Conclusie
Nr. 42 257
mr. P.J. Wattel
Derde Kamer B
Vermogensbelasting 1998
Conclusie in de zaak van
X
tegen
Staatssecretaris van Financiën
15 maart 2007
1 Feiten en loop van het geding
1.1. De belastingdienst heeft, gedagtekend 8 januari 2002, aan de echtgenoot (X-Y) van de belanghebbende een vragenbrief verstuurd die onder meer inhoudt:
" (...) De Belastingdienst is een onderzoek gestart naar Nederlandse ingezetenen die in het buitenland één of meerdere bankrekening(en) aanhouden, dan wel aan hebben gehouden, waarbij het vermoeden bestaat dat in de aangiften inkombelasting en/of vermogensbelasting geen opgaaf is gedaan van saldi en opbrengsten.
Uit dit onderzoek is naar voren gekomen dat u houder bent (geweest) van in het buitenland aangehouden bankrekeningen. De gegevens van deze bankrekening(en) kunnen van belang zijn voor uw belastingheffing. Daarom verzoek ik u mij de gegevens en inlichtingen te verstrekken, die in de bijlage bij deze brief worden gevraagd. (...)"
1.2. Belanghebbendes echtgenoot heeft in de bijlage verklaard dat zij na 1990 houder is (geweest) van een bankrekening bij de Kredietbank te Luxemburg.
1.3. In antwoord op een vervolgvragenbrief van de Inspecteur heeft belanghebbendes echtgenoot aan de Inspecteur bij brief van 29 januari 2002 onder meer meegedeeld dat het saldo en de opbrengsten van de buitenlandse bankrekening niet werden vermeld in de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en vermogensbelasting. Belanghebbendes echtgenoot heeft de Inspecteur in dezelfde brief verzocht om bij de navordering rekening te houden met de kosten van vermogensbeheer en met het niet-benutte deel van de dividendvrijstelling.
1.4. De Inspecteur heeft nog twee vragenbrieven gestuurd, op 27 februari 2002, respectievelijk 25 maart 2002, die beide door belanghebbendes echtgenoot zijn beantwoord. Op basis van deze correspondentie heeft de Inspecteur belanghebbendes echtgenoot bij brief van 2 mei 2002 een berekening gestuurd van correcties in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en vermogensbelasting voor de jaren 1994 tot en met 2000. Bij die berekening is de Inspecteur voor de jaren 1997 en volgende uitgegaan van fictief rendement ex artikel 29a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
1.5. Belanghebbendes echtgenoot heeft naar aanleiding van die correctieberekeningen twee brieven aan de Inspecteur gestuurd, beide over de toepassing van art. 29a Wet IB 1964. Bij brief van 17 juni 2002 heeft de Inspecteur daarop een toelichting gegeven op art. 29a Wet IB 1964.
1.6. Op 2 juli 2002 heeft ten kantore van de Inspecteur een gesprek plaatsgevonden tussen de belanghebbende, die niet vergezeld werd van haar echtgenoot of een gemachtigde, en twee ambtenaren van de Belastingdienst. Diezelfde dag heeft zij ter inspectie een haar aldaar voorgelegde vaststellingsovereenkomst ondertekend. Die vaststellingsovereenkomst zag op de na te vorderen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en vermogensbelasting voor de jaren 1994 tot en met 2000, en voorts op boeten(1) en heffingsrente ter zake. De vaststellingsovereenkomst bepaalt onder meer dat uit praktische overwegingen het totale bedrag aan correcties zal worden nagevorderd door middel van één navorderingsaanslag vermogensbelasting, en wel voor het jaar 1998.
1.7. Op 26 juli 2002 is die navorderingsaanslag aan de belanghebbende opgelegd. Zij heeft daartegen tijdig - pro forma - bezwaar gemaakt dat op 29 augustus 2002 van een motivering is voorzien. Bij brief van 2 oktober 2002 heeft de Inspecteur onder verwijzing naar art. 25, lid 1, AWR de belanghebbende medegedeeld dat de behandeling van het bezwaarschrift zou worden aangehouden voor een termijn van één jaar.
1.8. Op 18 september 2003 heeft de belanghebbende beroep ingesteld bij het Gerechtshof te Amsterdam wegens het door de Inspecteur niet tijdig doen van uitspraak op het bezwaar (art. 6:2, onderdeel b, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)).
2 Het geschil voor het Hof(2)
2.1. Voor het Hof was - onder meer - de rechtsgeldigheid van vaststellingsovereenkomst in geschil. De belanghebbende betoogde dat de vaststellingsovereenkomst tot stand was gekomen onder invloed van wilsgebreken omdat zij slechts is akkoord gegaan:
"(...) - (a) onder bedreiging door de inspecteur met strafsancties, te weten oplegging van een boete en omkering van de bewijslast,
- (b) ten gevolge van misbruik van omstandigheden door de inspecteur, aangezien
- in de overeenkomst als pressiemiddel is opgenomen het onjuiste uitgangspunt dat belanghebbende over de jaren 1994 tot en met 2000 opzettelijk onjuiste aangiften in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen heeft gedaan,
- zij, ondanks haar verzoek daartoe, tijdens het gesprek op 2 juli 2002 geen contact met een gemachtigde mocht opnemen,
- zij bij aanvang van dat gesprek heeft meegedeeld dat zij een oogziekte heeft en stress en maagpijn (in verband waarmee zij om de twee uur iets moet eten), dat zij in de WAO zit, dat zij medicijnen slikt en een burn-out heeft,
- haar is geweigerd tijdens dat pauzeloze gesprek - durend van 9.30 uur tot 14.15 uur - iets te eten of te eten te halen,
- zij geen bedenktijd heeft gekregen alvorens de overeenkomst te tekenen, doch direct moest tekenen omdat anders de boete met betrekking tot het fictieve rendement zou herleven,
- haar is meegedeeld dat een bezwaar- of beroepsprocedure geen kans van slagen zou maken,
- (c) ten gevolge van dwaling omtrent de inhoud van de overeenkomst, daar zij onvoldoende door de inspecteur is gewezen op die inhoud, met name op de afstand van het recht bezwaar en beroep aan te tekenen en zich die inhoud ook anderszins niet heeft gerealiseerd. (...)"
2.2 De belanghebbende betwistte haar gebondenheid aan de vaststellingsovereenkomst voorts op de grond dat:
"(...) zij naar de hier geldende eisen van redelijkheid en billijkheid niet aan de overeenkomst gebonden is, (ook) omdat deze ingevolge de genoemde omstandigheden tot stand is gekomen onder schending van de door de inspecteur in acht te nemen algemene beginselen van behoorlijk bestuur, met name het zorgvuldigheidsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel. Zij stelt in dit verband nog dat
- zij het gespreksverslag van 2 juli 2002 onder protest heeft getekend,
- de inspecteur bij de overeenkomst zijnerzijds niets van zijn aanvankelijke standpunt heeft ingeleverd,
- zij niet akkoord zou zijn gegaan als zij geweten had over welke gegevens de inspecteur voorafgaand aan het gesprek op 2 juli 2002 beschikte,
- in vaststellingsovereenkomsten die de inspecteur nadien met andere belastingplichtigen heeft gesloten, wel aan de belastingplichtige het recht is gelaten om bezwaar en beroep aan te tekenen.
Ook stelt belanghebbende nog dat op de navorderingsaanslag ten onrechte is vermeld dat een boete is opgelegd doch kwijtgescholden, aangezien uit de overeenkomst blijkt dat het feitelijk te betalen bedrag wel degelijk een boete omvat, alsmede dat het gesprek op 2 juli 2002 door de inspecteur op tape is vastgelegd, welke opnamen tot bewijs van haar stellingen kunnen dienen.
(...)"
