleren en vaak ondoorzichtig is. Voorgesteld wordt om in de wet op te nemen dat bij het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel vanuit de huwelijksgemeenschap niet wordt aangeknoopt bij de bestuursbevoegdheid maar dat dit voor 50-50% gebeurt (net als bij eenvoudige gemeenschappen). Dit zal niet alleen misbruik tegengaan, maar ook praktischer zijn (...)."

7.1.15 In het rapport "Breder, lager, eenvoudiger? Een evaluatie van de belastingherziening 2001" is ten aanzien van het huwelijksvermogensrecht in relatie tot de terbeschikkingstellingsregeling opgemerkt(32):

"Werking huwelijksvermogensrecht

De invloed van het huwelijksvermogensrecht op de terbeschikkingstellingsregeling heeft in de literatuur eveneens aanleiding gegeven tot discussie. In het bijzonder de complexiteit wordt gehekeld. Het is niet altijd even duidelijk of een vermogensbestanddeel al dan niet onder de werkingssfeer van de terbeschikkingstellingsregeling valt. Uit de enquête onder medewerkers van de Belastingdienst blijkt dat dit element relatief bewerkelijk is. De wetgever heeft getracht de praktijk een handreiking te doen ten tijde van de parlementaire behandeling van de Veegwet Wet inkomstenbelasting 2001. De destijds uiteengezette standpuntbepaling werd deels achterhaald door een uitspraak van de Hoge Raad. Echter, ter continuering van het ingezette beleid is bij Besluit van 29 april 2004 goedgekeurd dat een tot de huwelijksgoederengemeenschap behorend vermogensbestanddeel (kort gezegd) niet onder de terbeschikkingstellingsregeling valt indien het ter beschikking wordt gesteld aan een IB-onderneming of werkzaamheid van de echtgenoot. (...)

Kennelijk hebben deze handreiking en goedkeuring niet geleid tot de gewenste duidelijkheid bij de betrokken partijen. Een nadere uiteenzetting over de invloed van het huwelijksvermogensrecht op de terbeschikkingstellingsregeling is derhalve noodzakelijk."

7.1.16 In het verslag van een schriftelijk overleg bij het zojuist genoemde rapport is opgemerkt(33):

"Verder kan worden opgemerkt dat de uitwerking van het huwelijksvermogensrecht en de terbeschikkingstellingsregeling een punt betreft dat verheldering behoeft, in het evaluatierapport is dit ook onderkend. Zoals in het evaluatierapport aangegeven, zal dit punt dan ook worden meegenomen in de aangekondigde maatregelen ter verdere stroomlijning van de terbeschikkingstellingsregeling."

7.1.17 De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 1 april 2005, nr. 40083(34) over een tot de algehele gemeenschap van goederen behorend pand dat in zijn geheel dienstbaar is aan de onderneming die door één van de echtgenoten wordt gedreven:

"In een geval als het onderhavige, waarin een onderneming wordt gedreven door een van de in algehele gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoten in een in die gemeenschap vallend bedrijfspand dat in zijn geheel dienstbaar is aan die onderneming, dient dat bedrijfspand in zijn geheel tot het ondernemingsvermogen van de echtgenoot die de onderneming drijft te worden gerekend."

7.1.18 Essers merkte in de noot bij dit arrest op:

"Het is vaste rechtspraak van de Hoge Raad dat ondanks het bestaan van een huwelijksgoederengemeenschap een tot die gemeenschap behorend vermogensbestanddeel in zijn geheel tot het fiscale ondernemingsvermogen van de echtgenoot wordt gerekend die fiscaal als ondernemer geldt. Laatstgenoemde heeft immers het bestuur over dat vermogensbestanddeel en heeft er een rechtstreeks ondernemingsbelang bij. Het belang van de andere echtgenoot dat uitsluitend bestaat op grond van de huwelijksgoederengemeenschap wordt fiscaal genegeerd; (...)."

7.1.19 A-G Overgaauw is in zijn conclusie voorafgaand aan het arrest van de Hoge Raad van 10 maart 2006, nr. 38044 ingegaan op de toerekening van inkomensbestanddelen aan echtgenoten(35):

"Bij de overige inkomensbestanddelen, zoals inkomsten uit vermogen of - zij het in mindere mate - winst uit aanmerkelijk belang is de band tussen het genietende subject en inkomensbestanddeel niet altijd even, althans veelal minder, sterk. Ieder van de echtgenoten is immers voor het geheel gerechtigd in de algehele gemeenschap van goederen, zodat aandelen daarin tijdens het bestaan van de gemeenschap niet kunnen worden onderscheiden (zie onderdeel 2.13). De toerekening van inkomensbestanddelen aan een van de echtgenoten is daarom - op het eerste gezicht - gecompliceerder (en daardoor ontstaan manipulatiemogelijkheden voor de echtgenoten: het is voor de betrokken echtgenoten normaliter veelal gemakkelijker om deze inkomensbestanddelen - in onderling overleg en naar eigen inzicht - toe te rekenen). Op het eerste gezicht gecompliceerder, omdat - zoals hierna zal blijken (zie daartoe onderdeel 2.31 e.v.) - kan worden verdedigd dat de band tussen het subject en genoemde inkomensbestanddelen onder sterke - de inkomenstoerekening bepalende - invloed staat van de (manifeste, en daadwerkelijke) uitoefening van de bestuursbevoegdheid (omdat de bestuursregeling sec - als juridische gedaante - voor "normale mensen" een terra incognita is; zie onderdeel 2.16 en noot 43). Met en tegen de achtergrond van die bevoegdheid kan de gerechtigdheid - voor het geheel - dan ook door één van de of beide echtgenoten in feitelijke zin worden geëffectueerd (zie de onderdelen 2.31 e.v.)."

7.1.20 De Hoge Raad oordeelde over de toerekening van inkomsten uit vermogen:

"Voorzover de belastingheffing met betrekking tot inkomsten uit vermogen is gebaseerd op het bepaalde in artikel 33 van Pro de Wet kan de civielrechtelijke gerechtigdheid van deze echtgenoten tot de gemeenschap geen aanknopingspunt bieden voor de heffing. Weliswaar zijn de echtgenoten gezamenlijk gerechtigd tot het geheel van de goederen die tot die gemeenschap behoren, doch aan die omstandigheid is geen argument te ontlenen ter beantwoording van de vraag wie van de echtgenoten de eventuele inkomsten uit die goederen geniet. Bij de beoordeling of inkomsten zijn genoten in de zin van voornoemd wetsartikel is doorslaggevend of daadwerkelijk over de inkomsten kan worden beschikt. In de regel zal dit criterium aansluiten bij de bestuursbevoegdheid ter zake van de goederen die deze inkomsten opleveren.