2.3. De Inspecteur meende dat de vaststellingsovereenkomst bindt, zodat het beroep van belanghebbende niet-ontvankelijk zou moeten worden verklaard.
2.4. Het Hof achtte belanghebbendes beroep ongegrond, daartoe overwegende als volgt:
"(...) 5.1. Naar tussen partijen vast staat berust de in geding zijnde navorderingsaanslag op de op 2 juli 2002 gesloten vaststellingsovereenkomst, waarin is vermeld dat belanghebbende daarbij afstand doet van het recht om tegen die aanslag bezwaar en beroep in te stellen. Belanghebbende is reeds ontvankelijk in haar bezwaar en beroep om reden van het feit dat zij heeft gesteld dat de vaststellingsovereenkomst niet rechtsgeldig is. Indien die stelling onjuist mocht blijken te zijn, zal echter reeds de afstand van rechtsmiddelen zoals in die overeenkomst beschreven, tot de ongegrondheid van dat bezwaar en beroep dienen te leiden. Het komt hier derhalve allereerst aan op de beoordeling van de rechtsgeldigheid van die overeenkomst. (...)
5.6. Het hof stelt voorop dat belanghebbende en haar echtgenoot in reactie op de door de inspecteur vanaf 8 januari 2002 aan hen gezonden brieven zonder terughoudendheid hebben gereageerd en de inspecteur de gewenste informatie hebben verschaft en daarbij talrijke bijlagen aan hem hebben overgelegd. Uit de tekst van die brieven volgt dat belanghebbende en haar echtgenoot nimmer enig voorbehoud ten aanzien van de fiscale bruikbaarheid van de verschafte informatie hebben gemaakt en kennelijk ook niet hebben willen maken, nu partijen er wederzijds vanuit gingen dat er in verband met de KBL-rekening een navordering zou worden opgelegd en slechts de kwesties van de in aanmerking te nemen aftrekbare kosten en van het fictieve rendement op de B-aandelen hen verdeeld hielden (zie de brief van belanghebbendes echtgenoot van 27 mei 2002, ...).
5.7. Voorts is hier van belang dat de inspecteur belanghebbendes echtgenoot bij schrijven van 17 juni 2002 uitgebreid heeft voorgelicht omtrent de als tegenbewijs tegen het fictieve rendement bij te brengen gegevens, doch dat daarop geen nadere reactie van belanghebbende of haar echtgenoot is gevolgd. Het verloop van het contact tussen belanghebbende(s echtgenoot) en de inspecteur tot betrekkelijk kort vóór het gesprek van 2 juli 2002, was aldus van zodanige inhoud, dat aannemelijk is dat het standpunt waarmee belanghebbende dat gesprek is aangegaan, slechts op de punten van de in aftrek toe te laten kosten, van het fictieve rendement en van de met betrekking tot dat rendement te berekenen boete, afweek van het standpunt van de inspecteur. Mede gelet op het feit dat het door belanghebbende ondertekende gespreksverslag rept over bij te tellen bedragen (zonder dat daarbij wordt ingegaan op de vraag of ten aanzien van het rendement op de B-aandelen een ander bedrag dient te worden genomen dan het - door de Wet IB als hoofdregel voorgeschreven - fictieve rendement), op het feit dat niet is gesteld of gebleken dat belanghebbende tijdens het gesprek heeft meegedeeld te willen of te kunnen bewijzen dat van die hoofdregel moet worden afgeweken en op de naar het oordeel van het hof geloofwaardig te achten verklaring van A ter terechtzitting, is op voornoemde grond voorts aannemelijk dat belanghebbende, nadat de inspecteur zich eerder bereid had verklaard de aftrekbare kosten op ƒ 350 per jaar te stellen, zich in de loop van het gesprek eigener beweging heeft neergelegd bij de visie van de inspecteur omtrent de hantering van het fictieve rendement en dat daardoor nog slechts het geschilpunt van de (hoogte van de) over dat rendement te berekenen boete is overgebleven. Een en ander wijst geenszins in de richting van de door belanghebbende gestelde wilsgebreken. Bovendien volgt uit de beschreven correspondentie dat belanghebbendes stelling dat zij niet wist over welke gegevens de inspecteur voorafgaand aan het gesprek beschikte, onjuist is. Haar stelling dat zij, als zij dat wel had geweten, niet met de vaststellingsovereenkomst akkoord was gegaan, is daarom op onjuiste grond gestoeld en faalt reeds daarom.
5.8. De stelling dat in de vaststellingsovereenkomst als pressiemiddel is opgenomen het onjuiste uitgangspunt dat belanghebbende over de jaren 1994 tot en met 2000 opzettelijk onjuiste aangiften in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen heeft gedaan, faalt eveneens. Uit de tussen partijen vaststaande feiten volgt immers dat belanghebbende en haar echtgenoot in hun aangifteformulieren ontkennend hebben geantwoord op de vragen naar het bestaan van buitenlandse rekeningen en aldus van 1994 tot en met 2000 hun KBL-rekening welbewust voor de fiscus hebben verzwegen. Het genoemde uitgangspunt was derhalve juist. Bovendien werd het, blijkens de genoemde, vóór 2 juli 2002 met de inspecteur gewisselde correspondentie, ook door belanghebbende en haar echtgenoot als juist aanvaard. Dat het desondanks op 2 juli 2002 als ongeoorloofd pressiemiddel is gebezigd, valt daarom niet in te zien.
5.9. Ten aanzien van hetgeen belanghebbende heeft gesteld en door de inspecteur is bestreden, omtrent de opname van het gesprek op tape, omtrent de tijdens het gesprek gewenste doch geweigerde bijstand van een gemachtigde, omtrent haar mededelingen over haar gezondheidsklachten, omtrent de duur van het gesprek en de afwijzing van haar verzoek iets te mogen eten en omtrent het niet gewezen zijn op de afstand van rechtsmiddelen, overweegt het hof dat het de verklaringen ter zitting van belanghebbende geenszins betrouwbaarder heeft bevonden dan de, op elk van deze punten andersluidende, verklaringen ter zitting van A en B. Daar van de gestelde omstandigheden de bewijslast op belanghebbende rust als degene die zich op de aan die omstandigheden verbonden rechtsgevolgen beroept, leidt een en ander ertoe dat die door haar gestelde omstandigheden niet aannemelijk zijn geworden.
(...)
5.11. Wat de gestelde dreiging met de oplegging van een boete betreft, overweegt het hof als volgt. Zoals onder 5.6. en 5.7. is overwogen, is naar het oordeel van het hof aannemelijk dat belanghebbende tijdens het gesprek van 2 juli 2002 eigener beweging haar standpunt aldus heeft bepaald, dat nog slechts het geschilpunt van de (hoogte van de) met betrekking tot het fictieve rendement te berekenen boete resteerde. Dit houdt in dat er overeenstemming bestond tussen de inspecteur en haar (zonder enig wilsgebrek aan haar zijde) ten aanzien van de overige in de navordering te betrekken posten. Dat belanghebbende vervolgens met de dienovereenkomstige vaststellingsovereenkomst, waarbij op het resterende geschilpunt volledig aan belanghebbende werd tegemoetgekomen, onder invloed van een wilsgebrek harerzijds is akkoord gegaan, is een stelling die vanwege zijn ongerijmde aard moet worden verworpen.
5.12. Ook de stelling dat sprake is van een wilsgebrek omdat belanghebbende geen bedenktijd heeft gekregen alvorens de overeenkomst te tekenen, dat zij direct moest tekenen omdat anders de boete met betrekking tot het fictieve rendement zou herleven en dat zij onder protest heeft getekend, faalt op de onder 5.11. omschreven gronden.
5.13. (...)"