Door belanghebbende is gesteld en door de Inspecteur niet weersproken dat het bestuur van de onderhavige vorderingen berustte bij haar echtgenoot. Tussen partijen is voorts niet in geschil dat de echtgenoot de onderhavige rente heeft ontvangen. Dit een en ander laat geen andere conclusie toe dan dat de in geding zijnde rente niet door belanghebbende is genoten."

7.1.21 Over de toerekening van het inkomen uit aanmerkelijk belang oordeelde de Hoge Raad in hetzelfde arrest:

"3.3.3. Het aanmerkelijk belang is een wettelijk fiscaalrechtelijk begrip op grond waarvan bepaalde vermogenswinsten zijn te belasten. Ingevolge artikel 39 van Pro de Wet is de winst uit aanmerkelijk belang bij vervreemding van de aandelen waarop het aanmerkelijk belang ziet, belast bij de houder van dat belang. Indien de aandelen waarop het aanmerkelijk belang betrekking heeft in een huwelijksgemeenschap vallen, moet worden aangenomen dat dit belang steeds beide echtgenoten, ieder voor de helft aangaat (vgl. Hoge Raad 21 april 1971, nr. 16 535, BNB 1971/158). Ook de echtgenoot die niet over de aandelen kan beschikken wordt derhalve geacht - voor de helft - aanmerkelijkbelanghouder te zijn en voor de helft gerechtigd te zijn in de verkoopopbrengst van de aandelen. Nu voorts ingevolge artikel 41 van Pro de Wet de winst uit aanmerkelijk belang wordt beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop de aandelen zijn vervreemd - en derhalve niet van belang is of daadwerkelijk over de winst uit aanmerkelijk belang kan worden beschikt -, moet bij een vervreemding ieder der duurzaam gescheiden levende echtgenoten worden geacht de helft van de gemaakte winst uit aanmerkelijk belang te hebben genoten."

7.1.22 De staatssecretaris van Financiën heeft in het besluit van 24 mei 2006 zijn beleid ten aanzien van terbeschikkingstelling en gemeenschappelijk eigendom van gehuwden geactualiseerd. In dit besluit heeft hij het uit het besluit van 29 april 2004 geciteerde herhaald en dit besluit ingetrokken. Onderdeel 3.4.n uit het besluit van 30 november 2001 heeft hij geactualiseerd en overgenomen in onderdeel 6.2 van dit besluit(36):

"6.2. Toerekening resultaat bij terbeschikkingstelling pand aan BV

In de situatie dat belanghebbende een onroerende zaak ter beschikking stelt aan een BV waarin hij een aanmerkelijk belang heeft en hij vervolgens in algehele gemeenschap van goederen huwt, gaan de aandelen en de onroerende zaak tot de huwelijksgoederengemeenschap behoren.

Ten aanzien van de aandelen heeft dit tot gevolg dat beide echtgenoten ieder voor de onverdeelde helft aanmerkelijk belanghouder in de BV worden (zie artikel 4.16, eerste lid, onderdeel e, en artikel 4.17, eerste lid van de Wet IB 2001).

Ook de onroerende zaak wordt aan hen beiden voor de onverdeelde helft toegerekend. Vanaf de huwelijksdatum stellen belanghebbende en zijn echtgenote daardoor ieder de onverdeelde helft van de onroerende zaak ter beschikking aan de BV. Belanghebbende staakt zijn werkzaamheid voor de helft en dient derhalve over de helft van de stille reserves af te rekenen. Er is geen doorschuiffaciliteit van toepassing, wel kan er onder voorwaarden gebruik gemaakt worden van de betalingsregeling van artikel 25, veertiende lid, IW 1990 juncto artikel 4a Uitvoeringsregeling IB 1990.

Toerekening van het voordeel

Vervolgens komt de vraag aan de orde hoe het inkomen uit aanmerkelijk belang en het resultaat uit overige werkzaamheden in de aangiften van beiden moeten worden verwerkt. Artikel 2.17 van de Wet IB 2001 regelt de toerekening van inkomensbestanddelen van de belastingplichtige en zijn partner. Het eerste lid van dat artikel bepaalt dat de inkomensbestanddelen van de belastingplichtige en zijn partner in aanmerking worden genomen bij degene door wie de inkomensbestanddelen zijn genoten. Het tweede lid van dat artikel wijkt hiervan af door een keuzemogelijkheid te geven ten aanzien van gemeenschappelijke bestanddelen. Gemeenschappelijke bestanddelen zijn de limitatief in het vijfde lid van dat artikel opgesomde inkomensbestanddelen. Het inkomen uit aanmerkelijk belang wordt wel tot de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen gerekend, maar het resultaat uit een werkzaamheid niet. Dit betekent dat zij zelf kunnen kiezen hoe zij het inkomen uit aanmerkelijk belang onderling verdelen. De voordelen uit de onroerende zaak moeten ingevolge het eerste lid van dat artikel daarentegen in aanmerking worden genomen bij degene door wie deze voordelen zijn genoten. Belanghebbende en zijn echtgenote zullen daarom de voordelen uit de onroerende zaak conform ieders gerechtigdheid in de huwelijksgoederengemeenschap moeten aangeven."

7.1.23 Bij Besluit van 1 december 2008 heeft de staatssecretaris van Financiën het Besluit van 24 mei 2006 geactualiseerd. Ten aanzien van de toerekening van het resultaat uit terbeschikkingstelling heeft geen inhoudelijke wijziging plaatsgevonden. Het in voorgaand onderdeel geciteerde beleid is opgenomen in onderdeel 7.2 van het Besluit van 1 december 2008(37).

7.2 Literatuur

7.2.1 Van Kempen merkt over het in onderdeel 7.1.4 van deze conclusie weergegeven standpunt van de staatssecretaris op(38):

"De in de parlementaire geschiedenis gegeven motivering voor het standpunt van de staatssecretaris dat bij een algehele huwelijksgoederengemeenschap geen sprake kan zijn van een terbeschikkingstelling tussen echtgenoten in de zin van art. 3.91 Wet IB 2001 is derhalve te algemeen en voor personenvennootschappen gebaseerd op een privaatrechtelijk misverstand."

7.2.2 Over het toerekenen van vermogensbestanddelen die tot het privé-vermogen behoren, schrijft Van Kempen:

"Tot een eenvoudige goederengemeenschap behorende privé-vermogensbestanddelen worden in fiscale zin aan de echtgenoten toegerekend conform hun eigendomsverhouding. Behoort zo'n vermogensbestanddeel tot de huwelijksgoederengemeenschap, dan lijkt het op het eerste gezicht in de rede te liggen om aan te sluiten bij ieders uiteindelijke economische belang in de gemeenschap. Normaal zou dit dan betekenen dat aan ieder van de echtgenoten de helft van het vermogensbestanddeel zou worden toegerekend.

De juistheid van deze toedeling van het privé-vermogen bij een huwelijksgoederengemeenschap zou echter kunnen worden betwijfeld vanwege het onder het besluit IB 1941 gewezen arrest van de Hoge Raad van 17 februari 1965, BNB 1965/112. In dit arrest moest de Hoge Raad voor een situatie waarin echtgenoten duurzaam gescheiden leefden vanwege ongeneeslijke krankzinnigheid van de vrouw, beoordelen wie in fiscale zin de inkomsten genoot uit tot het privé-vermogen behorende vermogensbestanddelen. De Hoge Raad oordeelde dat de man in fiscale zin de inkomsten volledig genoot, omdat hij alleen bestuursbevoegd was en daarom bij uitsluiting was gerechtigd om over de volledige inkomsten te beschikken.

(...)

Dat het voor de praktijk gecompliceerd is om aan te sluiten bij de bestuursbevoegdheid zal duidelijk zijn. Die constatering kan voor de uitleg van het bestaande wettelijke systeem echter geen gewicht in de schaal leggen.

Het belang van deze discussie zal afnemen na invoering van het civielrechtelijke wetsvoorstel "aanpassing wettelijke gemeenschap van goederen". Voor tot het verplichte fiscale privé-vermogen behorende goederen uit de huwelijksgoederengemeenschap zal dan krachtens het gewijzigde art. 1:97, lid 1, BW bijna steeds een gezamenlijke bestuursbevoegdheid gelden. Dit zal alleen anders liggen ten aanzien van goederen die civielrechtelijk op naam van een van de echtgenoten staan. Hierna ga ik daarom uit van de situatie dat een tot het verplichte privé-vermogen behorend gemeenschappelijk vermogensbestanddeel in fiscale zin aan ieder van de echtgenoten voor de helft moet worden toegerekend."

7.2.3 Van Kempen gaat nader in op het reeds in het besluit van 30 november 2001 vastgelegde beleid (zie onderdeel 7.1.5 van deze conclusie), welk beleid in het besluit van 29 april 2004 is gecontinueerd(39):

"Ten aanzien van goederen die vanuit een huwelijksgemeenschap ter beschikking worden gesteld aan een BV waarin de echtgenoten een aanmerkelijk belang houden, herhaalt het besluit een eerder ingenomen standpunt dat beide echtgenoten ingevolge art. 3.92 Wet IB 2001 steeds voor de helft van het goed in de terbeschikkingstellingsregeling zouden worden betrokken. Elders werd dit standpunt onderbouwd aan de hand van een vergelijking met het aanmerkelijkbelangregime, volgens welke regeling iedere echtgenoot voor de onverdeelde helft aanmerkelijkbelanghouder is. Naar mijn opvatting is deze vergelijking echter irrelevant. Noch de wet, noch de ratio van de terbeschikkingstellingsregeling geeft een aanknopingspunt om wat de toerekening van het vermogen tussen echtgenoten betreft een onderscheid te maken tussen art. 3.91 Wet IB 2001 en art. 3.92 Wet IB 2001. Anders gezegd, voor het toerekeningsvraagstuk is in het systeem van de huidige wet bepalend wie een vermogensbestanddeel ter beschikking stelt in plaats van aan wie ter beschikking wordt gesteld. Terecht onderkent de staatssecretaris dat uit het arrest van 9 mei 2003 volgt dat de bestuursbevoegdheid bepaalt wie van de echtgenoten het vermogensbestanddeel voor de toepassing van art. 3.91 Wet IB 2001 ter beschikking stelt. Dit arrest is weliswaar gewezen voor de toepassing van het winstregime, maar ook het resultaat uit overige werkzaamheid moet ingevolge art. 3.95 Wet IB 2001 worden bepaald alsof de "werkzaamheid een onderneming vormt", zo volgt uit art. 3.95 Wet IB 2001. Dit laatste geldt echter niet alleen voor art. 3.91 Wet IB 2001, maar tevens voor art. 3.92 Wet IB 2001. Ook ingeval er een vermogensbestanddeel ter beschikking wordt gesteld aan de BV waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden, geldt naar mijn opvatting aldus dat het vermogensbestanddeel in het systeem van de wet bij de bestuursbevoegde echtgenoot in de terbeschikkingstellingsregeling wordt betrokken. Betreft het bijvoorbeeld een bedrijfspand dat wordt verhuurd aan de BV of een vordering op de BV dan is bepalend op wiens naam het vermogensbestanddeel staat."

7.2.4 De Beer schrijft over de situatie waarin bij in algehele gemeenschap van goederen gehuwden het vermogensbestanddeel dat ter beschikking wordt gesteld aan een B.V. op naam staat van één van de partners(40):

"De staatssecretaris stelt zich op het standpunt dat beide partners de voordelen uit de onroerende zaak moeten aangeven conform ieders gerechtigdheid in de huwelijksgoederengemeenschap. Hij acht kennelijk het feit dat uitsluitend de man bestuursbevoegdheid heeft over het pand niet relevant. Weliswaar heeft de HR deze weg bewandeld onder de aanmerkelijkbelangregeling, maar het is zeker geen uitgemaakte zaak dat dit ook voor de terbeschikkingstellingsregeling heeft te gelden. Daarbij kan naar mijn mening tevens worden betwijfeld of de partner die geen bestuursbevoegdheid heeft over een vermogensbestanddeel, maar uitsluitend een indirect economisch belang via de huwelijkse goederengemeenschap, wel in staat is om dit "ter beschikking te stellen" als bedoeld in artikel 3.92, lid 1, Wet IB 2001. Naar mijn mening is een louter passieve en indirecte gerechtigdheid via het huwelijksvermogensrecht tot de resultaten van het vermogensbestanddeel daarvoor ontoereikend."

7.2.5 Van den Berg is van mening dat de in onderdeel 7.1.22 van deze conclusie weergegeven visie van de staatssecretaris onjuist is(41):

"Het voorbeeld uitbreidend naar de situatie waarin sprake is van verhuur van de bedrijfshal aan een besloten vennootschap, waarvan alle aandelen tot de huwelijksgemeenschap behoren, is sprake van een "art. 3.92 Wet IB 2001 werkzaamheid". In dat geval blijkt de Staatssecretaris van Financiën van mening te zijn dat beide echtgenoten de helft van het pand aan de BV ter beschikking stellen. De staatssecretaris heeft blijkbaar bij het uitbrengen van zijn besluit van 24 mei 2006 in het hiervoor besproken arrest van 10 maart 2006 geen reden gezien het standpunt, dat hij sinds 30 november 2001 hanteert, te herzien. In de visie van de Staatssecretaris van Financiën is bij een "art. 3.92 Wet IB 2001 terbeschikkingstelling" de bestuursmacht over het goed blijkbaar niet van belang. Ik meen dat de visie van de Staatssecretaris van Financiën onjuist is. Het terbeschikkingstellingsregime volgt immers - op hoofdlijnen - dat van winst uit onderneming en, zoals hiervoor beschreven is, daarbij het antwoord op de vraag wie het bestuur heeft over in casu de bedrijfshal van groot belang. De staatsecretaris lijkt voor de resultaattoerekening in dergelijke situaties (wellicht kijkend naar de ontstaansgeschiedenis van art. 3.92 Wet IB 2001) uit te gaan van afwijkende regeling bij verkoop van aanmerkelijkbelangaandelen. In zijn arrest van 10 maart 2006 geeft de Hoge Raad echter expliciet aan dat die regeling niet de hoofdregel is. Kijkend naar het gegeven voorbeeld zal naar mijn mening dan ook het bestuur over de bedrijfshal bepalend zijn voor het antwoord op de vraag welke echtgenoot belast wordt voor het resultaat uit overige werkzaamheid."