3 Geschil in cassatie
3.1. De belanghebbende stelt twee cassatiemiddelen voor, die beide inhouden dat het Hof haar ten onrechte gebonden heeft geacht aan de vaststellingsovereenkomst.
3.2. De Staatssecretaris van Financiën heeft verweer gevoerd, concluderende dat het beroep niet tot cassatie leidt. Hij heeft dat oordeel schriftelijk toegelicht. Op de ook door de belanghebbende ingediende schriftelijke toelichting kan mijns inziens geen acht worden geslagen omdat deze bij de Hoge Raad na afloop van de daartoe gestelde termijn is ingediend.
4 De ontvankelijkheid van het beroep voor het Hof
4.1. Het Hof heeft geoordeeld (r.o. 5.1) dat de bestreden navorderingsaanslag berust op de vaststellingsovereenkomst waarin afstand van recht is gedaan en dat de belanghebbende niettemin in haar bezwaar en beroep ontvankelijk is omdat zij de geldigheid van die vaststellingsovereenkomst betwist.
4.2. De Staatssecretaris trekt dat ontvankelijkheidsoordeel in twijfel om twee redenen:
(i) de belanghebbende heeft bij de vaststellingsovereenkomst afgezien van haar rechtsmiddelen;
(ii) de geldigheid van de vaststellingsovereenkomst (een overeenkomst naar burgerlijk recht) staat ter beoordeling van de burgerlijke rechter, niet van de belastingrechter.
4.3. De vaststellingsovereenkomst bepaalt onder meer:
"(...) Tegen deze navorderingsaanslag zal geen bezwaar en/of beroep worden aangetekend. (...)"
4.4. Uit uw arrest van 18 december 1991, nr. 27761, BNB 1992/133, volgt dat een belastingplichtige afstand kan doen van zijn rechtsmiddelen:
"(...) Het Hof is ten onrechte ervan uitgegaan dat een belastingplichtige is gebonden aan een accoordverklaring omtrent de hoogte van een op te leggen aanslag of omtrent een of enkele elementen daarvan, ook buiten de gevallen dat dienaangaande een compromis is gesloten of de belastingplichtige uitdrukkelijk afstand heeft gedaan van zijn recht om tegen die aanslag met een bezwaar- of beroepschrift op te komen. (...)"
4.5. Uit HR 22 april 1998, nr. 33249, BNB 1998/214, blijkt dat die afstand uitdrukkelijk moet worden gedaan en dat duidelijk moet blijken op welke (geschil)punten zij betrekking heeft:
"(...) Voorts is het Hof met juistheid ervan uitgegaan dat het een belastingplichtige in beginsel vrijstaat in het kader van een met de belastingdienst gesloten fiscaal compromis afstand te doen van zijn recht tegen een hem overeenkomstig dat compromis op te leggen aanslag met een bezwaar- of beroepschrift op te komen.
In een dergelijk geval moet uit hetgeen is overeengekomen kunnen worden afgeleid dat de belastingplichtige uitdrukkelijk afstand van het recht van bezwaar en beroep heeft gedaan en op welke tussen partijen bestaande onzekerheden of punten van geschil die afstand van recht betrekking heeft. (...)"
4.6. Het gegeven dat aan de belastingplichtige een boete is opgelegd hoeft er niet aan in de weg te staan dat de belastingplichtige afstand van recht doet.(3)
4.7. Ik meen dat een afstand van recht in beginsel niet kan inhouden de afstand van de bevoegdheid om de rechter te adiëren omtrent de nietigheid of de vernietigbaarheid van de overeenkomst (met name omtrent de aanwezigheid van vitiërende wilsgebreken) en al helemaal niet de afstand van de bevoegdheid de rechter te adiëren indien de betrokkene meent dat de andere partij de overeenkomst schendt. De belastingplichtige behoort op die punten een rechtsingang te hebben ondanks een gedaan afstand van recht,(4) zeker wanneer de overeenkomst mede schuld-, opzet- of strafmaatvaststellingen bevat die onder art. 6 EVRM Pro vallen.
4.8. Uit het Besluit van 1 december 1997, nr. AFZ97/2412, V-N 1997/4702 (Kaders voor vaststellingsovereenkomsten) volgt dat de fiscus tot onderdeel van de overeenkomst maakt:
"(...) de uitdrukkelijke verklaring van belanghebbende dat hij ter zake van het overeengekomene geen gebruik zal maken van het recht van bezwaar en/of beroep (...)".
In onze zaak betreft "het overeengekomene" mijns inziens de na te vorderen inkomsten- en vermogensbelasting, heffingsrente en boeten, maar niet de afwezigheid van elk wilsgebrek of andere overeenkomst-vitiërende omstandigheid. De Belastingdienst heeft zich bovendien zijnerzijds het recht voorbehouden zich niet gebonden te achten indien hij zou hebben gedwaald.(5)
4.9. Het Hof 's-Hertogenbosch overwoog in een recente zaak over een vergelijkbaar niet-ontvankelijkheidsverweer van de fiscus als volgt:(6)
"4.1. (...). Vaststaat dat de belanghebbende de overeenkomst op 10 juni 2002 heeft getekend, waarin het volgende is bepaald: "Tegen deze navorderingsaanslag zal geen bezwaar en/of beroep worden aangetekend."
4.2. Gelet op het arrest (...) nummer 33 249, (...) BNB 1998/214, stond het de belanghebbende vrij in het kader van een met de Inspecteur gesloten compromis afstand te doen van zijn recht tegen een hem overeenkomstig dat compromis op te leggen navorderingsaanslag met een bezwaar- of beroepschrift op te komen. Uit de overeenkomst blijkt duidelijk dat de belanghebbende uitdrukkelijk afstand heeft gedaan van het recht van bezwaar en beroep tegen de onderhavige navorderingsaanslag en blijkt voorts duidelijk dat deze navorderingsaanslag de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen/vermogensbelasting met boeten en heffingsrente over de jaren 1990 tot en met 2000 vervangt. Mitsdien staat het de belanghebbende in beginsel niet meer vrij in bezwaar en beroep zijn bezwaren tegen de onderhavige navorderingsaanslag, inclusief de daarin materieel begrepen verhogingen na kwijtscheldingen, boeten en heffingsrente, naar voren te brengen, met name ook niet in het geval van bij de belanghebbende veranderd(e) inzicht(en) (in dit verband wijst het Hof op onder meer de arresten (...) van 8 maart 1995, nummer 29 885, (...) BNB 1995/246, van 9 oktober 1996, nummer 30 872, (...) in BNB 1997/53, en van 9 januari 2004, nummer 38 599, (...) in V-N 2004/6.6).
4.3. Slechts in de volgende uitzonderingen staat het de belanghebbende wèl vrij zijn bezwaren in bezwaar en beroep tegen de onderhavige navorderingsaanslag naar voren te brengen:
a. Indien de overeenkomst tot stand is gekomen in een situatie, waarin de belanghebbende zijn wil niet (vrij) heeft kunnen bepalen, en er bij het sluiten van de overeenkomst sprake is van bedreiging, bedrog, misbruik van omstandigheden of dwaling, kan het zo zijn, dat aan (de totstandkoming van) de overeenkomst zulke gebreken kleven dat de belanghebbende niet aan de overeenkomst is gebonden en dat hij derhalve ook niet is gebonden aan de afspraak niet tegen de navorderingsaanslag in bezwaar en beroep te komen.
b. Voorts geldt dat wanneer bij het sluiten van de overeenkomst de handelwijze van de Inspecteur zozeer indruist tegen de door deze jegens de belanghebbende in acht te nemen zorgvuldigheid, de Inspecteur alsdan in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur handelt indien hij de belanghebbende aan de overeenkomst houdt (in dit verband wijst het Hof op de arresten (...) van 8 april 1987, nummer 23 977, (...) BNB 1987/191, en van 25 oktober 1989, nummer 25 969, (...) BNB 1990/6).
c. Tot slot geldt dat de Inspecteur op nakoming van de overeenkomst niet mag rekenen, indien de overeenkomst niet alleen duidelijk in strijd is met dwingend recht, maar deze overeenkomst naar inhoud of strekking tevens in strijd komt met de goede zeden of de openbare orde (in dit verband wijst het Hof op artikel 7:902 van Pro het Burgerlijk Wetboek, alsmede op de arresten (...) van 21 april 1995, nummer 15 686, (...) NJ 1997/570, en van 25 oktober 2000, nummer 35 697, (...) in BNB 2001/10). (...)"
Jansen(7) vult deze lijst van uitzonderingen op de afstand nog aan met de volgende gevallen: (i) de overeenkomst is met een onbevoegde ambtenaar of niet mede namens de belanghebbende gesloten en (ii) de belastingplichtige meent dat de aanslag berust op een onjuiste toepassing van de vaststellingsovereenkomst.
4.10. Ik meen daarom dat het eerste niet-ontvankelijkheidsverweer van de Staatssecretaris verworpen moet worden. Daarmee is wezenlijk ook het oordeel over zijn tweede niet-ontvankelijkheidsverweer gegeven. Uit uw jurisprudentie blijkt dat u de belastingrechter bevoegd acht om te oordelen over de geldigheid van een vaststellingsovereenkomst tussen fiscus en belastingplichtige,(8) met name over de vraag of gedwaald is.(9) In de literatuur wordt ook sinds jaar en dag aangenomen dat, indien een aanslag gebaseerd wordt op de vaststellingsovereenkomst, voor bevoegdheids- en ontvankelijkheidsdoeleinden die vaststellingsovereenkomst (de rechtshandeling naar burgerlijk recht) geacht moet worden op te zijn gegaan in de aanslag (de publiekrechtelijke rechtshandeling; de beschikking), zodat de belastingrechter de bevoegde rechter is.(10)
4.11 Dat de belastingrechter de bevoegde rechter is (en de burgerlijke rechter zich dus van een oordeel onthoudt), geldt zelfs als nog geen aanslag is opgelegd en er in zoverre, bij gebreke van een beschikking, (nog) geen rechtsingang bij de belastingrechter bestaat. Zulks blijkt uit het arrest van uw eerste kamer van 21 april 2006, nr. C04/300HR, NJ 2006, 271, met conclusie Wattel. In die zaak werd de burgerlijke rechter gevraagd om bij voorbaat vast te stellen dat een door de fiscus in het vooruitzicht gestelde aanslag (als de eiser tot cassatie een bepaalde voorgenomen rechtshandeling zou uitvoeren) in strijd zou komen met een tussen de fiscus en de eiser tot cassatie gesloten "transparantie-overeenkomst" (en daarmee onrechtmatig zou zijn), hoewel die aanslag en zijn verenigbaarheid met die overeenkomst bij de belastingrechter volledig onderzocht en beoordeeld zouden kunnen worden na daadwerkelijke aanslagoplegging. Uw eerste kamer overwoog als volgt:
"3.4.1 Ook in cassatie staat de volgende vraag centraal: zijn X. en Abacus ontvankelijk in hun vorderingen, nu deze ertoe strekken dat de burgerlijke rechter vaststelt dat de tussenplaatsing niet in strijd is met de Transparantieovereenkomst en derhalve geen grond kan opleveren voor het alsnog opleggen van een aanslag schenkingsrecht ter zake van de inbreng van de aandelen UBM in de trust?
3.4.2 Een beslissing op die vorderingen vergt uitleg van de Transparantieovereenkomst en daarmee een oordeel over de bevoegdheid van de inspecteur om, indien tot de tussenplaatsing wordt overgegaan, alsnog die aanslag schenkingsrecht op te leggen. Dat oordeel is - in beginsel - uitsluitend aan de belastingrechter en niet aan de burgerlijke rechter. Hierop kan zich slechts in één geval een uitzondering voordoen: het geval dat het door de inspecteur ingenomen standpunt onmiskenbaar onjuist of zonder grond is (zie HR 27 oktober 2000, nr. C99/009, NJ 2001, 106). Het gesloten stelsel van rechtsbescherming in het belastingrecht biedt X. en Abacus niet de mogelijkheid bij de belastingrechter een verklaring voor recht als door hen gevorderd te verkrijgen, hoe groot hun financiële belang - een argument dat door menige belastingplichtige zou kunnen worden aangevoerd - daarbij ook moge zijn. Dat stelsel laat slechts toe het standpunt van de inspecteur ter toetsing aan de rechter voor te leggen indien de inspecteur de daad bij het woord voegt, aldus dat hij op uitvoering van het voornemen tot tussenplaatsing een (navorderings)aanslag schenkingsrecht laat volgen. Deze door de wetgever gewilde beperking levert, zoals het hof terecht heeft geoordeeld, niet een rechtstekort op waarin door de burgerlijke rechter zou moeten worden voorzien."
4.12. Ik merk ten overvloede op dat in onze zaak de belanghebbende niet alleen heeft geklaagd over wilsgebreken bij de totstandkoming van de vaststellingsovereenkomst, maar ook over schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur te dier gelegenheid, aan welke beginselen het Hof ook heeft getoetst. De Inspecteur is ook bij het aangaan van vaststellingsovereenkomsten aan die beginselen gebonden.(11)
5 Gehoudenheid aan de vaststellingsovereenkomst
5.1. Onze zaak begon met de boven (1.1) aangehaalde vragenbrief van de Belastingdienst van 8 januari 2002. Nadien heeft de Inspecteur aan belanghebbendes echtgenoot nog diverse brieven gezonden. Die correspondentie houdt onder meer in:
- brief van 27 februari 2002:
"(...) Met betrekking tot de door u vermelde kosten vermogensbeheer deel ik u mee dat slechts een klein deel van deze kosten voor aftrek in aanmerking komt. Na de ontvangst van hiervoor vermelde stukken zal ik u uitnodigen voor een bespreking omtrent de gevolgen van de niet in de aangiftebiljetten vermelde opbrengsten en saldi. (...)"
- brief van 2 mei 2002:
"(...) Nadat u de bovenstaande gegevens heeft geverifieerd verzoek ik u telefonisch een afspraak te maken om de gevolgen voor de heffing van inkomstenbelasting en vermogensbelasting te bespreken. Tijdens deze bespreking kunnen we ook ingaan op de door vermelde kosten in verband met vermogensbeheer. Tevens wil ik tijdens deze bespreking graag een vaststellingsovereenkomst opmaken teneinde de heffing van belasting over de niet aangegeven inkomsten en het niet aangegeven vermogen definitief te regelen. (...)"
- brief van 17 juni 2002:
"(...) Teneinde tot een afronding van het geheel te komen zou ik het op prijs stellen een bespreking bij mij op kantoor te houden. Ik verzoek u dan ook telefonisch een afspraak met mij te maken. (...)"
5.2. Niet de correspondent (belanghebbendes echtgenoot), maar de belanghebbende zelf verscheen op 2 juli 2002 ter inspectie voor het gesprek, dat van de zijde van de Belastingdienst werd gevoerd door twee ambtenaren, A en B.
5.3. Uit het van dat gesprek gemaakte verslag blijkt dat het gesprek uit twee delen bestond. Het eerste deel betrof de historie van de buitenlandse bankrekening en was in die zin overbodig dat de partijen daarover al hadden gecorrespondeerd. Het tweede deel ving aan met het wijzen van de belanghebbende op haar zwijgrecht en de mogelijkheid zich te laten bijstaan door een gemachtigde en betrof schuld en boete. Het verslag is door de belanghebbende, maar niet door enige ambtenaar ondertekend. De belanghebbende heeft in het verslag een verklaring laten opnemen inhoudende dat zij onder protest meewerkt aan het onderzoek naar haar buitenlandse bankrekening, alsmede dat zij haars inziens in de vragenbrief van 8 januari 2002 had moeten worden gewezen op haar zwijgrecht.