7.2.6 Ganzeveld merkt over het in onderdeel 7.1.22 van deze conclusie geciteerde Besluit op(42):

"In een brief naar aanleiding van het rapport Breder, lager, eenvoudiger? reageren de bewindslieden op het verzoek vanuit de praktijk om het resultaat uit terbeschikkingstelling onder het vrij toerekenbare inkomen te brengen. Zij zijn van mening dat een vergelijking met de vrije toerekening van de boxen 2 en 3 niet voor de hand ligt. Dit gezien de plek van het inkomen in box 1 onder het resultaat uit overige werkzaamheden, waarbij het winstregime gedeeltelijk van toepassing is. Mijn klomp breekt dan: in het besluit wordt wel een toerekening bij helfte voorgestaan, een toerekening die naar mijn mening dus bij uitstek past bij de boxen 2 en 3. Maar als het er dan vervolgens om gaat de wet zo aan te passen dat het resultaat onder de vrij toerekenbare, gemeenschappelijke inkomensbestanddelen van art. 2.17, lid 5, Wet IB 2001 wordt gebracht, haken de bewindslieden af omdat daar de vergelijking met de vermogensbestanddelen van de boxen 2 en 3 niet zou opgaan. Het is ook overigens de ongerijmdheid ten top! Het huwen in een algehele gemeenschap van goederen leidt tot een afrekening over de helft, die in een vergelijking met de echte ondernemer toch uit den boze zou behoren te zijn. Dan blijft het immers in beginsel zijn ondernemingsvermogen; hij is de ondernemer.

Het wordt nog verwarrender als onderdeel 6.3 van het besluit in de beschouwing wordt betrokken. Bij een man-vrouwfirma acht de staatssecretaris in beginsel de bestuursbevoegdheid wel beslissend voor de vraag of een tot het privévermogen gerekend, gemeenschappelijk pand dat in de vof wordt gebruikt, ter beschikking wordt gesteld in de zin van art. 3.91 Wet IB 2001 tussen de ondernemende echtgenoten onderling. Dit op basis van een voor de ondernemingssfeer gewezen arrest. Het lijkt me dan niet dat de staatssecretaris vervolgens van mening is dat het resultaat uit de terbeschikkingstelling weer bij helfte aan beide echtgenoten moet worden toegerekend in plaats van aan de bestuursbevoegde echtgenoot."

7.2.7 Ganzeveld bespreekt voor de beantwoording van de vraag hoe de genieter bij de terbeschikkingstellingsregeling moet worden bepaald de diverse bronnen en boxen. Over de bron winst uit onderneming schrijft Ganzeveld(43):

"Winst uit onderneming

Bij de winst uit onderneming staat de genieter van de winst voorop, niet de onderneming. Iedere ondernemer heeft zijn eigen onderneming. "In deze bron is een ander dan de ondernemer nimmer gerechtigd als ondernemer". Bij een huwelijksgemeenschap wordt de winst (en het ondernemingsvermogen) toegerekend aan degene voor wiens rekening de onderneming wordt gedreven. Dit was zo onder het Besluit IB 1941, de Wet IB 1964 en de Wet IB 2001, ook al is het ondernemersbegrip onder die laatste wet aangepast."

7.2.8 Ten aanzien van inkomen uit arbeid merkt zij op:

"Inkomen uit arbeid

Het loon uit dienstbetrekking zal worden genoten door de werknemer zoals omschreven in de Wet LB 1964. Onder de Wet IB 2001 is dat niet anders dan onder de Wet IB 1964. Bij gehuwden is dat dus degene die werknemer is.

Voor het "echte" resultaat uit overige werkzaamheden (art. 3.90 Wet IB 2001) als opvolger van de inkomsten uit andere arbeid (art. 22, lid 1, onderdeel b, Wet IB 1964) lijkt nog steeds te gelden dat degene die de arbeid verricht, het inkomen geniet. Dit wordt wellicht versterkt doordat vanaf 2001 het resultaat wordt bepaald overeenkomstig de regels voor het winstregime, waarbij kan worden gesteld dat de arbeider "de (quasi)ondernemer" is aan wie het resultaat wordt toegerekend. Bij gehuwden is dit niet anders."

7.2.9 Over het inkomen uit aanmerkelijk belang schrijft Ganzeveld:

"Aanmerkelijk belang

Sinds de arresten die onder het Besluit IB 1941 en de Wet IB 1964 zijn gewezen, is duidelijk dat bij in gemeenschap van goederen gehuwde aanmerkelijkbelanghouders de aandelen hen beiden voor de (onverdeelde) helft aangaan. Het is daarbij niet van belang wie de aandeelhoudersrechten uitoefent op grond van het civiele recht, dus wie de bestuursbevoegdheid heeft. De aanmerkelijkbelangdoorschuif- en afrekeningsregelingen in het kader van het huwelijksvermogensrecht zijn ook geheel op deze gedachte gebaseerd.

Toch kwam onder het regime van de Wet IB 1964 in HR 10 maart 2006, nr. 38.044 (NTFR 2006/453) de vraag op wie in een huwelijkssituatie de aanmerkelijkbelangwinst geniet. Het betrof in deze zaak het (oude) aanmerkelijkbelangregime van voor 1997, maar de beslissing is onverkort toepasbaar onder het (nieuwe) aanmerkelijkbelangregime (vanaf 1997) en onder de Wet IB 2001. (...) [dit arrest en de bijbehorende conclusie zijn geciteerd in de onderdelen 7.19 tot en met 7.21 van deze conclusie; RN]

Art. 41 (oud) Wet IB 1964 sluit verder voor het genietingsmoment aan bij het tijdstip van vervreemding, waarbij volgens de Hoge Raad niet van belang is of daadwerkelijk over de winst kan worden beschikt. Dit is anders dan bij het op het kasstelsel gebaseerde art. 33 Wet Pro IB 1964 voor inkomsten uit vermogen waarbij de beschikkingsmacht voorop staat.