5.4. Uit het verweerschrift van de Inspecteur voor het Hof blijkt dat er zelfs nog een derde deel van het gesprek volgde, nl. ná het opmaken van het verslag, waarin pas concreet over bedragen werd gepraat:
"(...) Nadat het gespreksverslag was gemaakt en getekend, werden ten behoeve van de genoemde vaststellingsovereenkomst de cijfers, waaruit de gevolgen voor de heffing van belasting, de heffingsrente en de op te leggen boete bleken, besproken. Daarbij ontspon zich een discussie over de vraag of sprake was van enige vorm van schuld ten aanzien van het niet aangeven van fictief rendement. (...)"
5.5. De schriftelijke reactie van de Inspecteur op de door belanghebbende voor het Hof voorgedragen pleitnota bevestigt deze gang van zaken tijdens het gesprek:
"(...) Zoals ik reeds heb aangegeven kan het gesprek in verschillende fasen worden ingedeeld. Van het eerste deel van het gesprek is een gespreksverslag opgemaakt. Daarin is opgenomen dat de belanghebbende de vaststellingsovereenkomst mee naar huis zou nemen. Nadat dit gespreksverslag was ondertekend is overgegaan naar een volgende fase van het gesprek: de inhoudelijke behandeling van de aftrekbare kosten, het fictief rendement, de boete, enzovoort. (...)"
5.6. De partijen verschillen op een aantal punten van inzicht omtrent hetgeen zich heeft voorgedaan tijdens het gesprek. U zie r.o. 5.4 van de Hofuitspraak. Ik belicht één punt: de belanghebbende betoogde voor het Hof geen bedenktijd te hebben gekregen omdat anders de boete met betrekking tot het fictieve rendement (artikel 29a Wet IB 1964) zou herleven. De ambtenaar A heeft daarover ter zitting van het Hof op 4 juni 2004 verklaard:
"(...) Omdat belanghebbende zich niet kon vinden in het fictief rendement is haar dat uitgelegd. De boete was volgens haar geheel onterecht, omdat zij niets had geweten van het fictief rendement. Toen ik belanghebbende de keuze voorlegde of zij het er nu bij wilde laten zitten, gaf belanghebbende zelf te kennen tot een afronding te willen komen, zij het dat zij het nog steeds niet eens was met de boete.
Zoals te doen gebruikelijk bij een boete heb ik nog telefonisch kontakt gezocht met twee collega's. Toen ik die niet kon bereiken, heb ik zelf de knoop doorgehakt en de boete kwijtgescholden, aangezien wij, mijn collega B en ik, twijfel hadden betreffende de schuldvraag in deze zaak.
Ik heb toen gezegd: 'als alle problemen zijn opgelost, wat let ons dan om direct te tekenen'. Ik heb belanghebbende niet gevraagd of ze nog bedenktijd nodig had. Dat had wel gekund, maar belanghebbende gaf zelf aan van de zaak af te willen zijn. Het is zo gelopen omdat er, met uitzondering van de boete, geen geschilpunten meer waren. (...)
Omdat ik geen overleg kon plegen met mijn collega's wat betreft de schuldvraag en ik toen zelf de knoop heb doorgehakt wat betreft de boete, kan ik wel gezegd hebben dat belanghebbende er beter aan deed nu de overeenkomst te tekenen, omdat nader overleg met mijn collega's tot gevolg zou kunnen hebben dat de boete dan gehandhaafd bleef. (...)"
De eveneens bij het gesprek aanwezige ambtenaar B heeft ter zitting voor het Hof op 3 september 2004 verklaard:
"(...) Ik weet mij niet precies te herinneren of aan het kwijtschelden van de boete de voorwaarde verbonden is dat er dan ook getekend moest worden, maar het zou wel kunnen.
(...)
Ik weet niet meer of de voorwaarde is gesteld dat de vaststellingsovereenkomst direkt getekend zou moeten worden omdat de boete was vervallen. Zojuist het ik inderdaad gezegd dat dat wel zou kunnen. (...)"
5.7. De belanghebbende heeft diezelfde dag (2 juli 2002) aan het einde van het gesprek ter inspectie de vaststellingsovereenkomst ondertekend. Namens de Inspecteur is de overeenkomst getekend door A.
5.8. In het Besluit van 1 december 1997, nr. AFZ97/2412, V-N 1997/4702, zijn "kaders" opgenomen voor door de fiscus met belanghebbenden te sluiten vaststellingsovereenkomsten. Deze luiden, voorzover hier relevant:
"Partijen. Geschil. Doel
1. Vaststellingsovereenkomsten worden uitsluitend gesloten met belanghebbenden van wie de identiteit vaststaat. Bij het voorafgaande overleg dient tussen partijen duidelijkheid te bestaan over de onderwerpen die in het overleg aan de orde (zullen) komen en over hetgeen met het overleg wordt beoogd. Het verdient in dit verband de voorkeur om belanghebbende te verzoeken de kwestie schriftelijk aan de orde te stellen.
(...)
8. Van ieder overleg maakt de behandelende ambtenaar van de Belastingdienst een intern schriftelijk verslag. De verslaglegging bevat de namen van belanghebbende en diens vertegenwoordiger, alsmede die van de behandelend(e) ambtena(a)r(en), de datum waarop het overleg heeft plaatsgevonden, de onderwerpen waarover overleg werd gevoerd, de inhoud van het overleg en de eventuele resultaten die het overleg heeft opgeleverd. Het interne verslag wordt in het klantdossier bewaard.
Elementen overeenkomst
9. De overeenkomst die uit het overleg voortvloeit, wordt schriftelijk vastgelegd.
Deze vastlegging bevat onder meer de volgende elementen:
- een verwijzing naar het gevoerde overleg en de daarmee samenhangende correspondentie;
- een omschrijving van de kwestie waarover overleg is gevoerd;
- een omschrijving van de feiten waarover partijen overeenstemming hebben dat deze feiten rechtens tussen hen gelden;
(...)
Bedenktermijn
10. Bij het bereiken van overeenstemming biedt de Belastingdienst aan de belanghebbende/vertegenwoordiger een redelijke termijn om zich te beraden, zijn adviseur te raadplegen of alsnog (fiscaal-)juridisch advies in te winnen, alvorens hij zich definitief vastlegt. Onder "redelijke'' termijn wordt verstaan een periode van minstens één week De bedenktermijn wordt in acht genomen tenzij de belanghebbende of zijn vertegenwoordiger uitdrukkelijk verklaart geen behoefte te hebben aan een bedenktermijn. (...)"
5.9. Zoals boven (4.12) opgemerkt, is de Inspecteur ook bij het sluiten van vaststellingsovereenkomsten gebonden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, zoals het zorgvuldigheidsbeginsel. Uw rechtspraak op het punt van het zorgvuldigheidsbeginsel in belastingzaken is niet overvloedig. HR 8 april 1987, nr. 23977, BNB 1987/191, met conclusie Van Soest en noot Hofstra (pressiecompromisarrest), betrof een gesprek ter inspectie tussen een leraar en de Inspecteur naar aanleiding van een ingediend bezwaar over de hoogte van de in aanmerking te nemen aftrekbare kosten. De Inspecteur deelde mee dat bij leraren nooit meer dan tussen de 25% en 75% van de opgevoerde kosten geaccepteerd werd en dat dit beleid was, alsmede dat het bezwaar niet afgedaan kon worden als de leraar niet een door de Inspecteur opgemaakt lijstje met wel door de fiscus geaccepteerde kosten voor akkoord zou tekenen. U overwoog:
"(...) 4.1. Het Hof heeft op grond van de gang van zaken ter inspectie, zoals die door partijen ter zitting nader is uiteengezet, geoordeeld dat belanghebbende onder druk is gezet of althans dat zodanige aandrang op hem is uitgeoefend dat hij niet vrij was in zijn beslissing zich op dat moment al dan niet accoord te verklaren met de regeling zoals die uiteindelijk is vastgelegd en door belanghebbende en de aanslagregelende ambtenaar is ondertekend.
4.2. Dit oordeel is niet onbegrijpelijk in het licht van de door belanghebbende gestelde uitlating van de aanslagregelende ambtenaar dat hij zonder belanghebbendes handtekening diens bezwaar niet kon afhandelen, aan welke stelling van belanghebbende het Hof klaarblijkelijk geloof heeft gehecht. De in dit verband door de aanslagregelende ambtenaar gebezigde bewoordingen noopten het Hof allerminst tot een uitlegging daarvan als in het middel wordt voorgestaan.
4.3. Na voorts nog overwogen te hebben dat belanghebbende fiscaal niet deskundig is en hij voor de eerste maal ter inspectie besprekingen voerde over de afhandeling van een door hem ingediend bezwaarschrift en dat hij niet de gelegenheid heeft gekregen zich binnen een redelijke termijn nader te beraden omtrent de door de aanslagregelende ambtenaar ingenomen standpunten respectievelijk zich daarover bij een deskundige te beraden, heeft het Hof vervolgens geoordeeld dat een en ander in strijd is met de tussen de belastingadministratie en de belastingplichtige in acht te nemen redelijkheid en dat belanghebbende op deze grond niet gebonden is aan zijn accoordverklaring ter inspectie.
4.4. Zo het Hof al niet met zijn laatstvermelde oordelen tot uitdrukking heeft willen brengen dat de onderwerpelijke regeling is tot stand gekomen door misbruik van omstandigheden, zodat zij niet als een belanghebbende bindende overeenkomst kan gelden, ligt in die oordelen in elk geval besloten dat de handelwijze van de aanslagregelende ambtenaar zozeer indruist tegen de door de belastingadministratie jegens belastingplichtigen bij de afhandeling van hun bezwaren in acht te nemen zorgvuldigheid dat de Inspecteur in redelijkheid belanghebbende niet aan diens accoordverklaring mag houden. Deze oordelen geven niet blijk van een onjuiste opvatting omtrent de verbindendheid van het ter inspectie gesloten compromis en moeten voor het overige, als berustende op 's Hofs waardering van omstandigheden van feitelijke aard, in cassatie worden geeerbiedigd. (...)"
5.10. Ik wijs voorts op HR 25 oktober 1989, nr. 25969, BNB 1990/6, met noot Van Leijenhorst, betreffende een belastingambtenaar die wist of behoorde te weten dat de belanghebbende zich liet bijstaan door een gemachtigde, maar desondanks rechtstreeks met de belanghebbende een compromis sloot. U overwoog:
"4.9. De ambtenaar, die - naar het Hof kennelijk als vaststaande heeft aangenomen - wist of behoorde te weten dat belanghebbende zich liet bijstaan door een gemachtigde, diende geen compromis met hem te sluiten buiten de gemachtigde om. Nu de ambtenaar dit wel heeft gedaan, handelde de Inspecteur jegens belanghebbende in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur door hem aan het compromis te houden.
Dit is slechts anders indien aan belanghebbende na het sluiten van het compromis een redelijke termijn is geboden om zich nader te beraden en desgewenst zijn gemachtigde om advies te vragen. Aangezien omtrent het bieden van zodanige termijn niets is vastgesteld, is de uitspraak van het Hof op dit punt niet naar de eis der wet met redenen omkleed en kan zij niet in stand blijven. (...)"
5.11. HR 4 november 1992, nr 28 115, VN 1993, blz. 981, betrof een controleur motorrijtuigenbelasting die eigenmachtig een op de openbare weg geparkeerde en niet-afgesloten auto opende om te bezien of zich er een gastank in bevond. U overwoog:
"Uit de omstandigheid dat de wet geen informatie- of toestemmingsverplichting kent, kan echter niet worden afgeleid dat in een geval als het onderhavige de houder van het motorrijtuig omtrent het voornemen van de belastingadministratie zijn motorrijtuig aan een onderzoek te onderwerpen, niet in kennis behoeft te worden gesteld. De onderzoeksbevoegdheid van artikel 15, lid 2, van de Wet vindt immers haar begrenzing in algemene beginselen van behoorlijk bestuur, en het zorgvuldigheidsbeginsel brengt mee dat de belastingadministratie, als zij een dergelijke bevoegdheid wenst uit te oefenen, zo enigszins mogelijk de houder van het motorrijtuig in kennis zal moeten stellen van haar voornemen zijn motorrijtuig aan een onderzoek te onderwerpen."
5.12. Uit uw recente arrest HR 23 september 2005, nr. 38810. BNB 2006/21, met conclusie Wattel en noot De Bont, blijkt voorts dat u ook in belastingzaken het fair play beginsel uitdrukkelijk als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur toepast.
5.13. Onze zaak draait - vanuit het bestuursrecht bezien - om de vraag of de ambtenaren bij de totstandkoming van de vaststellingsovereenkomst en de navorderingsaanslag de eisen van fair play en zorgvuldigheid voldoende hebben nageleefd. Vanuit het burgerlijk recht bezien gaat het om de vraag of zich undue influence heeft voorgedaan en zo ja, in hoeverre die influence de geldigheid van de vaststellingsovereenkomst aantast.
5.14. Uit de correspondentie van de zijde van de fiscus vóór het gesprek ter inspectie op 2 juli 2002 (zie onderdeel 5.1) blijkt niet van aankondiging van boeten. De Inspecteur heeft (de echtgenoot van) de belanghebbende er niet op gewezen dat tijdens het gesprek schuld en boeten aan de orde zouden komen, noch dat zij zich ter zake kon(den) doen bijstaan door een advocaat of gemachtigde. Zelfs tijdens het verslagen deel van het gesprek is aan de - zonder bijstand verschenen - belanghebbende niet meegedeeld - ook niet na de cautie - welke (hoogte van) boeten opgelegd zou(den) worden. De boeten kwamen kennelijk pas aan de orde ná het opmaken en - eenzijdig - ondertekenen van het gespreksverslag, zo volgt uit de processtukken van de zijde van de Inspecteur (zie 5.5 hierboven):
"Nadat dit gespreksverslag was ondertekend is overgegaan naar een volgende fase van het gesprek: de inhoudelijke behandeling van de aftrekbare kosten, het fictief rendement, de boete, enzovoort. (...)".
5.15. Art. 67L AWR, juncto § 13, lid 2, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (BBBB; een beleidsregel die zich ertoe leent op basis van het vertrouwensbeginsel als "recht" te worden toegepast), bepalen dat (i) een verhoor niet plaatsvindt dan na schriftelijke oproep door de inspecteur en dat (ii) die oproep vermeldt dat de belanghebbende zich kan doen bijstaan en (iii) tijdens het verhoor niet tot antwoorden verplicht is. Dat is, afgaande op de processtukken, in casu niet gebeurd. De cautie is pas halverwege het verslagen deel van het gesprek gegeven. De aard en omvang van eventuele beboeting is pas ná afsluiting van het verslagen gesprek aan de orde gekomen, onmiddellijk vóórdat de - nog immer niet-bijgestane belanghebbende, die naar eigen onwel was van de honger - voorgegesteld werd terstond akkoord te gaan, mede gezien de mogelijkheid dat als zij dat niet zou doen, de boeten over de fictief-rendementsjaren zouden herleven. De correcties op belanghebbendes aangiften zien weliswaar ook op jaren vóór 1998 (vóór invoering van art. 67L en het genoemde BBBB), maar § 46, lid 2, van het BBBB geeft aan paragraaf 13 van het BBBB onmiddellijke werking. U zie voorts uw arrest van 2 mei 2001, nr. 36199, BNB 2001/319, met noot Feteris.