Sinds 1 januari 1997 is het aanmerkelijkbelanginkomen gesplitst in vervreemdingsvoordelen en de vanuit de inkomsten uit vermogen overgehevelde reguliere voordelen (zoals dividend en het fictieve rendement). Voor de reguliere voordelen geldt een genietingsartikel dat overeenkomt met art. 33 Wet Pro IB 1964 (art. 20h, lid 1, Wet IB 1964 en art. 4.43 Wet IB 2001). Uit het arrest lijkt te volgen dat in de visie van de Hoge Raad de reguliere voordelen, waarbij nog steeds de beschikkingsmacht vooropstaat, worden genoten door de bestuursbevoegde echtgenoot. Twee stelsels dus binnen het aanmerkelijk belang. Zoals Heithuis opmerkt: merkwaardig en in bepaalde situaties ongewenst.

Naar mijn mening is het aan te bevelen om voor het inkomen uit aanmerkelijk belang een lijn te trekken. Dat wil zeggen: een toerekening bij helfte van de reguliere voordelen bij in gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoten, waarbij vervolgens een vrije toerekening mogelijk is in de situaties waarvoor art. 2.17 Wet IB 2001 geldt. Anders dan de Hoge Raad ben ik van mening dat art. 33 Wet Pro IB 1964 (en de opvolgers daarvan) en de beschikkingsmacht over de bate niet exclusief bepalend zijn voor wie de inkomsten geniet. Niet uitsluitend de relatie tussen genieter en inkomsten is van belang, maar ook de relatie tussen genieter en bron. Bij het aanmerkelijk belang biedt deze benadering de ruimte om de reguliere voordelen, evenals de vervreemdingsvoordelen, bij helfte toe te rekenen."

7.2.10 Ten aanzien van het inkomen uit vermogen schrijft zij:

"Vermogen

Wat onder de Wet IB 1964 in art. 24 e.v. belastbaar was gesteld als inkomsten uit vermogen, is onder de Wet IB 2001 verspreid over de boxen. Zo zijn de eigen woning, bepaalde saldo periodieke uitkeringen en verstrekkingen en de voordelen uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen in verbonden situaties beland in box 1. De rest van de vermogensbestanddelen heeft onderdak gevonden in box 3.

Onder het Besluit IB 1941 en onder de Wet IB 1964 is de duidelijke lijn van de Hoge Raad (laatstelijk in het hiervoor gemelde arrest van 10 maart 2006) dat de echtgenoot die de beschikkingsmacht heeft over de inkomsten (alsmede over de vermogensbestanddelen die daaraan ten grondslag liggen), de genieter is van de inkomsten uit vermogen. Dat zal meestal de bestuursbevoegde echtgenoot zijn (art. 1:97 BW Pro).

Voor de in box 3 terechtgekomen vermogensbestanddelen moet volgens mij in elk geval een andere lijn worden gevolgd. De heffing van box 3 vertoont grote overeenkomsten met de vermogensbelasting en niet met het aan de inkomsten uit vermogen ten grondslag liggende reële (bronnen)stelsel. De terminologie ter vaststelling van de rendementsgrondslag, de "bezittingen en schulden", is ontleend aan de Wet VB 1964. De staatssecretaris geeft aan dat de onder die wet verschenen jurisprudentie en literatuur hun belang blijven houden. Of een vermogensbestanddeel een bron van inkomen oplevert, wordt niet getoetst. Een onder box 3 vallend vermogensbestanddeel is per definitie fiscaal een bron. Bij een huwelijksgemeenschap ligt een toerekening op grond van de beschikkingsmacht/bestuursbevoegdheid in het geheel niet voor de hand, maar eerder een toerekening van de vermogensbestanddelen overeenkomstig de gezamenlijke gerechtigdheid daartoe, zijnde ieder de (onverdeelde) helft. Dit was ook zo onder de oude vermogensbelasting."

7.2.11 Tot slot merkt Ganzeveld met betrekking tot de toerekening van resultaat uit ter beschikking stellen op:

"Het gebrek aan identiteit en wortels toont zich ook bij de vraag wie het resultaat uit een terbeschikkingstelling geniet, meer concreet wie van de gehuwden het resultaat geniet. Alle historische beschouwingen over wie het inkomen geniet ten spijt, wordt deze identiteitscrisis daardoor niet opgelost. Volgen we hier de ondernemersparallel, de arbeidsparallel, de vroegere inkomsten-uit-vermogenparallel of juist de aanmerkelijkbelangparallel? Zegt u het maar! Welke keuze ook wordt gemaakt, hij moet consequent worden doorgetrokken in de (wettelijke) behandeling van deze nieuwe inkomenscategorie. Een ding staat verder vast: het resultaat uit een terbeschikkingstelling moet wettelijk onder de vrij toerekenbare, gemeenschappelijke inkomensbestanddelen worden gebracht. Geen van de daartegen ingebrachte argumenten kunnen mij in andere zin overtuigen."

7.2.12 Van Arendonk c.s. schrijven(44):

"Volgens het door de staatssecretaris in het besluit van 24 mei 2006, nr. CPP2006/76M, NTFR 2006/832, BNB 2006/252, ingenomen standpunt dienen beide echtgenoten ieder de helft van het resultaatinkomen aan te geven. Uit een op 9 mei 2003 gewezen arrest BNB 2003/288 kan evenwel worden afgeleid dat voor de beantwoording van de vraag wie het resultaatinkomen dient aan te geven, bepalend is wie van de echtgenoten de bestuursbevoegdheid van het vermogensbestanddeel bezit. Bestuursbevoegd is de echtgenoot van wiens zijde een goed in de huwelijksgoederengemeenschap is gevallen tenzij anders is overeengekomen dan wel op wiens naam het goed staat. Alleen wanneer beide echtgenoten bestuursbevoegd zijn dienen zij beiden elk de helft van het resultaatinkomen aan te geven; is één van de echtgenoten exclusief bestuursbevoegd dan geeft alleen deze echtgenoot het resultaatinkomen aan. De staatssecretaris is kennelijk een andere mening toegedaan."

7.2.13 Heithuis(45) schrijft over de doorwerking van de civielrechtelijke bestuursregeling naar de terbeschikkingstellingsregeling:

"Bij in gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoten is de gedachte in de praktijk wijd verbreid dat beide echtelieden voor de helft eigenaar zijn van de tot de huwelijksgemeenschap behorende vermogensbestanddelen en dat ze dus beiden in beginsel voor de helft van de inkomsten daaruit worden belast. (...) In de sfeer van de tbs-regelingen betekent dit dat beide echtelieden worden belast voor de helft van de inkomsten uit de tbs-vermogensbestanddelen. Het lijkt er echter steeds meer op dat dit uitgangspunt niet juist is en dat de effecten van de civielrechtelijke bestuursregeling hierbij worden miskend."

7.2.14 Naar aanleiding van de in onderdeel 7.1.6 en 7.1.20 van deze conclusie geciteerde arresten merkt hij op:

"Transponeer ik beide arresten naar de tbs-regelingen van art. 3.91 en art. 3.92 Wet IB 2001, dan is mijn conclusie dat voor deze regelingen de bestuursbevoegdheid volgens art. 1:97 BW Pro bepalend is voor de vraag wie van de echtgenoten wordt belast voor de in de huwelijksgemeenschap vallende tbs-inkomsten."

7.2.15 Heithuis merkt over de huidige situatie ten aanzien van het toerekenen van inkomsten uit ter beschikking stellen op(46):

"Als we bovenstaande ontwikkelingen in de jurisprudentie beschouwen, dan constateren we dat de rechters een sterke dominantie toekennen aan de bestuursregeling van art. 1:97 BW Pro. Enige lastige punt blijft dan waarom de Hoge Raad in BNB 2003/288 de regeling van art. 1:97, tweede lid, BW niet van toepassing achtte bij een man-vrouwfirma, maar dat zij dan zo. Voor het overige is duidelijk dat art. 1:97, eerste lid, BW de fiscale richting bepaalt. Dit betekent dat er met de tbs-regeling van art. 3.91 en art. 3.92 BW minder problemen blijken te zijn dan tot op heden steeds werd aangenomen. Uitgangspunt van de thans in de praktijk aangehangen visie - en overeenkomstig onderdeel 6.2 van het besluit van 24 mei 2006, nr. CPP 2006/76M, BNB 2006/252 - is dat het huwen in gemeenschap van goederen (boedelmenging bij huwelijk) leidt tot een staking van de helft van de tbs-werkzaamheid bij de ene echtgenoot met alle afrekeningsperikelen van dien. Daartegenover staat dat de andere echtgenoot een tbs-werkzaamheid aanvangt voor diezelfde helft voor de waarde in het economische verkeer. In de hierboven uiteengezette visie leidt boedelmenging bij huwelijk niet langer tot een staking van de tbs-werkzaamheid bij de ene echtgenoot en ook niet tot de aanvang van een tbs-werkzaamheid bij de andere echtgenoot. De ene echtgenoot blijft immers de enige die een tbs-werkzaamheid uitoefent, aangezien deze met uitsluiting van zijn echtgenoot bestuursbevoegd is in de zin van art. 1:97 BW Pro met betrekking tot het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel. Het fiscale voordeel van de splitsing van de tbs-inkomsten over twee echtelieden met dienovereenkomstige tariefsprogressievoordelen doet zich dan ook niet langer voor. Gek acht ik dit niet, hooguit verrassend en onverwacht, want met betrekking tot de tbs-regeling krijgen we zo een fiscale uitwerking die identiek is aan die in de ondernemerssfeer. In die sfeer staat het immers buiten kijf, en dat is ook vaste jurisprudentie van de Hoge Raad, dat een echtgenoot geen ondernemer wordt enkel en alleen door te gaan huwen in gemeenschap van goederen met een ondernemer. Daarvoor is een directere binding met de onderneming vereist, zoals bijvoorbeeld de reeds genoemde man-vrouwfirma. In de tbs-sfeer geldt dan hetzelfde en, niet onbelangrijk, deze uitwerking past ook in de algehele opzet van het resultaat uit overige werkzaamheden (waarvan de tbs-regelingen deel uitmaken), zoals de wetgever die voor ogen heeft gehad. De wetgever wil immers het resultaat uit overige werkzaamheden zoveel mogelijk parallel behandelen aan de winst uit onderneming. In deze uitwerking gebeurt dat dus ook met betrekking tot de vraag wie van de in algehele gemeenschap van goederen gehuwde echtelieden een tbs-werkzaamheid uitoefent. Dat is alleen die echtgenoot die met betrekking tot het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel bestuursbevoegd is in de zin van art. 1:97 BW Pro. Enkel het huwen in gemeenschap van goederen doet voor de (andere) echtgenoot dus nog geen tbs-werkzaamheid ontstaan. Daarvoor is een directere binding met de werkzaamheid (het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel) nodig, welke directere binding dus kan worden gevonden in de bestuursregeling van art. 1:97 BW Pro. Alleen de aanmerkelijkbelangregeling blijft hiervan dan afwijken, maar dat vindt zijn verklaring in de eigenaardigheden van de aanmerkelijkbelangregeling zelve, met name de fictieve vervreemding van art. 4.16, eerste lid, onderdeel e, Wet IB 2001, die onomstotelijk ook de boedelmenging bij huwelijk omvat."

7.2.16 Met betrekking tot het in onderdeel 7.1.22 van deze conclusie weergegeven standpunt van de staatssecretaris merkt Van de Streek op(47):

"Bovendien treden bij de door de staatssecretaris voorgestane verplichte fifty-fifty-verdeling onvermoede gevolgen op bij het ontstaan en beëindiging van de huwelijksgemeenschap. De staatssecretaris geeft zelf een voorbeeld waarin een directeuraandeelhouder een vermogensbestanddeel verhuurt aan zijn BV en vervolgens trouwt in algehele gemeenschap van goederen. Voor het aanmerkelijk belang verloopt het huwelijk geruisloos, maar voor de tbs-regeling betekent het huwelijk dat moet worden afgerekend over de helft van de meerwaarde van het pand. Dit omdat de tbs-werkzaamheid door de directeuraandeelhouder voor de helft wordt gestaakt en vervolgens door zijn vrouw wordt voortgezet. Zonder blikken of blozen, sluit de staatssecretaris het voorbeeld af met de opmerking dat er géén doorschuiffaciliteit van toepassing is!"

7.2.17 Van de Streek schrijft over het oordeel van de rechtbank in de onderhavige zaak:

"De rechtbank overwoog dat naar vaste jurisprudentie degene die fiscaalrechtelijk inkomsten geniet in de regel is degene aan wie het voordeel rechtstreeks toevloeit. Doorgaans is dat volgens de rechtbank degene die de bestuursbevoegdheid heeft. In casu zag de rechtbank geen aanleiding om daarvan af te wijken. De Staatssecretaris van Financiën heeft sprongcassatie ingesteld tegen de uitspraak, maar ik zie het oordeel van de Hoge Raad met vertrouwen tegemoet. Zo besliste de Hoge Raad op 9 mei 2003 dat het tot de huwelijksgemeenschap behorend buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen van een man/ vrouw-firma in zijn geheel moet worden toegerekend aan de bestuursbevoegde echtgenoot. Overigens wijs ik erop dat als inderdaad een tot een huwelijksgemeenschap behorend tbs-vermogensbestanddeel voor 100% moet worden toegerekend aan de bestuursbevoegde echtgenoot, een wijziging van de bestuursbevoegdheid tussen echtelieden vervolgens een eindafrekening mee zal brengen over de meerwaarde in dat vermogensbestanddeel. Het zal geen verbazing wekken dat ik geen hoge verwachtingen koester dat deze afrekening door de staatssecretaris wordt voorkomen door middel van de introductie van een doorschuiffaciliteit."