5.16. De in onderdeel 5.8 geciteerde "kaders" schrijven voor dat bij het aan een vaststellingsovereekomst voorafgaande overleg tussen de partijen duidelijkheid moet bestaan over de onderwerpen die in het overleg aan de orde (zullen) komen en over hetgeen met het overleg wordt beoogd. De boeten zijn, zoals opgemerkt, niet genoemd totdat halverwege het gesprek de cautie werd gegeven, met name niet de boeten die betrekking zouden hebben op de jaren waarin nog geen sprake was van fictief rendement en die wél gehandhaafd zijn.
5.17. Uit de vóór het gesprek gevoerde correspondentie blijkt dat de fiscus tijdens het gesprek een vaststellingsovereenkomst wilde opmaken om de heffing over de niet aangegeven inkomsten en het niet aangegeven vermogen definitief te regelen. De in 5.8 aangehaalde "kaders" schrijven voor dat aan belanghebbende een bedenktermijn van een week gegund wordt na opstelling van de overeenkomst, tenzij deze daar uitdrukkelijk verklaart geen prijs op te stellen. Dit was, mede gezien de ter zitting van het Hof door de ambtenaren afgelegde verklaringen, in casu blijkbaar niet het uitgangspunt van de fiscus en zo is het feitelijk ook niet gelopen. Dat klemt te meer nu er in wezen mede sprake was van een verhoor en de vaststellingsovereenkomst mede straffen in de zin van art. 6 EVRM Pro omvat.
5.18. De in 5.8 aangehaalde "kaders" verlangen verder dat de vaststellingsovereenkomst een verwijzing bevat naar het tussen de partijen gevoerde overleg en de daarmee samenhangende correspondentie, een omschrijving van de kwestie waarover overleg is gevoerd, en een omschrijving van de feiten waarover de partijen overeenstemming hebben dat deze rechtens tussen hen vast staan. De onderhavige vaststellingsovereenkomst bevat veel van deze elementen niet of niet volledig. Het gespreksverslag omvat voorts het voor de vaststellingsovereenkomst belangrijkste deel van het gesprek niet, nl. het deel dat - volgens de verklaring van A - betrof: "de inhoudelijke behandeling van de aftrekbare kosten, het fictief rendement, de boete, enzovoort."
5.19. Uit de in 5.6 opgenomen verklaring van A blijkt dat aan de belanghebbende geen bedenktermijn is geboden. Er blijkt weliswaar ook uit dat de belanghebbende zelf aangaf "van de zaak af" te willen, maar dat was kennelijk nadat A had gesuggereerd ("wat let ons ...?") om ter plekke te tekenen, en mede onder de druk van A's mededeling dat als er niet ter plekke getekend zou worden, de kwestie van de boeten voor de fictie-rendementsjaren weer open zou liggen en dat zij er daarom "beter aan zou doen" om ter plekke te tekenen. Vast staat aldus dat de belanghebbende feitelijk geen bedenktijd heeft gehad, laat staan gelegenheid om alsnog fiscaal advies in te winnen. Vast staat voorts dat de in de vaststellingsovereenkomst opgenomen volzin:
"(...) Partij sub 1 verklaart, alvorens te hebben ondertekend, voldoende tijd te hebben gehad om zich te beraden. (...)"
zich niet verdraagt met de feiten zoals die blijken uit de processtukken en uit de verklaringen van de ambtenaren ter zitting van het Hof. Vast staat ten slotte dat de volgende afspraak, die in het gespreksverslag is opgenomen:
"(...)
Afspraken
Er zal een berekening worden gemaakt van de bij te tellen bedragen. Hierin zullen ook de eventuele aftrekbare kosten worden meegenomen. Vervolgens zal een vaststellingsovereenkomst worden opgemaakt. Belanghebbende zal deze mee naar huis nemen om zich hierop te beraden. (...)"
niet gemaakt is, althans niet nageleefd is.
5.20. Uit de processtukken, met name de verklaringen van zowel de belanghebbende als de ambtenaren blijkt voorts dat de - niet-bijgestane - belanghebbende zich gedurende het tot 14.15 uur durende en pauzeloze gesprek minder wel begon te voelen en uiting gaf aan haar behoefte om te eten, waarop haar slechts meegedeeld is dat de kantine gesloten was.
5.21. Ik meen dat de processtukken aldus geen andere conclusie toelaten dan dat het bij de totstandkoming van de vaststellingsovereenkomst en de navorderingsaanslag ontbroken heeft aan voldoende fair play en zorgvuldigheid, mede gezien de niet-nageleefde wettelijke en beleidsregels van procedure, om de fiscus bevoegd te achten de belanghebbende aan die overeenkomst te houden.
6 Beoordeling van de middelen
Omvang van het geschil (middel I(a))
6.1. Middel I bestaat uit drie onderdelen. Onderdeel a richt zich tegen 's Hofs r.o. 5.6 en 5.7 en betoogt dat het Hof het geschil te beperkt heeft omschreven, onder meer door buiten beschouwing te laten de boeten over de andere jaren dan de fictief-rendementsjaren.
6.2. Het Hof overweegt (r.o. 5.6) dat slechts de aftrekbare kosten en het fictieve rendement de partijen verdeeld hield. Hij acht aannemelijk (r.o. 5.7) dat de inhoud van het contact tussen belanghebbende(s echtgenoot) en de Inspecteur vóór het gesprek van 2 juli 2002 zodanig was dat het standpunt waarmee de belanghebbende het gesprek aanging slechts van dat van de Inspecteur afweek op de punten van de aftrekbare kosten, het fictieve rendement en de met betrekking tot dat rendement te berekenen boete. Het Hof oordeelt vervolgens aannemelijk (r.o. 5.7) dat in de loop van het gesprek als enige geschilpunt resteerde (de hoogte van de) boete in verband met het fictieve rendement. Nu de Inspecteur op dat punt de belanghebbende tegemoet is gekomen, wijst 'een en ander' volgens het Hof geenszins in de richting van de door belanghebbende gestelde wilsgebreken.
6.3. Uit 's Hofs r.o. 5.7 (mede omvattende de boete met betrekking tot de fictief-rendementsjaren) blijkt reeds de gegrondheid van de klacht dat 's hofs geschilomschrijving in r.o. 5.6 (niet betreffende enige boete) te beperkt is. Maar ook de in 5.7 opgenomen omschrijving van het (geschil)standpunt waarmee de belanghebbende het gesprek zou zijn ingegaan, komt mij niet correct voor. Uit die omschrijving (en uit r.o. 5.8) volgt immers dat de belanghebbende zich volgens het Hof voorafgaand aan het gesprek van 2 juli 2002 al zou hebben neergelegd bij boeten (van nog onbepaalde hoogte; die kwam immers pas in het gesprek - ná ondertekening van het gespreksverslag - aan de orde) over de andere jaren dan de fictief-rendement jaren. Aangezien de boeten en hun hoogte pas tijdens het gesprek op 2 juli 2002 voor het eerst aan de orde kwamen, is 's Hofs uitgangspunt zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet begrijpelijk, mede gezien het gespreksverslag, waaruit volgt dat de belanghebbende zowel schuld als (alle) boeten betwistte:
"(...) Voor de inkomstenbelastingbelasting hoefde ik volgens mij na aftrek van kosten en vrijstellingen niets aan te geven, zeker niet waar het de inkomsten uit het beleggingsfonds (...) betrof. Ik was van mening dat het ging om een groeifonds en dat ter zake hiervan geen inkomsten behoefden te worden aangegeven net als bij een nederlands groeifonds.
Voor de vermogensbelasting heb ik het niet aangegeven omdat ik het een compensatie vond voor de ongelijke behandeling van gehuwden en ongehuwd samenwonenden. (...)"
6.4. Ik meen daarom dat 's Hofs feitelijke uitgangspunt in r.o. 5.7 en 5.8 (en daarmee ook het uitgangspunt in zijn oordelen in r.o. 5.11 en 5.12, waarin hij voortbouwt op zijn oordelen in de r.o. 5.7 en 5.8) onjuist is. In zoverre slaagt het middel, maar zulks leidt mijns inziens niet tot cassatie, nu 's Hofs geschil(omvangs)omschrijving in zoverre wél juist is dat uit de stukken van het geding voor het Hof niet blijkt of volgt dat de belanghebbende voor het Hof heeft gesteld dat op 2 juli 2002 de boete over de andere dan de fictief-rendementsjaren (uiteindelijk) nog in geschil was.
Behoorlijk bestuur (middel I (b en c))
6.4. De middelonderdelen b en c, die blijkens de aanhef van middel I moeten worden gelezen in verband met de gestelde schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, klagen dat (i) de Inspecteur de boete als onderhandelingsargument heeft gebruikt door de kwijtschelding ervan afhankelijk te stellen van onmiddellijke ondertekening en dat (ii) de belanghebbende in strijd met de "kaders" geen bedenktijd is geboden. Het Hof heeft slechts onderzocht of sprake is van een wilsgebrek in civielrechtelijke zin. Het Hof heeft - hoewel de belanghebbende haar stellingen voor het Hof in verband bracht met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en de in onderdeel 5.8 van deze conclusie aangehaalde "kaders"(12) - een toetsing daaraan nagelaten en evenmin de rechtsgronden aangevuld (zie art. 8:69, lid 2, Awb) met toetsing aan art. 67L AWR hoewel de belanghebbende, gezien onder meer haar in het gespreksverslag opgenomen verklaring, mede protesteerde tegen het niet vóór het gesprek mededelen dat zij niet tot antwoorden verplicht was. 's Hofs uitspraak komt mijns inziens daarom op dit punt voor vernietiging in aanmerking. Zoals boven bleek, meen ik dat de stukken van het geding geen andere conclusie toelaten dan dat de beginselen van fair play en zorgvuldigheid geschonden zijn op een wijze die de fiscus verhindert de belanghebbende tegen haar wil aan de vaststellingsovereenkomst te houden. Aangezien voor het Hof - naast belanghebbendes gehoudenheid aan de vaststellingsovereenkomst - (subsidiair) de rechtsgeldigheid van de navorderingsaanslag in geschil was dient voor de behandeling van dat geschilpunt verwezen te worden.
Verkeerde lezing en gebrek aan feitelijke grondslag (middel II)
6.5. Middel II klaagt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat vanwege de ex art. 47 AWR Pro door belanghebbendes echtgenoot verstrekte informatie er bij de belanghebbende geen wilsgebrek meer kon zijn. Ik trof echter geen overweging in 's Hofs uitspraak aan waarin een dergelijk causaal verband wordt gelegd. Het middel berust in zoverre mijns inziens dan ook op onjuiste lezing van de uitspraak. Het middel betoogt voorts dat het Hof buiten de rechtsstrijd is getreden door te oordelen dat de belanghebbende onvoldoende feitelijke bodem heeft gelegd onder haar stelling van ongelijke behandeling in vergelijking met nadien door de fiscus gesloten vaststellingsovereenkomsten. Volgens de belanghebbende heeft de Inspecteur die stelling niet weersproken, zodat geen verdere bodem gelegd hoefde worden. Het middel mist op dit punt echter feitelijke grondslag: de Inspecteur heeft de gestelde ongelijke behandeling bij verweer betwist.
7 Proceskosten
Nu de belanghebbende als gevolg van het niet tijdig doen van uitspraak door de Inspecteur genoopt was om zonder uitspraak beroep in te stellen bij het Gerechtshof, lag het in de rede dat het Hof, hoewel het de navorderingsaanslag niet verminderde, aan de belanghebbende een proceskostenvergoeding zou hebben toegekend (zie HR 17 februari 2006, nr. 39 602, BNB 2006/168). De belanghebbende klaagt daarover niet in cassatie, maar heeft voor het Hof wel om proceskostenvergoeding gevraagd. Nu belanghebbendes cassatieberoep mijns inziens gegrond is, ligt het mijns inziens in de rede dat het verwijzingshof zich mede in dat licht uitspreekt over de vergoeding van de proceskosten voor het Hof Amsterdam.
8 Conclusie
Ik geef u in overweging het beroep gegrond te verklaren, 's Hofs uitspraak te vernietigen en de zaak te verwijzen naar een ander Gerechtshof.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
(A.-G.)
1 De Inspecteur heeft de boeten ziende op de fictief-rendementcorrecties (art. 29a Wet IB 1964) laten vallen. Zie onderdeel 5.6 hieronder.
2 Hof Amsterdam, 13 mei 2005, nr. 03/3663, V-N 2005/40.1.1.
3 HR 23 december 1992, nr. 28492, BNB 1993/95 en HR 23 december 1992, 28495, BNB 1993/96. Zie ook EHRM 27 februari 1980 (Deweer), NJ 1980/561, waaruit blijkt dat een onder dwang gedane afstand van recht niet verbindt. In uw arrest van 9 januari 2004, nr. 38599, BNB 2004/127, gaat het weliswaar niet om afstand van recht, maar oordeelde u wel dat een compromis er in beginsel aan in de weg staat dat de verhoging nog afzonderlijk door de rechter wordt getoetst.
4 Vgl. M.W.C. Feteris: Formeel Belastingrecht, Kluwer-Deventer, 2007, blz. 397: afstand van rechtsmiddelen is niet rechtsgeldig wanneer deze tot stand is gekomen onder invloed van misleiding of ongeoorloofde pressie door de andere partij.
5 Feteris, t.a.p., blz. 547, meent dat het door de belastingdienst gevoerde beleid - afstand van bezwaar en beroep eisen - te ver gaat. De belastingplichtige behoort zijns inziens steeds de mogelijkheid te hebben om de rechtsgeldigheid van de overeenkomst en de naleving ervan door de fiscus ter discussie te stellen.
6 Hof Den Bosch 1 februari 2005, V-N 2005/26.4.
7 P.G.M. Jansen, Beginselen van behoorlijk bestuur in het belastingrecht, Amersfoort 2006, blz. 156.
8 HR 9 december 2005, 41117, BNB 2006/201, met noot Happé.
9 HR 12 december 2003, nr. 38151, BNB 2004/213, met noot Aardema.
10 Zie onder meer: P.J. Wattel: De reikwijdte van de fiscale vaststellingsovereenkomst., WPNR (1996), blz. 219 en 249; A. Klein Sprokkelhorst: Overeenkomsten met de fiscus, Kluwer-Deventer 1999, blz. 43; A.A. van Rossum: Vaststellingsovereenkomsten, Deventer 2001, blz. 56. Kennelijk anders: P. Abas en M. van Zijst, WPNR (1996), blz. 502, met naschrift van Wattel op blz. 503.
11 HR 27 maart 1987, nr. 12807, NJ 1987, 727, met conclusie Franx en noot MS, en HR 24 april 1992, nr. 14563, NJ 1993, 232, met conclusie Mok en noot MS.
12 Vgl. blz. 19 van het beroepschrift.