7.2.18 De Kort meent dat het oordeel van de rechtbank in de onderhavige zaak juist is(48):

"1.5. Plaats van het resultaat uit terbeschikkingstelling binnen het inkomen

Het resultaat uit een werkzaamheid -en daarmee het resultaat uit terbeschikkingstelling van vermogen- komt niet voor in de opsomming van de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen (art. 2.17, lid 5) en wordt bijgevolg toegerekend aan degene bij wie het resultaat feitelijk opkomt (art. 2.17, lid 1). Het lijkt, om die reden, dan ook terecht dat in rechtbank Haarlem 27 september 2007. nr. 06/10632, NTFR 2007/2028 rente-inkomsten die onder de terbeschikkingstellingsregeling vielen tussen in gemeenschap van goederen gehuwden huwelijkspartners niet aan ieder voor de helft werden toegerekend maar werden belast voorzover iedere huwelijkspartner het bestuur had over de onderliggende vordering (tegen deze uitspraak is cassatie ingesteld)."

8. Beoordeling van het middel

8.1 Aan de orde is de vraag aan wie bij in algehele gemeenschap van goederen gehuwden het inkomen uit een vordering die onder de terbeschikkingstellingsregeling van artikel 3.92, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001 valt, moet worden toegerekend.

8.2 Het inkomen uit ter beschikking stellen maakt op grond van artikel 3.90 Wet IB 2001 deel uit van het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden.

8.3 Ingevolge artikel 2.17 Wet IB 2001 behoort het resultaat uit overige werkzaamheden niet tot de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen, met als gevolg dat het resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking moet worden genomen bij degene door wie deze inkomsten zijn genoten.

8.4 Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat het inkomen wordt genoten door degene aan wie het is toegevloeid dan wel bij wie het is opgekomen, zie 6.2 en 6.8. Een nadere precisering van de persoon van de genieter is - voor zover mij bekend - in de relevante wetten en in de parlementaire behandeling niet gegeven.

8.5 Wel heeft de Hoge Raad reeds in 1965 beslist dat de inkomsten uit vermogen worden genoten door degene die krachtens zijn recht van bestuur gerechtigd is over die inkomsten te beschikken, zie 6.4. De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 10 maart 2006 dat doorslaggevend is of daadwerkelijk over de inkomsten kan worden beschikt en achtte hierbij het bestuur over de vordering en de ontvangst van de rente van belang, zie 7.1.20. Nu het begrip 'genieten' geen andere betekenis heeft gekregen onder de Wet IB 2001, zijn deze arresten nog steeds van belang, zie 6.8. De parlementaire geschiedenis geeft geen aanknopingspunt voor de stelling dat de wetgever op dit punt een wijziging wenselijk achtte.

8.6 De Hoge Raad heeft de bestuursbevoegdheid eveneens van doorslaggevend belang geacht voor de vraag of een pand in zijn geheel tot het ondernemingsvermogen kan worden gerekend, zie 7.1.17.

8.7 Aangezien de inkomsten uit ter beschikking stellen bij fictie als resultaat uit overige werkzaamheden worden aangemerkt, is het van belang na te gaan met welke van de bekende rechtsfiguren de terbeschikkingstellingsregeling moet worden vergeleken. Oorspronkelijk gaat het bij terbeschikkingstelling om transacties die vergelijkbaar zijn met verhuur. Dit zou ertoe leiden dat de inkomsten-uit-vermogen-benadering moet worden doorgetrokken naar de terbeschikkingstellingsregeling. Mede gelet op de rechtspraak die geldt voor het aanmerkelijk belang, zou dit betekenen dat de rente en andere reguliere voordelen worden belast bij de bestuursbevoegde echtgenoot en de vermogensresultaten bij de 'economisch' belanghebbende. Deze gedifferentieerde benadering is weinig aantrekkelijk. Bovendien blijkt uit de parlementaire stukken dat de wetgever de belastingheffing zo veel mogelijk wil individualiseren (onderdeel 7.1.2) en dus een benadering vanuit de terbeschikkingsteller voorstaat. Derhalve acht ik het meer voor de hand liggend om voor de uitlegging van de terbeschikkingstellingsregeling in dit opzicht aan te sluiten bij de voor de ondernemingssfeer gevormde jurisprudentie. Een aanwijzing in deze richting kan ook worden gevonden in artikel 3.95 Wet IB 2001 dat de regels voor de fiscale winstbepaling mede van toepassing verklaart voor de bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheden. In de ondernemingssfeer geldt dat zowel reguliere voordelen als vermogensvoordelen worden toegerekend aan de direct rechthebbende echtgenoot (onderdelen 7.1.6, 7.1.17 en 7.2.7). Hierbij verdient vermelding dat ik in mijn conclusies bij de zaken met de nummers 08/00326 en 08/00327 heb betoogd dat voor het tijdstip van aanvang van de terbeschikkingstelling aansluiting bij de winstsfeer niet noodzakelijk is.

8.8 Artikel 1:97 BW Pro bepaalt dat de echtgenoot op wiens naam het goed staat, de bestuursbevoegdheid over dit goed heeft. Bij niet op naam staande goederen is de echtgenoot van wiens zijde het goed in de gemeenschap is gevallen bestuursbevoegd. Voor goederen die op naam staan, geldt dat de bestuursbevoegdheid overgedragen kan worden naar de andere echtgenoot door de tenaamstelling van het betreffende goed te wijzigen (onderdelen 5.9 tot en met 5.12). Die bepaling brengt mee dat het criterium van de bestuursbevoegdheid een zekere mate van manipuleerbaarheid tot gevolg kan hebben. Dit ligt echter besloten in de voor het huwelijksvermogensrecht van toepassing zijnde regeling van de bestuursbevoegdheid en is derhalve het gevolg van het door de wetgever gewilde systeem van de onderhavige regeling.

8.9 Uit het vorenstaande volgt dat het inkomen uit ter beschikking stellen moet worden toegerekend aan degene die daadwerkelijk over het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel kan beschikken. Nu in de onderhavige zaak vaststaat dat de vordering op naam staat van belanghebbende en dat de bestuursbevoegdheid met betrekking tot die vordering bij belanghebbende berust, dient het resultaat van het rendabel maken van de vordering aan belanghebbende te worden toegerekend, waardoor hij de afwaardering van de vordering geheel ten laste van zijn belastbare inkomen mag brengen.

8.10 Derhalve kom ik tot de slotsom dat het middel ongegrond is.

9. Conclusie

Deze conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Belastingdienst/P.

2 Rechtbank Haarlem, 11 augustus 2008, nr. AWB 07/2830, V-N 2009/2.8, NTFR 2008/1710.

3 Tweede Kamer, vergaderjaar 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 137.

4 Tweede Kamer, vergaderjaar 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 135.

5 Eerste Kamer, vergaderjaar 1999-2000, 26 727 en 26 728, nr. 202a, blz. 38.

6 Tweede Kamer, zitting 1982-1983, 17725, nr. 3, blz. 37-38.

7 Asser- De Boer, Personen- en familierecht, Deventer: Kluwer 2006, 17de druk, nr. 269, blz. 234.

8 Asser- De Boer, Personen- en familierecht, Deventer: Kluwer 2006, 17de druk, nr. 330 e.v., blz. 271-272.

9 Asser- De Boer, Personen- en familierecht, Deventer: Kluwer 2006, 17de druk, nr. 334, blz. 273.

10 Pitlo/Reehuis, Heisterkamp, Goederenrecht, Deventer: Kluwer 2006, 12de druk, blz. 6 e.v.

11 Pitlo/Reehuis, Heisterkamp, Goederenrecht, Deventer: Kluwer 2006, 12de druk, blz. 16 e.v.

12 Pitlo/Reehuis, Heisterkamp, Goederenrecht, Deventer: Kluwer 2006, 12de druk, blz. 221 e.v.

13 Tweede Kamer, vergaderjaar 2002-2003, 28 867, nrs. 1-2, blz. 4 en Tweede Kamer, vergaderjaar 2003-2004, 28 867, nr. 7.

14 Tweede Kamer, vergaderjaar 2002-2003, 28 867, nr. 3, blz. 24.

15 Tweede Kamer, vergaderjaar 2002-2003, 28 867, nr. 3, blz. 25 en 26.

16 Voor een beschouwing over het begrip bestuur verwijs ik naar onderdeel 2.19 e.v. van de conclusie van A-G Overgaauw bij HR 10 maart 2006, nr. 38044, BNB 2007/15.

17 Tweede Kamer, zitting 1958-1959, 5380, nr. 3, blz. 31 en 32.

18 Korte Toelichting op de Wet op de inkomstenbelasting 1964, Hoofdstuk II, afdeling 1. Inkomen, § 5.3, blz. 62.

19 HR 17 februari 1965, nr. 15261, BNB 1965/112 met noot van Hellema.

20 J.P. Scheltens, Omslag van belasting over echtgenoten en mede-aansprakelijkheid, Amsterdam: FED 1966, eerste druk, blz. 25 e.v.

21 J.E.A.M. van Dijck, Wie geniet het inkomen?, Smeetsbundel 1967, blz. 183 e.v.

22 J. Rensema, Algemene aspecten van inkomsten uit vermogen, Deventer: FED 1991, derde druk, blz. 85 e.v.

23 Tweede Kamer, vergaderjaar 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 78-79.

24 L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 2001, eerste druk, blz. 103 e.v.

25 Tweede Kamer, vergaderjaar 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 87.

26 Tweede Kamer, vergaderjaar 2000-2001, 27 466, nr. 6, blz. 7.

27 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 30 november 2001, nr. CPP2001/3035M, BNB 2002/50; V-N 2001/65.2.

28 HR 9 mei 2003, nr. 37549 na conclusie van A-G Groeneveld, BNB 2003/288 met noot van Essers; V-N 2003/27.5, FED 2003/405 met noot van Robben, NTFR 2003/288 met noot van Hemels.

29 Beroepschrift in cassatie, noot 6.

30 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 29 april 2004, nr. CPP2003/2360M, V-N 2004/23.6.

31 De terbeschikkingstellingsregeling in de inkomstenbelasting, Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, Geschrift nr. 226, Deventer: Kluwer 2005, blz. 42.

32 Tweede Kamer, vergaderjaar 2005-2006, 30 375, nrs. 1-2, blz. 254, geciteerd zonder noten.

33 Tweede Kamer, vergaderjaar 2005-2006, 30 375, nr. 4, blz. 32.

34 HR 1 april 2005, nr. 40083, BNB 2005/244 met noot van Essers.

35 HR 10 maart 2006, nr. 38044 met conclusie van A-G Overgaauw (geciteerd zonder noten), BNB 2007/15 met noot van Heithuis, NTFR 2006/453 met noot van Alink, FED 2006/55 met noot van Blokland.

36 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 24 mei 2006, nr. CPP2006/76M, V-N 2006/34.15.

37 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 1 december 2008, nr. CPP2008/520M, NTFR 2008/2487, V-N 2009/2.7.

38 M.L.M. van Kempen, Toerekening van vermogen en terbeschikkingstellingen tussen gehuwden, NTFR 2003/1491.

39 M.L.M. van Kempen, Naar vrije toerekening van vermogensbestanddelen tussen gehuwden, NTFR 2005/1638, geciteerd zonder noten.

40 A.M.A. de Beer, Samenlevingsvormen, goederenregimes en bestuursbevoegdheden, FP 2006/2, blz. 14.

41 H.C. van den Berg, Huwelijksgemeenschap, bestuursbevoegdheid en fiscale toerekening van inkomen, VP-Bulletin 2006, 36.

42 J. Ganzeveld, Toerekening van resultaat uit terbeschikkingstelling tussen gehuwden, NTFR 2007/2276, geciteerd zonder noten.

43 J. Ganzeveld, Toerekening van resultaat uit terbeschikkingstelling tussen gehuwden, NTFR 2007/2276, geciteerd zonder noten.

44 H.P.A.M. van Arendonk, A.J.M. Arends, J.C.K.W. Bartel, W. Brink, A.C.G.A.C. de Graaf, J.J.M. Jansen en J.C.M. van Sonderen, Wegwijs in de Belastingheffing van ondernemingen, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers 2007, § 6.3.1, blz. 173.

45 E.J.W. Heithuis, Rechterlijke uitspraken over de tbs-regelingen soms onnavolgbaar, Vakblad voor de MKB-adviseur 2008, afl. 6, blz. 7.

46 E.J.W. Heithuis, Steeds weer misverstanden over de tbs-regeling in de inkomstenbelasting, WFR 2008/273, geciteerd zonder noten. Zie ook R.P. van den Dool en E.J.W. Heithuis, De fiscale positie van de DGA, Kluwer, Deventer 2009, blz. 65 e.v.

47 J.L. van de Streek, Ontwikkelingen rondom de tbs-regelingen in de inkomstenbelasting (deel II), FBN 2008/44.

48 J.W.J. de Kort, NDFR (Sffu Amersfoort), Deel Inkomstenbelasting, Wet IB 2001, commentaar bij artikel 3.91, paragraaf 1.5.

Toerekening van inkomen uit terbeschikkingstelling bij in gemeenschap van goederen gehuwden

Conclusie